Transcript دانلود
( صورت سود و زیان و اطالعات مربوط ) تعریف سود و زیان :گزارشی که نتایج فعالیتهای واحد انتفاعی طی دوره حسابداری را نمایش می دهد .هدف از تهیه این گزارش ،ارائه کلیه درآمدها و هزینه های شناسائی شده طی دوره مالی و تمرکز اصلی آن درآمدها و هزینه های عملیاتی است .اگرچه اقالم صورت سود و زیان مربوط به عملکرد گذشته واحد تجاری طی دوره حسابداری است ،اما سرمایه گذاران ،اعتبار دهندگان و سایر استفاده کنندگان براساس این اطالعات ،عملکرد آتی را پیش بینی می نمایند ( .علت اهمیت این صورت مالی این است که امکان پیش بینی گردش وجوه نقد در آینده و همچنین ارزیابی عملکرد مدیریت را فراهم می آورد ). اهداف صورت سود و زیان :از آنجا که اقالم صورت سود و زیان بر پایه رویدادهای گذشته استوار است ،استفاده کنندگان براساس روند فعالیتهای گذشته می توانند میزان جریانات ورودی وجه نقد آتی از محل فعالیتهای مستمر را پیش بینی نمایند . رهنمودهای کلی صورت سود و زیان که در اختیار استفاده کنندگان قرار می گیرند عبارتند از : .1فراهم کردن اطالعات درباره اجرای عملیات واحد انتفاعی بطور جداگانه ناشی از سایر جنبه های اجرائی آن .2ارائه نتایج فعالیت های مشخص یا رویدادهای قابل مالحظه برای پیش بینی مبالغ ،زمان بندی ،میزان عدم اطمینان در آمد و جریانات نقدی آتی .3ارائه اطالعات مفید برای ارزیابی بازده سرمایه گذاری واحد انتفاعی .4فراهم ساختن بازخورد برای استفاده کنندگان جهت ارزیابی انتظارات قبلی درآمد و اجزای ترکیبی آن .5فراهم ساختن اطالعات برای مساعدت به ارزیابی مخارج نگهداری قابلیت عملیاتی واحد انتفاعی .6ارائه اطالعات درباره چگونگی ایفای مدیریت موثر در مباشرت و نظارت بر مسئولیت محوله خود درباره منابع واحد انتفاعی شکل و محتوای صورت سود و زیان : صورت سود و زیان نتایج عملیات واحد تجاری طی یک دوره زمانی مشخص ( دوره حسابداری ) را نشان می دهد .به عبارت دیگر صورت سود و زیان در برگیرنده در آمد حاصل از عملیات مستمر ،هزینه های عملیاتی حاصل از عملیات مستمر ،درآمد و هزینه های غیر عملیاتی و در آمد مشمول مالیات واحد تجاری طی یک زمان مشخص را گزارش می نماید .سود خالص دوره مالی از رابطه زیر بدست می آید . زیان غیر عملیاتی -سود غیر عملیاتی +هزینه متحمل -درآمد تحصیل شده= سود ( زیان )خالص صورت سود و زیان طبق استاندارد ایران باید دست کم حاوی اقالم اصلی زیر باشد . درآمدهای عملیاتی ( فروش کاال ،درآمد خدمات ) بهای تمام شده کاالی فروخته شده و خدمات ارائه شده هزینه های عملیاتی ( هزینه های فروش و اداری ) سود یا زیان عملیاتی هزینه های مالی ( تسهیالت دریافتی از بانکها و سایر منابع اعتباری ) خالص سایر درآمدها و هزینه های غیر عملیاتی مالیات بر در آمد سود یا زیان فعالیت های عادی اقالم غیر مترقبه سهم اقلیت سود یا زیان خالص مفهوم سود :از آنجا که سود معیاری برای اندازه گیری کارآیی مدیریت ، انعطاف پذیری مالی و توان عملیاتی پیش بینی آتی و توزیع سود سهام آتی و معیاری برای اندازه گیری دستاوردها ،بازده سرمایه گذاریها و نیز برای تصیم گیری مدیریت و سایر استفاده کنندگان می باشد از این رو باید براساس روشی یکنواخت اندازه گیری شده تا مبنائی برای گزارش سود واقعی گردد . دو دیدگاه عمده در ارتباط با مفهوم سود وجود دارد : .1مفهوم سود از دیدگاه اقتصادی :تعریف از نظر هیکس ؛ «حداکثر کردن مبلغی که شخص می تواند طی دوره زمانی معین مصرف نموده ،به طوری که ثروت او در پایان دوره از نظر رفاه در همان سطحی باشد که در اول دوره بوده است به عبارت دیگر سود مبلغ مازاد نسبت به حفظ ثروت در همان سطح قبل از مصرف » است . .2مفهوم سود از دیدگاه حسابداری « :تفاوت بین درآمدهای تحقق یافته و هزینه های محتمل شده طی یک دوره زمانی معین براساس اصول و قواعد حاکم بر حسابداری که مورد پذیرش مراکز حرفه های قرارگرفته ،نامیده می شود » تفاوت سود حسابداری و سود اقتصادی ،ناشی از رویکردهای اندازه گیری مختلف سرمایه دارد .چهار مفهوم برای اندازه گیری سرمایه وجود دارد . )1مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه مالی :به موجب این مفهوم « سود از افزایش در واحد اسمی پول که بیانگر مبلغ سرمایه است بدست می آید » )2مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت : به موجب این مفهوم « سود عبارتست از مازاد سرمایه پایان دوره نسبت به سرمایه اول دوره که هر دو بر مبنای واحد پول دارای قدرت خرید ثابت بیان شده باشد » )3مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه فیزیکی ( توانی عملیاتی ) :سود تفاوت بین جریانات ورودی ( فروش کاال ) و ارزش جاری جایگزینی ( بازگشت سرمایه ) است . )4اندازه گیری سود در رویکرد معامالتی : ( زیان غیر عملیاتی -سود غیر عملیاتی +هزینه ها -در آمد فروش )=سودخالص در سند مفاهیم حسابداری مالی ( ) SAFC NO.6اقالم تشکیل دهنده صورت سود و زیان بدین گونه تعریف شده اند : الف ) درآمد : Revenueبه طرق مشروح زیر تعریف شده است ؛ .1در آمد فروش ،از فروش محصوالت و ارائه خدمات ،تحصیل و بر مبنای صورت حساب ارائه شده به مشتریان ،صاحبکاران در ازای کاالها و یا خدمات تامین شده اندازه گیری می شود ( رویکرد درآمد فروش – هزینه ) .2افزایش ناخالص در دارائیها و کاهش ناخالص در بدهیهاست که براساس اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری میشود و حاصل فعالیت های انتفاعی موسسه می باشد ( .