Transcript I. Grundsätze der Besteuerung von Mitunternehmereinkünften

Vorlesung Steuerberatung
Besteuerung von Mitunternehmereinkünften
28. April 2011
von
Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Gestaltungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Vorlesungsbegleitende Literatur
Tipke/Lang, § 18 A-D
Birk, § 7 A
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
1. Transparenzprinzip
Personengesellschaft kein Einkommensteuersubjekt, aber
Gewerbesteuersubjekt
2. Zweistufigkeit der Einkünfte von Mitunternehmern
●
Gewinnanteil des Mitunternehmers
Ergänzungsbilanz: positiv oder negativ: Wertkorrekturen der
Gesellschaftsbilanz wegen fortdauernder steuerrechtlicher
Zurechnung einzelner in das Gesellschaftsvermögen
(Gesamthandsvermögen) gelangter Wirtschaftsgüter zum
Gesellschafter
●
außerhalb der Gesamthand erwirtschafteter Teil der Einkünfte:
Sondervergütung, Sonderbetriebsvermögen
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Gesamthandsbilanz
Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft gehören und den
Gesellschaftern in ihrer Gesamtheit zuzurechnen sind
Eigentum der Personengesellschaft
Gewinn der Personengesellschaft
Kapitalkonto II/Darlehenskonto:
Stehengelassene Gewinne der Gesellschafter, die der einzelne Gesellschafter abziehen kann (= Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem
Gesellschafter) oder nicht entnehmen darf (Eigenkapital der Gesellschaft)
Ergebnis nach Beteiligungsquote auf Gesellschafter verteilt
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Sonderbetriebsvermögen
Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und dem Betrieb zu
dienen bestimmt sind
Bsp.: Immobilie von einem Gesellschafter an Gesellschaft vermietet,
Miete SBE, AfA SBA
Handelsrechtlich in Gesamthandsbilanz Mietaufwand
Steuerliches Ergebnis der einen Gesellschafter gemindert, des anderen
erhöht
Einlage in das SBV durch Vermietung
Einlage in das Gesamthandsvermögen = Eigentumswechsel
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Sondervergütung
Einkünfte eines Gesellschafters
Bei Gesellschaft Aufwand, bei Gesellschafter Ertrag
Bsp.: Pensionsrückstellung zu Gunsten Gesellschafter Geschäftsführer
Wie bei Gesellschafter Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft?
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Besteuerung der Personengesellschaft und Gewerbesteuer
Gesellschaft schuldet GewSt auf gesamte Mitunternehmereinkünfte, also
auch die aus Sondervergütungen (Miete, GF-Gehalt). GewSt-Aufwand ist
steuerlich nicht abziehbar
GewSt kann auf pers. ESt-Schuld angerechnet werden: § 35 EStG,
Anrechnungsschlüssel ist der für den Erhebungszeitraum festgesetzte
anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag (Anteil nach Gewinnverteilungsschlüssel (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG))
Notwendigkeit von Gewerbesteuerklauseln in Personengesellschaften
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Ergänzungsbilanz: Gesellschafter legt WiG steuerlich zum Buchwert in
Gesamthandsbilanz ein, damit Beteiligungsanteil passt, wird in Handelsbilanz seine Beteiligung mit Verkehrswertrelation aufgestockt.
Wertkorrektur über Ergänzungsbilanz, um Steuerpflicht bei Einbringung zu
vermeiden
Ergänzungsbilanzen sind in vier Fällen aufzustellen
● Gesellschaftereintritt in die Personengesellschaft
● Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG
● Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V EStG
● Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch
eine Personengesellschaft für einzelne Gesellschafter
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I. Grundsätze der Besteuerung von
Mitunternehmereinkünften
Transfer von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften (§ 6 V EStG):
● Buchwertfortführung (zwingend) ohne intersubjektive Übertragung stiller
Reserven, sichergestellt durch Ergänzungsbilanz, wenn anderer Ansatz
in Gesamthandsbilanz (für gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung)
gewählt wird
● nicht: Übertragung auf beteiligungsidentische Personengesellschaft
(obwohl alle Bruchteile einzelner Wirtschaftsgüter übertragen werden)
BFH v. 25.11.2009, I R 72/08; a. A. BFH v. 15.4.2010, IV B 105/09
● zwischen SBV´s derselben MU verschiedener Mitunternehmerschaften
Faktisches Wahlrecht durch entgeltliche Veräußerung zu fremdüblichen
Bedingungen
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II. Gewerbesteuer
1. Gewerblich tätige Personengesellschaft oder gewerblich geprägte
Personengesellschaft ist selbst Steuersubjekt: Anknüpfung an § 15
EStG
Aber: Gewerbeertrag wird durch SBV/Ergänzungsbilanz beeinflusst,
Gewerbesteuerklauseln in Gesellschaftsvertrag
2. Gewerbeertrag – Hinzurechnungen – Kürzungen: fiskalisch geprägt
3. § 7 S. 4 GewStG: §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8 b KStG sind
anzuwenden
4. Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs/Teilbetriebs/MU-Anteil führt
zu Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als
unmittelbarer beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 S. 2 GewStG)
