Transcript rep-ss2014_07 - Universität Innsbruck

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht
Mag. Richard Wachter
Gegründet im Jahr 1669, ist die Universität Innsbruck heute mit mehr als 28.000 Studierenden und über 4.000 Mitarbeitenden die größte und
wichtigste Forschungs- und Bildungseinrichtung in Westösterreich. Alle weiteren Informationen finden Sie im Internet unter: www.uibk.ac.at.
Programm am 14.05.2014
• Grundlegendes zur ImmoESt
• Gestaltungsmöglichkeiten bei Art III Einbringungen iZm
Betriebsgrundstücken
• Einbringung nach Art III UmgrStG
• Zurückbehaltung – Entnahme ins PV nach§6 Z 4 EStG
• Aufwertungsoption nach§16 Abs 6 UmgrStG
• Teilwertevidenz nach§18 Abs 5 UmgrStG
• umfassendes Anwendungsbeispiel
Grundlegendes zur ImmoESt
Grundlegendes zur ImmoESt I
• Grundstücksbegriff
 Grundstück = grundsätzlich Grund + Boden, Gebäude und Baurechte
(vgl§30 Abs 1 EStG)
• Unterscheidung zwischen Alt- und Neuvermögen
 Altvermögen: Grundstück war am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen
 zB: Ablauf der Spekulationsfrist von 10 Jahren
 oder bei PV-Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist, aber Befreiungstatbestand liegt vor
(zB Hauptwohnsitzbefreiung)
 Beachte:§4Abs 1 letzter Satz EStG idF vor dem 1. StabG 2012: Grund + Boden des AV sind
steuerfrei, sofern 10 jährige Spekulationsfrist abgelaufen ist
 Neuvermögen:


Anschaffung nach dem 31.3.2012
Anschaffung nach dem 31.3.2002, sodass die 10 jährige Spekulationsfrist zum Stichtag
31.3.2012 noch nicht abgelaufen war und kein Befreiungstatbestand vorliegt
Grundlegendes zur ImmoESt II
• Besteuerung von Grundstücken des Privatvermögens
 Altvermögen






linearer Tarif mit Splittingeffekt gemäߧ30a Abs 1 EStG
Pauschalbesteuerung des Grundstücks nach§30 Abs 4 EStG
Umwidmungsfall (nach 31.12.1987): 15% effektiv vom VE (= 100% - 40% = 60% x 25%)
alle anderen Fälle: 3,5% effektiv vom VE (= 100% - 86% = 14% x 25%)
soweit Pauschalbesteuerung  kein Inflationsabschlag möglich!
Antrag auf Regel-BMGl nach§30 Abs 3 EStG möglich (vgl§30 Abs 5 EStG)
 Neuvermögen
 linearer Tarif mit Splittingeffekt gemäߧ30a Abs 1 EStG
 Regel-BMGl nach§30 Abs 3 EStG: VE minus AK = Überschuss/Verlust
 Inflationsabschlag auf Grundstück: ab dem 11. Jahr nach Anschaffung 2% per anno
(max 50%) von den Einkünften aus Grundstücksveräußerung abziehen
(Nicht vom Veräußerungsüberschuss!)
Grundlegendes zur ImmoESt III
• Besteuerung von Grundstücken des Betriebsvermögens
 Altvermögen
 linearer Tarif mit Splittingeffekt gemäߧ30a Abs 3 EStG für Grundstücke!
o





