Transcript 2013 - ÖGWT Tirol

ÖGWT Klienten- und KollegenInfo
UPDATE ERTRAGSTEUERN
SC Gunter Mayr
Mag. Christoph Schlager
ÖGWT 2013
ÖGWT Klienten- und KollegenInfo
Überblick
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Aktuelles: Pendler-VO
Grundstücksbesteuerung
Highlights Steuerdialog 2013: LSt, ESt
Highlights aus den KStR 2013
Highlights aus der Wartung der UmgrStR 2013
Rechtsprechung zum UmgrStG
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Pendler-VO
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Pendlerförderung
• Freibeträge bei Pendlerpauschale unverändert
NEU:
• Teilzeitkräfte: Aliquotierung des Pauschales
– Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte
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mind 11 Tagen  Freibetrag 100%
mind 8 Tagen  Freibetrag 2/3
mind 4 Tagen  Freibetrag 1/3
höchstens: 1 volles PP
• arbeitgebereigenes KFZ für Whg - Arbeit: kein PP
• mehrere Wohnsitze: nächstgelegene oder FamilienWS
• VO-Ermächtigung: für Festlegung Entfernung +
Zumutbarkeit - Entfernungsrechner
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§ 33 EStG – Pendlereuro
• Pendlereuro - § 33 Abs 5
– Voraussetzung: Anspruch auf Pendlerpauschale
– Absetzbetrag pro Kalenderjahr
– Höhe: zwei Euro pro Kilometer einfacher Fahrtstrecke zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte
• Pendlerzuschlag: auf max. 400 Euro erhöht (höchstens
18% der SV-Beiträge)
• Pendlerausgleichsbetrag max. 289 Euro
• Jobticket – Anspruch auf Pendlerpauschale keine
Voraussetzung mehr
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PendlerVO, BGBl II 276/2013
• § 1: Entfernung Whg – Arbeitsstätte
– gesamte Wegstrecke
– kürzeste Zeitdauer
– „Stehzeiten“
• max 60 min
• nicht: Gleitzeit
– kleines PP:
• Gesamtstrecke zumindest 20 km, danach aufzurunden
• Strecken-km für kürzeste Zeitdauer
– großes PP:
• Gesamtstrecke zumindest 2 km, danach aufzurunden
• kürzeste Straßenverbindung
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PendlerVO
• § 2 – (Un)Zumutbarkeit
– unzumutbar: zumindest Hälfte der Entfernung kein
Massenbeförderungsmittel
– bis 60 min: stets zumutbar
– über 120 min: stets unzumutbar
– dazwischen: entfernungsabhängige Höchstdauer:
• 60 min + 1min/km
• zB 40km: 100 min
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PendlerVO
• § 3 – Pendlerrechner
– Homepage BMF
– grds heranzuziehen, außer Nachweis, dass nicht
entspricht (zB Baustelle)
– Ausdruck = amtlicher Vordruck
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PendlerVO
• § 4 – Familienwohnsitz
– engste persönliche Beziehungen +
– eigenen Hausstand
• § 5 – Inkrafttreten
– grds 2014
– Pendlerrechner erst nach 1.1.2014
• Aufrollen
• außer: nachteilig für Stpfl
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Grundstücksbesteuerung
EStR & Steuerdialog 2013
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Grundstücksbegriff - Einheitstheorie
Bislang:
Ertragsteuerliche einheitliche Behandlung von Grund und
Boden und Gebäude – Grundstück ist eine Einheit
•Auswirkungen:
 Bewertung: Teilwert nicht gesondert zu ermitteln
 Übertragung stiller Reserven:
 nur auf das einheitliche Wirtschaftsgut
 Behaltefrist läuft einheitlich ab Anschaffung des Grund und
Bodens
 Betriebsaufgabe: Begünstigung umfasst gesamtes Grundstück
 Spekulationseinkünfte:
 Frist läuft einheitlich ab Anschaffung des Grund und Bodens
 Hauptwohnsitzbefreiung steht nicht zu bei späterer Errichtung
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Grundstücksbegriff - Einheitstheorie
Aufgabe Einheitstheorie:
Aufgrund Definition in § 30 – Grund und Boden und
Gebäude sind getrennte und selbständige Wirtschaftsgüter
•Unterschiede und getrennte Behandlung bei:
 Bewertung: gesonderte TWA möglich; keine Nachholung (Rz 2633 f)
 Behaltefrist bei Übertragung stiller Reserven (Rz 3872 f)
 Einkünfte-/Gewinnermittlung
 Befreiungsbestimmungen
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Aufteilung von Liegenschaften I
Praktisch relevante Fälle
• Aufteilung eheliches Gebrauchsvermögen
–
–
Aufteilung nach § 83 EheG ist kein Tausch (EStR Rz 6624)
Ausgleichszahlungen unbegrenzt möglich
• „Realteilung“