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II. Gewerbesteuer
5. Ausschüttung aus Kapitalgesellschaft bei Beteiligung unter 15 v.H.
werden mit Gewerbesteuer belastet (§§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG),
Achtung: Beteiligung muss bei Beginn des Erhebungszeitraums
vorliegen
6. Gewerbesteuer wird auf Einkommensteuer weitgehend angerechnet
(§ 35 GewStG), Gewinn 100, Steuersatz 50, Einkommensteuer 50
Gewerbesteuer: 100 x 3,5 v.H. x 400 v.H. = 14
Anrechung:
3,8 x [100x3,5 v.H.] 13,3
Steuerlast:
[50 - 13,3] + 14 = 50.7
7. Kapitalgesellschaft:
15 + 14 = 29 vor Ausschüttung
Abgeltungsteuer:
71 x 25 v.H. = 17,75
Gesamtbelastung nach Ausschüttung = 46.75
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge Gewinnrealisierung durch Umstrukturierung?
Ausgangsfrage: Vermögen steuerverhaftet?
Im Privatvermögen wann?
Im Betriebsvermögen stets
Grundsätze: ●
Veräußerung/Eigentumsübertragung führt zu
Gewinnrealisation
●
Unentgeltliche Übertragung bewirkt Entnahme aus BV
●
Übernahme Verbindlichkeit des Übertragenden steht
Entgeltzahlung gleich
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 1. Betrieb (Teilbetrieb/MU-Anteil = PersGesAnteil + SBV = alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen)
nach § 20 UmwStG steuerneutral in KapGes: Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
nach § 24 UmwStG steuerneutral in PersGes
(funktionale Betrachtungsweise, was ist mit Anteil an Komplementär-GmbH? BFH v.
25.11.2009, I R 72/08?
gegen Gewährung von Anteilen/Beteiligung einbringen
2. Unentgeltliche Übertragung (§ 6 III EStG) von
●
●
Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil zu Buchwert. Auch bei Teil MU-Anteil an
natürliche Person: Übertragung des Kommanditanteils und gleichzeitig
des (quotalen) Sonderbetriebsvermögens (BMF BStBl. I 2005, 458 Rn. 7)
Einzelwirtschaftsgut, wenn weiterhin zu derselben MU-schaft gehört und
Rechtsnachfolger MU-Anteil mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder
aufgibt
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 3. Überführung Einzelwirtschaftsgut (MU-Erlass) (§ 6 V EStG)
a)
von einem BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen =
Einzelunternehmer (Personenidentität)
b)
von einem BV in SBV desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt oder
zwischen verschiedenen SBV´s desselben Steuerpflichtigen (Personenidentität)
c)
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus Gesamthandsvermögen in BV
oder
aus SBV in Gesamthandsvermögen derselben MU-schaft oder einer
anderer MU-schaft, an der er beteiligt ist, oder unentgeltlich zwischen SBV
verschiedener Mitunternehmer derselben MU-schaft
Nachlauftatbestände des § 6 Abs. 5 EStG
4. Übertragung mit Übernahme Verbindlichkeit
Trennung in Teilentgelt und Entnahme
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge -
Nicht → zwischen MU-schaften, die beteiligungsidentisch sind
Vgl. BFH v. 25.11.2009, I R 72/08, OFD Koblenz, DB 2004, 890; a.A. BFH
v. 15.04.2010, IV B 105/09 (AdV-Verfahren) Brandenberg DStZ 2002, 551
(555), obwohl kombinierte Entnahme in Sonderbetriebsvermögen jedes
Mitunternehmers und Einlage daraus in Gesamthandsvermögen der
Schwesterpersonengesellschaft möglich wäre (Finanzverwaltung:
Missbrauch (§ 42 AO) bei einheitlichem Plan)
Gedanke: Tausch Beteiligung an einer MU-schaft in Beteiligung an anderer
MU-schaft steuerpflichtig
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III. Umstrukturierung bei Personengesellschaften
- Grundzüge 5. Überführung Einzelwirtschaftsgut aus PV in BV
(Bsp.: Aktien in vermögensverwaltende gewerblich geprägte GmbH & Co.
