Transcript اصول پذیرفته شده حسابداری

‫فصل‪4‬‬
‫تئوری حسابداری‪( ۱‬هندریکسون)‬
‫‪THE SEARCH FOR PRINCIPLES‬‬
‫در جستجوی اصول حسابداری‬
‫استاد گرامی ‪ :‬سرکار خانم‬
‫دکتر نصیرزاده‬
‫(مجید انصاری ‪ -‬آبان ماه ‪)91‬‬
‫‪1‬‬
‫پس از مطالعه این فصل شما قادر خواهید بود‪:‬‬
‫روند اندیشه های حسابداری طی ‪ 50‬سال گذشته را ردیابی نمایید‪.‬‬
‫معانی مختلف واژه ”اصول“ را با هم مقایسه کنید ‪.‬‬
‫”اصول پذیرفته شده حسابداری“ را تعریف نمایید ‪.‬‬
‫معنی و مقصود از ”فرض مسلم یا بدیهیات“ را بیان و آن را تعریف کنید ‪.‬‬
‫”استاندارد“ را تعریف کرده و تفاوت آن را با ”اصل“ بیان نمایید ‪.‬‬
‫در این باره توضیح دهید که چرا جست و جو در راه اصول تا این اندازه استیصال آور بود ‪.‬‬
‫آغاز جستجو ‪The search begins‬‬
‫ماهیت کلمه اصول از همان ابتدا مورد بحث بوده است‪ .‬ریشه واژه‬
‫«اصول» همان کلمه التین ‪ principle‬به معنای «پایه یا ابتدایی»‬
‫است‪ .‬از آنجا که نخستین درس حسابداری که دانشجو می خواند ‪،‬‬
‫عبارت ”اصول حسابداری“ بسیار مناسب است ‪.‬‬
‫و لی این بدان مفهوم نیست که از نظر منطق حرف اول را می زنند یا‬
‫سنگ بنای حسابداری را بر زمین می گذارند ‪ .‬می توان اصول حسابداری‬
‫را نخستین واحد درس ی دانست که در زمینه حسابداری ارائه می شود‬
‫ولی نباید آن را درس ی به حساب آورد که در آن بتوان با حقایق بنیادی‬
‫حسابداری آشنا شد ‪ .‬ا‬
‫ماهیت اصول (مناظره ‪The Nature of principles‬‬
‫تاریخی)‬
‫« گیل‬
‫برت برن » (عضو جامعه حسابداری آمریکا )در مقاله ای در‬
‫سال ‪ 1937‬ارائه کرد براین نکته تاکید کرد که اصول همانا «‬
‫حقایق بنیادی » هستند‪ .‬فرهنگ نوین بین املللی وبستر نیز تعریفی از‬
‫این کلمه ارائه کرده است ‪:‬‬
‫یک حقیقت بنیادی؛ یک دیدگاه ‪ ،‬نظریه یا قانون فراگیر که سایر‬
‫قوانین از آن استخراج می شود ‪،‬یک فرض مسلم و یا یک امر‬
‫بدیهی (مانند یک ضرب املثل ) می باشد‪.‬‬
‫«جورج می»به سرعت در برابردیدگاه «برن»مبنی بر اینکه‬
‫اصول باید «حقایق بنیادی» باشند واکنش نشان داد و‬
‫استدالل کرد که در فرهنگ آکسفورد تعریف مناسبتری از‬
‫این واژه ارائه شده است‪.‬‬
‫تعریف مزبور بدین گونه است که اصل‪ ،‬یک قاعده یا‬
‫قانون کلی پذیرفته شده‪ ،‬اقرار یا ابراز شده است که برای‬
‫عملی به عنوان یک رهنمود‪ ،‬مبنای رفتار یا عمل قرار می‬
‫گیرد ‪ .‬یک بستر تعیین شده یا مبنای رفتار یا عمل ‪.‬‬
‫وی مدعی شد که این همان معنی است که کمیته انجمن‬
‫حسابداران آمريكا هنگام کاربرد واژه در نظر داشت ‪.‬‬