– keine Verschiebung der Wertverhältnisse – kein Tausch (EStR 6672)
– ansonsten: fiktive Teilung nach ME-Quote - Teilveräußerungen
• Übertragung mit Ausgleichsverpflichtung
– Erbauseinandersetzungen, Übertragung unter Lebenden
– Ausgleich aus übertragenem Vermögen unbeachtlich
– VwGH: Veräußerung, wenn Ausgleichszahlung aus Mitteln geleistet wird, die nicht der
Erbmasse zuzurechnen sind und die als Wertausgleich geleisteten Mittel aus
Erbmasse übersteigen
– Ausgleich aus Vermögen des Übernehmers: § 20 Abs. 1 Z 4 EStG:
Überwiegensprinzip
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Aufteilung von Liegenschaften II
Präzisierung in EStR
• Erbauseinandersetzung (EStR Rz 134a ff)
• Übertragung eines Anteils am Nachlassgegenstand: 50%
Grenze bezüglich gW des übertragenen Wirtschaftsgut
maßgeblich
• Bei Aufteilung mehrerer Wirtschaftsgüter Zuordnung der
Ausgleichszahlung im Verhältnis der gW
• Zusammenfassung aller steuerhängigen Wirtschaftsgüter
• Keine Bedenken bei Auszahlung Pflichttteil von
unentgeltlicher Übertragung auszugehen (EStR Rz 134b)
• Übertragung unter Lebenden (EStR Rz 6625 ff)
– Auch hier dieselben Grundsätze anzuwenden
– Allerdings nur Wertverhältnis zwischen Übertragendem und
Übernehmer relevant
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Aufteilung von Liegenschaften III
• Aufteilung von Liegenschaften – in der Verlassenschaft:
gW 400
•
gW 1000
gW 500
gW 500
gW 200
gW 200
Nach VwGH steuerpflichtige Veräußerung:
 Ausgleich aus der Verlassenschaft = 200
 Ausgleich von außerhalb = 300
 Veräußerung des Hälfteanteils an Haus 1 von
Tochter an Sohn
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Ausgleich 300
gW 1000
•
gW 400
Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 4:
 50%-Grenze bezogen auf Erbquote
 Erbquote = 700 (1/2 von 1.400)
 Halbe Erbquote = 350
 Ausgleich von außerhalb = 300
 Keine Veräußerung, keine Steuerpflicht
 Bei Ausgleich ab 351  Veräußerung
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Aufteilung von Liegenschaften IV
• Aufteilung von Liegenschaften – in der Verlassenschaft:
 Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 4:
gW 600
gW 1000
gW 1500
Ausgleich 950
gW 600
gW 1000
gW 1500
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 50%-Grenze bezogen auf Erbquote & steuerverfangene
Wirtschaftsgüter
 Erbquote = 800 (1/2 von 1.600)
 Halbe Erbquote = 400
 Ausgleich von außerhalb = 950
 Aufteilung im Verhältnis der Anteile: Grundstück zum
Gemälde
 500:750 = 1:1,5 (380:570)
 Auf Grundstücksanteil entfällt 380
 Anteilige Ausgleichszahlung unter halbe Erbquote
 Unentgeltliche Übertragung, keine Steuerpflicht
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Aufteilung von Liegenschaften V
• Aufteilung von Liegenschaften – unter Lebenden:
Fall 1
•Ausgleich ≥50% des gemeinen Werts der Liegenschaft:
 Veräußerung von Vater an Sohn
 Schenkung (Geld) Vater an Tochter
gW 1000
Ausgleich 550
Fall 2
• Ausgleich <50% des gemeinen Werts der Liegenschaft:
 Unentgeltliche Übertragung von Vater an Sohn
 Schenkung (Geld) Sohn an Tochter
gW 1000
Ausgleich 490
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SSD: Grundstücksbesteuerung –
Veräußerung unter Bedingungen
• Angabe
-
Kaufvertrag über nicht steuerhängiges Grundstück mit 28.3.2012 datiert
Begonnenes Umwidmungsverfahren 01/2013 abgeschlossen
Auflösende Bedingung für den Fall, dass Umwidmung nicht bewilligt wird
Kaufpreis fließt erst nach erfolgter Umwidmung zu
• Lösung (SSD 2013)
- EStR idF vor Wartungserlass 2013 anzuwenden
- Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts maßgeblich, auch
bei auflösender und aufschiebender Bedingung (Rz 6620 aF)
- ABER: Ab 31.5.2013 Verpflichtungsgeschäft nur mehr maßgeblich,
wenn Eintritt der aufschiebenden Bedingung hinreichend
wahrscheinlich
- Abgrenzung aufschiebend – auflösend wichtig
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SSD: Grundstücksbesteuerung –
Umwidmung?
• Angabe
- Verkauf von Grünland mit Vermerk im Kaufvertrag, dass bei Umwidmung in
Bauland innerhalb von 3 Jahren eine zusätzliche Zahlung zu leisten ist
- Unklar, ob und wann umgewidmet wird
- Zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang?
