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UPDATE BAO, Finanzstrafrecht und Betriebsprüfung
Steuerupdate 2007
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Inhaltsverzeichnis
• Buchführungspflichten • Vorläufige Bescheide – rückwirkende Ereignisse • Verjährung • Berufungsverfahren – Sonderfragen • Sonstige Möglichkeiten zur Abänderung von Bescheiden • Wiedereinsetzung • Einhebungsverfahren – ausgewählte Fragen • Treu- und Glaubensschutz
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Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten
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Grundlagen Buchführungspflicht
• geregelt in § 125 BAO: verweist iVm § 124 BAO auf die in § 189 UGB vorgesehenen Buchführungspflichten und ergänzt diese
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Buchführungspflicht
§ 189 UGB § 125 BAO Kapitalgesellschaften Unternehmerischtätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (Bsp.: unternehmerisch tätige GmbH & CO KG) Unternehmer, die hinsichtlich ihrer einzelnen einheitlichen Betriebe mehr als EUR 700.000 Umsatzerlös im Geschäftsjahr erzielen Land- und forstwirtschaftliche Betriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (iSd § 31 BAO) sofern - deren Umsatz in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren EUR 400.000 übersteigt oder deren Wert am 1. Jänner eines Jahres EUR 150.000 übersteigt
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Formvorschriften
§ 190 UGB Lebende Sprache bei Verwendung von Abkürzungen, Zahlen, Buchstaben und Symbolen muss deren Bedeutung eindeutig feststehen Eintragungen müssen vollständig, geordnet, richtig und zeitgerecht erfolgen Grundsatz der Unveränderbarkeit Nachvollziehbarkeit von Änderungen § 131 BAO Lebende Sprache Eintragungen vollständig, der Zeitfolge nach geordnet, richtig und zeitgerecht, Einzelaufzeichnungspflicht der Barbewegungen Kontobezeichnung Fortlaufende Nummerierung Aufbewahrung der dazugehörigen Belege Grundsatz der Unveränderbarkeit Nachvollziehbarkeit von Änderungen
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Anwendungsbereich des § 131 BAO
• nur (gesetzlich zu führende) Bücher und Aufzeichnungen • Abgrenzung Belege – sonstige Unterlagen gem. § 132 BAO • Verpflichtung zur Herausgabe von Datenträgern; unabhängig vom konkreten Anlass (Prüfung, Auskunft, etc.) • -> Führt zur gesetzlichen Vermutung der Richtigkeit iSd § 163 Abs 1 BAO
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Vermutung der Richtigkeit (I)
• „Bücher und Aufzeichnungen sind der Abgabenerhebung zugrunde zu legen“ -> Rechtsanspruch • bei formellen Mängeln keine Vermutung der Richtigkeit -> führt nicht zur Vermutung der Fehlerhaftigkeit • -> Vermutung der Richtigkeit (§ 163 BAO) fällt weg • -> zu beurteilen ist, ob ein begründeter Anlass besteht die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen (z.B. inhaltliche Feststellungen)
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Vermutung der Richtigkeit (II)
•
㤠163
. (2) Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Unterlassung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist.“ • keine automatische Schätzungsbefugnis der Behörde • -> freie Beweiswürdigung der Behörde • „Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können“ -> vgl. Wortlaut § 184 Abs 1 BAO
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§ 131 BAO erfüllt ja Zweifel an sachlicher Richtigkeit wg. inhaltlicher Fehler ( § 163 Abs 1 BAO) nein Zweifel an sachlicher Richtigkeit wg. Verl. der Mitwirkungspflicht ( § 163 Abs 2 BAO) nein Gesetzliche Vermutung der richtigen Führung „Rechtsanspruch“ ja ja nein Kein Rechtsanspruch „Freie Beweiswürdigung“ UPDATE BAO, Finanzstrafrecht und Betriebsprüfung
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Vorläufige Bescheide (§ 200 BAO) – rückwirkendes Ereignis (§ 295a BAO)
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Vorläufige Abgabenfestsetzung (I)
• gem. § 200 BAO
bei zeitlich bedingter Ungewissheit über Abgabenpflicht oder deren Umfang
• Abgabenpflicht muss wahrscheinlich sein • Ungewissheit im Tatsachenbereich, die durch Ermittlungsverfahren derzeit nicht beseitigbar • Ermessensentscheidung (Abs 1) • Vorläufige Bescheide sind als solche zu bezeichnen (=Spruchbestandteil) (UFS vom 14.11.2006, GZ RV/0707-L/04) • Bescheidbegründung hat zu enthalten: – zeitlich begrenzte Ungewissheit – Gründe für die Ermessensentscheidung
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Vorläufige Abgabenfestsetzung (II)
•
Erlassung vorläufiger Bescheide NICHT zulässig:
– bei noch nicht entstandenem Abgabenanspruch – zur Einsparung vorläufiger Ermittlungen durch die Behörde – Ungewissheiten über den Eintritt rückwirkender Ereignisse iSd § 295a BAO •
Endgültige Festsetzung gemäß Abs 2 zwingend
Amts wegen), wenn Ungewissheit wegfällt • Anträge auf Endgültigerklärung bzw. endgültige Festsetzung unterliegen der Entscheidungspflicht • auch
mehrere vorläufige Bescheide in der Folge zulässig
(z.B. bei teilweiser Beseitigung der Ungewissheit) (von
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Vorläufige Abgabenfestsetzung (III)
• • Vorläufige Bescheide auch für Nicht Veranlagungsbescheide zulässig (Abs 4) • Gilt gemäß § 190 Abs 1 BAO auch für Feststellungsbescheid
Nicht vorläufig ergehen dürfen
: – Haftungsbescheide – Nachsichtsbescheide – Vollstreckungsbescheide – Verfahrensrechtliche Bescheide: z.B. Mängelbehebungsaufträge, WA-Bescheide, WE-Bescheide
