Transcript מבוא למיסוי אגודות שיתופיות חקלאיות

‫יום עיון מבוא למיסוי אגש"ח‬
‫עו"ד נדב שגיא‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫גבולות תכנון המס‬
‫פלילי‬
‫התחמקות ממס‬
‫העלמת מס‬
‫אזרחי‬
‫הימנעות ממס‬
‫בלתי‬
‫לגיטימי‬
‫תכנון מס‬
‫לגיטימי‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ע"א ‪ 4639/91‬חזון‬
‫הנשיא שמגר‬
‫"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים‬
‫אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי"‪ .‬זכותם ‪-‬‬
‫ואף חובתם ‪ -‬של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות‬
‫משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס‪ .‬גבולות תכנון המס‬
‫היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות‬
‫הספציפיות של כל עניין ועניין‪ ...‬אדם רשאי לנצל לטובתו‬
‫כל הוראה שבדין‪ ,‬הפוטרת ממס או מקילה בו‪ ,‬שהרי לשם‬
‫כך היא נוצרה‪".‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ע"פ ‪ 1182/99‬פרומדיקו‬
‫השופט אנגלרד‬
‫"מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס‬
‫באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה ‪ ...‬שאיפתו של בעל תכנון‬
‫מס הוא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו‪...‬‬
‫הערמה "ה'שוכנת חכמה' ‪ -‬מכוונת כלפי החוק עצמו‪ ,‬בחינת 'יכה יוסי‬
‫את יוסי'‪ :‬מערימים על החוק באמצעות החוק גופו (מ' זילברג‪ ,‬כך דרכו‬
‫של תלמוד‪ ,‬בעמ' ‪.)26‬‬
‫בתכנון מס המטרה היא איפוא לא לרמות את מס הכנסה אל "להכותו"‬
‫באמצעות המערכת המשפטית עצמה‪ .‬כפי שנאמר במקורות ההלכה‬
‫היהודית‪" :‬מערים סבור לעשות בהיתר"‪".‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ע"א ‪ 26/65‬תמיר‬
‫השופט ויתקון‬
‫"אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקאליות של‬
‫מעשיו ומחדליו‪ ,‬ולדרוש ממנו להיות תם‪ .‬בדרך זו רק נחנך אותו‬
‫לצביעות‪ .‬מוטב יהא שהמחוקק הפיסקאלי יישמר מניסוחים‬
‫המזמינים את האזרח לשנות את התנהגותו הרגילה וללכת בדרכים‬
‫אחרות‪"...‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ע"א ‪1240/00‬יצחק סיוון נ' פקיד שומה‬
‫תל‪-‬אביב ‪1‬‬
‫‪ ‬בהלכה נקבע כי השימוש בסעיף ‪94‬ב לצורך ניצול שיעור המס‬
‫המופחת בגין רווחים ראויים לחלוקה‪ ,‬לגיטימי מבחינה משפטית‬
‫גם אם הוא סותר עקרונות כלכליים‪.‬‬
‫‪ ‬משמע‪ ,‬למרות תכנון מס שאינו כלכלי נתן בית המשפט גיבוי לתכנון‬
‫המס של הנישום!‬
‫‪ ‬כן נקבע כי פירצת מס ידועה שלא תוקנה ע"י המחוקק הינה תכנון‬
‫מס לגיטימי‪:‬‬
‫‪" ‬ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה"‪ ,‬שאיפשרה לנישומים לקבוע‬
‫את המועד לחלוקת רווחיהם ולמימוש נכסיהם משיקולי מס גרידא‪,‬‬
‫הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה ‪(".‬פסקה ‪)28‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫מיסוי תאגידים‬