• Lösung
- Rz 6672 EStR: Bei „Besserungsvereinbarung“ sind 86% als pauschale AK
anzusetzen; bei Eintritt der Umwidmung ist dies ein Anwendungsfall von
§ 295a BAO
- Für den gesamten Veräußerungserlös sind 40% als pauschale AK
anzusetzen
- Wenn bereits zum Baulandpreis veräußert wird, sind stets 40% anzusetzen
- Keine zeitliche Begrenzung der Frist für den „zeitlichen“ Zusammenhang
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Highlights Steuerdialog 2013
LSt + ESt
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agB: pflegebedingte Kosten
Kostenübernahme durch (Ehe)Partner
• agB:
– grds vom Stpfl selbst
– vom (Ehe)Partner dann, wenn
• steuerliche Existenzminimum unterschritten würde
– Wochengeld, Arbeitslosengeld, Notstandhilfe usw einzubeziehen
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agB: pflegebedingte Kosten
• Bsp – LStR Rz 870
– A zahlt für B Krankheitskosten iHv 7.000
• Einkommen A: 25.000
• Einkommen B: 12.000
– agB:
• B: 1.000
• A: 6.000
– Selbstbehalt?
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agB: pflegebedingte Kosten
• Zuerkennung von Pflegegeld = „Behinderung“
• Selbstbehalt - Behinderung
– (Ehe)Partner kein SB, wenn
• AVAB
• Pflegebedürftige 6.000 €
– sonstige nahe Angehörige: immer SB
• bei Gegenleistung: keine agB
– auch: Kinder, wenn Erbschaft (Whg) zu erwarten ist
• Steuerdialog 2013 – agB für Angehörige?
– Unterbringung Pflegeheim – rechtl oder sittl Verpflichtung?
• bisherige Wohnung kein verwertbares Vermögen,
• wenn Personen des gemeinsamen HH weiter bewohnen
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agB: pflegebedingte Kosten
• Kostenübernahme durch nahe Angehörige
– Abstellen auf Ausgleichszulagenrichtsatz (2013)
• Allein stehende: 837 €
• (Ehe)Partner: 1.255 €
• Pflegeheim
– „Vollverpflegung“
– Pflegebedürftige: „Taschengeld“
• 20% Ausgleichszulagenrichtsatz (= 167 €)
– Haushaltsersparnis abziehen
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agB: pflegebedingte Kosten
• Beispiel Pflegeheim NÖ (Beträge €/Monat, gerundet):
–
–
–
–
–
Gesamtkosten (Pflegestufe 5): 3.260 €
Haushaltsersparnis: 160 €
Pflegegeld (Stufe 5): 900 €
Saldo: 2.200
Pension 1.667 € (ohne 13./14.)
• Variante 1: kein Ehepartner, keine Whg, 1 Tochter
–
–
–
–
–
Pflegebedürftige: 167 € verbleiben (= Taschengeld)
agB Pflegebedürftige: 1.500 €
offen: 700 €
NÖ: kein Pflegeregress gegen Angehörige
daher: Tochter wird Kosten nicht übernehmen
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agB: pflegebedingte Kosten
• Variante 2: kein Ehepartner, Whg, 1 Tochter
–
–
–
–
–
–
–
Pflegebedürftige: 167 € verbleiben (= Taschengeld)
agB Pflegebedürftige: 1.500 €
offen: 700 €
NÖ: kein Pflegeregress gegen Angehörige
aber: Zugriff auf Whg
daher: Tochter übernimmt Kosten
aber: keine agB Tochter, weil Gegenleistung
• Variante 3: wie Variante 2
– aber: Whg vor 10 Jahren Tochter geschenkt
– NÖ: kein Zugriff auf Whg (5 Jahre)
– Tochter: ggf Übernahme aus sittlicher Verpfl
• agB Tochter (keine Gegenlsg, mit Selbstbehalt)
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agB: pflegebedingte Kosten
• Variante 4: Ehefrau (ohne eigene Einkü), Whg,
1 Tochter
–
–
–
–
–
–
–
–
Pflegebedürftige: 167 € verbleiben (= Taschengeld)
Ehefrau: 837 € (= Ausgleichszulagenrichtsatz)
agB Pflegebedürftige: 663 €
offen: 1.537 €
NÖ: kein Pflegeregress gegen Angehörige
aber: Zugriff auf Whg (Vormerk)
daher: Tochter übernimmt Kosten
aber: keine agB Tochter, weil Gegenleistung
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agB: pflegebedingte Kosten
• Beispiel Pflege zu Haus Wien
–
–
–
–
–
24h Betreuung: 2.500 €
Pflegegeld (Stufe 5): 900 €
Pflegezuschuss: 550 €
Saldo: 1.050 €
Pension: 1.000 €
• Variante 1: alleinstehend, 1 Tochter
– Pflegebedürftige: 837 € verbleiben
– agB Pflegebedürftige: 167 €
– agB Tochter: 837 €
• mit Selbstbehalt
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agB: pflegebedingte Kosten
• Variante 2: Ehepartner mit Einkommen
– LStR Rz 870