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Mängel vorläufiger Bescheide
• •
Tatsächlich keine Ungewissheit im Tatsachenbereich gegeben:
„
Ein
endgültiger Bescheid nach § 200 Abs 2 BAO kann auch dann ergehen, wenn die Erlassung des
vorläufigen Bescheides zu Unrecht (Anm.: ohne Vorliegen einer Ungewissheit) erfolgt sein sollte .“
(VwGH 22.4.2009, 2007/15/0299) ->
Endgültigerklärung des Bescheides beantragen
(besteht Entscheidungspflicht)
Bescheid nicht als vorläufiger bezeichnet:
> es liegt ein endgültiger Bescheid vor
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Vorläufige Veranlagung versus rückwirkendes Ereignis
Abgabenanspruch entsteht § 4 Bescheid § 200 BAO
Ungewissheit fällt weg
/
rückwirkendes Ereignis
Endgültiger Bescheid Bescheidänderung gem. § 295a BAO
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§ 295a BAO – Bespiele (I)
• Gesetzlich normiert: – § 24 Abs 6 EStG – § 6 Abs 6 EStG – § 31 Abs 2 EStG – § 1 Abs 2 UmgrStG – § 7 Abs 2 UmgrStG • Sonstige Beispiele: – § 5 GrEStG (nachträgliche Änderung der Gegenleistung) – § 30 EStG (nachträgliche Werbungskosten) – § 19 EStG (nachträgliche Auszahlung von Pensionen)
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§ 295a BAO – Bespiele (II)
• Rückwirkung nicht nach: – § 9 KStG – § 37 Abs 9 EStG • Hinweis § 205 Abs 6 BAO
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Abänderung gem. § 295a BAO - Grundlagen
• Abänderung kann auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen (Ermessen) • Bei rückwirkend zu berücksichtigenden Ereignissen • nur innerhalb der Verjährungsfrist möglich • Abänderung nur insoweit sich das Ereignis auf den Abgabenanspruch auswirkt – Anfechtbarkeit entsprechend (Teilrechtskraft)
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Abänderung gem. § 295a BAO
• •
VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065 Sachverhalt:
– 1995-1998: T-GmbH legte verschiedene Rng. an die S GmbH – Außenprüfung: Feststellung Rng. Entsprechen nicht § 11 UStG iSd veranlagen Angaben über Art und Umfang der tatsächlichen Leistung fehlen – WA + neue Sachbescheide -> kein Vorsteuerabzug – Berufung: berichtigte Rng. = rückwirkendes Ereignis § 295a BAO -> Streitjahr sind erklärungsgemäß zu –
Entscheidung des VwGH
: als unbegründet abgewiesen
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Verjährung
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Verjährung - Allgemeines
• Verjährung ist von Amts wegen zu beachten (kein Antragsprinzip) • Verjährung führt zu sachlicher Unzuständigkeit der Behörde -> Aufhebung auch nach § 299 möglich • Kein Verzicht auf Verjährung möglich => verfassungskonforme Auslegung von § 209a Abs 2 in Fällen, in denen kein Antrag vorgesehen ist (§§ 200, 295, 303 Abs 4 BAO) • bei Feststellungen keine Festsetzungsverjährung -> aber Verlängerungshandlung für die (abgeleitete) Abgabenfestsetzung
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Fristen der Festsetzungsverjährung (I)
• • § 207 Abs 2
3 Jahre
Abschn. II GebG, Gebühren gem § 17a VfGG und § 24 VwGG für Verbrauchsteuern, feste Gebühren nach • •
5 Jahre
bei allen übrigen Abgaben
7 Jahre
, soweit eine Abgabe hinterzogen ist (bis 2004: 10 Jahre bei hinterzogenen Abgaben) => Abgabenhinterziehung als Vorfrage • Für Strafen und Kostenersatz beträgt die Verjährungsfrist
1 Jahr
( § 207 Abs 3)
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Fristen der Festsetzungsverjährung (II)
• Recht, Verspätungszuschläge, Anspruchszinsen oder Abgabenerhöhungen festzusetzen,
verjährt mit der Abgabe
• Recht zur Rückforderung zu Unrecht bezogener Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben verjährt in
5 Jahren
( § 207 Abs 4)
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Beginn der Verjährungsfrist
• Beginn des Fristenlaufes (§ 208 Abs 1) mit Ablauf des Jahres, – lit a) in den Fällen des § 207 Abs 2, in dem Abgabenanspruch entstanden ist – lit b) in den Fällen des § 207 Abs 3, in dem die Voraussetzung für Strafe oder Kostenersatz entstanden ist – lit c) in den Fällen des § 207 Abs 4, in dem die zurückzufordernden Beträge geleistet wurden – lit d) in den Fällen des § 200, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde – lit e) in den Fällen des § 295a, in dem das Ereignis eingetreten ist
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Verlängerung (I)
• • § 209 Abs 1: Verlängerung um ein Jahr bei Unterbrechungen im Verlängerungsjahr, jeweils ein weiteres Jahr
Verlängerungshandlung
: jede nach außen erkennbare Amtshandlung der Abgabenbehörde zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen ( § 77) > Maßnahme muss einwandfrei nach außen erkennbar sein • Voraussetzungen (siehe auch Erl d BMF vom 15.12.2004)
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Verlängerung (II)
•
Voraussetzungen
– Maßnahmen einer sachlich zuständigen Behörde – Gegen konkreten Abgabepflichtigen gerichtet – Auf die Festsetzung bestimmter Abgaben für bestimmte Jahre gerichtet – Maßnahmen als Finanzstrafbehörde iSd § 58 FinStrG -> nach neuer Judikatur des VwGH Verlängerungshandlungen iSd § 209 BAO (VwGH 17.4.2008, 2006/15/0077)
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Verlängerung (III)
• •
Verlängerungshandlungen (Beispiele):
– (Abgaben-)Bescheide (Zustellung) – Vorhalte, Zusendung von Erklärungen (Zustellung) – Außenprüfungen aller Art, von sachlich zuständiger Behörde (auch hins. Feststellungen und auch wenn ohne Auftrag) – Vorladungen (zB mündl. Verhandlung im Berufungsverfahren) – Verfolgungshandlungen