‫עקרונות היסוד של דוקטרינת מיסוי‬
‫התאגידים בישראל‪:‬‬
‫‪‬הישות המשפטית הנפרדת‬
‫‪‬אינטגרציה בשיעורי המס – מיסוי דו‬
‫שלבי‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ישויות שקופות בדיני המס‬
‫חריג לכלל המיסוי הדו שלבי‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫בפקודה קיימים מספר סוגי התאגדויות המהווים‬
‫שעטנז בין חבר בני אדם למיסוי היחיד‬
‫חברה משפחתית – סעיף ‪64‬א לפקודה‬
‫חברת בית – סעיף ‪ 64‬לפקודה‬
‫חברה שקופה – סעיף ‪64‬א‪ 1‬לפקודה‬
‫שותפות סעיף ‪ 63‬לפקודה‬
‫אגש"ח – סעיף ‪ +62‬סעיף ‪ 63‬לפקודה‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הגדרות‬
‫• סעיף ‪ 1‬לפקודה‪ -‬הרחבת הגדרת חבר בני אדם‬
‫כ"לרבות אגודה שיתופית"‬
‫• חוק מס הבולים על מסמכים‪ ,‬התשכ"א – ‪1961‬‬
‫"אגודה שיתופית חקלאית" ‪ -‬אגודה שיתופית‬
‫שסווגה כך בידי רשם האגודות השיתופיות לפי‬
‫פקודת האגודות השיתופיות;‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חלוקת רווחים‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫הכלל – האגש"ח חייבת במס חברות‬
‫סעיף ‪ - 62‬אגודה שיתופית חקלאית יכולה לדרוש‬
‫שיראוה לצורכי הכנסתה כשותפות של כל החברים‪.‬‬
‫השלכות – תחולת סעיף ‪.63‬‬
‫התנאי ‪-‬הסכמתם בכתב של רוב חברי האגודה‪ ,‬דהיינו‬
‫‪ 50%‬מכלל חברי האגודה ולא מאלה הנוכחים‬
‫באסיפה הכללית‪.‬‬
‫יתרון לעומת חברה משפחתית – דחיית מועד‬
‫ההחלטה לגבי החלת הסעיף לאחר תום שנת המס‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫חלוקת הפסדים "למעלה"‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫עמדת הנציבות‪ -‬לא ניתן ל"חלק" את הפסדי האגודה בין החברים‪,‬‬
‫דהיינו‪ ,‬חבר אינו יכול לדרוש קיזוז של חלקו בהפסדי האגודה כנגד‬
‫הכנסות אחרות; לאור פס"ד קבוצת סעד‪ ,‬בו פורש המונח "הכנסה‬
‫חייבת" ‪ -‬בסעיף ‪ 62‬לפקודה ‪ -‬כאינו כולל הפסד במשתמע‪.‬‬
‫פס"ד סעד מנוגד לדעה המקובלת בדבר המונח הכנסה חייבת ראו‬
‫לדוגמא פס"ד נובל ואדוז לעניין חברת בית‪.‬‬
‫בע"א ‪ 896/90‬פקיד השומה חיפה נ' יהושוע הלוי‪ ,‬ע"א ‪,306/88‬‬
‫אורי פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה ובעמ"ה ‪ 19/94 ,12/94‬נטע‬
‫עצמון נ' פקיד שומה ירושלים‪ ,‬נקבע כי הכנסות החברה‬
‫המשפחתית שומרות על אופיין בעת ייחוסן לנישום המייצג‪.‬‬
‫מאחר והפסדי שותפות מועברים לשותפים כך גם הפסדי האגש"ח‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫השלכות‬
‫• באגש"ח בעלת הפסדים ניתן להעלות ההפסדים‬
‫לחברים ולהנות מקיזוז כנגד הכנסותיהם האחרות‬
‫החייבות במס עד ל ‪ 48%‬בכפוף לדיני קיזוז‬
‫ההפסדים‪.‬‬
‫• הפסדים מועברים ורכישת אגש"ח בעלת‬
‫הפסדים– פרשות רובינשטיין ביגוד – מיכל‬
