Transcript I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger

Vorlesung Steuerberatung
Internationale Steuerplanung
26. Mai 2011
von
Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Internationale Steuerplanung
Vorlesungsbegleitende Literatur
Tipke/Lang, § 2 Rz. 31 ff.
Birk, Steuerrecht, § 3
Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht
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I. Fall
Bürger Z ist Spitzenverdiener als Top-Manager. Mehr als 50 v.H. seines
Gehaltes zahlt er Steuern. So geht es nicht weiter, denkt er. Die Medien
sind voll davon, dass es Gestaltungen gibt, um die Steuerzahlung zu umgehen. Sein Hausberater scheint unfähig zu sein, ein Top-Berater muss
her, der die Lösung weiß.
Z erzielt Einkünfte aus:
-
Vorstandsgehalt § 19 EStG
Immobilien in Deutschland § 21 EStG
Kapitalvermögen § 20 EStG, § 23 EStG
Er möchte eine einfache Struktur mit einer Gesellschaft in einem Steueroasenstaat wissen, der die Einkünfte zukünftig zugerechnet werden
können.
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
1. Abgrenzung unbeschränkt-beschränkt Steuerpflichtige
a) Unbeschränkt steuerpflichtig
Wohnsitz: § 8 AO
altes Jugendzimmer, Zahnbürste [vgl. BFH BStBl. II 1978, 59]
gewöhnlicher Aufenthalt: § 9 AO
Körperschaften: §§ 10, 11 AO: Ort der Geschäftsleitung (Holding)
b) Beschränkt steuerpflichtig
§ 1 IV EStG, §§ 49 ff. EStG, § 2 KStG
2. Sonderformen
a) erweitert unbeschränkt steuerpflichtig
§ 1 II EStG
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
b) fiktive unbeschränkte Steuerpflicht
§ 1 III EStG: Grenzpendler, Hintergrund
c) erweitert beschränkte Steuerpflicht
Wegzug in ein Niedrigsteuerland
10 Jahre fortgeltende Veranlagungspflicht, aber nur bezogen auf
beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (BFH v. 19.12.2007, I R 19/06
DStRE 2008, 401 ff.)
(§ 2 AStG)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
3. Nationales Steuerrecht - Doppelbesteuerungsabkommen
a)
Was sind DBA?
Völkerrechtliche Verträge über die Verteilung von Steuerquellen
zwischen zwei Staaten
b)
Quellenstaat: Staat in dem das Einkommen erzielt wird
c)
Wohnsitzstaat: Staat, in dem Steuerpflichtiger ansässig ist, wenn in
beiden Staaten ansässig (Doppelwohnsitz): Mittelpunkt der
Lebensinteressen
d)
Verteilung der Steuerquellen nach OECD-MA (Musterabkommen):
-
Immobilien: Belegenheitsstaat (Art. 6 OECD-MA)
gewerbliche/freiberufliche Tätigkeit:
Betriebsstättenprinzip (§§ 12, 13 AO);
(Art. 5 OECD-MA)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
e)
Künstler/Sportler: Auftrittsprinzip (Art. 17 OECD-MA)
Drittstaateneinkünfte: Wohnsitzstaat (Art. 21 OECD-MA)
Besteuerung im Wohnsitzstaat, wenn Quellenstaat danach vorrangig besteuern darf?