Keine Verlängerungshandlungen (Beispiele
): – Abtretung von Verwaltungsakten – Mitteilung über die Erteilung einer UID-/Steuernummer – Amtshandlungen im Einhebungsverfahren – Ankündigung von Unterbrechungshandlungen
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Hemmung der Verjährungsfrist
•
Hemmung
( § 209 Abs 2) – Frist wird „angehalten“, d.h. der unverbrauchte Teil der Frist steht nach Wegfall des Hemmungsgrundes noch zur Verfügung – Nur solange die Geltendmachung des Abgabenanspruches innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist
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Absolute Verjährung
• Frist (§ 209 Abs 3 BAO) – 10 Jahre • Beginn – nach Entstehen des Abgabenanspruches (taggenau) • Trotz Hemmung/Verlängerung • wiederum nicht relevant für Feststellungs-/ Grundlagenbescheide
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Verjährung - Beispiel
Abgabenanspruch entsteht § 4 Absolute Verjährung 31.12.00
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05 06 07 08 09 10
… Verlängerungshandlungen
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Verjährung und Berufung ( § 209a BAO) (I)
• § 209a Abs 1 BAO:
Eintritt der Verjährung steht der Abgabenfestsetzung
, die in einer Berufung zu erfolgen hat,
nicht entgegen
• gilt auch für Berufungsvorentscheidungen • gilt auch bei absoluter Verjährung (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0216) • § 209a Abs 2 BAO: Eintritt der Verjährung steht der Abgabenfestsetzung auch dann nicht entgegen, wenn diese mittelbar oder unmittelbar von der Erledigung einer Berufung oder einem in der Abgabenvorschrift vorgesehenen Antrag abhängt
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Verjährung und Berufung ( § 209a BAO) (II)
• Gem. § 238 Abs 1 BAO: § 209a BAO ist sinngemäß auch bei Einhebungsverjährung anzuwenden: – Sinngemäße Anwendung für Bescheide im Berufungsverfahren – Verhindert jedoch nicht den Eintritt der Einhebungsverjährung in Fällen, in denen eine Festsetzung gem. § 209a BAO noch zulässig war
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Einhebungsverjährung (I)
• § 238 BAO - 5 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem Abgabe fällig war, nicht vor Eintritt der Festsetzungsverjährung • Unterbrechung durch jede nach außen hin erkennbare Amtshandlung zur Durchsetzung des Abgabenzahlungsanspruchs • Neubeginn mit Ablauf des Jahres • § 209a BAO ist „sinngemäß“ anzuwenden
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Einhebungsverjährung (II)
•
Hemmung
, – wenn Einbringung wegen höherer Gewalt innerhalb sechs Monaten vor Ablauf der Verjährungsfrist nicht möglich ist – bei Aussetzung der Einhebung – bei Pfand • Handpfand siehe § 1483 ABGB (bis zur Rückgabe) • bei Hypotheken 30 Jahre ab Eintragung • § 238 Abs 5 BAO: mit Bekanntgabe Aufhebungs- oder Abänderungsbescheid (bei nachgesehenen oder gelöschten Abgabenschulden) beginnt Verjährungsfrist neu zu laufen
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Berufungsverfahren - Sonderfragen
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Berufungsfrist (I)
•
1 Monat ab Bekanntgabe
des Bescheides: – Mündliche Bekanntgabe: mit Verkündung – Schriftliche Bekanntgabe: mit Zustellung des Bescheides – Elektronische Bekanntgabe: Hinterlegung in der Databox
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Berufungsfrist (II)
•
Sonderregelungen:
– enthält Bescheid Ankündigung, dass noch eine (ergänzende) Begründung gesondert ergeht –> Berufungsfrist beginnt erst mit nachgereichter Begründung zu laufen (§ 245 Abs 1 zweiter Satz) –
ACHTUNG
: Enthält ein Bescheid in der Begründung einen Verweis auf einen Prüfungsbericht, beginnt die Berufungsfrist mit Zustellung des Bescheides (nicht erst des Prüfungsberichts) zu laufen (VwGH 16.12.1998, 93/17/0307; kritisch hiezu Lenneis RdW 1999, 618)
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Berufungsfrist (III)
•
Folgen einer fehlenden oder mangelhaften Rechtsmittelbelehrung ( § 93 Abs 5 und 6 BAO)
– Bescheid enthält keine Angaben zur Rechtsmittelfrist bzw erklärt RM zu Unrecht für unzulässig (§ 93 Abs 4): die RM-Frist wird nicht in Lauf gesetzt – Bescheid enthält kürzere bzw. längere als die gesetzliche RM-Frist: Berufung gilt als rechtzeitig, sofern sie innerhalb der gesetzlich bzw. der längeren Frist eingebracht wird
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Hemmung der Berufungsfrist (I)
•
Fristverlängerungsantrag
( § 245 Abs 3 BAO): – Berufungsfrist kann aus berücksichtigungswürdigen Gründen (auch wiederholt) verlängert werden – Antragsberechtigt alle, die zur Einbringung der Berufung berechtigt sind – Behörde: Abgabenbehörde, bei der auch die Berufung einzubringen ist – Hemmung beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages – Entscheidung liegt im Ermessen der Behörde – bei Abweisung muss (kann) keine Nachfrist gesetzt werden
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Hemmung der Berufungsfrist (II)
•
Fristverlängerungsantrag
( § 245 Abs 3 BAO): – Hemmung endet mit Zustellung der Entscheidung – ACHTUNG: danach Ablauf der noch offenen RM-Frist – Beispiel: Bescheid wird am 19. August zugestellt. Am 19. September wird ein Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist gestellt. Dieser wird am 2. Oktober ohne Setzung einer Nachfrist abgewiesen. Berufung ist am 3. Oktober einzubringen.