ausgenommen die Fälle des§30a Abs 3 Z 1 bis 4 oder des§30a Abs 4 EStG greift
Pauschalbesteuerung nur für Grund + Boden des AV nach§4 Abs 3a Z 3 lit a EStG
Umwidmungsfall: 15% effektiv für Grund + Boden
alle anderen Fälle: 3,5% effektiv für Grund + Boden
soweit Pauschalbesteuerung  kein Inflationsabschlag möglich!
Betriebsgebäude: VE minus AK/BW = Gewinn/Verlust  keine Pauschalbesteuerung
(vgl§4 Abs 1 letzter Satz EStG idF vor dem 1. StabG 2012)
 Neuvermögen
 linearer Tarif mit Splittingeffekt gemäߧ30a Abs 3 EStG für Grundstücke!
o
ausgenommen die Fälle des§30a Abs 3 Z 1 bis 4 oder des§30a Abs 4 EStG greifen
 Regel-BMGl: VE minus AK/BW = Gewinn/Verlust
 Inflationsabschlag: nur für Grund + Boden des AV; nicht fürs Gebäude! 2% (max 50%)
(vgl§ 4 Abs 3a Z 3 lit b EStG)
Optionen iVm der Einbringung von
Betrieben nach Art III UmgrStG und
darin enthaltenen
Betriebsgrundstücken
1) Einbringung des gesamten Betriebs
Ausgangslage und abzuklärende Fragen:
Anlagevermögen enthält ein Grundstück
Altvermögen oder Neuvermögen?
bebaut oder unbebaut?
Gewinnermittlungsart?
Einbringung des gesamten Betriebs samt Grundstück in eine GmbH

Festlegung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz


Aufnahme in der Einbringungsbilanz oder Nichtaufnahme = Entnahme ins PV!
Vorteil: Buchwertfortführung = keine Realisierung stiller Reserven
Veräußerung des Grundstücks aus der GmbH (=Realisierung)