aa) Anrechnungsmethode:
Wohnsitzstaat rechnet im Quellenstaat erhobene Steuer auf
eigene Steuerzahlung an:
§ 34 c VI i.V.m. § 34 c I EStG
bb) Freistellungsmethode:
Wohnsitzstaat stellt ausländische Einkünfte von inländischer
Besteuerung frei, bei der Bemessung des Steuersatzes werden die ausländischen Einkünfte berücksichtigt (Progressionsvorbehalt: § 32 b EStG)
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
f)
Verhältnis von nationalem Steuerrecht und DBA:
Vorrang DBA (§ 2 AO): in den USA ansässiger Gesellschafter
deutscher Personengesellschaft erhält Lizenzzahlungen von
dieser, SBE, aber trotz § 50 d Abs. 10 Satz 1 EStG
Besteuerungsrecht nach DBA in USA (BFH v. 8.9.2010 I R 74/09)
g)
Steuerpflicht beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, zwei
kumulative Voraussetzungen:
aa) Nach nationalem Steuerrecht (§§ 49 ff. EStG) Steuerpflicht im
Inland
bb) DBA schränkt deutsches Besteuerungsrecht nicht ein
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
4. Beschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht
Katalog des § 49 EStG ist Prinzipien des OECD-MA nachempfunden,
aber stellenweise erweitert (bedeutsam bei Ansässigkeit in Steueroase [Monaco, Cayman Islands, British Virgin Islands, Niederländische
Antillen etc.] oder bei gekündigtem DBA [jetzt Brasilien] oder im steuerlichen Nirgendwo)
a)
Betriebsstätteneinkünfte: § 49 Nr. 2 a EStG → Betriebsstätte
b)
Immobilien: § 49 Nr. 6 EStG → Belegenheit
c)
Zinsen, Lizenzen, Dividenden: §§ 49 Nr. 5, Nr. 6 EStG →
Wohnsitzstaat, Verwertung im Inland
d)
Künstler, Sportler, Arbeitnehmer:
§ 49 Nr. 2 d, § 49 Nr. 4 EStG → Ausübung, ergänzt um Verwertung
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
5. Steuererhebung bei beschränkter Steuerpflicht
a)
Veranlagungsverfahren:
Abgabe Steuererklärung, § 50 II Satz 2 EStG, Bemessung Einkommen nach allgemeinen Vorschriften, Grundfreibetrag erhöht
Einkommen, kein Sonderausgabenabzug
b)
Quellensteuerabzug abgeltend (§§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG):
Lohnsteuerabzug → Steuersatz Tageslohnsteuertabelle
Kapitalertragsteuerabzug → 25 v.H. (§ 43 a EStG)
Künstler/Sportler → Steuersatz 15 v.H. ( § 50 a I EStG)
Aufsichtsräte → Steuersatz 30 v.H. (§ 50 a I Nr. 4 EStG)
c)
Quellensteuerabzug mit Veranlagung kombiniert § 50a Abs. 3
EStG: Betriebseinnahmen abzüglich Betriebsausgaben,
Steuersatz 30 v.H., bei Körperschaften 15 v.H.
d)
§ 2 AStG
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I. Grundzüge der Besteuerung beschränkt
Steuerpflichtiger
6. Charakter der Quellensteuererhebung
a)
Steuerschuldner ist Vergütungsschuldner, dieser haftet bei
fehlerhaftem Einbehalt
b)
Quellensteuerabzug darf unterlassen werden, wenn Bundeszentralamt für Steuern vor Zeitpunkt der Abzugsverpflichtung bestätigt
hat, dass wegen DBA keine Abzugspflicht besteht (sog. Freistellungsbescheinigung: § 50 d II EStG)
Antragsteller: Vergütungsgläubiger mit Nachweis, dass in anderem
DBA-Staat steuerlich ansässig durch Wohnsitzbescheinigung des
zuständigen Finanzamtes
c)
Freistellungsbescheid (§ 50 d I EStG): nachträgliche Erstattung
gezahlter Quellensteuer an Vergütungsschuldner
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II. Grundsätze der Besteuerung
im internationalen Steuerrecht
1. Grenzen des Wohnsitzprinzips
● Zurechnung des Einkommens zum Steuerpflichtigen, der im Inland
wohnt:
ausländische Stiftung
Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft nicht transparent
Trust
deren Einkommen wird grundsätzlich im Ausland besteuert
Voraussetzung:
● Ort der Geschäftsleitung der Körperschaft (§ 11 AO)
● Zurechnung des Einkommens zur ausländischen Körperschaft (deren Einkommen, nicht nur Treuhänder, eine steuerlich unbeachtliche
Basisgesellschaft [Bankkonto statt eigene Einkünfteerzielung])
Sachverhaltswürdigung, ausländische Dokumente, ob Treuhänder oder
eigenes Einkommen → vollständig vorlegen und Rechtslage zutreffend
erklären: Gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten § 90
II AO (Tipke/Lang, § 21 Rz. 173)
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II. Grundsätze der Besteuerung
im internationalen Steuerrecht
2. Ausdehnung des Wohnsitzprinzips durch Hinzurechnungsbesteuerung
Einkünfte werden ausländischer Stiftung oder ausländischer Kapitalgesellschaft zugerechnet. Deutschland darf Einkünfte ausländischer
Steuersubjekte nach DBA vielfach nicht besteuern, aber: deren Einkünfte kann inländischem Steuersubjekt zugerechnet und hier unter
Anrechnung ausländischer Steuern besteuert werden.