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Hemmung der Berufungsfrist (III)
•
Fristverlängerungsantrag
( § 245 Abs 3 BAO): – Ist über die Verlängerung der Berufungsfrist bereits mit Bescheid abgesprochen, steht die Unabänderbarkeit dieses Bescheides einer neuerlichen Entscheidung entgegen –
Außer:
die Voraussetzungen des § 294 BAO (Änderung der maßgeblichen Verhältnisse) liegen vor – Fristverlängerungsbescheide sind auch dann wirksam, wenn sie erst nach Ablauf der Frist beantragt werden und diesem Antrag entsprochen wird (zB VwGH 17.11.2004, 2000/14/0142)
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Hemmung der Berufungsfrist (IV)
•
Antrag auf Mitteilung der fehlenden Begründung
245 Abs 2), auch bei Vorlageanträgen (§ 276 Abs 4) ( § – Antragsberechtigt alle, die zur Einbringung der Berufung berechtigt sind – Behörde: Abgabenbehörde, bei der auch die Berufung einzubringen ist – Hemmung beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages (Postaufgabe, Fax oder FinOn) – Hemmung endet mit der Mitteilung der fehlenden Begründung (Zustellung)
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Hemmung der Berufungsfrist (V)
•
Beispiele zur Fristverlängerung:
Antrag gem § 245 (2) • (1) Bescheid Erledigung FA Ende RM Frist 12.10.
18.10.
27.10.
21.11.
Antrag gem.
§ 245 (3) Abweisung FA Ende RM Frist Bescheid • (2) 12.10.
5.11.
bis 30.11.
25.11.
30.11.
Bescheid Antrag gem § 245 (3) • (3) 12.10.
5.11
bis 30.11.
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Abweisung FA Ablauf RM Frist (nach Hemmung) 15.11.
Nachfrist bis 30.11.
22.11.
Ablauf RM-Frist (nach Hemmung) 2.12.
Ende RM Frist ????
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Bescheidmängel
• Zu unterscheiden sind: – Absolut nichtige Bescheide – „Nichtbescheid“ – Rechtswidrige Bescheide – „anfechtbarer Bescheid“ • „Nichtbescheid“: – Fehlender Spruch – Fehlende Behörde – Fehlende Unterschrift • alle anderen mangelhaften Bescheide -> mit Rechtswidrigkeit belastet > „anfechtbare Bescheide“
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Verfahrensrechtliche Mängel (I)
•
Entscheidungsbefugnis des UFS § 289 Abs 2 BAO
(Sachentscheidung): – (ersatzlos) Aufheben – Abänderung des angefochtenen Bescheides – Zurückweisung der Berufung als unbegründet bei Nichtbescheiden
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Verfahrensrechtliche Mängel (II)
•
Sinnhaftigkeit einer Anfechtung von formell mangelhaften aber inhaltlich richtigen Bescheiden?
– Absolut nichtige Bescheide müssen nicht bekämpft werden –> diese haben nie Rechtskraft erlangt – Ad) Begründungmangel: Mängel aus dem erstinstanzlichen Verfahren können im RM-Verfahren saniert werden > im Verfahren vor dem VwGH führen nicht sanierte Begründungmängel grundsätzlich zur Bescheidaufhebung
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Verfahrensrechtliche Mängel (III)
– ACHTUNG: der VwGH hebt keine Bescheide auf, deren Spruch korrekt, die Begründung jedoch verfehlt ist (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032) –> strittig ist dies bei Widersprüchen zwischen Begründung und Spruch – Ad) Rechtsmittelbelehrung: zur fehlenden oder falschen RM-Belehrung siehe § 92 BAO – sofern Bescheidmängel nicht die absolute Nichtigkeit eines Bescheides zur Folge haben, können alle Bescheidmängel im RM-Verfahren saniert werden > Anfechtung lediglich wegen Verfahrensmängeln bei inhaltlich richtigem Bescheid daher meist nicht sinnvoll
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Verfahrensrechtliche Mängel (IV)
Sinnhaftigkeit einer Anfechtung bei anderen verfahrens rechtlichen Mängeln aber inhaltlich richtigen Bescheiden?
• -> bei zu erwartender ersatzloser Aufhebung sinnvoll • Beispiele: – in der selben Sache zwei Bescheide erlassen – Abgabenfestsetzung trotz Bemessungsverjährung – Haftungsbescheid trotz Einhebungsverjährung
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Verfahrensrechtliche Mängel (V)
• Wichtig zB für Jahresfrist gem § 299 in Fällen des § 295 BAO • Für die Verjährung gem § 238 BAO nicht von Bedeutung, da auch aufgehobene Bescheide Unterbrechungshandlungen darstellen
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Anfechtung von Ermessens entscheidungen (I)
•
Im Rahmen einer Ermessensentscheidungen ist zu überprüfen
, ob: 1) ein Tatbestand verwirklicht wurde, an den das Gesetz bestimmte Rechtsfolgen knüpft ist dies der Fall, ist weiters zu überprüfen 2) ob dem Antrag im Rahmen der Ermessensausübung (Abwägung von Zweckmäßigkeit und Billigkeit) stattzugeben ist • Bescheidbegründung hat die Erwägungen darzulegen • auch bei Berufungen gegen Ermessentscheidungen ist auf diese zwei Punkte jeweils gesondert einzugehen
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Anfechtung von Ermessens entscheidungen (II)
Anfechtung von abweisenden Bescheiden betreffend Zahlungserleichterungen
: – gem § 230 Abs 3 BAO aufschiebende Wirkung, sofern Antrag innerhalb der Zahlungsfrist gestellt wurde – Außer: es handelt sich bei der Zahlungsfrist um eine Frist nach Abweisung eines zeitgerechten ZE-Ansuchens (gem. § 212 Abs 3 zweiter Satz) – gem § 217 Abs 4 iVm § 230 Abs 3 BAO keine Säumnisfolgen bei fristgerecht gestellte Ansuchen – Werden außerhalb der Zahlungsfrist Zahlungserleichterungsansuchen gestellt, kann die Behörde gem § 230 Abs 4 BAO aufschiebende Wirkung zuerkennen -> erfolgt formlos
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Anfechtung von Ermessens entscheidungen (III)
– Abweisung Antrag auf Zahlungserleichterung mit der Begründung, dass die Raten unangemessen sind. -> Zulässig?