رویکرد درآمد فروش – هزینه) .3درآمد فروش ،عبارتست از ورود یا افزایش دارائیهای واحد انتفاعی یا واریز بدهیهای آن ( یا ترکیبی از هردو ) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کاالها ،ارائه خدمات ،یا سایر فعالیتهای اصلی مستمر و یا عمیالت مرکزی آن ناشی شده باشد (.رویکرد دارائی –بدهی ) ب ) سود غیر عملیاتی : Gainsافزایش در خالص دارائیها ناشی از رویدادهای مالی تصادفی یا فرعی به وسیله یک واحد تجاری یا ناشی از سایر رویدادهای مالی و شرایطی که می توانند طی یک دوره حسابداری بر واحد تجاری اثر بگذارند ،بجز رویدادهای ناشی از ایجاد درآمد و یا سرمایه گذاری به وسیله مالکان ج ) زیان غیر عملیاتی : Lossکاهش در خالص دارائی ها ناشی از رویدادهای مالی یا معامالت فرعی یا تصادفی یک واحد تجاری و ناشی از سایر رویدادهای مالی ،رویدادهای دیگر و شرایط اثر گذار بر واحد تجاری طی یک دوره زمانی ،به استثنای هزینه های جاری یا پرداخت به مالکان سود غیر عملیاتی و درآمد فروش در صورت سود و زیان به صورت مجزا منعکس می شود ،سود غیر عملیاتی به طرق زیر تعریف میشود . .1سود غیر عملیاتی معرف درآمدهایی است که از فروش محصوالت ،کاال یا ارائه خدمات تحصیل نشده است . .2سود غیر عملیاتی عبارت است از افزایش در خالص دارائیها که از معامالت جانبی یا اتفاقی ( بجز مبادالت سرمایه ای و درآمدفروش )حاصل شده است . با توجه به نظر برخی ها ،در صورت سود وزیان تنها باید درآمد فروش منظور گردد زیرا ،ماهیت ثانویه و جانبی سود غیرعملیاتی به معنای مکرر و مربوط نبودن آن به فعالیتهای انتفاعی می باشد .این طرز تفکر ،اصطالحا با مفهوم سود عملیات جاری ( مفهوم سود عملیات جاری بر اندازه گیری کارآیی واحد انتفاعی تاکید دارد و آنرا کانون توجه قرار می دهد ).مورد اشاره قرارمی گیرد.نظریه مقابل این مفهوم اصطالحا مفهوم شمول کلی (مفهوم شمول کلی سود به عنوان تغییر در حقوق صاحبان سرمایه ،از طریق ثبت رویدادها یا تجدید ارزیابی واحد انتفاعی طی یک دوره مالی ،بجز توزیع سود سهام یا مبادالت سرمایه ای تعریف شده است ). نامیده می شود .براساس این مفهوم تمامی درآمدهای فروش و سود غیرعملیاتی ، صرفنظر از منبع آن ،باید در صورت سود و زیان منعکس شود . شناخت درآمد فروش « :درآمد فروش باید به دوره ای منتسب گردد که در آن دوره ،فعالیتهای اصلی الزم برای تولید و تحویل کاالها و یا خدمات انجام شده است » مشکل این تعریف این است که باید توان اندازه گیری عینی نتایج فعالیتهای اقتصادی وجود داشته باشد .یعنی قبل از اینکه بتوان اندازه ای از درآمد راچنان مشخص کرد که قابل رسیدگی مجدد باشد ،نمی توان نسبت به شناسائی درآمد فروش اقدام کرد . در ادبیات حسابداری و همچنین در عمل چهار مقطع زمانی به شرح زیربرای شناسائی درآمد فروش مطرح و به کار گرفته شده است. .1در خالل تولید ( مثل قراردادهای بلند مدت ) APB#45 .2هنگام خاتمه فرآیند تولید ( محصوالت کشاورزی و یا معدنی ) APB#43 .3مقطع فروش ( روش تحویل ) .4بعد از فروش (فروش اقساطی اموال غیر منقول و فروش با حق استرداد کاال) SFAS#66 غالبا ،درآمد فروش در زمان فروش و انتقال مالکیت شناسائی می گردد . براساس اصول پذیرفته شده حسابداری ،هنگامی می توان درآمد فروش و پس از آن سود را در صورتهای مالی شناسائی کرد که ضوابط زیر احراز شده باشد . .1ارزش اقتصادی توسط واحد انتفاعی به محصوالت آن اضافه شده باشد . .2مبلغ درآمد فروش قابل اندازه گیری باشد . .3اندازه گیریها قابل رسیدگی مجدد و بدون جانبداری باشد . .4برآورد معقول و صحیح هزینه های مرتبط با درآمد فروش نیز امکان پذیر باشد . .1شناخت درآمد فروش در خالل تولید :دراینگونه موارد ،مبلغ درآمد فروش براسا قرارداد بدوآ تعیین میشود ( مثل اجاره ،سود تضمین شده و حق العمل )هزینه های مربوط نیز همزمان با شناخت درآمد فروش قابل تعیین می باشد . قراردادهای بلندمدت (:مربوط به قراردادهائی است که با بکارگیری روش درصد پیشرفت کار Percentage-of- completionانجام می پذیرد ). نمو طبیعی یا مرور زمان : Accretionدر ارتباط با شناخت درآمد در خالل ،تولید می توان افزایش براثر نموطبیعی یا مرور زمان را نیز مطرح کرد .از دیدگاه اقتصاد نموطبیعی یا تغییر براثر مرور زمان بخشی از فرآیند تولید محسوب میشود و مشابه شکل فرآیند تغییر شکل کاال و مواد است از دیدگاه اقتصادی ،نمو طبیعی موجب کسب درآمد فروش میشود .