Transcript I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

Vorlesung Steuerberatung
Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
15. Juli 2010
von
Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
Vorlesungsbegleitende Literatur
Birk, § 3 II; § 6 Rz. 595 ff.
Tipke/Lang, § 2 Rz. 31 ff.
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
1. Abgrenzung unbeschränkt-beschränkt Steuerpflichtige
a) Unbeschränkt steuerpflichtig
Wohnsitz: § 8 AO
altes Jugendzimmer, Zahnbürste [vgl. BFH BStBl. II 1978, 59]
gewöhnlicher Aufenthalt: § 9 AO
Körperschaften: §§ 10, 11 AO: Ort der Geschäftsleitung (Holding)
b) Beschränkt steuerpflichtig
§ 1 IV EStG, §§ 49 ff. EStG, § 2 KStG
2. Sonderformen
a) erweitert unbeschränkt steuerpflichtig
§ 1 II EStG
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
b) fiktive unbeschränkte Steuerpflicht
§ 1 III EStG: Grenzpendler, Hintergrund
c) erweitert beschränkte Steuerpflicht
Wegzug in ein Niedrigsteuerland
10 Jahre fortgeltende Veranlagungspflicht, aber nur bezogen auf
beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (BFH v. 19.12.2007, I R 19/06
DStRE 2008, 401 ff.)
(§ 2 AStG)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
3. Nationales Steuerrecht - Doppelbesteuerungsabkommen
a)
Was sind DBA?
Völkerrechtliche Verträge über die Verteilung von Steuerquellen
zwischen zwei Staaten
b)
Quellenstaat: Staat in dem das Einkommen erzielt wird
c)
Wohnsitzstaat: Staat, in dem Steuerpflichtiger ansässig ist, wenn in
beiden Staaten ansässig (Doppelwohnsitz): Mittelpunkt der
Lebensinteressen
d)
Verteilung der Steuerquellen nach OECD-MA (Musterabkommen):
-
Immobilien: Belegenheitsstaat (Art. 6 OECD-MA)
gewerbliche/freiberufliche Tätigkeit:
Betriebsstättenprinzip (§§ 12, 13 AO);
(Art. 5 OECD-MA)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
e)
Künstler/Sportler: Auftrittsprinzip (Art. 17 OECD-MA)
Drittstaateneinkünfte: Wohnsitzstaat (Art. 21 OECD-MA)
Besteuerung im Wohnsitzstaat, wenn Quellenstaat danach vorrangig besteuern darf?
aa) Anrechnungsmethode:
Wohnsitzstaat rechnet im Quellenstaat erhobene Steuer auf
eigene Steuerzahlung an:
§ 34 c VI i.V.m. § 34 c I EStG
bb) Freistellungsmethode:
Wohnsitzstaat stellt ausländische Einkünfte von inländischer
Besteuerung frei, bei der Bemessung des Steuersatzes werden die ausländischen Einkünfte berücksichtigt (Progressionsvorbehalt: § 32 b EStG)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
f)
Verhältnis von nationalem Steuerrecht und DBA:
Vorrang DBA (§ 2 AO)
g)
Steuerpflicht beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, zwei
kumulative Voraussetzungen:
aa) Nach nationalem Steuerrecht (§§ 49 ff. EStG) Steuerpflicht im
Inland
bb) DBA schränkt deutsches Besteuerungsrecht nicht ein
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
4. Beschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht
Katalog des § 49 EStG ist Prinzipien des OECD-MA nachempfunden,
aber stellenweise erweitert (bedeutsam bei Ansässigkeit in Steueroase [Monaco, Cayman Islands, British Virgin Islands, Niederländische
Antillen etc.] oder bei gekündigtem DBA [jetzt Brasilien] oder im steuerlichen Nirgendwo)
a)
Betriebsstätteneinkünfte: § 49 Nr. 2 a EStG → Betriebsstätte
b)
Immobilien: § 49 Nr. 6 EStG → Belegenheit
c)
Zinsen, Lizenzen, Dividenden: §§ 49 Nr. 5, Nr. 6 EStG →
Wohnsitzstaat, Verwertung im Inland
d)
Künstler, Sportler, Arbeitnehmer:
§ 49 Nr. 2 d, § 49 Nr. 4 EStG → Ausübung, ergänzt um Verwertung
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
5. Steuererhebung bei beschränkter Steuerpflicht
a)
Veranlagungsverfahren:
Abgabe Steuererklärung, § 50 II Satz 2 EStG, Bemessung Einkommen nach allgemeinen Vorschriften, Grundfreibetrag erhöht
Einkommen, kein Sonderausgabenabzug
b)
Quellensteuerabzug abgeltend (§§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG):
Lohnsteuerabzug → Steuersatz Tageslohnsteuertabelle
Kapitalertragsteuerabzug → 25 v.H. (§ 43 a EStG)
Künstler/Sportler → Steuersatz 15 v.H. ( § 50 a I EStG)
Aufsichtsräte → Steuersatz 30 v.H. (§ 50 a I Nr. 4 EStG)
c)
Quellensteuerabzug mit Veranlagung kombiniert § 50a Abs. 3
EStG: Betriebseinnahmen abzüglich Betriebsausgaben,
Steuersatz 30 v.H., bei Körperschaften 15 v.H.
