Transcript Betriebsaufspaltung

Zusammengesetzte Rechtsformen
Düsseldorf, 2. Juli 2013
Prof. Dr. Norbert Neu
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für
Internationales Steuerrecht
Partner
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Die GmbH & Still
I.
Grundlagen
1. Typische und atypische stille Gesellschaft
2. Steuerliche Anerkennung und Einkünftezuordnung
II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still
1. Die Besteuerung der GmbH
2. Die Besteuerung des typisch stillen Gesellschafters
III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still
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I.
Grundlagen – typisch vs. atypisch stille
Gesellschaft
• Typisch stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB)
o
Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters auf Innenverhältnis
beschränkt
o
Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft
o
Keine Mitwirkungsbefugnis
• Atypisch stille Gesellschaft
o
Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters
o
Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative
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I. Grundlagen – steuerliche Anerkennung und
Einkünftezuordnung
•
•
Steuerliche Anerkennung dem Grunde nach
o
Zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene
Vereinbarung, die tatsächlich durchgeführt wird und ohne Bedingungen
ist, unter denen Dritte stille Einlage nicht geleistet hätten
o
Gewinnanteil des Stillen muss eindeutig berechenbar und ohne seine
Einflussnahme ermittelbar sein
Steuerliche Anerkennung der Höhe nach
o
Anerkennung der Angemessenheit der Gewinnverteilung unter dem
Gesichtspunkt einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung
o
Obergrenze: Betrag, den Dritter für Kapitalüberlassung erhalten hätte
o
Bewertungskriterien: erbrachte Kapitalleistung, eingegangene Risiken,
Ertragsaussichten der Gesellschaft
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II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still –
Besteuerung der GmbH
• an Stillen zu zahlende Gewinnanteile als Betriebsausgaben
abzugsfähig; berücksichtigungsfähig im Zeitpunkt des
wirtschaftlichen Entstehens
• bei Verlustbeteiligung: entsprechende Minderung des
Unternehmensverlustes  Betriebseinnahme
• 25 % gewerbesteuerlich dem Gewinn hinzuzurechnen, (§ 8 Nr. 1c
GewStG); bei Verlustbeteiligung: Minderung des Gewerbeertrags
um den 25 %-igen Verlustanteil
• bei Auszahlung von Gewinnanteilen: Entstehung von
Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der
Kapitalerträge an den Gläubiger
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II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still
– Besteuerung des stillen Gesellschafters
• Stille Beteiligung im Privatvermögen
o
Gewinnanteile werden im Zuflusszeitpunkt als Einkünfte aus
Kapitalvermögen (i.d.R. Abgeltungsteuer) besteuert
(§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
o
Laufende Verluste als negative Einkünfte berücksichtigungsfähig
(BMF v. 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 4; Voraussetzung:
Feststellung des Verlustes und Minderung der Einlage)
• Stille Beteiligung im Betriebsvermögen
o
Phasengleiche Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen nach
wirtschaftlicher Verursachung
o
Ggf. zusätzlich Teilwertabschreibung
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III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still
• GmbH & atypisch Still = Mitunternehmerschaft
• Inhaber des Gewerbebetriebs und Stiller als Mitunternehmer
• Anzahl der Mitunternehmerschaften
o
Mehrere stille Beteiligungen am selben Geschäftsbetrieb  eine
Mitunternehmerschaft
o
Mehrere stille Beteiligungen an verschiedenen Geschäftsbetrieben
 mehrere Mitunternehmerschaften
• Im Grundsatz wie GmbH & Co. KG
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Betriebsaufspaltung
I.
Begriff und Erscheinungsformen
II.
Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung
III.
Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs
IV.
Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Überblick
•
Betriebsaufspaltung = Aufteilung eines bisher unter einer Firma geführten
Unternehmens in mindestens zwei Unternehmen (Doppelgesellschaft)
•
Aufteilung der bisherigen Funktionen auf mind. zwei rechtliche selbständige
Unternehmen, an denen i.d.R. dieselben Gesellschafter (direkt oder indirekt)
beteiligt sind
•
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine (strukturelle) Betriebsaufspaltung vor,
„wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer
Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung
(Besitzunternehmen)
o
die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige
Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft – Betriebsgesellschaft – zum Gegenstand
hat (sachliche Verflechtung) und
o
eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das
Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie
in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).“
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I. Begriff und Erscheinungsformen – Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung
•
Betriebsaufspaltung
o
Voraussetzungen
– sachliche und personelle Verflechtung
– Vermieter muss das Unternehmen nicht selbst betrieben haben
o
•
Rechtsfolge: Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte, die der
Gewerbesteuer unterliegen
Betriebsverpachtung
o
Voraussetzungen
– Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen
– Betriebsverpächter oder dessen (unentgeltlicher) Rechtsnachfolger muss
verpachtetes Unternehmen selbst betrieben haben
– auch im Verhältnis zu fremden Dritten möglich
o
Rechtsfolge: Einkünfte werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt,
unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten
• Einfache Betriebsaufspaltung: Mieten aus der Nutzungsüberlassung von
Wirtschaftsgütern sind grds. vermögensverwaltende Einkünfte, die
aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung zu Einkünften
aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden
• Überlagerte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen erzielt ohne
gewerbliche Einkünfte (z. B. aus gewerblicher Tätigkeit oder
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG)
• Qualifizierte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen überlässt
Betriebsgesellschaft sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen
(d. h. Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen sind
erfüllt)
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Entstehung
• Echte Betriebsaufspaltung: Aufspaltung eines
bestehenden einheitlichen Unternehmens in zwei
Unternehmen
• Unechte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen und
Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtliche
selbständige Unternehmen errichtet und anschließend
durch Überlassung von Wirtschaftsgütern miteinander
verbunden
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Funktion
• Strukturelle Betriebsaufspaltung: Aufteilung in
Besitzunternehmen (Verpachtung der Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens) und Betriebsunternehmen (Zuordnung
des Umlaufvermögens und Verantwortung für das
operative Geschäft)
• Funktionale Betriebsaufspaltung: Verlagerung von
Teilfunktionen auf das Betriebsunternehmen
(z. B. Produktions- und Vertriebsunternehmen)
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Rechtsform
Bezeichnung
Besitzunternehmen
Betriebsunternehmen
Klassische
Betriebsaufspaltung
Personenunternehmen Kapitalgesellschaft
Umgekehrte
Betriebsaufspaltung
Kapitalgesellschaft
Personengesellschaft
Kapitalistische
Betriebsaufspaltung
Kapitalgesellschaft
Kapitalgesellschaft
Mitunternehmerische
Betriebsaufspaltung
Personengesellschaft
Personengesellschaft
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I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten
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II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung
• Wirtschaftsgüter, die der operativ tätigen Betriebs-GmbH
überlassen wurden, stellen bei dieser eine wesentliche
Betriebsgrundlage dar (sachliche Verflechtung) und
• hinten den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen
stehende Personen entfalten einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen (personelle
Verflechtung)
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II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung –
sachliche Verflechtung
Wesentliche Betriebsgrundlage
Eher Ja
Eher Nein
•
Grundstücke
•
Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens
•
Bewegliche Anlagegüter (z. B.
Maschinen), ausgenommen z.
B. kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen
•
PKW, Büroeinrichtung
•
Lizenzen, Erfindungen,
Patente, Marken
•
Darlehen, stille Beteiligung,
Dienstleistungen
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II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung –
Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage
• Büro- und Verwaltungsgebäude
• Lagerhallen
• Fabrikationsgrundstücke
• Geschäftslokale
• Erbbaurecht
 Im Zweifel stellt jedes betrieblich genutzte Gebäude eine
wesentliche Betriebsgrundlage dar
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II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung –
personelle Verflechtung
• Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den beiden
rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Personen
• Möglichkeiten der Willensdurchsetzung:
o
Betriebsgesellschaft
– Betriebs-GmbH
– Betriebs-GmbH & Co. KG
o
Besitzunternehmen
– Gesetzliches Einstimmigkeitserfordernis
– Gesellschaftsrechtliche Vereinbarung des (einfachen) Mehrheitsprinzips
o
Stimmrechtsverbote
o
Stimmrechtsvereinbarungen
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II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung –
Besonderheiten bei nahen Angehörigen
• Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen
o
Unzulässig, wenn nur aufgrund der bestehenden Ehe
o
Zulässig, wenn Ehegatten an beiden Gesellschaften beteiligt sind und eine
Gruppe bilden (personelle Verflechtung)
o
Zulässig, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen
für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft, d. h. eine gleiche Interessenlage,
vorliegen
• Zusammenrechnung der Anteile von Kindern mit denen ihrer Eltern
o
Volljährige Kinder: grundsätzlich keine Zusammenrechnung
(Ausnahme: Annahme gleichgerichteter Interessen)