‫بین این دو دیدگاه باید به تفسیری که جورج می ارائه کرد‬
‫اعتبار بیشتری داد‪.‬‬
‫نخستین تالش ها‬
‫‪First Efforts‬‬
‫اظهار نظر پیرامون اصول حسابداري از دهه ‪ 1930‬آغاز گرديد‪.‬‬
‫از همان آغاز در این وادی مطالب مطروحه توسط جامعه حسابداري آمريكا‬
‫دررابطه با اصول‪ ،‬باعث آزردگي خاطر انجمن حسابداري آمريكا گرديد‪.‬‬
‫درسال ‪ 1936‬نخستین تحقیق زیر نظر«ویلیام پی تن» استاد دانشگاه‬
‫میشیگان تحت نظارت جامعه حسابداری آمریکا انجام شد‪ .‬جامعه‬
‫حسابداری آمریکا در ژوئن ‪ 1936‬نخستین گزارش از رهنمود هایی درباره‬
‫اصول حسابداری با عنوان «گزارش آزمایش ی يا موقت از اصول‬
‫حسابداری براساس صورت های مالی شرکت ها»را منتشر کرد ‪.‬‬
‫هدفهای وی از انتشار این رهنمودها به شرح ذیل می باشد ‪:‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫نفی رویه های مختلف حسابداری که نتیجه دیدگاه های متنوع‬
‫مدیران مالی ومدیران اجرایی در خصوص مطالبی بود که از نظر‬
‫آنها در یک مقطع زمانی برای سرمایه گذاران مصلحت آمیز است‬
‫‪.‬‬
‫حذف ابهام ناش ی از تعدیل مجدد ارزش دارایی ها با تأکید‬
‫برمبنای بهای تمام شده‬
‫اقدامات مزبور به عنوان نوعی تالش با هدف اعمال یک سیستم‬
‫یکنواخت در حسابداری تلقی مي شد‪ .‬در واقع این تالشها بازتابی از‬
‫عدم اطمینان دانشگاهیان به قضاوت ذهنی مدیران مالی بود و‬
‫متاسفانه عدم اطمینان الزاما به یک تئوری خوب حسابداری نمی‬
‫انجامد ‪.‬‬
‫‪ 4‬سال پس از انتشار«گزارش آزمایش ی یا موقت»‪« ،‬پی تن و‬
‫لیتلتون» از اساتید دانشگاه ‪ ،‬که هر دو عضوکمیته جامعه‬
‫حسابداری آمریکا بودند رساله ای به نام «مقدمه ای بر‬
‫استانداردهای حسابداری شرکت ها» منتشر کردند که اهداف‬
‫زیر را دنبال می کرد ‪:‬‬
‫‪(1‬‬
‫‪(2‬‬
‫‪(3‬‬
‫برای تئوری حسابداری چارچوبی را ترسیم کنند که به تصور‬
‫خودشان مجموعه ای دانش ”منسجم ‪ ،‬موزون و یکپارچه‬
‫”است که می تواند اصول ارائه شده در گزارش ‪ 1936‬را تایید‬
‫کند‪.‬‬
‫از واژه استاندارد به جای واژه اصول استفاده کنند‪.‬‬
‫مفهوم تطبیق هزینه ها با درآمد ها را مطرح کردند‪.‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫نشريه ها پس از رساله ‪(1936‬از جامعه حسابداری آمریکا)‬
‫از نظر محتوا تغيیرات عمده اي نداشت و پيوسته عناوين‬
‫متناسب با ديدگاه دانشگاهيان و نظريه پردازان تغيیر مي‬
‫نمود مثال“ در نشريه ‪ 1941‬صفت «آزمايش ي يا موقت‬
‫«مفاهيم‬
‫عبارت‬
‫شد‪-‬درنشريه‪1948‬‬
‫»حذف‬