نمونه های بارز این پدیده ،درختان جنگل و احشام هستند . .2شناسائی درآمد فروش در خاتمه تولید :براساس بیانیه APB#4درآمد فروش را تنها می توان برای فلزات گرانبهائی که قیمت های فروش با ثبات دارند و مخارج فروش آن بی اهمیت است ،در مقطع تکمیل تولید شناسائی کرد .در مورد محصوالت کشاورزی ،معدنی و سایرمحصوالت مشابه نیز در صورت احراز شرایط فوق می توان همانند فلزات گرانبها عمل کرد .اما در تمامی موارد الزم است مخارج مورد انتظار برای فروش و تحویل از قیمت فروش کسر شود . .3شناسائی درآمد فروش در مقطع فروش :زمانهای طوالنی است که تحویل کاال ،قاعده کلی برای شناخت وگزارش درآمد فروش بوده است .اگرچه ابهامات مربوط به اندازه گیری نهائی درآمد فروش ،در زمان تحویل به حداقل می رسد اما ،کال حذف نمی شود . .4شناسائی درآمد فروش بعد از رخداد فروش :به تعویق انداختن شناخ تدرآمد فروش به زمانی بعد از ایجاد ادعای معتبر نسبت به مشتری و انجام تمامی تعهدات فروشنده را می توان در صورت احراز یکی از شرایط زیر توجیه کرد . چنانچه نتوان ما به ازای دریافتی ناشی از معالمله را با صحتی معقول اندازه گیری کرد . چنانچه هزینه های با اهمیتی با معامله انجام شده همراه و محتمل باشد و نتوان آن را با صحتی معقول برآورد کرد . مواردی که در آن می توان شناخت درآمد فروش را به زمانی بعد از مقطع فروش موکول کرد عبارتست از : .1فروش با حق استرداد کاال Sales with Recourse .2 .2فروش اقساطی Installment Sales .1فروش با حق استرداد کاال : Sales with Recourseدر مواردی که مشتری حق دارد کاالی خریداری شده را به فروشنده مسترد دارد و از دیدگاه فروشنده ،مخاطره تملک مجدد اموال فروش رفته وجود دارد ،درآمد فروش را تنها در صورت احراز تمامی شرایط زیر می توان شناسائی کرد . قیمت فروش عمدتا ثابت و هنگام فروش قابل تعیین باشد . خریدار قیمت معامله را پرداخته یا متعهد به پرداخت به فروشنده باشد و این تعهد ،مشروط به بازفروش کاال نباشد . تعهد خریدار به فروشنده ،براثر سرقت ،خسارت یا نابودی کاالی خریداری شده تغییر نکند . خریدارانی که کاال را برای بازفروش تحصیل می کنند ،خود امکانات اقتصادی را عالوه بر امکانات تامین شده توسط فروشنده ،در اختیار داشته باشند . فروشنده تعهدات با اهمیتی را در ارتباط با بازفروش کاال توسط خریدار عهداه دار نباشد . مبلغ کاالهای استردادی در آینده ،به نحوی معقول قابل برآورد باشد . چنانچه تمامی شرایط باال احراز شود .الزم است مبالغی برای مخارج یا زیانهای مربوط به استردادهای ممکن در آینده برآورد و ملحوظ گردد . فروش اقساطی :Installment Salesاین مورد ،مثال متداولی است که تعویق شناخت درآمد فروش را به زمانی بعد از مقطع فروش توجیه می کند .دلیل این توجیه نامعتبر بودن مشتریانی است که در این گونه معامالت وارد می شوند و وصل درآمد را مورد تردید قرارمی دهند . بازیافت بهای تمام شده :Cost-Recovery Methodدر مواردی که مبلغ فروش به اقساط دریافت می شود و ابهامات مربوط به وصول تمامی اقساط زیاد است ،روش فروش اقساطی به نحو محافظه کارانه تری تعدیل و روش بازیافت بهای تمام شده نامیده میشود . هزینه و زیان غیر عملیاتی :تعاریف هزینه در ادبیات حسابداری عبارتست از : .1هزینه ،از دیدگاهی گسترده ،شامل تمامی اقالم بهای تمام شده منقضی شده است که قابل کسر کردن از درآمد فروش می باشد ( .رویکرد درآمد فروش – هزینه ) .2هزینه ها کاهش ناخالص در دارائیها یا افزایش ناخالص در بدهی ها که براساس اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری شده و حاصل فعالیت های انتفاعی موسسه می باشد ( .رویکرد درآمد فروش – هزینه ) APB#4 .3هزینه ها خروج یا مصرف دارائیهای واحد انتفاعی یا ایجاد بدهیها ( یا ترکیبی از هردو ) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کاال ها ، ارائه خدمات ،یا سایر فعالیت های اصلی و مستمر یا عملیات کانونی آن ناشی شده باشد ( .رویکرد دارائی – بدهی ) SFCA#6 زیان غیر عملیاتی در APB#4و SFCA#6عبارتست از کاهش در دارائیهای خالص که براثر تحمل هزینه ها یا مبادالت سرمایه ای ایجاد نشده است . بر اساس تعاریف فوق هزینه ها معرف تغییرات مساعد در منابع واحد انتفاعی و در نتیجه کاهش سود است . هزینه ها جریان خروجی منابع متحمل شده برای تحصیل درآمد است و مبلغ هزینه از طریق بهای تمام شده اقالم مصرف شده اندازه گیری می گردد . مفهوم اصل مقابله هزینه با درآمد این است که بعد از اندازه گیری درآمد ، هزینه های متحمل شده به منظور تحصیل درآمد دوره مربوطه تهاتر شده ،که از تفاوت آنها سود خالص دوره مالی بدست می آید . اصل تطابق برای شناخت هزینه ها رویکردهایی به شرح زیرمبنا قرار داده است : .1ارتباط مستقیم علت و معلولی :چنانچه برخی از هزینه ها ،ارتباط مستقیمی با درآمدهای خاص شناسائی شده (فرآیند تطابق) واحد انتفاعی داشته باشند ،ازاینرو به موازات تحقق درآمد ،دارائیهای مصرف شده به دلیل اینکه رابطه مستقیمی باردرآمد ایجاد شده دارند ،به عنوان هزینه های دوره