– Tatbestandsvoraussetzungen des § 212 BAO erfüllt?
–> vermutlich ja (Bescheidbegründung) – Behörde hat jedoch Möglichkeit, vom Antrag abweichend im Rahmen der Ermessensausübung zu entscheiden!!
– Rechtswidrigkeit der Entscheidung?
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Anfechtung von Ermessens entscheidungen (IV)
•
ACHTUNG:
neuerlicher Antrag auf ZE hat keine aufschiebende Wirkung mehr gemäß § 230 Abs 3 iVm § 212 Abs 3 BAO hiermit tritt auch Säumnis gemäß § 217 BAO ein -> dies gilt nicht, sofern gegen einen Abweisungsbescheid berufen wird
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Aussetzung der Einhebung (I)
•
Aussetzung nur auf Antrag
– Wenn Höhe einer Abgabe unmittelbar oder mittelbar von Erledigung einer Berufung abhängt – Insoweit Abgabe von einem Anbringen abweichend oder ohne Anbringen festgesetzt wurde – Höchstens in Höhe der Anfechtung • Gilt sinngemäß bei Haftungsbescheiden
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Aussetzung der Einhebung (II)
•
Aussetzungen bei anhängigen Beschwerden vor den
– UFS- und VwGH-Entscheidungen einheitlich abgewiesen – Literatur (Kotschnigg): vereinzelt abweichende Meinungen, begründet wird dies mit dem Prinzip der Rechtsstaatlichkeit.
– ein Berufungswerber soll nicht mit den Folgen einer potentiell rechtswidrigen Entscheidung belastet werden
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Aussetzung der Einhebung (III)
• Aussetzung ist nicht zu gewähren, wenn – Berufung wenig erfolgversprechend – Anfechtung nicht in Punkten, in denen vom Anbringen abweichend festgesetzt wurde – Verhalten des Abgabepflichtigen auf Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet • Antrag bis zur Entscheidung über die Berufung möglich • Darstellung des auszusetzenden Betrages – Aussetzung nur in Höhe der strittigen Abgabenschuld
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Aussetzung der Einhebung (IV)
•
Folgen einer falschen Darstellung des auszusetzenden Betrages
– FA hat Abänderungsbefugnis gem § 294 BAO – Ggf rückwirkend, dann Säumnisfolgen für Differenz gem § 217 BAO und Vorschreibung von Aussetzungszinsen – Wenn Berufung (zur Gänze) erfolgreich: Nachsicht oder Aufhebung der Aussetzungszinsen?
– FA macht von Abänderungsbefugnis gem § 294 BAO nicht Gebrauch und Berufung wird nicht stattgegeben: Aussetzungszinsen vom gesamten ausgesetzten Betrag schuldig – Nachsicht gem § 236 BAO für Aussetzungszinsen bei ungerechtfertigter AE ohne Verschulden des AbgPfl?
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Aussetzung der Einhebung (V)
AE zu hoch FA erkennt ja § 294 BAO Abänderung rückwirkend Stattgabe: FA erkennt, dass zu hoch nein BE ja -SZ -AZ nein nein - AZ ja
Berufung wird stattgegeben:
-SZ -> Aufhebung § AZ -> Aufhebung § 217 (8) 212a (9) Ja keine AZ nein keine AZ ??
Abweisung: AZ vom Gesamtbetrag
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Aussetzung der Einhebung (VI)
• auch im Verfahren vor der II. Instanz • Zahlungsaufschub endet durch Ablauf oder Widerruf (§ 294) • Nachfrist: 1 Monat • Kann auch für bereits getilgt Abgaben beantragt werden • Verrechnung mit Gutschriften nur auf Antrag des Abgabepflichtigen • Aussetzungszinsen 2% über dem Basiszinssatz der EZB • amtswegige Berichtigung bei Herabsetzung • Bagatellgrenze € 50,00
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Sonstige Möglichkeiten zur Abänderung von Bescheiden ( §§ 293ff BAO)
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Berichtigung gemäß § 293 BAO (I)
• • Behörde kann von Amts wegen oder auf Antrag diverse Fehler berichtigen (Ermessen)
Frist
: binnen Verjährungsfrist, jedenfalls 1 Jahr ab Rechtskraft • • Antrag unterliegt der Entscheidungspflicht
berichtigungsfähig
nicht nur der Spruch, sondern auch andere Bescheidbestandteile (zB Begründung) • Berichtigung erfolgt in Form eines Bescheides
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Berichtigung gemäß § 293 BAO (II)
•
Berichtigungsbescheid
: – ergänzt den fehlerhaften Bescheid – Berichtigungsbescheid ist mit Berufung anfechtbar • Schreib- und Rechenfehler müssen nicht „offenbar“ sein (VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055)
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Maßnahmen gemäß § 293a BAO
•
Ermessensentscheidung
• Behörde kann von Amts wegen oder auf Antrag nachträglich unrichtig gewordene Nebengebührenbescheide berichtigen -> aufgrund: – einer unrichtigen Verbuchung der Gebarung oder – einer nachträglich unrichtig gewordenen Verbuchung der Gebarung • Berichtigung (auch auf Antrag)
nur innerhalb der Verjährungsfrist
• Antrag unterliegt der
Entscheidungspflicht UPDATE BAO, Finanzstrafrecht und Betriebsprüfung
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Berichtigung gemäß § 293b BAO
• Behörde kann von Amts wegen oder auf Antrag Fehler infolge offensichtlich unrichtiger Steuererklärungen berichtigen (Ermessen) • Offensichtlich – ohne weiteres Ermittlungsverfahren erkennbar • Antrag unterliegt der
Entscheidungspflicht
• Berichtigung nur
innerhalb der Verjährungsfrist
• Berichtigung tritt nicht an die Stelle des fehlerhaften Bescheids, sondern ergänzt diesen nur - Teilrechtskraft