KG)
-
-
-
-
§ 6 VI 4 EStG: Vorrang § 6 V EStG vor Tauschgrundsätzen
Übertragung in gesamthänderisch gebundene Rücklage ohne
Gewährung von GesR (unentgeltlich) erfolgt zu Buchwerten → BV,
aber jetzt: BFH v. 24.1.2008, IV R 37/06, dazu Wendt FR 2008, 915
bei PV in BV → § 6 I Nr. 5 b) EStG, Einlage, keine Veräußerung,
wenn unentgeltlich. Ohne Gewährung von GesR unentgeltlich, da nur
wertsteigernd? (BFH BStBl. II 2000, 230; BMF BStBl. I 2004, 1190)
Offene Einlage = Tausch/vE = unentgeltlich, jetzt zweifelhaft
BFH v. 2.9.2008, X R 48/02: im Einzel-BV AK zwingend fortführen,
bei Wertverlust im PV auch keine Teilwert-AfA möglich;
in Personen-Gesellschaft gewinnrealisierend als Tausch (BFH v.
17.7.2008 I R 77/08 mit BMF-Schreiben v. 20.5.2009, BStBl. I 2009,
671
BMF v. 27.10.2010 IV C3-S-2190/09/10007
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IV. Fall
Immobilien-Leasing-Modell im Rahmen eines Einbringungsmodells
Vorstand V der X-AG hat ein Problem:
Die Planergebnisse werden verfehlt, er benötigt einen ao. Ertrag. Dieser
soll nur handelsbilanziell, nicht aber steuerlich anfallen
Gestaltungsidee:
1. Schritt:
X-AG überträgt abgeschriebene Immobilien auf eigene GmbH
& Co. KG, steuerlich zu Buchwert
2. Schritt:
GmbH & Co. KG vermietet Immobilie langfristig an den Gesellschafter, veräußert die Mietforderungen an Leasinggesellschaft
3. Schritt:
Durch Veräußerung geschaffene Liquidität wird aus GmbH &
Co. KG entnommen, erhöht Gewinn der X-AG
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IV. Fall
1. Schritt:
§ 6 V 3 Nr. 1 EStG
2. Schritt:
Veräußerung Mietforderungen gewinnrealisierend? Gegenposition passive Rechnungsabgrenzung
Auflösung passiver RAP auf Miete zu Verkehrswertbasis zu
fortgeführter AfA über negative Ergänzungsbilanz
erweiterte Kürzung GewSt-frei? Immobilie dient wem?
3. Schritt:
Entnahme der Liquidität
→ Besteuerung Gewinn nach § 15 EStG, Liquiditätsentnahme
bedeutungslos
Bsp:
§ 42 AO
entgeltliche Veräußerung statt unentgeltliche Übertragung
wegen Gesamtplan
↔ zwingende Buchwertfortführung, dass Handelsrecht dabei
ao. Ertrag entsteht, ist irrelevant
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V. Tücken der Vermögensbewegung
1. X-GmbH & Co. KG möchte als weiteren Gesellschafter mit 50 v.H.
A-GmbH aufnehmen. Vor vier Jahren hat X Grundstück steuerneutral
aus seinem SBV in Gesellschaft eingebracht.
§ 6 V Satz 6 EStG: nachträglich Teilwert ansetzen zu 50 v.H. bei X
Nachversteuerung zzgl. Zinsen! Wer zahlt die Steuern? Altgesellschafter oder A-GmbH?
2. Abwandlung:
X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH &
Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese
GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG.
Problem?
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V. Tücken der Vermögensbewegung
2. Abwandlung:
X-GmbH & Co. KG erhält mit 10 v. H.-Beteiligung weitere B-GmbH &
Co. KG als Gesellschafter, an der mit 10 v.H. GmbH beteiligt ist. Diese
GmbH ist Tochter der X-GmbH & Co. KG.
Problem?
GmbH
100 v.H.
10 v.H.
A-GmbH
X - GmbH & Co.KG
B
GmbH & Co. KG
10 v.H.
40 v.H.
X
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V. Tücken der Vermögensbewegung
3. A erhält von B Teil seines KG-Anteils geschenkt. In seinem SBV war
Grundstück, welches an KG vermietet war.
Problem?
Übertragung des gesamten MU-Anteil: BMF-Schreiben v. 03.03.2005,
BStBl. I 2005, 458).
Funktional wesentliches SBV = kein § 6 III 1 EStG, aber § 6 III 2 EStG
Problem: fünf Jahre danach darf MU-Anteil nicht veräußert/aufgegeben
werden (Umstrukturierung!)
Bei Schenkung des gesamten KG-Anteils: Gewinnrealisierung droht!
Quotale Mitübertragung SBV erforderlich.
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