شناسائی می گردند . .2تخصیص منطقی و سیستماتیک :برخی از مخارج انجام شده را نمی توان به عنوان هزینه جاری شناسائی کرد ،چنانچه این قبیل مخارج دارای منافع اقتصادی آتی فراتر از یک دوره گزارشگری مورد انتظار باشد به عنوان دارائی شناسائی شده و بین دوره هائی که انتظار انتفاع از آن وجود دارد ،برمبنای زمان و به گونه ای معقول و سیستماتیک به عنوان هزینه دوره شناسائی می گردد مثل هزینه استهالک دارائی های استهالک پذیر و مخارج بیمه .3شناخت بالدرنگ :چنانچه مخارج متحمل شده به طور عینی ارتباط مستقیم و آشکار با رویداد یک درآمد مشخص ،نداشته و نیز مخارج مزبور در دوره وقوع فاقد منافع اقتصادی آتی باشد ،در چنین شرایطی کل مخارج متحمل شده بالدرنگ به عنوان هزینه دوره شناسائی ،و از درآمد همان دوره کسر می شود . چه اقالمی باید در هزینه ها منظور شوند ؟ براساس تعریف هیات استانداردهای حسابداری از هزینه ،هزینه ها با عملیات اصلی یا کانونی واحد انتفاعی مرتبط هستند در حالی که زیانهای غیر عملیاتی در نتیجه معامالت یا رویدادهای جانبی یا اتفاقی ایجاد می گردند. چنانچه درآمد فروش به عنوان محصول واحد انتفاعی تعریف شود ،هزینه شامل اقالمی است که برای ایجاد آن درآمد فروش ،واقع شده اند .براساس این تعاریف ،منقضی شدن یا کاهش دارائیها که به فرآیند ارائه محصوالت و خدمات به مشتریان مربوط نیست باید به عنوان زیان غیر عملیاتی طبقه بندی شود . نکته با اهمیت دیگر ،ایجاد تمایز بین هزینه ها و مبالغ مکسور دیگر ار درآمد فروش است مثل برگشت از فروش و تخفیفات نقدی که می توان به جای هزینه ،مبالغ مسکور از درآمد فروش ناخالص تلقی کرد به نظر موافقین این امر اینگونه اقالم قاعدتا جایگزین هزینه سود تضمین شده می باشد و بنابراین شناسائی آن به عنوان هزینه توجیه پذیر است . تمایز دیگر ،اینکه باید تمایزی بین هزینه ها و اقالم کاهنده حقوق صاحبان سهام به عمل آید .انتقضای دارائیها یا تعهدات مرتبط با مبادالت سرمایه ای نباید به عنوان هزینه تلقی شود بلکه باید به عنوان کاهش سرمایه یا اجزای متشکله آن تلقی گردند . با توجه به مطالب فوق اصطالح زیان غیر عملیاتی باید منحصرا به معنای انقضاء یا حذف اقالم بهای تمام شده ای به کار گرفته شود که به درآمد فروش هیچیک از دوره های مالی مربوط نیست ،زیانهای غیر عملیاتی در نتیجه رویدادهای خارجی که برای فرآیند تحصیل در آمد فروش ضرورت ندارد ایجاد می شود .چنانچه این رویدادها برای تحصیل درآمد فروش ضرورت داشته باشند می توان آن اقالم را به عنوان هزینه شناسائی کرد .در مواردی که انقضای ارزشها معرف اصالح هزینه های دوره های قبل است ،نمی توان آن را به عنوان زیان غیر عملیاتی طبقه بندی کرد بلکه باید این اقالم را به عنوان تعدیالت سنواتی یا اصالح اشتنباهات دوره های قبل محسوب کرد . به نظر اشخاصی که هزینه ها را به عنوان چگونه باید هزینه ها را اندازه گیری کرد ؟ کاهش در دارائیهای خالص واحد انتفاعی تعریف می کنند ،اندازه گیری منطقی مبتنی بر ارزش کاالها و خدمات ،هنگام بکارگیری در عملیات واحد انتفاعی است .از این دیدگاه ، هزینه ها انعکاسی از جنبه های نامساعد عملیات کسب درآمد و معرف مصرف منابع برای تحصیل در آمد فروش می باشند .و از طرفی اشخاصی که بر گزارش اطالعات مرتبط با گردش وجوه نقد واحد انتفاعی تاکید دارند توصیه می کنند که هزینه ها بر مبنای مخارج نقدی گذشته ،حال و آینده اندازه گیری شوند .در دیدگاهای فوق منظور اندازه گیری مبلغی است که می توان به دوره جاری نسبت داد و انتقال مبلغی است که معرف کاالها و خدمات قابل مصرف در دوره های آینده می باشد . متداولترین روشهای اندازه گیری هزینه ها عبارتند از : .1بهای تمام شده تاریخی .2اندازه گیری های جاری مثل ارزشهای جایگزینی .3هزینه از دست دادن فرصت معادل وجوه نقد الف ) بهای تمام شده تاریخی :روش سنتی اندازه گیری هزینه های غیر عملیاتی ،مبتنی بر سیستم بهای تمام شده تاریخی است که به عنوان ارزش دفتری یا سایر ارزشهای ثبت شده بیان میشود و به چند دلیل مبنای محاسبه سود یا زیان غیر عملیاتی قرار می گیرد که با اهمیت ترین این داللیل ،بی نیازی از تمیز سود یا زیان غیر عملیاتی و اصالحات دوره های قبل است اما ،اگر افزایش ارزش به دلیل تغییر ارزش واحد اندازه گیری (پول) صورت گرفته باشد ،به کارگیری این روش نامناسب است . اشکال اصلی این روش که غالبا معرف اندازه گیری مربوط به کاالها و خدمات استفاده شده نیست و تفکیک فعالیت های عملیاتی را از سود یا زیانهای غیر عملیاتی امکان پذیر نمی سازد .