Transcript I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften

Vorlesung Steuerberatung
Gestaltungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
29. April 2010
von
Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Gestaltungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Vorlesungsbegleitende Literatur
Tipke/Lang, § 18 A-D
Birk, § 7 A
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
1. Transparenzprinzip
Personengesellschaft kein Einkommensteuersubjekt, aber
Gewerbesteuersubjekt
2. Zweistufigkeit der Einkünfte von Mitunternehmern
●
Gewinnanteil des Mitunternehmers
Ergänzungsbilanz: positiv oder negativ: Wertkorrekturen der
Gesellschaftsbilanz wegen fortdauernder steuerrechtlicher
Zurechnung einzelner in das Gesellschaftsvermögen
(Gesamthandsvermögen) gelangter Wirtschaftsgüter zum
Gesellschafter
●
außerhalb der Gesamthand erwirtschafteter Teil der Einkünfte:
Sondervergütung, Sonderbetriebsvermögen
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Ergänzungsbilanzen sind in vier Fällen aufzustellen
● Gesellschaftereintritt in die Personengesellschaft
● Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG
● Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V EStG
● Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch
eine Personengesellschaft für einzelne Gesellschafter
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
3. Zebragesellschaft
Gesellschafter, die Anteile an vermögensverwaltender Gesellschaft im
Betriebsvermögen halten, beziehen gewerbliche Einkünfte, die anderen
Gesellschafter evtl. Vermögensverwaltungseinkünfte
4. Doppelstöckige Personengesellschaft:
§ 15 I Nr. 2 S. 2 EStG: mittelbare Gesellschafterstellung ist unmittelbarer Gesellschafterstellung gleich gestellt.
5. Folgen aus dem Transparenzprinzip
a) Realteilung: § 16 III 2 EStG
b) Mitunternehmererlass (jetzt § 6 V EStG)
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Transfer von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften (§ 6 V EStG):
● Buchwertfortführung (zwingend) ohne intersubjektive Übertragung stiller
Reserven, sichergestellt durch Ergänzungsbilanz, wenn anderer Ansatz
in Gesamthandsbilanz (für gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung)
gewählt wird
● nicht: Übertragung auf beteiligungsidentische Personengesellschaft
(obwohl alle Bruchteile einzelner Wirtschaftsgüter übertragen werden)
BFH v. 25.11.2009, I R 72/08
● zwischen SBV´s derselben MU verschiedener Mitunternehmerschaften
Faktisches Wahlrecht durch entgeltliche Veräußerung zu fremdüblichen
Bedingungen
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II. Gewerbesteuer
1. Gewerblich tätige Personengesellschaft oder gewerblich geprägte
Personengesellschaft ist selbst Steuersubjekt: Anknüpfung an § 15
EStG
Aber: Gewerbeertrag wird durch SBV/Ergänzungsbilanz beeinflusst,
Gewerbesteuerklauseln in Gesellschaftsvertrag
2. Gewerbeertrag – Hinzurechnungen – Kürzungen: fiskalisch geprägt
3. § 7 S. 4 GewStG: §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b KStG sind
anzuwenden
4. Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs/Teilbetriebs/MU-Anteil führt
zu Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als
unmittelbarer beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 S. 2 GewStG)
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II. Gewerbesteuer
5. Ausschüttung aus Kapitalgesellschaft bei Beteiligung unter 15 v.H.
werden mit Gewerbesteuer belastet (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG),
Achtung: Beteiligung muss bei Beginn des Erhebungszeitraums
vorliegen
6. Gewerbesteuer wird auf Einkommensteuer weitgehend angerechnet
(§ 35 GewStG), Gewinn 100, Steuersatz 50, Einkommensteuer 50
Gewerbesteuer: 100 x 3,5 v.H. x 400 v.H. = 14
Anrechung:
3,8 x [100x3,5 v.H.] 13,3
Steuerlast:
[50 - 13,3] + 14 = 50.7
7. Kapitalgesellschaft:
15 + 14 = 29 vor Ausschüttung
Abgeltungsteuer:
71 x 25 v.H. = 17,75
Gesamtbelastung nach Ausschüttung = 46.75
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 1. Betrieb (Teilbetrieb/MU-Anteil = PersGesAnteil + SBV = alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen)
nach § 20 UmwStG steuerneutral in KapGes: Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
nach § 24 UmwStG steuerneutral in PersGes
(funktionale Betrachtungsweise, was ist mit Anteil an Komplementär-GmbH? BFH v.
25.11.2009, I R 72/08?