Soweit Kapitalgesellschaft/Stiftung in Steueroase sitzt (Liechtenstein,
Bermudas, Monaco etc.), zahlt sie dort zwar (kaum/keine) Steuern,
aber: auch kein Schutz durch DBA.
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II. Grundsätze der Besteuerung
im internationalen Steuerrecht
3. Ausdehnung des Wohnsitzprinzips
Tatbestände:
a) § 2 AStG: erweitert beschränkte Steuerpflicht, ehemaliger Inländer
wird nach Wegzug in das Ausland mit seinen inländischen Einkünften weiter zehn Jahre im Inland veranlagt, wenn in Niedrigsteuergebiet ansässig
b) §§ 7 ff. AStG: Hinzurechnungsbesteuerung
-
Steuerpflicht inländischer Gesellschafter für nicht ausgeschüttete
Gewinne einer ausländischen Gesellschaft (zu mehr als der
Hälfte beteiligt)
-
passive Einkünfte, diese ggf. aufteilen (Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter)
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II. Grundsätze der Besteuerung
im internationalen Steuerrecht
-
niedrige Besteuerung im Ausland (weniger als 25 v.H. Ertragsteuern)
-
Hinzurechnungsbetrag beim inländischen Gesellschafter: Einkünfte abzüglich ausländische Steuern
Einkünfte nach § 20 EStG. Bei Ausschüttung in das Inland Vermeidung Doppelbesteuerung
-
Treaty override: § 20 AStG, Durchbrechung von DBA
c) § 15 AStG: Besteuerung beim Stifter oder anfalls-/bezugsberechtigten Inländern, bei mehr als die Hälfte Bezugsberechtigung von Inländern, Anrechnung ausländischer Steuern
d) § 2 ErbStG: erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht: deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd
im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu
haben
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II. Grundsätze der Besteuerung
im internationalen Steuerrecht
4. Besteuerung des Wegzugs
a) § 6 AStG: wesentliche Beteiligung an Kapgesft. (warum nicht bei
Beteiligung an gewerbl. PersGesft.?; was ist bei Wegzug der
Arbeitskraft, der persönlichen Verwertungschancen [Persönlichkeitsrechte])
b) Einbringungsgewinn I/II: sobald Besteuerungsrecht D endet wegen
Wegzug, wird Einbringung nachträglich besteuert
c) Aufgabe eines inländischen Betriebes durch Wegzug → § 16 EStG?
Keine „finale Betriebsaufgabe“ durch Betriebsverlagerung ins
Ausland: BFH v. 28.10.2009, I R 99/08; dazu BMF-Schreiben v.
5.3.2010 IV D 2-S 7210/07/10003, § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG
d) Übertragung von Vermögen auf eine ausländische Stiftung/Trust
(sofern keine Treuhand) → § 7 I Nr. 8 ErbStG: Schenkungsteuer in
Steuerklasse III
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III. Falllösung
1. Übertragung des Vermögens auf ausländische KapGesft. in
Steueroase
-
Ort der Geschäftsleitung
-
nicht nur Briefkastenfirma
-
Hinzurechnungsbesteuerung → Gewinn wird im Inland auf inländischem Niveau besteuert, auch wenn nicht ausgeschüttet wird
-
Einbringung des Vermögens: tauschähnlich, Gewinnrealisation, es
sei denn § 21 UmwStG → im Einzelfall prüfen
2. Übertragung auf ausländische Stiftung
-
Besteuerung im Inland bei Treuhandschaft
-
Schenkungsteuer und § 15 AStG bei wirksamer Übertragung
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IV. Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaft

Eigenkapital finanziert =
Ausländische Steuer auf den Gewinn
Ausschüttung weitgehend steuerfrei
bei KapGes in D § 8b KStG
bei PersGes in D § 3 Nr. 40 EStG

Fremdkapital finanziert =
Im Ausland Zinszahlungen Aufwand
In D Zinsertrag steuerpflichtig

Zinsschranke, um deutsche Bemessungsgrundlage zu schützen,