d)
§ 2 AStG
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
e)
Quellensteuerabzug und Abzug nach Nettomethode:
§ 50 Abs. 3 EStG
Fall: Pianist Luo aus London hat einen Auftritt in Deutschland, er
bekommt freie Reisekosten (Hotel, Flug, Bahnfahrt,
Gesamtkosten: Euro 3.000,00) und Euro 1.000,00 Gage
Quellensteuerabzug:
§ 50 II EStG:
Euro 1.000,00 Einnahmen
Euro 150,00 Steuersatz 15 v.H. Quellensteuer (ohne SolZ)
Euro 850,00 Auszahlungsbetrag
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Steuerpflichtiger
Quellensteuerabzug vom Netto (§ 50 III EStG):
Euro 4.000,00 Einnahmen
Euro 3.000,00 Ausgaben
Euro 1.000,00 Gewinn
300,00 Quellensteuersatz 30 v.H.
EUR 700,00 Auszahlung
Problem Quellensteuerabzug:
in Steuersatz sind typisiert Ausgaben eingepreist (Steuersatz
15 v.H., 40 v.H. Ausgaben, bei 30 v.H. Steuersatz), dies bildet individuelle Verhältnisse aber nur unzureichend ab
Gerritse:
EuGH v. 12.06.2003, C-234/01, Slg. 2003, I S. 933
Scorpio:
EuGH v. 03.10.2006, C-290/04, IStR 2006, 743
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
6. Charakter der Quellensteuererhebung
a)
Steuerschuldner ist Vergütungsschuldner, dieser haftet bei
fehlerhaftem Einbehalt
b)
Quellensteuerabzug darf unterlassen werden, wenn Bundeszentralamt für Steuern vor Zeitpunkt der Abzugsverpflichtung bestätigt
hat, dass wegen DBA keine Abzugspflicht besteht (sog. Freistellungsbescheinigung: § 50 d II EStG)
Antragsteller: Vergütungsgläubiger mit Nachweis, dass in anderem
DBA-Staat steuerlich ansässig durch Wohnsitzbescheinigung des
zuständigen Finanzamtes
c)
Freistellungsbescheid (§ 50 d I EStG): nachträgliche Erstattung
gezahlter Quellensteuer an Vergütungsschuldner
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II. Rolling Stones (Fallbeispiel)
Rockband plant mit inländischem Veranstalter V Auftritt in deutschem Stadion. Gesamthonorar 50 % der Eintrittsgelder. 40.000 Zuschauer, Durchschnittskarte: Euro 50,00: Euro 1 Mio. Gage. Rockband bringt Lichtshow mit,
Kosten T€ 500, außerdem Reisekosten mit Privatflugzeug, Übernachtung
einschließlich Tross T€ 300. Veranstalter trägt Kosten vor Ort, Werbung,
Sicherheit, Kartenverkauf. Rockband hat Sponsoringverträge mit Dritten, die
in Deutschland mit deren Namen werben dürfen (vgl. BFH v. 17.12.2007 I R
19/06(Fall Formel I-Fahrer), BFH v. 28.01.2004, BStBl. II 2005, 550; Nichtanwendungserlass BMF-Schreiben v. 02.08.2005, BStBl. I 2005, 844 (Fall
Kaiser Franz))
1. Quellensteuerabzug für V:
€ 1 Mio.