– Pflegebedürftige verbleiben 11.000 (jährlich)
– Überling: agB Ehepartner
• mit Selbstbehalt
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§ 4 Abs 2 EStG
Nachfolgeregelung zu § 293c BAO
– grds Wurzelberichtigung
– zusätzlich: Zu- oder Abschläge
• für Fehler, die nur aufgrund der eingetretenen Verjährung
nicht mehr korrigiert werden können
• im ersten nicht verjährten Veranlagungszeitraum
• soweit Fehler noch steuerwirksame Auswirkungen
• auf Antrag oder von Amts wegen (Ermessen)
• über § 293b BAO
• ab 2013: erstmals für Fehler ab Veranlagungszeitraum
2003
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§ 4 Abs 2 EStG
• Bsp 1: Sofortabsetzung von Herstellungskosten
•
•
•
•
•
•
verjährte Jahr -02: 300.000
Bilanzberichtigung: Aktivierung in -02
ND = 10 Jahre
Jahr 01: Rest-BW EB = 210.000
AfA 01 = 30.000
+ Gewinnzuschlag 210.000
-02
0
-01
01
02
verjährt
richtig -30.000
300.000
HK voll abgezogen
richtig -30.000
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richtig -30.000
richtig -30.000
ZUSCHLAG
+ 210.000
richtig -30.000
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§ 4 Abs 2 EStG
• Bsp 2: nicht gebildete Rückstellung
–
–
–
–
Jahr 02: BA iHv 100.000 angesetzt, aber:
Rückstellungsgrund: Jahr -02
Jahr -02: wäre einzustellen (aber verjährt)
Jahr 01: Abschlag
-02
Keine
Rückstellung
gebildet
richtig -100.000
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-01
verjährt
0
01
ABSCHLAG
- 100.000
02
100.000 als
Betriebsausgabe
angesetzt
richtig 0
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§ 4 Abs 2 EStG
• Bsp 3: verjährte Betriebsausgabe
–
–
–
–
Jahr -02 Betriebsausgabe zu Unrecht angesetzt
Bereits verjährt
kann sich nicht mehr auswirken
daher kein Zuschlag
-02
-01
verjährt
100.000 als
BA angesetzt
richtig 0
- gilt auch für V&V
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0
01
02
Keine Auswirkung
KEIN ZUSCHLAG mehr
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Steuerdialog - § 4 Abs 2
• Bsp: Änderung der ND - Nutzungsentnahme
- Anschaffung bewegl WG 2003:
- AK 10.000, ND 5 Jahre (dh 2.000 p.a.)
- Nutzung: 80% betrieblich, 20% privat (dh Nutzungsentnahme 400 p.a.)
- BP: richtige ND 10 Jahre
- richtig dh 1.000 p.a., Nutzungsentnahme 200 p.a.
- 2006 ist erster nicht verjährter Zeitraum
• Lösung
- § 4 Abs. 2 Z 2 anwendbar
- Zuschlag 2006: grds 3.000 (= 3 Jahre AfA)
- aber: Nutzungsentnahme?
- Nutzungsentnahme zwar selbst nicht unrichtig, aber mitzukorrigieren
- daher: Zuschlag iHv 2.400 (= 3.000 - 600)
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§ 4 Abs 2 – Variante
• Bsp: 60% private Nutzung
- Anschaffung bewegl WG 2003:
AK 10.000, ND 5 Jahre (dh 2.000 p.a.)
- Nutzung: 80% betrieblich, 20% privat (daher Nutzungsentnahme 400 p.a.)
- BP: richtige ND 10 Jahre + private Nutzung 60% - kein BV!
• Lösung
- von vornherein kein BV, aber AfA geltend gemacht
-
-
richtig: Nutzungseinlage iHv AfA von 40%
daher § 4 Abs. 2 Z 2 anwendbar
Zuschlag für AfA abzügl Nutzungsentnahme 4.800 (= 6.000 - 1.200)
Abschlag für Nutzungseinlage 1.200 (= 400 x 3)
Ergebnis: Zuschlag = 3.600 (Jahr 2006)
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§ 4 Abs 2
• Bsp: Zinsaufwand
-
Errichtung Gebäude in 2003, 90% privat genutzt
Kreditfinanzierung: zu Unrecht komplett dem Betrieb zugeordnet
bis 2006: Verjährung
Zusatzfrage: Fremdwährungsverbindlichkeit Jahr 2005 aufgewertet
• Lösung
- zu Unrecht geltend gemachter Zinsaufwand:
- kein Anwendungsfall von § 4 Abs. 2 Z 2
- zu Unrecht erfolgte Aufwertung der Verbindlichkeit:
- kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 2 Z 2
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§ 29 Z 3 EStG?
• Bsp: Sanierung Zinshaus
- P: 85% der Wohnungen eines Zinshauses (5 Fremdwhgen)
- P möchte generalsanieren (Lift, Außenputz, Fensteraustausch)
- P trägt gesamten Kosten
-
Protokoll der Eigentümerversammlung: Sanierungsbeschluss mit abweichende
Kostentragung
- Fremdwohnungseigentümern: Einkünfte aus Leistungen?