‫واستانداردها» بجاي واژه اصول استفاده شد‪.‬‬
‫درسال‪ 1957‬يك سند كه خالصه اي از كارهاي پيشین بود‬
‫انتشار يافت واجازه داد از واژه «ارزش» به عنوان معيار‬
‫مناسبي براي دارايي ها استفاده شود‪.‬‬
‫‪ ‬اثر دقيق اين گزارشات به راحتي تعیین نمی شود ‪،‬زيرا به سبب منابع محدود‬
‫وديدگاه هاي نظري (تئوريك)اعضا ‪،‬ديدگاه كلي اين بود كه اصولی پایه و‬
‫فراگیر‪( ،‬ونه قوانین خاص) تدوين کنند این در حالی بود که بسیاری از اعضای‬
‫جامعه حسابداری آمریکا در حالی خدمات خود را ارائه کردند و کماکان هم‬
‫ارائه می کنند که عضو کمیته قانونگذاری هستند و در جایی این خدمات ارائه‬
‫می گردد که اصول فراگیر کاربرد دارند ‪ .‬از سوی دیگر به سبب عدم اطمینان‬
‫دانشگاهیان از قضاوت های فردی حسابداران و مدیران شرکتها ‪ ،‬و همسویی‬
‫این قضاوت ها با نظریات کمیسیون بورس و اوراق بهادار ‪ ،‬در نهایت به‬
‫صورت دیدگاه حاکم درآمد ‪.‬‬
‫نخستین بنیادها‬
‫‪Early Foundation‬‬
‫گزارش آزمایش ی جامعه حسابداری آمریکا درباره اصول حسابداری که‬
‫به آن اشاره به یکباره بوجود نیامد ‪ ،‬بلکه «پی تن» پایان نامه‬
‫دکتری خود را در سال‪ 1922‬تحت عنوان « تئوری حسابداری »‬
‫ارائه داد ودر رساله مزبور وی عنوان کرده است که ‪:‬‬
‫« از همه مهمتر این است که گزارشات حسابدار بتواند تصویری درست و‬
‫دقیق از داده های جاری برحسب دالر واقعی در تاریخ ارائه گزارش ‪،‬‬
‫ارائه نماید ‪».‬‬
‫دیدگاه هنرهای آزاد که ”پی تن“ به آن معتقد بود بیانگر دیدگاهی بود که‬
‫اگر در سطح آرمانی و مطلوب رعایت شود باید همه تغییرات مورد‬
‫تایید را در هرجهت و به هر علت در حساب ها منعکس کرد ‪.‬‬
‫رساله مزبور با فهرستی از بدیهیات یا فرض های مسلم پایان می یابد‬
‫که بیانگر مفروضات اصلی حسابداری هستند‪.‬‬
‫‪‬فرضیات مورد نظر پی تن عبارتند از ‪:‬‬
‫‪ (1‬وجود واحد تجاری مشخص و متمایز‬
‫‪ (2‬فرض تداوم فعالیت‬
‫‪ (3‬معادله ترازنامه‬
‫‪ (4‬فرض واحد پولی‬
‫‪ (5‬فرض بهای تمام شده‬
‫‪ (6‬فرض شناخت درآمد‬
‫‪‬‬
‫«پی تن» تنها نخستین کس ی نبود که در ادبیات حسابداری نقش ارزنده ای ایفا کرد‬
‫‪« .‬جان کنینگ»استاد دانشگاه استنفورد نیز در زمینه تئوری های حسابداری در‬
‫اثر مشهور خود به نام «اقتصاد حسابداری» نقش ارزنده ای ایفا کرد‪ .‬وی در این‬
‫کتاب اندیشه های جاری حسابداری را با اندیشه های حاکم بر تئوری های‬
‫اقتصادی ‪ ،‬به ویژه با اندیشه های ارائه شده توسط «ایروینگ فیشر»‬
‫اقتصاددان آمریکایی مقایسه میکند ‪.‬‬
‫‪‬‬