€ 150.000 15 % (ohne SolZ)
€ 1 Mio.
€ 0,8 Mio. Kosten
€ 0,2 Mio. Gewinn 30 v. H. Steuersatz
€ 60.000
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II. Rolling Stones (Fallbeispiel)
Besteuerung Werbeverträge
Was ist ein Werbevertrag?
-
Gewerbliche Tätigkeit, da Künstler sich selbst gewerblich vermarktet?
§ 15 EStG, § 49 I Nr. 2a EStG? Steuerfrei
-
Teil der künstlerischen Tätigkeit?
§ 18 EStG, § 49 I Nr. 3 EStG, Verwertung auf inländischem Markt
ausreichend: steuerpflichtig, teilweise
-
Teil der inländischen auftrittsbezogenen Tätigkeit?
Aufteilung der Sponsoringeinnahmen
§ 15 EStG, § 49 I Nr. 2d EStG → Zwischenschaltung von Künstlerverwertungsgesellschaften: Gewerbliche Einkünfte steuerpflichtig,
teilweise
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II. Rolling Stones (Fallbeispiel)
-
Rechteüberlassung an inländische Unternehmen → § 21 EStG, § 49 I Nr.
6 EStG → Einkünfte aus Rechteüberlassungen, voll steuerpflichtig im
Inland, aber nach DBA vielfach Quellensteuerfreistellung
Problem: Wann hat sich Persönlichkeitsrecht soweit von menschlicher
Tätigkeit abgelöst, dass es selbstständig verwertbar ist?
Jedenfalls, wenn es gehandelt wird (BFH, BStBl. 2005, 550). Auch wenn
Sportler Eingriff in sein Persönlichkeitsrecht durch Werbung duldet, weil
sein jahrzehntelang erarbeiteter Ruf sich gleichsam zum vom Menschen
gelösten Recht verdichtet hat
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II. Rolling Stones (Fallbeispiel)
Recht unterscheidet zwischen verbrauchender Rechteüberlassung =
Veräußerung eines Rechts (zwar beschränkt steuerpflichtig nach § 49 I Nr. 2 f
EStG, aber kein Quellensteuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) und
Überlassung eines Rechts. Auch bei zeitlich und inhaltlich unbegrenzter
Überlassung Quellensteuerabzug, sofern Recht nicht veräußerbar ist, da nicht
verbrauchbar (OFD Karlsruhe v. 5.8.2009, 2303/41 – St 111/St 142)
Vergütung an Fotomodelle (BMF-Schreiben v. 9.1.2009, IV C3-S
2300/07/1002:
-
Mitwirkung an Fotoshooting ohne inländische Einkünfte
Anteil Überlassung Bildrechte: Bei Tageshonorar bis TEUR 10 45 % des
Honorars als Rechteüberlassung im Inland steuerpflichtig
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II. Rolling Stones (Fallbeispiel)
Transfer von Fußballspielern:
Rechteüberlassung (an Spieler durch Ermöglichen inländischer Konzession?)
oder gewerbliche Einkünfte des ausländischen Clubs: BMF-Schreiben v.