o
Minderjährige Kinder: Annahme gleichgerichteter Interessen aufgrund
Vermögenssorgerecht  Differenzierungen je nach personeller Verflechtung
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III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei
klassischer Betriebsaufspaltung
• Gewinnrealisierung bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern:
Aufdeckung der stillen Reserven, wenn keine Betriebsaufspaltung
vorliegt
• Gewinnrealisierung bei den übertragenen Wirtschaftsgütern:
Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG ausgeschlossen, da nicht
sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen
• Gewinnrealisierung bei Entstehung der Betriebsaufspaltung durch
Umwandlung: Entstehung der Betriebsaufspaltung ohne
Übertragungsvorgang, z. B. wenn Gesellschafter einer
Personengesellschaft dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage
überlässt (Sonderbetriebsvermögen) und die Personengesellschaft in
eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird
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III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei
umgekehrter Betriebsaufspaltung
• Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine
wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges
Vermögen auf eine Betriebspersonengesellschaft überträgt, an
der Gesellschafter der GmbH beteiligt sind  verdeckte
Gewinnausschüttung der Besitz-GmbH an Gesellschafter mit
anschließender Einlage der übergehenden Wirtschaftsgüter in
die Betriebs-PersGes
• Folge: stille Reserven in übergehenden Wirtschaftsgütern
unterliegen bei GmbH Körperschaft- und Gewerbesteuer und
werden beim Gesellschafter nach TEV besteuert
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III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei
kapitalistischer Betriebsaufspaltung
• Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine
wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges
Vermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft als neue
Betriebs-GmbH überträgt
• Folge: verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden GmbH
an Gesellschafter mit anschließender Einlage in das Vermögen
der übernehmenden neuen Betriebs-GmbH
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III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei
mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung
• Aufspaltung der PersGes, so dass eine Personengesellschaft
(zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält
und übriges Vermögen auf eine Schwesterpersonengesellschaft
(Betriebs-PersGes) überträgt
• Folge: erfolgsrealisierende Entnahme der übergehenden
Wirtschaftsgüter von der übertragenden PersGes auf die
Gesellschafter mit anschließender Einlage in die übernehmende
PersGes
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Besitzunternehmen
• Betriebsaufspaltung grundsätzlich ohne Auswirkung auf
Gewinnermittlung der Betriebs-GmbH (Besitz- und Betriebsgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen)
• Ausnahme:
o
Substanzerhaltungs- und Erneuerungspflichten
o
Sachdarlehen
 „korrespondierende Bilanzierung“
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Besitzunternehmen
• unproblematische Qualifikation der Einkünfte, wenn Unternehmen
nicht ohnehin aufgrund Rechtsform oder Tätigkeit gewerbliche
Einkünfte erzielt
• problematisch: einfache klassische Betriebsaufspaltung (Besitzunternehmen als Personenunternehmen ohne gewerbliche Tätigkeit)
 nach der Rechtsprechung dennoch Annahme gewerblicher
Einkünfte, da Besitzunternehmen über Beteiligung gewerbliche
Betätigung ausübt
• ist Besitzunternehmen eine PersGes, wirkt Qualifikation als gewerbliche
Einkünfte umfassend mit der Folge
o
persönliche Einkünfteinfektion
o
sachliche Einkünfteinfektion
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Besitzunternehmen
•
•
•
Einzelunternehmen als Besitzunternehmen
o
der Betriebs-Gesellschaft überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen
o
Anteile an der Betriebs-GmbH
o
Darlehensforderungen an die Betriebs-GmbH
o
Bürgschaften
Personengesellschaft als Besitzunternehmen
o
grds. alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens
o
gesamthänderisch gebundene Wirtschaftsgüter, die nicht an
Betriebsgesellschaft, sondern an fremde Dritte zur Nutzung überlassen sind
o
Positive oder negative Wirtschaftsgüter der Gesellschafter der
Besitzgesellschaft ( Sonderbetriebsvermögen I oder II; insb. Anteile der
Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft)
Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen: Sämtliche der GmbH zuzurechnende
Wirtschaftsgüter
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Besitzunternehmen
• Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
• Anteils- und Dividendenaktivierung
o
Ansatz der Beteiligung an Betriebs-GmbH mit Anschaffungskosten
o
Prüfung am Ende des Wirtschaftsjahres, ob Voraussetzungen für
Teilwertabschreibung bzw. Wertaufholung vorliegen
o
erstmalige Erfassung von Dividendenansprüchen in der Bilanz, die
auf Zeitpunkt der Gewinnausschüttung folgt
o
phasengleiche Gewinnrealisierung unzulässig
• Korrespondierende Bilanzierung
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Besitzunternehmen
• Nur kleine Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG, keine große Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG
• Dividendenzahlungen der Betriebs-GmbH
(§ 9 Nr. 2a GewStG)
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
Betriebsunternehmen
• Nach Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft
o
Miet- bzw. Pachtzahlung durch Betriebsgesellschaft an Besitzunternehmen
o
Gehaltszahlung an Gesellschafter-Geschäftsführer
• Prüfung, ob Vergütungen als vGA zu qualifizieren sind
• besondere Bedeutung: Miet- und Pachtzahlungen
o
Pachtzins grds. frei vereinbar
o
aufgrund personeller Verflechtung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beachten (vGA
dürfen Gewinn nicht mindern)
o
Differenzierung zwischen formellem und materiellem Fremdvergleich
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IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung –
übergreifende Themen
• Betriebsaufspaltung und Organschaft
o
Ertragsteuerliche Organschaft
o
Umsatzsteuerliche Organschaft
• Betriebsaufspaltung und Steuervergünstigungen
o
Investitionszulagen
o
Gewerbesteuerbefreiung
• Rückwirkende Annahme einer Betriebsaufspaltung
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