25% KöSt auf den gesamten Veräußerungsgewinn (Grund + Boden samt Gebäude)
zzgl 25% KESt bei nachfolgender Ausschüttung an Gesellschafter
kumulierte Steuerlast: 43,75%
3,5% GrESt vom 2-fachen Einheitswert; 1,1% EG vom 3-fachen Einheitswert (max
30% des Verkehrswertes)
laufende Einkünfte nur mit 25% KöSt belastet (bei Thesaurierung)
2) Zurückbehaltung = Entnahme ins PV I
Neuvermögen
 unbebaute Liegenschaft des Anlagevermögens
 Annahmen:
o
BW: 1 Mio; TW: 10 Mio; stille Reserven: 9 Mio
 rückwirkende Entnahme auf den Einbringungsstichtag möglich (max 9 Monate)
 Umsetzung: Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz
 ertragsteuerneutrale Entnahme nach§16 Abs 5 UmgrStG iVm§6 Z 4 EStG (BWF)
o
Sofern keine Ausnahme nach§30a Abs 3 und Abs 4 EStG vorliegt!
 stille Reserven erst im Realisationszeitpunkt versteuern (zB Verkauf aus PV)
o
VE (=TW): 10 Mio – BW: 1 Mio = 9 Mio x 25% = 2 ¼ Mio ImmoESt
 allenfalls Inflationsabschlag (nur) für Grund +Boden
 Vermietung der Liegenschaft oder Baurechtseinräumung
 keine GrESt und EG (Grundbuchsbestand bleibt unverändert)
2) Zurückbehaltung = Entnahme ins PV II
Neuvermögen
 bebaute Liegenschaft des Anlagevermögens
 Annahmen:
o Liegenschaft: BW: 0,5 Mio; TW: 5 Mio; stille Reserven: 4,5 Mio
o Gebäude: BW: 0,5 Mio; TW: 5 Mio; stille Reserven: 4,5 Mio
 Entnahme nach§16 Abs 5 UmgrStG iVm§6 Z 4 EStG
o Liegenschaft: ertragsteuerneutral  BWF
o Gebäude: TW ansetzen = Realisierung der stillen Reserven ohne Liquiditätszufluss
4,5 Mio x 25% = 1 1/8 Mio ImmoESt (vgl 30a Abs 3 EStG)
 allenfalls Inflationsabschlag auf Grund + Boden
 keine GrESt und EG
 BW des Gebäudes erhöht sich auf 5 Mio
o Im Falle einer Vermietung an GmbH: erhöhte AfA-Basis = höheres Abschreibungspotential
o Restnutzungsdauer des Gebäudes: 20 Jahre = 0,25 Mio Aufwand pro Jahr = 0,125 Mio Ersparnis
 Alternative I: Grundstück in einem Teilbetrieb zurückbehalten
 Alternative II: Gebäude in das wirtschaftliche Eigentum (§24 BAO) der GmbH
übertragen  BWF
o
GrESt für Gebäude auf fremden Boden; keine EG (zivilrechtlicher Eigentümer bleibt gleich)
2) Zurückbehaltung = Entnahme ins PV III
Altvermögen
 Grundlegendes
 fiktive AK nach§4 Abs 3a Z 3 lit a EStG für Grund + Boden des AV bei§4 Abs 1,§4
Abs 3 und§17 EStG (strittig bei§5-Gewinnermittler)
 unbebaut
 steuerneutrale Entnahme  3,5% vom Veräußerungserlös im Verkaufszeitpunkt
 bebaut
 steuerneutrale BW-Entnahme für Grund + Boden
 steuerpflichtige TW-Entnahme für Gebäude (Realisierung = Aufwertung)
 Differenzierung nach dem Wert des Gebäudes
 Neugebäude: stille Reserven gering = geringe BMGl  eher entnehmen
 abbruchreifes Gebäude: geringer TW = geringe BMGl  eher entnehmen
 Altgebäude: geringer BW, aber hoher TW = hohe BMGl  eher nicht entnehmen
o Entnahme = Aufwertung = höhere Abschreibungsbasis im Falle einer Vermietung
o Alternative I: Zurückbehaltung des Grundstücks im Teilbetrieb (fiktive AK für G + B und
keine Realisierung stiller Reserven des Gebäudes, da keine Einbringung und keine Entnahme)
o Alternative II: Gebäude ins wirtschaftliches Eigentum der GmbH übertragen (GrESt fällt an!
aber keine Realisierung der stillen Reserven des Gebäudes, weil BWF greift )
3) Aufwertungsoption für Altvermögensfälle
Option zur Tauschregel für Grund und Boden (step-up)
 Rechtsgrundlage:§16 Abs 6 UmgrStG iVm§6 Z 14 EStG
 Grund und Boden des AV wird auf den Verkehrswert aufgewertet, mit diesem
Wert in der E-Bilanz ausgewiesen und in die GmbH eingebracht
o
BW: 0,5 Mio auf TW: 5 Mio = durch Tausch realisierter Verkehrswert
 Voraussetzung: Grund + Boden war zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen und
§30 Abs 4 wäre zum ES anwendbar gewesen (= Altvermögensfall)
 steuerliche Rechtsfolgen
 Aufwertung löst ImmoESt aus (3,5% von 5 Mio)
 steuerliche EK steigt um 4,5 Mio auf insgesamt 5 Mio  steuerneutrale
Einlagenrückzahlung nach§4 Abs 12 EStG
 GrESt vom 2-fachen Einheitswert und EG vom 3-fachen Einheitswert
 spätere Wertsteigerungen sind bei der GmbH mit 25% KöSt und im
Ausschüttungsfall zzgl mit 25% KESt zu belasten
4) Teilwertevidenz für Altvermögensfälle
 Rechtsgrundlage:§18 Abs 5 UmgrStG
 Grundstück wird zum BW eingebracht (BW für G + B = 0,5 Mio)
 TW von G + B zum Einbringungszeitpunkt in Evidenz nehmen (= 5 Mio)
 Voraussetzung: im Falle eines Verkaufs am ES muss§30 Abs 4 EStG anwendbar sein
(=Altvermögensfall)
 Verkauf aus der übernehmenden Körperschaft

Wertsteigerungen vom Grund und Boden bis zum ES §30 Abs 4 EStG
o 3,5% vom Veräußerungserlös = 5 Mio x 3,5% = 175.000.-

Wertsteigerungen vom Grund und Boden nach dem ES §30 Abs 3 EStG
o 25% von den Wertsteigerungen = 10 Mio VE – 5 Mio BW = 5 Mio x 25% = 1,25 Mio KöSt