7.1.2010, IV C3-S 2411/07/100013; zutreffend BFH v. 27.5.2009 I R 86/07;
jetzt: Referentenentwurf zu §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f, 50 a Abs. 1 Nr. 3 EStG:
Einkünfte, die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen
Berufssportler als solchen zu verpflichten
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III. Grundlagen der internationalen Steuerplanung
Eigenkapital zur Outbound - Finanzierung
GmbH
Eigenkapitalfinanzierung (EK) einer
ausländischen Tochter-KapG
EK
Dividenden als EK-Vergütung sind im
Inland zu 95 % steuerfrei (§ 8b I, V
KStG)
Inland
Ausland
Dividende
Auslandsgewinne unterliegen
inländischem Besteuerungsniveau
Eigenkapital-Finanzierung ist
vorteilhaft, wenn ausländisches
Steuerniveau < inländisches
Steuerniveau (z.B. OsteuropaTöchter)
ForCo
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III. Grundlagen der internationalen Steuerplanung
Fremdkapital zur Outbound - Finanzierung
Fremdfinanzierung (FK) einer ausländischen Tochter-KapG durch incl. Anteilseigner
Zinsen als FK-Vergütung sind im Inland
steuerpflichtig (GewSt + KSt)
GmbH
FK
Inland
Ausland
Zinsen
Zinsaufwendungen sind im Ausland
abzugsfähig
Fremdkapital-Finanzierung ist
vorteilhaft, wenn ausländisches
Steuerniveau < inländisches
Steuerniveau (z.B. bei Verlusten im
Inland
ForCo
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III. Grundlagen der internationalen Steuerplanung
Hybride Outbound - Finanzierung
Steuerfreie Einkünfte
Ausgangssituation
● Steuerpflichtige Einkünfte und
Finanzierungsbedarf bei ausländischer Tochtergesellschaft
Schritte
● Hybride Finanzierung der Auslandstochter kombiniert die Vorteile einer
reinen Eigenkapitalfinanzierung
(Steuerfreiheit der Dividende) mit den
Vorteilen einer reinen Fremdfinanzierung (steuerwirksamer Zinsabzug im
ausländischen Staat)
Schaffung „weißer Einkünfte“
Nutzen
● Zinsaufwand im Ausland abzugsfähig
● Steuerfreie Einkünfte in Deutschland
GmbH
Hybride
Finanzierung
Inland
Ausland
Vergütung
ForCo
-
Zinsaufwand
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III. Grundlagen der internationalen Steuerplanung
1. Mittelstandsmodell
Vorher:
Deutschland
Ausgangssituation:
PersG
Dividende
Ungarn
KapG
● Deutscher Mittelstandskonzern mit profitablen Auslandsinvestments (Kapitalgesellschaften)
● Erneute Besteuerung der Auslandsgewinne
bei Ausschüttung ins Inland (Halbeinkünfteverfahren)
Steuerbelastung insgesamt: 36,6 %
Reorganisierung:
● Steuerneutraler Formwechsel im Ausland von
Nachher:
Organschaft
Kapital- in Personengesellschaft
(Sorgfältige Planung notwendig!)
PersG
Ergebnis:
Deutschland
KapG
Ungarn
PersG
Entnahme
Steuerbelastung insgesamt: 18 % (-51 %)
Auch möglich in Frankreich, Spanien, etc.
● Zukünftige Auslandsgewinne werden allein im
Ausland besteuert (z.B. Osteuropa)
● Im Inland Freistellung bei Progressionsvorbehalt
 Einebenenbesteuerung
 Absenkung der Konzernsteuerquote
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IV. Investitionsstrukturen
2. Verlustnutzung in Österreich
Ausgangssituation:
Ausgangsstruktur
● Gewinne und Verluste ausländischer Tochtergesellschaften
können nicht miteinander verrechnet werden
M-AG
Verluste
Gewinne
OpCo
Asien/OstEuropa etc.
OpCo
Österreich
Schritte:
● Die OpCo Österreich wird mit Kapital ausgestattet; damit
erwirbt sie die Anteile an der OpCo Asien / Osteuropa
● Anschließend bildet sie mit dieser eine grenzüberschreitende
Organschaft nach österreichischem Recht ab 2005
Nutzen:
Zielstruktur
M-AG
OpCo
Österreich
Organschaft
OpCo
Asien/OstEuropa etc.
● Durch die int. Organschaft kommt es zu einer
Ergebniskonsolidierung
● Die ausländischen Verluste können mit österreichischen
Gewinnen verrechnet werden; die Steuerauszahlungen in
Österreich werden gesenkt
● Beachte: Erreicht die Tochter-OpCo die Gewinnzone, kommt
es zur Nachversteuerung in Österreich!