این سود یا زیان غیر عملیاتی ناشی از خریدهای ارزان قیمت و یا تغییرات غیر قابل پیش بینی قیمتهاست . ب) تعیین بهای تمام شده :بهای تمام شده اساسابر حسب ارزش جاری منابع اقتصادی واگذار شده یا قابل واگذاری برای تحصیل کاالها و خدمات بکار رفته در عملیات اندازه گیری می شود ( ارزش مبادله ) ج) قیمتهای جاری :همان طور که درآمد فروش بر حسب قیمتهای جاری دریافتی برای کاالها و خدمات اندازه گیری میشود الزم است هزینه های مقابله شده با آن نیز بر مبنای قیمتهای جاری کاالها و خدمات ،مصرف یا به کار گرفته شده ،اندازه گیری شود ،سود حاصل از فروش نیز معرف مازاد وجه نقد یا ادعا بر وجه نقد دریافتی نسبت به مبلغ منابع مصرف شده است . قیمتهای جاری را می توان به ترتیبی به دست آورد که یا معرف قیمتهای جاری تصفیه ( فروش ) یا ارزش جایگزینی باشد .قیمتهای جاری تصفیه ،برای اندازه گیری هزینه ها اطالعاتی مربوط محسوب میشوند زیرا معرف هزینه از دست رفته واحد انتفاعی به دلیل استفاده از دارائی مشخصی می باشد ،این نحوه اندازه گیری هزینه ،مستلزم پیشن بینی جایگزینی احتمالی دارائی در آینده نمی باشد .ارزشهای جاری جایگزینی معرف قیمت تحصیل کاال در زمان استفاده از آن است ،چنانچه بتوان آینده را ادامه عملیات گذشته فرض کرد ، ارزش جایگزینی می تواند پیش بینی بهتری از فعالیت آتی واحد انتفاعی ارائه نماید . چه موقع هزینه ها تحقق می یابند ؟ طبق تعریف ،هزینه هنگامی تحقق می یابد که کاالها یا خدمات ،در فرآیند کسب درآمد فروش مصرف یا استفاده می شوند .زمانبندی یا گزارش هزینه ،با ثبت این فعالیت در حسابها یا لحاظ کردن آن در صورتهای مالی مطرح می گردد .گزارش هزینه ممکن است همزمان با فعالیت یا استفاده از کاالها یا خدمات ،متعاقب فعالیت ،یا در شرایط غیر معمول ،قبل از فعالیت انجام پذیرید . گاهی تعیین زمان گزارش هزینه مبتنی بر مفهوم سودی است که آشکارا یا بطور غیر آشکار انتخاب و پیشنهاد می گردد .تعریف سود به عنوان تغییر ارزشها معموال ایجاب می کند که هزینه ها زمانی که کاهش ارزش واقع میشوند یا هنگامی که تصوری از فواید آتی از استفاده از کاالها و خدمات نیست گزارش شوند .مفهوم سودی که گردش وجوه نقد را مورد تاکید قرار می دهد ،موجب میشود که هزینه ها در زمانی نزدیک به مخارج نقدی واقعی گزارش گردند .حسابداری تعهدی ،اگرچه رویکردی مابین دو مفهوم افراطی باال محسوب می شود اما متمایل به مفهوم تغییر ارزشهاست .زیرا قیمتهای ورودی ( بهای تمام شده ) تا زمانی که افزایش از طریق جایگزینی قیمتهای خروجی ( فروش ) گزارش شود ،حفظ می گردند .به عبارتی در حسابداری تعهدی ،هزینه ها در دوره ای شناسائی می شوند که در آمد فروش مربوط شناسائی می گردد .یعنی در فرآیند مقابله هزینه ها با در آمد فروش ،ابتدا زمانبندی گزارش در آمد فروش تعیین و سپس متعاقب آن ،هزینه های مربوط در همان دوره گزارش می شود .تنها در شرایط غیر متعارف ممکن است شناسائی درآمد فروش تا زمانی که بتوان هزینه ها را اندازه گیری یا مشخص کرد ،به تعویق افتد . مفهوم مقابله هزینه ها با درآمد فروش : چنانچه گزارش تدریجی سود طی فرآیند عملیاتی واحد انتفاعی امکان پذیر باشد . اندازه گیری خالص دارائیهای واحد انتفاعی نیز به موازات افزایش ارزش ، توسط واحد انتفاعی افزوده می شود .در این صورت نیازی به مفهوم مقابله هزینه ها با درآمد فروش نخواهد بود .اما چون رویدادهای مربوط به درآمد فروش و هزینه ها به طور مجزا گزارش می گردند ،و همچنین ،تحصیل و پرداخت برای کاال و خدمات معموال همزمان با فروش و فرآیند وصول وجه نقد مرتبط با همان محصوالت نیست ،مفهوم مقابله هزینه ها با در آمد فروش به صورت یک ضرورت و یا دست کم یک میثاق مطلوب درآمده است. طبق تعریف ( )AAAمقابله هزینه ها با درآمد فروش عبارتست از فرآیند گزارش هزینه ها براساس روابط علت و معلول با درآمد فروش گزارش شده ، در تعریف فوق توصیه شده است که اقالم بهای تمام شده باید مرتبط با در آمد فروش تحقق یافته در یک دوره مالی معین و مبتنی بر همبستگی مثبتی بین اقالم بهای تمام شده و درآمد فروش باشد .مقابله مطلوب هزینه ها با درآمد فروش هنگامی انجام میشود که بین هزینه ها و درآمد فروش ارتباط وجود داشته باشد . زمانبدی هزینه ها مستلزم ؛ .1وجود ارتباط هزینه ها با درآمد فروش است .2گزارش هزینه ها در همان دوره ای است که در آمد فروش گزارش می شود . مرتبط کردن هزینه ها با درآمد فروش کار مشکل و در بعضی مواقع امکان پذیر نیست و به همین دلیل حسابداران قواعد و روشهای معینی را تدوین و ضوابط زمانبندی شناسائی هزینه ها را تبین کرده اند .براساس این ضوابط ،تمایز مشخصی بین هزینه های مستقیم یا بهای تمام شده محصوالت و هزینه های غیر مستقیم دوره مالی ایجاد شده است .هزینه های مستقیم معموال در دوره ای گزارش می شود که کاالها و خدمات مورد استفاده قرارگرفته است .هزینه های غیر مستقیم نیز در دوره وقوع ،گزارش می گردد .در مواردی که مخارج انجام شده منافعی رادر چند دوره مالی در بر دارد نظیر پیش پرداخت بیمه ،مخارج بصورت سیستماتیک و معقول در دوره های مالی مربوط مستهلک می گردد .اقالم بهای تمام شده غالبا به دوره های آتی انتقال می یابد تا با درآمدهای فروش دوره های بعد مقابله شود زیرا منافع آن به دوره های بعد مربوط است .