Wertsteigerungen des Gebäudes (jedenfalls steuerverfangen) §30 Abs 3 EStG
o 25% von den Wertsteigerungen = 5 Mio VE – 0,5 Mio BW = 4,5 Mio x 25% = 1,125 Mio KöSt
 Ausschüttung aus der Körperschaft
 zudem 25% KESt auf die mit 3,5% bzw 25% versteuerten Wertsteigerungen
 GrESt und EG fallen an
Zusammenfassung
1. Aufwertungswahlrecht (§16 Abs 6 UmgrStG)
•
•
•
2.
Abweichend von der BWF kann Grund und Boden zum Verkehrswert angesetzt werden
(Aufwertung)
Voraussetzung: fiktive AK nach§30 Abs 4 EStG könnten am ES geltend gemacht werden
(Altvermögensfall)
Folgen: Wertsteigerungen zw BW und TW sind effektiv mit 3,5% zu besteuern; weitere
Wertsteigerungen mit 25% KöSt und allenfalls mit 25% KESt; GrESt und EG beachten
Teilwertevidenz (§18 Abs 5 UmgrStG)
•
•
•
•
Grundstück wird zum BW eingebracht; TW ist in Evidenz zu halten
Wertsteigerungen bis zum Einbringungsstichtag  „Altvermögens-Besteuerung“
Wertsteigerungen nach dem Einbringungsstichtag  „Neuvermögens-Besteuerung“
Folge: auf künftige WS entfallen 25% KöSt und 25% KESt; GrESt und EG beachten
3. Zurückbehaltung (§6 Z 4 EStG)
•
•
•
•
•
Entnahme nach§6 Z 4 EStG  Grund und Boden zum BW; Gebäude zum TW
Vorteil:§30 Abs 4 EStG greift für sämtliche Wertsteigerungen bis zum Verkauf
Nachteil: Gebäude  Besteuerung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt
Vorteil: erhöht die AfA-Basis im Falle einer VuV an die GmbH
Vorteil: keine GrESt und EG!
Beispiel
Ausgangslage

Ein EU bringt seinen Betrieb nach Art III UmgrStG in eine GmbH ein.




Der Gewinn wurde bisher nach§4 Abs 1 ermittelt.
Im AV befindet sich ein Grundstück




Einbringende hält 100% der Anteile
Nennkapital der GmbH: 100.000.-
Anschaffungszeitpunkt: 01.07.1968
BW von Grund und Boden: 100.000.-; TW zum ES: 1,6 Mio
BW vom Gebäude: 300.000.-; TW zum ES: 3 Mio
Annahme: Veräußerung 5 Jahre nach Einbringung um 6 Mio