Zinsaufwand in D nur beschränkt abzugsfähig
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IV. Finanzierung über die Grenze
Eigenkapital zur Outbound - Finanzierung
GmbH
Eigenkapitalfinanzierung (EK) einer
ausländischen Tochter-KapG
EK
Dividenden als EK-Vergütung sind im
Inland zu 95 % steuerfrei (§ 8b I, V
KStG)
Inland
Ausland
Dividende
Auslandsgewinne unterliegen
inländischem Besteuerungsniveau
Eigenkapital-Finanzierung ist
vorteilhaft, wenn ausländisches
Steuerniveau < inländisches
Steuerniveau (z.B. OsteuropaTöchter)
ForCo
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IV. Finanzierung über die Grenze
Fremdkapital zur Outbound - Finanzierung
Fremdfinanzierung (FK) einer ausländischen Tochter-KapG durch incl. Anteilseigner
Zinsen als FK-Vergütung sind im Inland
steuerpflichtig (GewSt + KSt)
GmbH
FK
Inland
Ausland
Zinsen
Zinsaufwendungen sind im Ausland
abzugsfähig
Fremdkapital-Finanzierung ist
vorteilhaft, wenn ausländisches
Steuerniveau < inländisches
Steuerniveau (z.B. bei Verlusten im
Inland
ForCo
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IV. Finanzierung über die Grenze
Hybride Outbound - Finanzierung
Steuerfreie Einkünfte
Ausgangssituation
● Steuerpflichtige Einkünfte und
Finanzierungsbedarf bei ausländischer Tochtergesellschaft
Schritte
● Hybride Finanzierung der Auslandstochter kombiniert die Vorteile einer
reinen Eigenkapitalfinanzierung
(Steuerfreiheit der Dividende) mit den
Vorteilen einer reinen Fremdfinanzierung (steuerwirksamer Zinsabzug im
ausländischen Staat)
Schaffung „weißer Einkünfte“
Nutzen
● Zinsaufwand im Ausland abzugsfähig
● Steuerfreie Einkünfte in Deutschland
GmbH
Hybride
Finanzierung
Inland
Ausland
Vergütung
ForCo
-
Zinsaufwand
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IV. Finanzierung über die Grenze
1. Mittelstandsmodell
Vorher:
Deutschland
Ausgangssituation:
PersG
Dividende
Ungarn
KapG
● Deutscher Mittelstandskonzern mit profitablen Auslandsinvestments (Kapitalgesellschaften)
● Erneute Besteuerung der Auslandsgewinne
bei Ausschüttung ins Inland (Teileinkünfteverfahren)
Steuerbelastung insgesamt: 36,6 %
Reorganisierung:
● Steuerneutraler Formwechsel im Ausland von
Nachher:
Organschaft
Kapital- in Personengesellschaft
(Sorgfältige Planung notwendig!)
PersG
Ergebnis:
Deutschland
KapG
Ungarn
PersG
Entnahme
Steuerbelastung insgesamt: 18 % (-51 %)
Auch möglich in Frankreich, Spanien, etc.
● Zukünftige Auslandsgewinne werden allein im
Ausland besteuert (z.B. Osteuropa)
● Im Inland Freistellung bei Progressionsvorbehalt
 Einebenenbesteuerung
 Absenkung der Konzernsteuerquote
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IV. Finanzierung über die Grenze
2. Verlustnutzung in Österreich
Ausgangssituation:
Ausgangsstruktur
● Gewinne und Verluste ausländischer Tochtergesellschaften
können nicht miteinander verrechnet werden
M-AG
Verluste
Gewinne
OpCo
Asien/OstEuropa etc.
OpCo
Österreich
Schritte:
● Die OpCo Österreich wird mit Kapital ausgestattet; damit
erwirbt sie die Anteile an der OpCo Asien / Osteuropa
● Anschließend bildet sie mit dieser eine grenzüberschreitende
Organschaft nach österreichischem Recht ab 2005
Nutzen:
Zielstruktur
M-AG
OpCo
Österreich
Organschaft
OpCo
Asien/OstEuropa etc.
● Durch die int. Organschaft kommt es zu einer
Ergebniskonsolidierung
● Die ausländischen Verluste können mit österreichischen
Gewinnen verrechnet werden; die Steuerauszahlungen in
Österreich werden gesenkt
● Beachte: Erreicht die Tochter-OpCo die Gewinnzone, kommt
es zur Nachversteuerung in Österreich!