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Änderung oder Zurücknahme gemäß (§ 294 BAO)
• Bezieht sich auf Begünstigungsbescheide, bei – Änderung der tatsächlichen Verhältnisse – Unrichtige oder irreführende Angaben – Vorsätzlich unwahre Angaben oder strafbare Handlung (diesfalls Maßnahme rückwirkend möglich) • Entscheidung liegt im Ermessen • Nur innerhalb der Verjährungsfrist zulässig
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Wirkung und Anfechtung von Feststellungen ( § 295 BAO)
• Feststellungen sind abgeleiteten Bescheiden zu Grunde zu legen, auch wenn sie noch nicht rechtskräftig sind (§ 192 BAO) • Feststellungen sind selbständig anfechtbar (§ 190 Abs 2 BAO) • Aktivlegitimation: – § 246 Abs 1 BAO: An den der Bescheid ergangen ist – § 246 Abs 2 BAO: Gegen den der Bescheid wirkt • Berufung gegen den abgeleiteten Bescheid in diesen Punkten nicht zulässig (§ 252 Abs 1 BAO) • Aussetzung der Einhebung (§ 212a Abs 1 BAO) dennoch möglich
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Folgeänderung von Feststellungen
• Folgeänderung zwingend bei abgeleiteten Bescheiden gem § 295, wenn der Feststellungsbescheid (unabhängig von der Rechtskraft) – nachträglich abgeändert oder aufgehoben wird – erstmals erlassen wird • Abänderung in jede Richtung • nur innerhalb der Verjährungsfrist möglich • • Entscheidungspflicht (Devolutionsmöglichkeit) § 295 Abs 3 BAO: „grundlagenähnliche“ Bescheide
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Aufhebung nach § 299 Abs 1 BAO
• Aufhebung kann auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen (Ermessen) • Wenn sich der Spruch als nicht richtig erweist • Binnen eines Jahres ab Bekanntgabe möglich, außer bei Verstoß gegen DBA oder EU-Recht -> innerhalb der Verjährungsfrist • Mit Aufhebungsbescheid ist (neuer) Sachbescheid zu verbinden -> keine Bindungswirkung an die im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung (VwGH 7.7.2004, 2001/13/0053) • Aufhebungsbescheid anfechtbar
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Aufhebung nach § 300 BAO
• Die Abgabenbehörde II. Instanz und das BMF können (§ 300) ihre Bescheide – bei Anfechtung vor dem VwGH oder VfGH – wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit oder bei unzuständiger Behörde, Mängel im Kollegialorgan oder bei unrichtig festgestelltem / aktenwidrig angenommenen Sachverhalt oder bei Verletzung von Verfahrensvorschriften – bis zum Ablauf von 5 Jahren ab Rechtskraft – in jedem Abgabenverfahren einmal aufheben.
Durch die Aufhebung tritt das Verfahren in die Lage vor Erlassen des aufgehobenen Bescheides zurück
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Vergleich von Antragsrechten
• Antrag auf Aufhebung oder Berufung • Antrag auf Aufhebung oder Antrag auf Berichtigung • Berufung oder Antrag auf Berichtigung • Berufung oder Antrag nach § 295a BAO
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Wiederaufnahme des Verfahrens – Grundlagen (I)
• §§ 303 – 307 BAO • auf Antrag ODER von Amts wegen • für abgeschlossene Verfahren, wenn kein Rechtsmittel mehr zulässig ist und a) der Bescheid erschlichen worden ist b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen sind c) der zu erlassende Bescheid von Vorfragen anhängig war • und daraus ein im Spruch anders lautender Bescheid resultiert hätte
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Wiederaufnahme des Verfahrens – Grundlagen (II)
• mit Wiederaufnahmebescheid ist (neuer) Sachbescheid zu verbinden • beide Bescheide können getrennt bekämpft werden • für den Sachbescheid besteht uneingeschränkte Abänderungsbefugnis, d.h. Änderungen sind keinesfalls an die vorliegenden Wiederaufnahmegründe gebunden ( > keine Teilrechtskraft)
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Wiederaufnahme § 303 BAO
• •
VwGH 4.3.2009, 2008/15/0327 Sachverhalt
: • Außenprüfung gem. § 99 Abs 2 FinStG (Wiederholungsprüfung) • WA gem. § 303 Abs 4 iVm Abs 1 lit a BAO –> KÖSt 1999 neu festgesetzt • Bescheidbegründung: Verweis auf Feststellungen der AP „
es ist davon auszugehen, dass die im Zuge der Erstprüfung … die Nichtänderung der Bescheide durch …gerichtlich strafbare Handlungenherbeigeführt wurde.“
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Wiederaufnahme § 303 BAO
• Berufung -> „
gerichtlich strafbare Handlung liegt nicht vor
“ • Berufungsentscheidung (21. Juli 2005): Berufung wird stattgegeben, WA-Bescheid wird aufgehoben – Vorprüfung endete ohne Feststellungen und somit ohne Abänderung von Bescheiden – „Nichtänderung“ von Bescheiden ist nicht vom Tatbestand des § 303 Abs 1 lit a BAO erfasst • Neuerliche Wiederaufnahme: diesmal gem. § 303 Abs 1 lit b BAO, da im Zuge der WH Prüfung Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind
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Wiederaufnahme § 303 BAO
• Berufung gegen WA-Bescheid: – Zwischen Erst- und Zweitprüfung sind keine neuen Tatsachen hervorgekommen (alle Unterlagen des Rechnungswesens bereits beim ersten Mal vollständig offengelegt) • Berufungsentscheidung: Berufung wird stattgegeben – Res iudicata: Wiederaufnahmegründe bereits im ersten WA Bescheid geltend gemacht • Beschwerde des FA gem § 292 BAO an den VwGH