Veräußerungserlös: 2 Mio auf Grund und Boden und 4 Mio auf Gebäude
Aufgabe
Welche Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Immobilie ergeben sich iVm der
Einbringung? Skizzieren Sie die steuerrechtlichen Folgen der einzelnen Optionen und berechnen
Sie ImmoESt, ImmoESt-SVZ sowie KöSt und KESt als auch die Durchschnittssteuersätze
jeweils für Grund und Boden sowie für das Gebäude.
Begründen Sie ihre Antworten und führen Sie die entsprechenden Gesetzesstellen an.
Eine allfällige AfA beim Gebäude wird vernachlässigt. Die Geltendmachung eines
Inflationsabschlages unterbleibt.
Beispiel: Option nach§18 Abs 5 UmgrStG
Berechnung der KöSt und KESt auf Grund und Boden
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•
•
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•
Wertsteigerungen bis zum ES:
Wertsteigerungen nach ES:
Gesamtgewinn:
KöSt:
Gewinn nach KöSt:
KESt:
Ausschüttung netto:
224.000.400.000.624.000.156.000.468.000.117.000.351.000.-
(=1,6 Mio – 1,376 Mio (=86%))
(=2,0 Mio – 1,6 Mio)
•
•
Gesamtsteuerlast:
Durchschnittssteuersatz:
273.000.43,75%
(KöSt + KESt)
(=273.000/624.000x100)
(=624.000 x 25%)
(=468.000 x 25%)
Berechnung der KöSt und KESt auf Gebäude
•
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•
•
•
Gesamtgewinn:
KöSt:
Gewinn nach KöSt:
KESt:
Ausschüttung netto:
3.700.000.925.000.2.775.000.693.750.2.081.250.-
(=4,0 Mio – 0,3 Mio)
(=3,7 Mio x 25%)
•
•
Gesamtsteuerlast:
Durchschnittssteuersatz:
1.618.750.43,75%
(KöSt + KESt)
(=1.618.750/3.700.000x100)
(=2,775 Mio x 25%)
Die Voraussetzungen für eine Vorgehensweise nach§18 Abs 5 UmgrStG sind erfüllt, da die
Spekulationsfrist zum 31.3.2012 bereits abgelaufen war und der Gewinn bisher nach§4 Abs
1 EStG ermittelt wurde. Der Grund und Boden hätte somit im Falle einer Veräußerung am
ES nach§30 Abs 4 EStG besteuert werden können.
Beispiel: Zurückbehaltung nach§6 Z 4 EStG
Berechnung der ImmoESt auf Grund und Boden
Da§6 Z 4 EStG eine Entnahme zu BW zulässt, ist der Grund und Boden erst zum tatsächlichen
Verkaufszeitpunkt mit ImmoESt zu belasten.
•
•
•
Wertsteigerungen bis zum Verkauf:
ImmoESt:
Gewinn nach ImmoESt:
280.000.70.000.1.930.000.-
(=2,0 Mio – 1,720 Mio(=86%))
(=280.000 x 25%)
2.700.000.675.000.1.000.000.250.000.2.775.000.-
(=3,0 Mio – 0,3 Mio)
(=2,7 Mio x 25%)
(=4,0 Mio – 3,0 Mio)
(=1,0 Mio x 25%)
(3,7 Mio – 0,925 Mio)
Berechnung der ImmoESt auf Gebäude
•
•
•
•
•
Wertsteigerungen bis zur Entnahme:
ESt im Veranlagungsweg:
Wertsteigerungen bis zum Verkauf:
ImmoESt:
Gewinn nach ESt und ImmoESt:
•
•
Gesamtsteuerlast (Gebäude):
Durchschnittssteuersatz (Grundstück):
925.000.25%/3,5%
•
Gesamtsteuerlast (Grundstück):
995.000.-
(925.000/3.700.000x100 bzw 70.000/2.000.000x100)
Beispiel: Aufwertung nach§16 Abs 6 UmgrStG
Aufwertung von Grund und Boden zum ES
•
•
•
•
BW vor Aufwertung:
BW nach Aufwertung:
BMGl für ImmoESt:
ImmoESt (beim Einbringenden):
100.000.1.600.000.224.000.56.000.-
(=1,6 Mio – 1,376 Mio)
Berechnung der KöSt und KESt auf Grund und Boden
•
•
•
•
•
Wertsteigerungen bis zum Verkauf:
KöSt:
Gewinn nach KöSt:
KESt:
Ausschüttung netto:
•
•
Gesamtsteuerlast (bei GmbH):
Durchschnittssteuersatz:
400.000.100.000.300.000.75.000.225.000.175.000.43,75%
(=2,0 Mio – 1,6 Mio)
(=400.000 x 25%)
(=300.000 x 25%)
(KöSt + KESt)
(=175.000/400.000)
Berechnung der KöSt und KESt auf Gebäude
•
Analog zu§18 Abs 5 UmgrStG
Die Voraussetzungen für eine Vorgehensweise nach§16 Abs 6 UmgrStG
sind erfüllt, da die Spekulationsfrist zum 31.3.2012 bereits abgelaufen
war. Der Grund und Boden hätte somit im Falle einer Veräußerung am ES
nach§30 Abs 4 EStG besteuert werden können.
Abgabenbelastungen (ImmoESt, KöSt, KESt)
1)
Teilwertevidenz
•
•
•
2)
273.000.1.618.750.1.891.750.-
Zurückbehaltung – Entnahme ins PV
•
•
•
3)
Grund und Boden:
Gebäude:
Gesamt:
Grund und Boden:
Gebäude:
Gesamt:
70.000.925.000.995.000.-
Aufwertungsoption
•
•
•
Grund und Boden:
Gebäude:
Gesamt:
231.000.1.618.750.1.849.750.-
Vielen Dank für Ihre
Aufmerksamkeit