- Variante: Dachbodenausbau, im Gegenzug werden Fenster getauscht
• Lösung
-
Initiative geht von P aus + schriftliche Vereinbarung
kein ausreichender Konnex zwischen Leistung und Gegenleistung
keine Einkünfte aus Leistungen
anders Variante: hier tatsächlich Austausch nicht zusammenhängender
Leistungen
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Verunglückte Umgründung
Lösung (Salzburger Steuerdialog 2013)
• AB-GmbH übernimmt Vermögen der AB-KG zum gemeinen Wert
• kein Zuschlag gem § 4 Abs 2 EStG bei AB-GmbH, da
Tauschbesteuerung bei Mitunternehmer (nicht bei AB-GmbH)
• mangels Anwendbarkeit des Art III UmgrStG keine
abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge
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38
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Highlights aus den KStR 2013
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Überblick
•
•
•
•
•
•
Wurzelausschüttung
Mantelkauf
Firmenwertabschreibung
Beteiligungsertragsbefreiung
Dividendenvorbehalt
TWA+Zuschreibungen
ÖGWT 2013
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Wurzelausschüttung
• außerbetriebliche Sphäre
– strittiges Thema
• systematische Ausgangspunkte
– § 7 Abs 3 KStG
• allumfassender Gewerbebetrieb
– Vorteile aus Gesellschaftsverhältnis
• verdeckte Ausschüttung
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VwGH
• Sachverhalte
• VwGH 2007:
– „außerbetriebliches Vermögen“ nur in
Ausnahmefällen
• Wohnobjekt besonders repräsentativ
• speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters
zugeschnitten
ÖGWT 2013
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außerbetriebliche Sphäre
• Salzburger Steuerdialog 2008
• KStR 2013 (Rz 650 ff)
– entscheidend: wirtschaftliches Eigentum
• Gradmesser: „Renditemiete“
» Immobilie am Markt fremdüblich vermietbar
» samt durchschnittlicher Rendite
» vgl-barer Immobilien
• Renditemiete nicht erreichbar:
– grds wirtschaftliches Eigentum bei Gesellschafter
ÖGWT 2013
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außerbetriebliche Sphäre
• aber – Escape-Klausel:
– Gesellschafter leistet
• (fremdunüblich hohe) Renditemiete
• Risikoprämie
– wirtschaftliches Eigentum: bei Gesellschaft
• Konsequenzen, wenn wE bei Gesellschaft:
– sofortige vA der vollen AK/HK
• auch andere Wirtschaftsgüter?
ÖGWT 2013
Wer ist wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie?
Findet die „Renditemiete“ in der für die Immobilie erzielbaren Marktmiete
Deckung?
J
a
 Immobilie jederzeit
im betrieblichen Geschehen einsetzbar
Wirtschaftliches Eigentum bei der
Körperschaft
Nein
 Immobilie nicht jederzeit
im betrieblichen Geschehen einsetzbar
Prüfung der Nutzungsüberlassung:
Erreicht das Mietentgelt für die
Nutzungsüberlassung eine (fremdunüblich hohe)
„Renditemiete“?
J
a
Nein
Prüfung der Nutzungsüberlassung:
Erreicht das Mietengelt für die
Nutzungsüberlassung eine angemessene
Miete (Fremdüblichkeit)?
Ja

Nein
vA iHd Differenz
zur Marktmiete
Wirtschaftliches Eigentum bei
Wirtschaftliches Eigentum
der Körperschaft
beim Anteilsinhaber

Steuerupdate 2007
vA an der Wurzel iHd
AK/HK
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§ 8 Mantelkauf
• KStR 2013 Rz 993 ff
• Änderung der organisatorischen Struktur (KStR 2013 Rz
995)
 Grds. formale Betrachtung
 Aber: Abstellen auf tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall
 Faktische Gegebenheiten nach Gesellschafterwechsel
 Interne Geschäftsverteilung der Geschäftsführung
 Wer hat Entscheidungsbefugnisse
 Erforderlichen Voraussetzungen (Qualifikationen) für neue
Geschäftstätigkeit
 Nachweis:
 Unterlagen (zB Aktenvermerke, Protokolle usw.), die belegen, dass
die behauptete Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wird
 Das Vorhandensein der für die Tätigkeit erforderlichen Infrastruktur
(zB Arbeitsplatz, Mitarbeiter, Technik)
 Die Höhe der Geschäftsführerbezüge im Vergleich zum neuen
Geschäftsführer sowie die erforderliche Anzahl von
Geschäftsführern im Hinblick auf die Unternehmensgröße
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Mantelkauf
• Änderung der wirtschaftlichen Struktur (KStR 2013 Rz
996)
• Verlust der wirtschaftlichen Einheit
 Wirtschaftliche Einheit – Zusammensetzung Tätigkeit und
Vermögen
 Wesentliche Veränderung nur eines Strukturmerkmals
ausreichend
 Bewegliches System
 Identitätsstiftendes Strukturmerkmal hat Gewicht
 Identität der wirtschaftlichen Einheit geprägt:
 bei Holdinggesellschaften durch Vermögen
 bei Produktionsbetrieben durch Tätigkeit
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Mantelkauf
• Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher
Grundlage (Rz 997)
 Gesamtbetrachtung
 symbolischer Betrag reicht aus (zB 1 Euro)
 wirtschaftlicher Ausgleichsposten reicht aus (zB
Haftungsübernahme)
 Fremdvergleichsgrundsätze – Fremde pflegen sich nichts zu
schenken
• Zeitraum für die kumulative Erfüllung der Kriterien:
 Längerer Zeitraum unschädlich
 VwGH 26.7.2005, 2001/14/0135:
wenn planmäßiger Zusammenhang besteht
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Firmenwertabschreibung
• Ausschluss bei Erwerb von
– konzernzugehörigen Unternehmen
– beherrschendem Einfluss ausübender Gesellschafter
• beherrschender Einfluss (KStR 2013 Rz 1126)
– Umstände des Einzelfalls
• Aktien im Streubesitz: kleine Beteiligung
• nur 2 Gesellschafter: gegebenenfalls auch 40 % kein beherrschender
Einfluss
• Aufspaltung Konzernerwerb (KStR 2013 Rz 1127)
– Erwerb der inländischen Beteiligungen
– Erwerb der restlichen Konzerngesellschaften
ÖGWT 2013
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§ 10 Beteiligungserträge
• KStR 2013 Rz 1161
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Anrechnungsvortrag (Rz 1246)
• Beispiel
Inl. Einkünfte
- 150.000
Gem. § 10 Abs. 4 bzw. 5
steuerpflichtige Dividenden
+ 200.000
Einkommen
+ 50.000
KÖSt
12.500
Ausl. KÖSt
30.000
Ausl. Quellensteuer
25.000
Anrechenbare ausl. KÖSt
12.500
Anrechnungsvortrag
17.500
max. anrechenbar = 50.000 (AHB)
ausl. KÖSt (max AHB)
25.000
– anrechenbare ausl. KÖSt - 12.500
• Kein gesondertes Inkrafttreten – Rückwirkung?
• Antrag in allen offenen Verfahren möglich
• Grds auch Übersteigungsbeträge aus Vorjahren
• Aber: Pflicht zur frühestmöglichen Verwertung
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Beteiligungserträge - § 10 Abs. 4 KStG
 KStR 2013 Rz 1235, 1239
 Präzisieren von Missbrauchsverdachtsfällen
 Bei Einordnung als vergleichbare Steuer ist auch auf die
Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlage abzustellen
 (nahezu idente Bmgrdl wie KÖSt (zB GewSt in D) - Einbezug in
Belastungsvergleich
 Absinken aufgrund der Teilnahme an einer ausl Gruppe ist
unschädlich
 Steuern, die wieder rückerstattet werden, sind in Höhe der
Erstattung nicht in den Belastungsvergleich einrechenbar
 Bei Ausschüttung ist davon auszugehen, dass sie zuerst aus
Passiveinkünften erfolgen (Beweislastumkehr)
 Konzerninterne Finanzierungsgesellschaften gelten nicht als
Kreditinstitut
 (Fehlen einer vergleichbaren Bankenkonzession und damit das Fehlen einer
Zulassung iSd Richtlinie 2006/48/EG hindert die Qualifikation als Kreditinstitut )
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Beteiligungsertragsbefreiung
• § 10 - Dividendenvorbehalt
– KStR 2001 Rz 512: § 10 für
• nächste, erst zu beschließende Dividende
• für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr
– KStR 2013 Rz 1168: kein § 10, wenn
• wenn vorbehaltene Dividende offenkundig iZm Verkauf
steht und daher in wirtschaftl Betrachtungweise Teil des
Kaufpreises, VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053
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Dividendenvorbehalt
Sachverhalt
• A-AG ab X-AG beteiligt
– X-AG bilanziert zum 31.12.
• A-AG verkauft Anteile unter Dividendenvorbehalt
• Veräußerung erfolgt:
–
–
15.4. = vor Feststellung des JA
30.6. = nach Feststellung +Gewinnausschüttungsbeschluss
Lösung (Salzburger Steuerdialog 2013):
• Entscheidend Beschlussfassung:
• mit Beschlussfassung: Dividendenanspruch entstanden
 Verkauf vor Beschlussfassung: Dividendenvorbehalt ist Teil
des Erlöses aus Beteiligungsveräußerung
 Verkauf nach Beschlussfassung: Beteiligungsertragsbefreiung
gem § 10 Abs 1 KStG
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Steuerpfl. Zuschreibung nach
ausschüttungsbedingter TWA
 § 12 Abs. 3 Z 1 KStG
 Ausschüttungsbedingte TWA nicht abzugsfähig
 Minderung des steuerlichen BW
 Wertaufholung nach ausschüttungsbedingter TWA
 Zuschreibung vorzunehmen
 VwGH: Zuschreibungspflicht unabhängig von den Gründen für die
Wertsteigerung
 Gründe für TWA (und daran geknüpfte Rechtsfolgen) unerheblich
 auch BFH: Steuerwirksamkeit vorangegangener Zuschreibung keine
Voraussetzung für Zuschreibungspflicht
 Zuschreibung steuerpflichtig
 Veräußerungsgewinn steuerpflichtig
 kein allgemeiner „Symmetriegedanke“
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Highlights aus der Wartung der
UmgrStR
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Überblick
Wartungserlässe zu
– Art I (Aktualisierung)
– Art II (Aktualisierung)
– Art III (umfassend)