استدالل این مطلب این است که اگراستفاده از کاالها و خدمات موجب انتفاع در دوره جاری نشود و معرف زیان غیر عملیاتی نیز نباشد ،ناگزیر باید در دوره های بعد موجب انتفاع گردد .پس الزم است این اقالم به دوره های آتی تخصیص یابد تا بتوان در زمان مقتضی ،هزینه ها را با درآمد فروش مقابله کرد . رویکرد دارائی – هزینه : براساس استفاده FASBاز رویکرد دارایی – هزینه ،در این رویکرد ،ابتدا باید تعیین شود که آیا قلم مورد بررسی دارائی است یا خیر .چنانچه این قلم را نتوان دارائی تلقی نمود ،ناگزیر باید به عنوان هزینه یا زیان غیر عملیاتی طبقه بندی کرد . گزارش هزینه ها : مصرف منابع اقتصادی طی یک دوره مالی را می توان مستقیما یا از طریق مرتبط کردن آن با درآمد فروش شناسائی شده در دوره مالی شناسائی کرد : .1برخی از هزینه ها نظیر بهای تمام شده کاالی فروش رفته مستقیما با درآمد فروش مقابله می شود . .2بسیاری از هزینه ها نظیر هزینه های اداری و فروش ،در دوره ای که وجه نقد پرداخت یا بدهی تقبل شده است شناسائی می شوند . .3برخی از هزینه ها نظیر استهالک و بیمه ،به طور سیستماتیک و معقول به دوره هایی تخصیص می یابد که انتظار می رود منافع داراییها مورد استفاده قرارگیرد . نتایج حاصل از عملیات متوقف شده : در صورت توقف عملیات یک بخش از واحدهای تجاری الزم است نتایج عملیات بخش متوقف شده از جمله سود یا زیان حاصل از واگذاری آن بخش به طور جداگانه در صورت سود و زیان منعکس شود .برای این منظور در آمدها وهزینه های عملیاتی مربوط به بخش متوقف شده باید در سرفصل های مربوط و ترجیحا در متن صورت سود و زیان به طور جداگانه افشا گردد .و همچنین سود و زیان حاصل از واگذاری بخش متوقف شده ،پس از تهاترکلیه ذخایر مربوط به هزینه های غیر قابل بازیافت عملیات متوقف شده ،باید پس از سود ( زیان ) عملیاتی در صورت سود و زیان منعکس شود . دلیل اصلی مجزا کردن نتایج عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان ،ارائه سودی است که می توان منطقا ازعملیات در حال اجرای واحد انتفاعی انتظار داشت .واحد های انتفاعی باید سود یا زیان خالص مربوط به عملیات متوقف شده را در دوره جاری و قبل از تاریخ تصمیم گیری نهائی درباره توقف عملیات ،به طور مجزا گزارش کنند .سود یا زیان حاصل از عملیات متوقف شده در فاصله تاریخ اندازه گیری تا تاریخ واگذاری آن ،بخشی از سود یا زیان غیرعملیاتی حاصل از فروش عملیات مورد نظر محسوب می شود . اقالم استثنائی : اقالم با اهمیتی هستند که منشاء آن رویدادها یا معامالتی می باشند که از نظر ماهیت در چارچوب فعالیت های عادی واحد تجاری بوده و از نظر نوع استثنائی است ،زیرا انتظار نمی رود که به طور مکرر واقع شود .صرفا افشای جداگانه اقالم مزبور ارائه تصویری مطلوب به صورت منفردئ و یا در صورت تشابه نوع ،در مجموع به لحاظ استثنائی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت دارد .اینگونه اقالم در محاسبه سود وزیان جزء فعالیت های عادی لحاظ میشود .نمونه اقالمی که در صورت با اهمیت بودن استثنائی تلقی می شوند عبارتند از : .1زیان ناش از بالیای طبیعی در مناطقی که وقوع آن به طور متناوب انتظار می رود . .2هزینه های اخراج دسته جمعی کارکنان شاغل در بخش فعال واحد تجاری .3هزینه های تجدید سازمان .4زیان انتقال صنایع مزاحم به خارج از محدوده شهرها طبق مقررات جاری .5به هزینه بردن دارائیهای نامشهود خارج از فرآیند استهالک .6سود یا زیان غیر سرمایه ای دریافتی و کمکهای بالعوض پرداختی و ... نکته :ارائه جداگانه اقالم استثنائی و نتایج مربوط به عملیات متوقف شده در متن صورت سود و زیان توصیه شده که بر مفید بودن اطالعات ارائه شده می افزاید .هزینه های استثنائی ممکن است عملیاتی و یاغیر عملیاتی باشند که هرکدام از اقالم مشابه با هم جمع شده و بصورت یکجا در بخش های مربوطه گزارش می شوند . اقالم غیر مترقبه : اقالم با اهمیتی هستند که در کنترل واحد تجاری نبوده و منشاء آن رویدادهای خارج از فعالیت عادی شرکت می باشند و انتظار نمی رود بطور مکرر یا منظم ( عدم وقوع مکرر ،نامنظم و غیر مستمر از ویژگیهای الزم برای اقالم غیر مترقبه محسوب می شود ) واقع شود .سود یا زیان اقالم غیر مترقبه پس از کسر مالیات مربوط باید بطور جداگانه در صورت سود و زیان پس از سود یا زیان ناشی از عملیات عادی نشان داده شود .به طور کلی اقالم غیر مترقبه شامل رویدادها یا مبادالتی است که وقوع آنها غیر مکرر و ماهیت آنها غیرعادی بوده و در صورتی غیر مترقبه تلقی می شود که هر دو شرط توامان احراز گردد . نمونه هایی از اقالم غیر مترقبه به شرح زیر است . .1زیانهای ناشی از بالیای طبیعی ( زلزله و سیل و )..در منطقه ای که انتظار وقوع آن نبوده است . .2مصادره اموال و دارائیهای واحد تجاری .3زیان ناشی از جنگ در منطقه با ثبات و .... نکته :رویدادهای غیر مترقبه تابع قضاوتها و با توجه به محیط فعالیت واحد تجاری است ،زیرا ممکن است یک رویداد در یک منطقه رویداد غیر مترقبه و در منطقه دیگر جزء رویداد عادی تلقی گردد (.