‫ושקלרש‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫סעיף ‪ -129‬דחיית מס חברות‬
‫• הסעיף פוטר אגודה ממס חברות על אותו חלק מהכנסתה החייבת‬
‫הנובע משיווק או עיבוד תוצרת חקלאית של חבריה‪ ,‬או מאספקת‬
‫סחורה וציוד חקלאיים לחבריה עד לתקרה של ‪ 3%‬ממחזור עסקיה‬
‫באותה שנה‪ ,‬בהתקיים ‪ 3‬תנאים‪:‬‬
‫(א) עסקיה של האגודה הם בעיקר עם חבריה‪ .‬עסקיה עם אדם שאינו‬
‫חבר באגודה‪ ,‬הם בהיקף בלתי‪-‬ניכר או באורח מקרי בלבד‪.‬‬
‫(ב) מרבית עסקיה של האגודה הם שיווק או עיבוד תוצרת חקלאית של‬
‫חבריה‪.‬‬
‫(ג) האגודה השיתופית היא כהגדרתה בסעיף ‪(129‬ג) לפקודה‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫סייגים‬
‫• חלוקת הרווחים הפטורים ממס חברות ‪ -‬חייבת‬
‫האגודה לשלם את סכום מס‪-‬החברות בתוך ‪30‬‬
‫יום מיום החלוקה או להחזירם בתוספת ריבית‬
‫והפרשי הצמדה‪ ,‬על‪-‬פי סעיף ‪ 187‬לפקודה‪.‬‬
‫• הגדרת חלוקת רווחים בסעיף – "חילקה או‬
‫החזירה האגודה ‪ -‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לרבות‬
‫על‪-‬ידי הפחתת חובותיהם של חברים ‪ -‬את‬
‫הרווחים שעליהם לא שילמה מס‪-‬חברות כאמור‬
‫לעיל"‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הטבות באגודה שיתופית‬
‫סעיף ‪ )9(17‬לפקודה‬
‫• הסעיף מאפשר מעין חלוקת רווחים באגודה שיתופית (גם אם אין‬
‫רואים אותה כשותפות) מענפים שבהם מתנהלות עסקות של קנייה‬
‫ומכירה בין האגודה לחברים (להבדיל ממתן שירות בלבד)‪ ,‬בדרך‬
‫שבה "חלוקת הרווחים" מהענפים כאמור נחשבת כהוצאה בידי‬
‫האגודה והכנסה בידי החבר‪.‬‬
‫• "חלוקת הרווחים" אפשרית רק לגבי חבר שעימו יש לאגודה עסקות‬
‫בענף זה ("חלוקת הרווחים" היא רק מאותו ענף)‪.‬‬
‫• חלוקת ההטבות תיחשב כהוצאה בידי האגודה בשנת‪-‬המס בה‬
‫נצמחה ההכנסה ממנה חולקו ההטבות; וכהכנסה בידי החבר‪,‬‬
‫בשנת‪-‬המס האמורה לעיל‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫תנאים‬
‫• סכום "חלוקת הרווחים" המותר בניכוי לא יעלה על סכום‬
‫החלוקה המתייחס לכלל הכנסתה של האגודה מאותו ענף ‪-‬‬
‫כיחס שבין סכום עסקותיה של האגודה עם החבר באותו ענף‬
‫לסך כל עסקותיה של האגודה באותו ענף‪ ,‬דהיינו‪:‬‬
‫הכנסתה של האגודה מאותו ענף ‪ x‬סכום עסקותיה עם החבר‬
‫סכום החלוקה המותר בניכוי = ‪------------------------------------‬‬
‫סה"כ עסקותיה באותו ענף‬
‫• הסכום בניכוי כאמור לעיל לא יעלה על סכום הכנסתה החייבת‬
‫של האגודה מאותו ענף‪ ,‬לפני חלוקת הטבות לחברים‪.‬‬
‫• חלוקת ההטבות נעשתה בתוך ‪ 9‬חודשים מתום שנת החשבון‬
‫אליה היא מתייחסת‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫דגשים‬
‫• לא ניתן להפעיל הסעיף על ענפים שאינם נובעים‬
‫מעסקאות עם חברים – כגון השכרת שטחים‬
‫משותפים‪ ,‬הכנסות מימון וכו‪...‬‬
‫• הפעלת הסעיף איננה שוללת את הפעלת סעיף‬
‫‪.62‬‬