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Artikel I
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Importverschmelzungen (Rz 160e, 370)
 Ausschüttungsfiktion
 AbgÄG 2012: Ausdehnung auf Verschmelzungen
auf konzernzugehörige Unternehmen
 Einlagen iSd § 4 Abs. 12 dürfen berücksichtigt
werden
 Steuerpflichtigen trifft die Beweislast
 UmgrStR: Ausschüttungsfiktion grds auch bei
Verschmelzung auf ausländische
Körperschaft
 Ausnahme: wenn diese selbst dem
Methodenwechsel unterliegt
 Evidenzkonto
 Aufwertung des übernommenen Vermögens führt
zu korrespondierender Erhöhung im EVIKonto
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Änderungen iZm KESt-neu (Rz 265)
• AbgÄG 2012: Anpassung § 5 Abs. 2,
Streichung Abs. 3 und 4
- Für neue Anteile sind die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile
maßgeblich
- Steuerhängigkeit richtet sich nach den Altanteilen, daher führen § 31Beteiligungen stets zu (allenfalls befristet) steuerhängigem Neuvermögen
(3. Teil Z 21)
• Anteilige Zuordnung der Steuerhängigkeit
- Auf ganze Aktien kaufmännisch zu runden
- zB Z hat 39 Aktien Altbestand und 1 Aktie Neubestand (97,5% zu 2,5%); er
bekommt als Gegenleistung 26 Aktien; 0,65 Neubestandsaktie ist auf 1
Aktie zu runden
• Gilt auch bei mehreren Aktientypen anteilig (zB
Vorzugsaktien, Stammaktien)
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Artikel II
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Ausschüttungsfiktion neu (Rz 544 bis 549, 477)
• Ausgangssituation vor AbgÄG 2012
-
Idee: Besteuerung des ausschüttbaren Gewinnes
Vorumgründungen aufgrund Bewertungsmöglichkeiten in UGB
problematisch
Anpassung § 9 Abs. 6 durchs BBG 2011: Zu- und Abschläge
Hohe Komplexität, Gestaltbarkeit
-
• AbgÄG 2012: Systemwechsel
-
Nachholen der 2. Besteuerungsebene
Anknüpfung ausschließlich an steuerliche Werte
Abstellen auf „Gewinnkapital“
Zuschlag für neg. BW aus Vorumgrü
Umwandlungskapital
Umwandlungsbilanz
AV 100
UV 50
100%
Art. II
GmbH
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EU
Umwandlungskapital
80
FK
70
80
- Einlagen gem. § 4 (12) -35
Gewinnkapital
45
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Zweifelsfragen iZm der Berechnung
Berechnung
+
=
+
=
Rz 477+546:
- Exklusive liquidationsbesteuertes Vermögen gem § 7 Abs. 2
- Nur temporäre Differenzen UGB-STR zu korrigieren
Rz 547:
auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen
im Rückwirkungszeitraum zu berücksichtigen
Umwandlungskapital
Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG
Gewinnkapital
Negativer Buchwert aus Vorumgründungen
fiktiver Ausschüttungsbetrag
Rz 548:
- Vorumgründungen mit Stichtagen nach dem 31.12.2007
- Soweit nicht § 18 Abs. 2 greift
- Auch Vorumgründungen relevant, die ein anderes Rechtssubjekt betroffen haben,
wenn das übertragene Vermögen durch eine Folgeumgründung auf umgewandelte
Körperschaft übertragen wurde – aber keine Doppelberücksichtigung
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Umwandlung und Grundstücksbesteuerung
(Rz 522 ff)
• Umwandlung auf § 5-Ermittler
– Grds: Buchwertfortführung
– Bei Einbringung vor Umwandlung zu beachten:
• Alte Einlageteilwerte bleiben steuerhängig
• Alte Aufwertungsbeträge iZm Wechsel der Gewinnermittlung auf
§ 5 bleiben steuerhängig
• Rücklagen im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG aF (aus
Wechsel auf § 4 vor Einbringung) bleiben steuerhängig
• Umwandlung auf § 4 – Ermittler
– bei betriebsnotw. Grundstücken Rechtsfolgen w.o.
– ansonsten Entnahme aus BV
• G+B zu AK
• Gebäude zum TW
• Gewinnverteilung auf 3 Jahre möglich (§ 9 Abs. 3)
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Artikel III
•
•
•
•
•
Systematisierung §§ 16 und 17
Einbringung und Grundstücksbesteuerung
Einbringung fremdfinanzierter Kapitalanteile
Gruppenbezogene Betrachtung
Sonstiges
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Systematisierung §§ 16 und 17
(Rz 851 ff)
Unterscheidung
• Einbringung ohne Auslandsbezug
• Einbringungen mit Auslandsbezug
– Grenzüberschreitende Einbringungen
– Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
– Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug
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BW-Fortführung
BW-Fortführung
Zwangsaufwertung
Nichtfestsetzung
Aufwertungsoption
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Entscheidungsbaum (Rz 854a):
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Teilweise Einschränkung (Rz 858)
• Einbringung von (Teil)Betrieb oder MU-Anteil durch
EU/EWR-ansässige nat. Person in in- od.