مثال زلزله در ژاپن یک رویداد عادی است ) آثار تغییرات در حسابداری :با توجه به ابهامات موجود در محیط اقتصادی ، انجام برآوردهای حسابداری و روشهای ارزیابی و تجدید نظر در آنها برای تهیه صورتهای مالی امری اجتناب ناپذیر است .هنگامی که واحد تجاری در استفاده از روشهای ارزشیابی موجودیها و یا روشهای مختلف استهالک تجدید نظر نماید ،صورتهای مالی از امکان قابلیت مقایسه برخوردار نبوده ،و علیرغم مشکالت موجود ،چنانچه شرایط ایجاب کند ،ناگزیر باید تغییراتی را در مبانی ،اصول و روشهای حسابداری پذیرفت . تغییرات حسابداری به شرح زیر می باشد . .1تغییر در برآورد حسابداری .2اصالح اشتباه و تغییر در رویه های حسابداری .3تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر الف) تغییر در برآورد حسابداری : بند 31بیانیه شماره 6استاندارد ایران در ارتباط با تغییر در برآورد حسابداری چنین مقرر می دارد « :آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره ای منظور شود که در آن تغییرات صورت گرفته است ،بدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دوره های آتی اثر گذار باشد ،آثار چنین تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره های بعد منظور شود » تغییر در برآورد صرفا ممکن است در دوره جاری اثر گذار باشد و ممکن است عالوه بر دوره جاری ،دوره های آتی را نیز تحت تاثیر قراردهد . نکته :ماهیت و مبلغ تغییر در برآورد حسابداری که دارای اثر بااهمیتی در دوره جاری است یا انتظار می رود اثر با اهمیتی در دوره های بعد داشته باشد باید افشاء گردد ،در صورتی که تعیین مبلغ تغییر عملی نباشد ،موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشاء گردد . ب) تغییر در رویه های حسابداری :به طور کلی پیامدهای تغییر در برآورد و رویه های حسابداری طبق استاندارد ایران عبارتست از : .1تغییر در برآورد ممکن است صرفا در دوره جاری اثر گذار باشد مثل تغییر در برآورد نرخ مطالبات مشوک الوصول ،بدیهی است که اثر تغییر فقط در صورت سود و زیان دوره جاری منعکس می شود . .2تغییر روش و برآورد روشهای استهالک ( تجدید نظر در برآورد عمر مفید ،نرخ استهالک و یا روشهای استهالک ) اثرات تغییر به دوره جاری و آتی تسری دارد . .3تغییر در روش ارزشیابی موجودی های کاال و مواد ( تغییر در روش قیمت گذاری موجودیها ) مستلزم تسری اثرات تغییر به گذشته و تنظیم ارائه مجدد صورتهای مالی گذشته می باشد .اثرات انباشته ناشی از تغییر در روش قیمت گذاری در صورت سود و زیان انباشته منعکس می شود . تعدیالت انباشته ناشی از تغییر در رویه های حسابداری باید : .1در صورت سود و زیان جامع به عنوان آخرین قلم گزارش شود . .2در صورت سود و زیان دوره جاری بعد از اقالم غیر مترقبه گزارش شود . .3در گردش سود و زیان انباشته به عنوان اصالح مانده سود انباشته ابتدای سال گزارش شود . تغییر در حقوق صاحبان سهام : تغییرات حقوق صاحبان سرمایه و ساختارآن از مهمترین اقالم اطالعاتی مندرج در صورتهای مالی است ،از این رو باید به گونه ای مشخص ،منعکس شود . به موجب استاندارد ایران تغییرات حقوق صاحبان سرمایه به شرح زیر در صورتهای مالی انعکاس می یابد : .1با توجه به اهمیت اطالعات مندرج در حساب سود وزیان انباشته ،گردش این حساب ،متشکل از سود یا زیان دوره ،سود یا زیان انباشته ابتدای دوره ،تعدیالت سنواتی و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر سرفصلهای حقوق صاحبان سرمایه و ....بالفاصله زیر صورت سود وزیان دوره انعکاس می یابد . .2گردش حساب اندوخته قانونی و اندوخته های اختیاری تخصیص یافته از محل سود قابل تقسیم و همچنین گردش حسابهای مربوط به اقالمی که طبق استانداردهای حسابداری مربوط ،مستقیما به حقوق صاحبان سرمایه منظور می شود ( مثل مازاد تجدید ارزیابی ) در یادداشت های توضیحی افشاء می گردد . .3گردش سایر اقالم از قبیل حساب سرمایه و صرف سهام در یادداشتهای توضیحی افشاء میگردد . اصالح اشتباه در اندازه گیری مرتبط با دوره های قبل : از آنجا که اشتباه در اندازه گیری صورتهای مالی و تغییر در رویه های حسابداری همواره درنتایج مالی نقش اساسی دارند ،بنابراین ضرورت دارد که برای جلوگیری از سنجش نادرست ،کلیه اقالم مربوط به سالهای قبل با دقت مورد بررسی قرار گیرد و چنانچه بروز اشتباه با اهمیت و تغییر در رویه حسابداری منجر به مخدوش شدن اطالعات شده و در نتیجه قابلیت اتکای صورتهای مالی مزبور را کاهش دهد ،برای ارائه مطلوب تر صورتهای مالی واحد تجاری جهت اصالح چنین اشتباه یا تغییر رویه ،از طریق ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی سال(های) قبل صورت می گیرد .