‫• ההחלטה על הפעלת הסעיף יכולה להיות עד‬
‫תשעה חודשים מתום שנת המס הרלבנטית‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫מבנה התאגדות מיטבי‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫החזקת אגש"ח בשרשור ע"י אגש"ח‬
‫העברת הנכסים לאגש"ח ההחזקות בפטור תוך‬
‫קיום תנאי הפטור‪.‬‬
‫יתרונות ‪ -‬מתן חופש בחירה לכל חבר באגש"ח‬
‫ליצור תכנוני מס ללא התחשבות בשותפים רבים‪.‬‬
‫יצירת אגש"ח השקעות תוך ניצול יתרונות מס‬
‫המוקנים ליחידים‪.‬‬
‫חסרון ‪ -‬עלויות ניהול‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫מימוש נכסים באגש"ח‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫מימוש נכסי מקרקעין והעלאת ההכנסות עד למישור החבר – עמדת‬
‫הרשות לא ניתן מאחר והמונח הכנסה חייבת אינו כולל שבח‪.‬‬
‫מימוש נכסי הון ותיקים תוך ניצול החלת הוראות סעיף ‪ 62‬ו –‬
‫‪(91‬ו)‪.‬‬
‫ניצול סעיף ‪(94‬ד) ‪ -‬פדיון מניות באגודה שיתופית‪.‬‬
‫הסבת ליניאריות באמצעות מכשירים פיננסיים‪.‬‬
‫ניצול הטבות מס המוקנות ליחידים – נכה ‪ 100%‬וכיו"ב‪.‬‬
‫פיצול רווח ההון בין כלל בני המשפחה והפחתת שיעור המס‬
‫המשוקלל‪.‬‬
‫חלוקת עיזבונות מושכלת‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫פרשת שדות (ע"א ‪)20206/92‬‬
‫• שותפות "שדות" היתה שותפות לא רשומה שעסקה‬
‫בהובלות‪ ,‬השייכת לשני שותפים שהתחלקו בשיעור ‪40%‬‬
‫ו‪60%-‬‬
‫• השותפים הקימו חברה פרטית ביחס החזקות זהה‬
‫והעבירו אליה את כל נכסיה והתחיבויותיה של השותפות‪.‬‬
‫• המחלוקת העיקרית היתה‪ ,‬שלטענת המערערים בהעברת‬
‫כלל הנכסים לידי החברה אין לחשב את רווח ההון או‬
‫ההכנסה הפירותית ביחס לכל נכס ונכס בנפרד‪ ,‬כדרישת‬
‫פקיד השומה‪ ,‬שכן מה שהועבר לחברה זו זכותם הכוללת‬
‫של השותפים בשותפות‪ ,‬ויש לחשב זכות זו לפי שווי‬
‫זכותם זו בניכוי ההתחיבויות‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫פרשת שדות‬
‫• בית המשפט המחוזי קיבל את טענת הנישומים‬
‫וקבע‪ ,‬שה"נכס" הנמכר הוא זכותם נטו של‬
‫השותפים בשותפות‪ ,‬ולא כל פריט במאזן בנפרד‪.‬‬
‫• פקיד השומה ערער לעליון בטענה שיש לבצע‬
‫הרמת מסך סטטוטורית לפי הוראות סעיף ‪63‬‬
‫ולהחיל על מכירת נכסי השותפות לחברה את הדין‬
‫הרגיל לפיו ימוסה כל שותף בגין כל נכס ונכס‬
‫בנפרד‪ ,‬כאילו נמכר לפי שווי שוק‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫פסיקת העליון‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫דעת הרוב – אימוץ הגישה המעורבת‪:‬‬
‫העברת חלק בשותפות היא במהותה העברת זכות‬
‫ב"עסק פעיל" על מכלול נכסיו והתחייבויותיו‪ .‬זכות ב"עסק‬
‫פעיל" של שותפות קרובה ביסודה למושג המניה בחברה‬
‫עסקית‪ .‬בכך שונה השותפות מעסק של אדם יחיד‪.‬‬
‫דעת המיעוט – הגישה המצרפית ‪:‬‬
‫יש לראות מכירת חלקו של שותף בשותפות כמכירת כל‬