ausländische Körperschaft
KG
KG
GmbH
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GmbH
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Rechtsfolgen § 16 Abs. 2 Z 1
(Rz 860d, 860e)
• § 16 Abs. 2 Z 1: Einschränkung gegenüber EU,
Norwegen, Liechtenstein
– Verweis auf § 16 Abs. 1
– Einschränkung auf Ebene der Gegenleistung – mit Ausnahme Rz 858 –
unerheblich
– Nichtfestsetzungskonzept
Bei Veräußerung des
• Keine Liquidationsbesteuerung
eingebrachten Vermögens
• Folgefrage zu Rz 858: Wann Festsetzung?
+
Bei Veräußerung des
• Auch bei Verschmelzung der KapGes,
Gegenleistungsanteils
deren Anteil eingebracht wurde
• Toleranzregel (Rz 860d): Bis Veranlagung 2012 keine Bedenken,
Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn
diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen
Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die hier
beschriebene Rechtsfolge gerichtet waren.
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Rechtsfolgen § 16 Abs. 2 Z 2 (Rz 862)
• § 16 Abs. 2 Z 2: Einschränkung gegenüber Drittstaat
– Sofortbesteuerung
– Auch Einschränkung (nur) hinsichtlich Gegenleistung relevant
– Doppelansässigkeit: Ansässigkeit in einem EU/EWR-Staat liegt nicht
vor, wenn der Einbringende aufgrund eines DBA dieses EU/EWRStaates mit einem Drittstaat im EU/EWR-Staat lediglich mit Einkünften
aus Quellen dieses Staates der Besteuerung unterliegt (Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung im Drittstaat, siehe auch KStR 2013 Rz
4). Als Indiz für eine EU/EWR-Ansässigkeit kann die Beibringung einer
Ansässigkeitsbescheinigung gewertet werden.
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Einbringung und
Grundstücksbesteuerung (Rz 698, 928)
• § 18 Abs 5 UmgrStG: Einbringungen mit Stichtag
ab 1.4.2012
– Teilwert zum Stichtag in Evidenz
– spätere Veräußerung - Wertsteigerungen:
• bis Einbringung: pauschal
• ab Einbringung (Basis TW): 25%
• Für Inflationsabschlag ist auf Einbringungsstichtag
abzustellen
• Wahlweise: Sofortrealisierung bei Einbringung (§ 16
Abs 6 UmgrStG)
– Auch bei der Einbringung von MU-Anteilen (Rz 928)
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ÖGWT Klienten- und KollegenInfo
Beispiel (Rz 928)
•
•
•
A ermittelt Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
schafft für den Betrieb im Jahr 2000 um 500.000 ein unbebautes Grundstück an, auf dem er
sodann ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet
Zum 31.12.2012 bringt er seinen Betrieb in die X-GmbH ein. Der TW im Zeitpunkt der
Einbringung beträgt 700.000, der gW 650.000.
Variante A:
•
Ansatz des Buchwerts für G+B (500.000)
•
TW (700.000) wird in Evidenz genommen
•
Bei späteren Veräußerung der Liegenschaft durch die X-GmbH zB um 800.000:
– TW im ZP der Einbringung gemäß § 30 Abs. 4 EStG besteuert (700.000*3,5%)
– Wertsteigerung nach dem Einbringungsstichtag (800.000-700.000=100.000) nach
allgemeinen Grundsätzen zu versteuern, wobei an die Stelle des Buchwertes der
Teilwert zum Einbringungsstichtag tritt
Variante B:
•
A nutzt § 16 Abs. 6 und setzt gemeinen Wert des G+B an
•
Besteuerung nach § 30 Abs. 4 EStG (700.000*3,5% zum ZP der Einbringung)
•
AK der Gegenleistung erhöhen sich entsprechend
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Sonstiges
• Rz 694 f: Übertragung von tlw privat genutzten
Liegenschaften
– Fremdübliche Vereinbarung ab Vertragstag notwendig
• Ansonsten: vGA ab Stichtag
• Keine Bedenken, wenn Entgelt für diesen Zeitraum als Ford angesetzt wird
– Zurückbehaltung G+B präzisiert
•
•
•
•
•
Einräumung eines Baurechts/Dienstbarkeit auf ws RND des Gebäudes
Fremdüblichkeit als Anwendungsvoraussetzung
Ersatzregelung des § 9 Abs. 2 Baurechtsgesetz weiterhin steuerlich maßgeblich
Einschränkung Dienstbarkeit auf betr. Teil zulässig, wenn zilvrechtl. möglich
Bei Superädifikat Übertragung nur durch Urkundenhinterlegung möglich
• Rz 1012: Anpassung Gegenleistung
– Zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung möglich, wenn zB Verkehrswert im
Zuge von Betriebsprüfung angepasst wird
– Schädlich, wenn von vornherein Anpassung bei best. Kriterien vorgesehen, die
an zukünftige Entwicklungen knüpfen (Earn-Out-Klauseln etc.)
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