(In diesem Fall verbleibt ein Zinsvorteil)
Österreich als Ausgangspunkt für risikoreiche
Investitionen, z.B. in Osteuropa / Asien
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IV. Finanzierung über die Grenze
3. Ausländische Personengesellschaftsholding
Steuerliche Konsequenzen in Österreich
GmbH
● Dividenden der Tochtergesellschaften sind bei Ö-GmbH zu
100 % freizustellen
● Ausschüttungen der Ö-GmbH zu 100 % befreit, D-GmbH
beschränkt steuerpflichtig, sonstige Einkünfte der Ö-KG
unterliegen 25 % KSt
Deutschland
Österreich
gewerblich tätige KG
Ö KG
Steuerliche Konsequenzen in Deutschland:
● Freistellung des Gewinns der Ö-KG nach
Betriebsstättengrundsätzen bei tatsächlicher
Geschäftszugehörigkeit der Ö-GmbH-Anteile
Ö-GmbH
Nutzen:
Weißrussland
KapGes
Osteuropa
KapGes
● Quellensteuer Weißrussland: 5% statt 15% nach deutschem
DBA
● Entweder § 8b Abs. 5 KStG-Vermeidung oder Vermeidung des
Halbeinkünfteverfahrens bei Freistellung im Inland
● Grenzüberschreitende Organschaft in Österreich
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IV. Finanzierung über die Grenze
4. China-Investitionen im Mittelstand
Steuern auf Gewinntransfer ins Inland bei
verschiedenen Investitionsalternativen
Struktur
GmbH
Besteuerung
in China
33 %
0%
KG
KG
KapGes
KapGes
KapGes
48,3 %
23,0 %
40,3 % (-18 %)
11 % (-52 %)
33 % (-32 %)
0 % (-100%)
Regelbesteuerung bei deutschen
Auslandsinvestitionen in China
Alternativinvestition in
inländische
KapGes bei
Ausschüttung an
inländischen
Gesellschafter
51 %
… lässt sich durch steueroptimale Strukturierung der
China-Investitionen um ca. 30 % bis 100 % absenken!
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IV. Finanzierung über die Grenze
1. Debt Push Down (Foreign Base Erosion)
Herausforderung: Hohe Steuerzahlungen bei ausl. Tochtergesellschaften
Lösung: Schulden ins Ausland verlagern („debt push down“), aber die
Auslandstöchter haben oft keinen zusätzlichen Finanzierungsbedarf, da sie sich aus
eigenem Cash Flow finanzieren können
Schaffung von Finanzierungsbedarf z.B. über:
● Gewinnausschüttung (Tausch von EK in FK) einer Auslandgesellschaft ins Inland,
die über Schulden refinanziert wird. Zu prüfen: Zinsabzugsfähigkeit im Ausland,
Haftungsvergütung, gesellschaftsrechtliche Ausschüttungsfähigkeit, ausländische
Quellensteuer, inländische „Wegelagersteuer“ von ca. 1,75 % vgl. § 8b V KStG)
● Verkauf von Aktiva (Kapitalgesellschaftsanteile, sonstiges Anlagevermögen) an
die hochbesteuerte ausländische Gesellschaft, die den Erwerb refinanziert
(Bilanzverlängerung). Zu beachten: z.B. Bewertungsfragen, Zinsabzugsfähigkeit u.v.m.
● Anteilsrückkauf der ausländischen Tochtergesellschaften zur Schaffung von
Finanzbedarf im Ausland
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IV. Finanzierung über die Grenze
1. Debt Push Down vs. Dept Pull up
Steuerbelastung Land 1 > Steuerbelastung
Land 2
Steuerbelastung Land 1 < Steuerbelastung
Land 2
Schulden und damit Zinsaufwand in das
Land 1 verlagern
Schulden und damit Zinsaufwand in das
Land 2 verlagern
Dept push down
Externe Bankschulden
Interne Konzernschulden
Dept pull up
Externe Bankschulden
Interne Konzernschulden
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IV. Finanzierung über die Grenze
1. Debt Push Down vs. Dept Pull up
Ausgangssituation:
● Steuerpflichtige Einkünfte und Cash im Ausland
Schritte:
● Statt Gewinnausschüttung: Anteilsrückkauf
GmbH
Rückkauf
eigener
Anteile
Kaufpreis
Nutzen:
● Vermeidung von Quellensteuern im Ausland
● Dept push down i.H.d. Marktwerte der zurückgekauften
Anteile ins Ausland
Deutschland
Ausland
Zinsen mindern ausl. Steuerbelastung
KapG
Darlehen
● In einzelnen Staaten: Aufwand bei Anteilseinziehung
(z.B. Ungarn)
Zusätzliche Steuerminderung im Ausland
● Keine Steuerpflicht (§ 8b V KStG) der
Kapitalauskehrung i.H.v. Buchwert der zurückgekauften
Anteile
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