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Wiederaufnahme § 303 BAO
•
Entscheidung des VwGH:
angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit aufgehoben – Mit BE vom 21. Juli 2005 wurde der erste WA Bescheid aufgehoben -> Verfahren tritt in die Lage zurück in der es sich vor Erlass des WA-Bescheides befunden hat – grundsätzlich neuerliche WA zulässig: – ABER:
„Dies hat nicht zur Folge, dass das FA nicht neuerlich die WA … hinsichtlich der KÖSt 1999 hätte verfügen dürfen.“ „Allerdings darf die neuerliche WA … nur aus anderen Gründen verfügt werden, als jenen, auf die sich der aufgehobene Bescheid … gestützt hat.“ -> „Dies falls liegt keine entschiedene Sache vor“
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Wiederaufnahme § 303 BAO
– Im vorliegenden Fall stützte sich die 1. WA auf § 303 Abs 1 lit a BAO und die 2. WA auf § 303 Abs 1 lit b BAO: Es liegen somit unterschiedliche WA Gründe vor > 2. WA war zulässig
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Wiedereinsetzung ( § 308 BAO) - Grundlagen
• im Falle einer Fristversäumnis • wenn die Einhaltung durch ein unabwendbares und unvorhergesehenes Ereignis verhindert war • Antrag binnen drei Monaten nach Wegfall der Verhinderung, jedenfalls binnen fünf Jahren nach Ablauf der Frist • auch bei minderem Grad des Versehens der Partei
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Wiedereinsetzung ( § 308 BAO) - Grundlagen
• auf Antrag der Partei (§ 309a) – Bezeichnung der versäumten Frist – Bezeichnung des unabwendbaren/unvorhergesehenen Ereignisses – Angaben zum fehlenden Verschulden – Angaben zur Rechtzeitigkeit des Antrages
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Wiedereinsetzung § 308 BAO
• •
VwGH 2.9.2009, 2009/15/0096 Sachverhalt
: • Bf: freiberuflich tätig – 17.4.2008 erfolgte erklärungsgemäße Veranlagung 2007 • FBiG nicht geltend gemacht • Antrag auf WE: Nachteil durch Versäumung der Antragsfrist entstanden + „
auch ein „Vergessen“ sei ein Ereignis, welches jedenfalls unbeabsichtigt und unvorhergesehen sei . Ein grobes Verschulden könne nicht unterstellt werden
.“
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Wiedereinsetzung § 308 BAO
• –
Entscheidung des VwGH:
als unbegründet abgewiesen
„Die genannte Bestimmung fordert .. ein unvorhersehbares oder unabwendbares Ereignis.“
– Unabwendbar: durch einen Durchschnittsmenschen objektiv nicht verhinderbar – Unvorhergesehen: wenn die Partei es tatsächlich nicht einberechnet hat und mit zumutbarer Aufmerksamkeit nicht erwarten konnte –
„Der VwGH teilt die Auffassung …, dass ein bloßes „Vergessen“ oder ein „schlichtes Übersehen“ ohne Hinzutreten besonderer, hierfür ausschlaggebender Umstände kein unvorhersehbares oder unanwendbares Ereignis im Sinne des § 208 Abs 1 BAO darstellt“
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Einhebungsverfahren – ausgewählte Fragen
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Säumniszuschlag (§ 217 BAO)
• 2 % des nicht bei Fälligkeit entrichteten Abgabenbetrages • 1 % drei Monate nach Vollstreckbarkeit • 1 % sechs Monate nach Vollstreckbarkeit • Fällig: ein Monat nach Bescheid • Kein Säumniszuschlag – für Nebengebühren – bei nur fünf Tage Säumnis, wenn sechs Monate davor keine Säumnis – bei Verrechnung mit nicht fälligen Abgaben (§ 217 Abs 2, § 210 Abs 6) – wenn SZ kleiner € 50,00 wird nicht festgesetzt
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Änderung des Säumniszuschlags
• Aufhebung oder Abänderung auf Antrag, – wenn kein grobes Verschulden an Säumnis (§ 217 Abs 7 BAO) – nachträgliche Herabsetzung der Abgabenschuld (§ 217 Abs 8 BAO) – bei nachträglich (rückwirkend) zuerkannten oder verlängerten Zahlungsfristen (§ 217 Abs 9 BAO) • Auf Antrag ist Herabsetzung vorzunehmen (kein Ermessen!) • Antrag bis zum Eintritt der Verjährung möglich
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Ausnahmen vom Säumniszuschlag
• Bei Aussetzung der Einhebung gem § 212a • Bei Hemmung der Einbringung gem § 230 – Abs 2: binnen Nachfrist, zB bei ZE-Abweisung/-Widerruf – Abs 3: wegen eingebrachtem ZE vor Fälligkeit – Abs 5: bei aufrechtem ZE – Abs 6: beantragte Aussetzung der Einhebung gem § 212a • Bei durch Terminverlust beendetem ZE bis zum Rückstandsausweis • Bei Aussetzung der Einbringung gem § 231 • Bei Vollstreckungsbescheid (§ 230 Abs 7) vor Ende einer Zahlungsfrist -> SZ erst mit Ablauf der Frist bzw ein Monat ab Vollstreckungsbescheid
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Nachsicht ( § 236 BAO) - Grundlagen
• Nachsicht (§ 236) nur auf Antrag (Ermessen) – wenn Abgabenschuldigkeit fällig (allenfalls auch schon entrichtet) und – Einhebung nach Lage des Falles unbillig (siehe VO BGBL II 2005/435) • Antrag unterliegt keiner Befristung • persönliche Unbilligkeit und/oder sachliche Unbilligkeit • durch Nachsicht erlischt Abgabenanspruch (§ 4) • Widerruf (§ 294) möglich – Einhebungsverjährung gem § 238 (Abs 5) zu beachten • Nachfrist ein Monat
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Nachsicht § 236 BAO
• •
VwGH 2005/15/0032 Sachverhalt:
– S&P KEG: Umsatzsteuerrückstände – Haftungsbescheide gegen S und P – USt-Rückstand resultiert aus über Jahre nicht abgeführter USt, obwohl die korrespondierenden Vorsteuern (Verpachtung im Familienverband) geltend gemacht wurden – Antrag auf Nachsicht (14%) mit folgender Begründung: • Gesellschafter streben Sanierung an + • 2. Gläubiger (Bank) stimmt ebenfalls Nachlass von 14% zu
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Nachsicht § 236 BAO
– Antrag abgewiesen – Berufung abgewiesen: • Persönliche Unbilligkeit gegeben ABER • kein Zahlungswille vorhanden und erkennbar; Teilzahlungen wurden immer nur bei Androhung von Exekutionsmaßnahmen geleistet > Nachsicht im Zuge der Ermessensausübung nicht gewährt
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Nachsicht § 236 BAO
•
Entscheidung des VwGH:
als unbegründet abgewiesen – § 236 BAO gilt für nicht entrichtete und entrichtete Abgaben – 2-stufige Prüfung: 1) Sachliche oder persönliche Unbilligkeit, wenn ja 2) Ermessensausübung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit – Ermessensausübung durch VwGH dahin zu prüfen, ob sie im Rahmen der gesetzlichen Grenzen erfolgt
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Nachsicht § 236 BAO
– „
bei Gesamtschuldverhältnissen müssen die Voraussetzungen für die Nachsicht bei allen Gesamtschuldnern vorliegen
“ – Gegenständlichen Fall: • Unbilligkeit gegeben, ABER • aufgrund der besonderen Umstände des Zustandekommens des Rückstandes ist „
entstandenen und angewachsenen rechtswidrig
“.
die Ermessensausübung, einen auf solche Weise Abgabenrückstand nicht nachzusehen, keinesfalls
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Haftung gem. § 9 BAO - Grundlagen
• Vertreter-
Ausfall
haftung (GmbH-GF, Parteienvertreter) • Objektive Uneinbringlichkeit • Voraussetzung: Schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten • Gleichbehandlungsgrundsatz (auch bei nicht ausreichenden Mittel) • Achtung bei LSt • Ermessensentscheidung • nur innerhalb der Einhebungsverjährung
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Haftung § 9 BAO
•
VwGH 26.8.2009, 2007/13/0024
– Bf: als Vorstand der Primärschuldnerin -> gem § 9 iVm § 80 BAO zur Haftung herangezogen – Begründet wurde dies mit der Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Ungleichbehandlung der Gläubiger) – Bf legte verschiedene Unterlagen zum Nachweis der Gleichbehandlung vor und bezog tw aber auch nicht fällige Verbindlichkeiten ein und machte unterschiedliche Angaben zur Höhe der Gesamtverbindlichkeit
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Haftung § 9 BAO
•
VwGH 2.9.2009, 2007/15/0039
– Bf: als handelrechtliche GF der Primärschuldnerin im FB eingetragen – Bf wurde im Zuge des Konkurses zur Haftung herangezogen – brachte vor, dass sie lediglich GF am „Papier“ war und über keinerlei Ausbildung im Bereich Rechnungswesen verfügte
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Haftung § 9 BAO
• •
Entscheidung:
beide Beschwerden wurden abgewiesen
Begründung der Entscheidungen (einheitlich):
– Haftung grundsätzlich für Abgaben, die „
werden können
“
infolge schuldhafter Verletzung der … auferlegten Pflichten nicht eingebracht
– st. Rsp: auch Geschäftsführer (lediglich) auf dem „Papier“ haften gem. § 9 BAO – st. Rsp: „
Vertreter hat darzulegen, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls
darf
die Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung … annehmen
“
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Haftung § 9 BAO
„
der Vorstand haftet für nicht entrichtete Abgaben … auch dann, wenn die Mittel … nicht ausreichen, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat
Nachweis zu erbringen: “ – In diesem Zusammenhang hat der Bf hat folgende 1. dass die finanziellen Mittel nicht ausreichten, um alle Verbindlichkeiten zu begleichen 2.
welcher Betrag im jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt aufgrund der vorhandenen Mittel bei Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes an die Behörde zu entrichten gewesen ist/wäre (Quote) > nicht fällige Verbindlichkeiten dürfen nicht einbezogen werden in diese Aufstellung
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Treu- und Glaubensschutz
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Finanzbehördliche Auskünfte
• Formlos: – Auskünfte im Rahmen der gesetzlichen Auskunftspflicht – Auskünfte ohne gesetzl. Verpflichtung erteilt • keine Bescheidform keine gesetzliche Bindungswirkung • setzt Vollzugsspielraum voraus: – Auslegungsspielraum (unbestimmte Gesetzesbegriffe) – Rechtsanwendungsspielraum (bei Ermessensentscheidungen)
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Vertrauensschutz
• Vertrauensschutz (AÖF 2006/126, Pkt 3) – Auskunft der zuständigen Behörde – Auskunft nicht offensichtlich unrichtig – Unrichtigkeit nicht leicht erkennbar – Partei hat im Vertrauen auf die Richtigkeit Dispositionen getroffen – Verwirklichter Sachverhalt entspricht dem der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt • Rechtsfolge: Vertrauensschaden für die Partei • Erfahrungen aus der Praxis
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