از نظر عملی ،کلیه اشتباهات با اهمیت که مربوط به سالهای قبل می باشد و از تغییر در رویه های حسابداری یا اصالح اشتباه ناشی می گردد ،تحت عنوان تعدیالت سنواتی ،سود انباشته اول دوره اصالح شده و مانده تعدیالت سنواتی به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس می شود . انواع اشتباهات با اهمیت شامل موارد زیر می باشد . .1اشتباهات ریاضی یا محاسباتی .2اشتباه در بکارگیری رویه های حسابداری .3تغییر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت های موجود در زمان تهیه صورتهای مالی .4تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری .5موارد تقلب استاندارد شماره 6ایران در باره تعدیالت سنواتی چنین مقرر می دارد : «اثر تعدیالت سنواتی باید از طریق اصالح مانده سود (زیان ) انباشته ابتدای دوره در صورتهای مالی منعکس گردد ،اقالم مقایسه ای صورتهای مالی نیز باید ارائه مجدد شود ،مگر آنکه این امر عملی نباشد .در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشت های توضیحی افشاء شود .همچنین میزان و ماهیت اقالم تشکیل دهنده تعدیالت سنواتی و دالیل توجیهی تغییر در رویه حسابداری و همچنین این امر که اقالم مقایسه ای صورتهای مالی ارائه مجدد شده است باید در یادداشت های توضیحی افشا گردد » تغییر روش ارزشیابی موجودیها : به طور کلی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ،هرنوع تغییر در روش ارزشیابی موجودیها ،مستلزم تسری اثرات تغییر به گذشته و تنظیم ارائه مجدد صورتهای مالی دوره های گذشته می باشد . تغییر روش ارزشیابی موجودیها به روش : Fifo طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ( ) APB#20اثرات ناشی از تغییر صرفا در دوره های جاریو آتی بدون در نظر گرفتن اثرات انباشته در دوره عملیات جاری افشامی شود .بدیهی است در اینگونه موارد ،هیچ گونه تعدیلی جهت انعکاس تغییرات در صورتهای مالی وجود ندارد ،در مقابل فقط ،دالیل تغییر روش ارزشیابی ،آثار تغییر در سود انباشته « سود هر سهم »در سالی که این تغییر روش رخ داده است ،در ضمائیم صورتهای مالی افشا می شود . سود هر سهم : معموال تحلیلگران ،سرمایه گذاران و بستانکاران در صدد یافتن راهی که بتواند عملکرد شرکت را در یک عدد ارائه نماید ،هستند .تا بدین وسیله عملکرد شرکت را مقایسه نمایند .استفاده کنندگان از صورتهای مالی می توانند بدین وسیله عملکرد شرکت را در یک «عدد منحصر به فرد » خالصه نمایند . سودهای تعلق گرفته و پرداخت نشده « متعلق به » دارندگان اوراق قرضه و سهام ممتاز مبلغ یا عددی ثابت است .و سهامداران عادی مالک مبالغ باقی مانده سود هستند .ادعای آنها به سود شرکت به سطح درآمد ها و هزینه های مربوطه بستگی دارد .سودی که پس از پرداخت بهره و سود سهام ممتاز باقی می ماند به دارندگان سهام عادی تعلق می گیرد که به عنوان سود هر سهم در «صورت سود و زیان » ارائه می شود که از تقسیم مبلغ سود خالص متعلق به سهامداران عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی در دست سهامداران به دست می آید ،و بیانگر مبلغی است که دارنده یک سهم عادی طی یک دوره حسابداری کسب نموده است ،که متعلق به دوره گذشته است و نشان دهنده عملکرد شرکت طی یک دوره حسابداری است و این عملکرد بر حسب یک سهم عادی بیان میشود . سود رقیق نشده هر سهم : هدف از « سود رقیق نشده هر سهم » این است که بتوان بدان وسیله عملکرد شرکت در طول دوره گزارشگری را از دیدگاه دارنده سهام عادی محاسبه کرد .و برای محاسبه آن باید سود متعلق به سهامداران عادی (( سود خالص ) – ( سود سهام ممتاز )) را بر میانگین موزون تعداد سهم منتشره شده و در دست مردم ،طی آن دوره تقسیم کرد . • سود رقیق شده هر سهم : هدف از محاسبه « سود رقیق شده هر سهم » این است که بتوان عملکرد پیش بینی شده یک شرکت برای دوره زمانی مربوطه ( از نظر سهامداران عادی ) را محاسبه کرد ،براساس این فرض دارندگان برگ اختیار خرید سهام یا اورق قرضه قابل تبدیل از حق خود استفاده نمایند ( تبدیل اوراق به سهام عادی ) که در نتیجه سود هر سهم عادی رقیق خواهد شد . صورت سود و زیان جامع : «گزارشی که کلیه تغییرات در ارزش ویژه ( خالص دارائیها ) در واحد تجاری طی یک دوره حسابداری ناشی از رویدادهای مالی ،سایر رویدادها و شرایطی که مربوط به منابع متعلق به مالکان شرکت نباشد . که آن شامل همه تغییرات رخ داده در ارزش ویژه طی یک دوره می شود ،به جز تغییرات ناشی از سرمایه گذاری به وسیله مالکان و پرداخت به آنان » طبق استاندارد حسابداری ایران نحوه گزارش صورت سود و زیان جامع به قرار زیر است : .1سود و زیان خالص طبق صورت سود و زیان .2مازاد تجدید ارزیابی سرمایه گذاری های بلند مدت ،مازاد تجدید ارزیابی دارائی ثابت مشهود و نامشهود .3تعدیالت سنواتی صورت سود و زیان جامع براسا بیانیه 6استاندارد حسابداری ایران : سود خالص نقل از صورت سود و زیان مازاد تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی دارائی ثابت سود (زیان ) تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی دارائی ثابت **** **** (****) سود جامع سال مالی -/+تعدیالت سنواتی ( اثر انباشته سنواتی شناسائی شده در دوره جاری ) سود (زیان ) جامع **** **** ****