(In diesem Fall verbleibt ein Zinsvorteil)
Österreich als Ausgangspunkt für risikoreiche I
Investitionen, z.B. in Osteuropa / Asien
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IV. Investitionsstrukturen
3. Ausländische Personengesellschaftsholding
Steuerliche Konsequenzen in Österreich
GmbH
● Dividenden der Tochtergesellschaften sind bei Ö-GmbH zu
100 % freizustellen
● Ausschüttungen der Ö-GmbH zu 100 % befreit, D-GmbH
beschränkt steuerpflichtig, sonstige Einkünfte der Ö-KG
unterliegen 25 % KSt
Deutschland
Österreich
gewerblich tätige KG
Ö KG
Steuerliche Konsequenzen in Deutschland:
● Freistellung des Gewinns der Ö-KG nach
Betriebsstättengrundsätzen bei tatsächlicher
Geschäftszugehörigkeit der Ö-GmbH-Anteile
Ö-GmbH
Nutzen:
Weißrussland
KapGes
Osteuropa
KapGes
● Quellensteuer Weißrussland: 5% statt 15% nach deutschem
DBA
● Entweder § 8b Abs. 5 KStG-Vermeidung oder Vermeidung des
Halbeinkünfteverfahrens bei Freistellung im Inland
● Grenzüberschreitende Organschaft in Österreich
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IV. Investitionsstrukturen
4. China-Investitionen im Mittelstand
Steuern auf Gewinntransfer ins Inland bei
verschiedenen Investitionsalternativen
Struktur
GmbH
Besteuerung
in China
33 %
0%
KG
KG
KapGes
KapGes
KapGes
48,3 %
23,0 %
40,3 % (-18 %)
11 % (-52 %)
33 % (-32 %)
0 % (-100%)
Regelbesteuerung bei deutschen
Auslandsinvestitionen in China
Alternativinvestition in
inländische
KapGes bei
Ausschüttung an
inländischen
Gesellschafter
51 %
… lässt sich durch steueroptimale Strukturierung der
China-Investitionen um ca. 30 % bis 100 % absenken!
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V. Finanzierungsstrukturen
1. Debt Push Down (Foreign Base Erosion)
Herausforderung: Hohe Steuerzahlungen bei ausl. Tochtergesellschaften
Lösung: Schulden ins Ausland verlagern („debt push down“), aber die
Auslandstöchter haben oft keinen zusätzlichen Finanzierungsbedarf, da sie sich aus
eigenem Cash Flow finanzieren können
Schaffung von Finanzierungsbedarf z.B. über:
● Gewinnausschüttung (Tausch von EK in FK) einer Auslandgesellschaft ins Inland,
die über Schulden refinanziert wird. Zu prüfen: Zinsabzugsfähigkeit im Ausland,
Haftungsvergütung, gesellschaftsrechtliche Ausschüttungsfähigkeit, ausländische
Quellensteuer, inländische „Wegelagersteuer“ von 2 % vgl. § 8b V KStG)
● Verkauf von Aktiva (Kapitalgesellschaftsanteile, sonstiges Anlagevermögen) an
die hochbesteuerte ausländische Gesellschaft, die den Erwerb refinanziert
(Bilanzverlängerung). Zu beachten: z.B. Bewertungsfragen, Zinsabzugsfähigkeit u.v.m.
● Anteilsrückkauf der ausländischen Tochtergesellschaften zur Schaffung von
Finanzbedarf im Ausland
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V. Finanzierungsstrukturen
1. Debt Push Down vs. Dept Pull up
Steuerbelastung Land 1 > Steuerbelastung
Land 2
Steuerbelastung Land 1 < Steuerbelastung
Land 2
Schulden und damit Zinsaufwand in das
Land 1 verlagern
Schulden und damit Zinsaufwand in das
Land 2 verlagern
Dept push down
Externe Bankschulden
Interne Konzernschulden
Dept pull up
Externe Bankschulden
Interne Konzernschulden
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V. Finanzierungsstrukturen
1. Debt Push Down vs. Dept Pull up
Ausgangssituation:
● Steuerpflichtige Einkünfte und Cash im Ausland
Schritte:
● Statt Gewinnausschüttung: Anteilsrückkauf
GmbH
Rückkauf
eigener
Anteile
Kaufpreis
Nutzen:
● Vermeidung von Quellensteuern im Ausland
● Dept push down i.H.d. Marktwerte der zurückgekauften
Anteile ins Ausland
Deutschland
Ausland
Zinsen mindern ausl. Steuerbelastung
KapG
Darlehen
● In einzelnen Staaten: Aufwand bei Anteilseinziehung
(z.B. Ungarn)
Zusätzliche Steuerminderung im Ausland
● Keine Steuerpflicht (§ 8b V KStG) der
Kapitalauskehrung i.H.v. Buchwert der zurückgekauften
Anteile
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