gegen Gewährung von Anteilen/Beteiligung einbringen
2. Unentgeltliche Übertragung (§ 6 III EStG) von
●
●
●
Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil zu Buchwert. Auch bei Teil MU-Anteil an
natürliche Person: Übertragung des Kommanditanteils und gleichzeitig
des (quotalen) Sonderbetriebsvermögens (BMF BStBl. I 2005, 458 Rn. 7)
Einzelwirtschaftsgut, wenn weiterhin zu derselben MU-schaft gehört und
Rechtsnachfolger MU-Anteil mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder
aufgibt
gleichzeitige Schuldübernahmen führen zu Entgelt
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 3. Überführung Einzelwirtschaftsgut (MU-Erlass) (§ 6 V EStG)
a)
von einem BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen =
Einzelunternehmer (Personenidentität)
b)
von einem BV in SBV desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt oder
zwischen verschiedenen SBV´s desselben Steuerpflichtigen (Personenidentität)
c)
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus Gesamthandsvermögen in BV
oder
aus SBV in Gesamthandsvermögen derselben MU-schaft oder einer
anderer MU-schaft, an der er beteiligt ist, oder unentgeltlich zwischen SBV
verschiedener Mitunternehmer derselben MU-schaft
Nachlauftatbestände des § 6 Abs. 5 EStG
4. Übertragung mit Übernahme Verbindlichkeit
Trennung in Teilentgelt und Entnahme
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge -
Nicht → zwischen MU-schaften, die beteiligungsidentisch sind
Vgl. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, OFD Koblenz, DB 2004, 890;
Brandenberg DStZ 2002, 551 (555), obwohl kombinierte Entnahme in
Sonderbetriebsvermögen jedes Mitunternehmers und Einlage daraus in
Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft möglich wäre
(Finanzverwaltung: Missbrauch (§ 42 AO) bei einheitlichem Plan)
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 4. Überführung Einzelwirtschaftsgut aus PV in BV
(Bsp.: Aktien in vermögensverwaltende gewerblich geprägte GmbH &
Co. KG)
-
§ 6 VI 4 EStG: Vorrang § 6 V EStG vor Tauschgrundsätzen
-
Übertragung in gesamthänderisch gebundene Rücklage ohne
Gewährung von GesR (unentgeltlich) erfolgt zu Buchwerten → BV,
aber jetzt: BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, dazu Wendt FR 2008, 915
-
bei PV in BV → § 6 I Nr. 5 b) EStG, Einlage, keine Veräußerung,
wenn unentgeltlich. Ohne Gewährung von GesR unentgeltlich, da
nur wertsteigernd? (BFH BStBl. II 2000, 230; BMF BStBl. I 2004,
1190) Offene Einlage = Tausch/vE = unentgeltlich, jetzt zweifelhaft
BFH v. 2.9.2008, X R 48/02: im Einzel-BV AK zwingend fortführen,
bei Wertverlust im PV auch keine Teilwert-AfA möglich;
in Personen-Gesellschaft gewinnrealisierend als Tausch (BFH v.
17.7.2008 I R 77/08 mit BMF-Schreiben v. 20.5.2009, BStBl. I 2009,
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-
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IV. Fall
Immobilien-Leasing-Modell im Rahmen eines Einbringungsmodells
Vorstand V der X-AG hat ein Problem:
Die Planergebnisse werden verfehlt, er benötigt einen ao. Ertrag. Dieser
soll nur handelsbilanziell, nicht aber steuerlich anfallen.
Gestaltungsidee:
1. Schritt:
X-AG überträgt abgeschriebene Immobilien auf eigene GmbH
& Co. KG, steuerlich zu Buchwert
2. Schritt:
GmbH & Co. KG vermietet Immobilie langfristig an den Gesellschafter, veräußert die Mietforderungen an Leasinggesellschaft
3. Schritt:
Durch Veräußerung geschaffene Liquidität wird aus GmbH &
Co. KG entnommen, erhöht Gewinn der X-AG
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IV. Fall
1. Schritt:
§ 6 V 3 Nr. 1 EStG
2. Schritt:
Veräußerung Mietforderungen gewinnrealisierend? Gegenposition passive Rechnungsabgrenzung
Auflösung passiver RAP auf Miete zu Verkehrswertbasis zu
fortgeführter AfA über negative Ergänzungsbilanz
erweiterte Kürzung GewSt-frei? Immobilie dient wem?
3. Schritt:
Entnahme der Liquidität
→ Besteuerung Gewinn nach § 15 EStG, Liquiditätsentnahme
bedeutungslos
Bsp:
§ 42 AO
entgeltliche Veräußerung statt unentgeltliche Übertragung
wegen Gesamtplan
↔ zwingende Buchwertfortführung, dass Handelsrecht dabei
ao. Ertrag entsteht, ist irrelevant
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V. Tücken der Vermögensbewegung
1. X-GmbH & Co. KG möchte als weiteren Gesellschafter mit 50 v.H.
A-GmbH aufnehmen. Vor vier Jahren hat X Grundstück steuerneutral
aus seinem SBV in Gesellschaft eingebracht.
§ 6 V Satz 6 EStG: nachträglich Teilwert ansetzen zu 50 v.H. bei X
Nachversteuerung zzgl. Zinsen! Wer zahlt die Steuern? Altgesellschafter oder A-GmbH?
2. Abwandlung:
X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH &
Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese
GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG.
Problem?
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V. Tücken der Vermögensbewegung
2. Abwandlung:
X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH &
Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese
GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG.
Problem?
GmbH
100 v.H.
10 v.H.
A-GmbH
X - GmbH & Co.KG
B
GmbH & Co. KG
10 v.H.
40 v.H.
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V. Tücken der Vermögensbewegung
3. A erhält von B Teil seines KG-Anteils geschenkt. In seinem SBV war
Grundstück, welches an KG vermietet war.
Problem?
Übertragung des gesamten MU-Anteil: BMF-Schreiben v. 03.03.2005,
BStBl. I 2005, 458).
Funktional wesentliches SBV = kein § 6 III 1 EStG, aber § 6 III 2 EStG
Problem: fünf Jahre danach darf MU-Anteil nicht veräußert/aufgegeben
werden (Umstrukturierung!)
Bei Schenkung des gesamten KG-Anteils: Gewinnrealisierung droht!
Quotale Mitübertragung SBV erforderlich.
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