‫נכס ונכס בשותפות‪ ,‬היות שסעיף ‪ 63‬רואה בשותפות‬
‫אוסף של יחידים ולא אישיות משפטית אחת‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫הנחיות לפעולה ודגשים‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫דגשים‪:‬‬
‫ניווט הכנסות פירותיות להכנסה הונית תוך שימוש‬
‫במכירת שותפות‪.‬‬
‫עמדת הנציבות חוזר ‪14/2003‬החלת סעיף ‪93‬‬
‫הכרה בעלות ההשקעה בשותפות – תשלומים או שווי‬
‫שוק נכסים שהועברו לשותפות בתוספת‬
‫המשמעות פירוק שותפות עד לתיקון ‪(93 – 147‬ב)‬
‫תחולת סעיף ‪94‬ב‬
‫ניתוב הפסדים – פירותי להוני ולהיפך‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫מיסוי פירוק שותפויות (מה ‪)14/03‬‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫תשלומים (או שווי שוק נכסים) שהעביר השותף‬
‫לשותפות (בניכוי משיכותיו)‬
‫הוסף‪:‬‬
‫חלקו של השותף ברווחים (לצרכי מס) שהצטברו‬
‫בשותפות מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על‬
‫ידי השותף המוכר‪ ,‬לפי המאוחר‪ ,‬ואשר לא חולקו‬
‫לשותף עד ליום המכירה‪:‬‬
‫הפחת‪:‬‬
‫חלקו של השותף בהפסדי השותפות לצרכי מס‬
‫מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי‬
‫השותף המוכר‪ ,‬לפי המאוחר‪:‬‬
‫_______‬
‫עלות הזכות‬
‫‪XXXX‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫‪XXXX‬‬
‫‪XXXX‬‬
‫(‪)XXXX‬‬
‫תביעת הוצאות בגין פירוק שותפות‬
‫• עמ"ה ‪ ,1111/00 ;1110/00 ;1109/00 ;1093/00‬רו"ח‬
‫בבלי דן נ' פקיד שומה תל‪-‬אביב‪-‬יפו‬
‫• המערערים שותפים במסגרת שותפות רשומה של רואי‬
‫חשבון‪ ,‬שנקלעו לסכסוך עם אחד השותפים שאולץ‬
‫לפרוש‪ ,‬בבוררות נפסק כי על השותפות לשלם לו פיצוי‪.‬‬
‫• לטענת פקיד השומה‪ ,‬המדובר בתשלום של הוצאה הונית‬
‫לשותף בשל הפרת הסכם השותפות‪ .‬לטענת המערערים‪,‬‬
‫המדובר בתשלום לשותף המהווה הוצאה פירותית‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫פסיקת בית המשפט‬
‫• סיווג התשלום כפיצוי בגין הפרת הסכם תיבחן על פי טיב‬
‫"הפירצה" שנוצרה עקב הנזק שנגרם בענייננו המדובר‬
‫בפיצוי בגין שלילת השכר והחלק ברווח של השותף‬
‫הפורש‪ ,‬ששניהם בתחום הפירותי‪.‬‬
‫• העובדה שהתשלום לשותף הפורש מהווה תשלום של‬
‫הכנסות עתידיות אכן עלולה ליצור קושי לעניין סעיף ‪17‬‬
‫לפקודה המתיר התרת ההוצאה שניתן ליחסה לאותה‬
‫שנה‪ ,‬אולם אי גריעת ההכנסה מהכנסתו של כל אחד‬
‫מהשותפים עלול ליצור מיסוי כפול‪ ,‬שכן השותף כבר מוסה‬
‫בגין הכנסה זו‪ ,‬ולכן יש לאפשר את ניכויו של מלוא הסכום‬
‫באותה שנה בה שולם‪.‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫ליצירת קשר‪-‬‬
‫משרדנו בתל אביב‪:‬‬
‫טלפון‪0776467030 -‬‬
‫פקס‪0776467031 -‬‬
‫משרדנו בעומר‪-‬‬
‫טלפון‪08-6467030 -‬‬
‫פקס‪08-6467031 -‬‬
‫‪[email protected]‬‬
‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