‫تعیین ارزش دارایی ها و محاسبه سود از مهمترین مطالب مورد بحث این استاد‬
‫بودند ‪ .‬او در این زمینه ها تعریف هایی از دارایی ها و بدهی ها می کند که بیشتر‬
‫ریشه در علوم اقتصادی دارند ‪.‬‬
‫افزایش سرمایه گذاران‬
‫‪The Rise of Investors‬‬
‫پس از اين گزارشات و مباحث مطرح شده مهم ترین تغییری که در اندیشه های‬
‫حسابداری در اواخر دهه ‪ 1920‬و اوایل دهه ‪ 1930‬رخ داد‪ ،‬مربوط به تغییر در هدف‬
‫حسابداری است که به جای تاکید بر ارائه اطالعات به مدیریت و بستانکاران به‬
‫ارائه اطالعات برای سرمایه گذاران و سهامداران اصرار می ورزد واين تغيیر در‬
‫سايه فشار بخش مالي وبازار بورس رخ داد ‪.‬رشد سریع مالکیت شرکتهای سهامی به‬
‫ویژه طی نخستین سالهای پس از جنگ جهانی اول موجب شد که در مورد‬
‫اطالعات حسابداری نیازهای جدیدی مطرح شود ‪.‬‬
‫تغییر در اهداف صورت های مالی به نتیجه های زیر منجر شد ‪:‬‬
‫‪ ‬تاکید بیشتر بر صورت سود و زیان نسبت به ترازنامه به عنوان یک‬
‫صورت مالی با ارزش‬
‫‪ ‬نیاز به افشای اطالعات مهم و اثرگذار از طریق ارائه صورت های مالی‬
‫کامل تر و افزایش استفاده از یادداشت های پیوست صورت های مالی‬
‫‪ ‬تاکید بر ثبات رویه در گزارشگری به ویژه در رابطه با صورت سود و زیان‬
‫میانگین تعداد سهام پذیرفته شده در بورس نیویورک در ‪ 1900‬به حدود ‪60‬‬
‫میلیون می رسید ‪.‬در حالی که در ‪ 1917‬این عدد به ‪ 180‬میلیون و در‬
‫‪ 1930‬به ‪ 1212‬میلیون رسید ‪.‬این امر باعث شد توجه گزارشگری مالی از‬
‫مالکین و بستانکاران به سمت سهامداران تغییر کند‪.‬‬
‫سایر تالش های قابل ذکر‬
‫‪The Notable Attempts‬‬
‫در سال ‪ ،1938‬به درخواست بنیاد «هسکینزاند سلز» ؛ «توماس‬
‫هنری سندرز»استاد دانشگاه هاروارد به همراه «هنری رند‬
‫هتفیلد» استاد دانشگاه کالیفرنیا و «آندرهیل مور» استاد‬
‫دانشکده حقوق ییل‪« ،‬گزارش اصول حسابداری» را منتشر‬
‫کردند‪.‬‬
‫هدف ‪ :‬ارائه اصول و مقررات حسابداری بود که تعیین‬
‫کنندۀ اقالمی است که باید در صورت های مالی و در‬
‫حساب هایی که این صورت ها بر اساس آن ها تهیه می‬
‫شوند رعایت شود ‪.‬‬
‫‪ ‬انتقال زیان به دوره های بعد را برای شرکتها مجاز می دانستند‬
‫بدین صورت که زیان را به عنوان دارایی در ترازنامه گزارش و در‬
‫طول چند سال مستهلک نمایند ‪.‬‬
‫‪ ‬به شرکتها اجازه داده می شد که کسر اوراق قرضه را به عنوان‬
‫دارایی ثبت و به تدریج آن را مستهلک نمایند ‪.‬‬
‫نویسندگان مذکور بخش کوچکی از این رساله را به بحثی به نام ” عرف “‬
‫تخصیص دادند و آنرا در قالب روشهای عملی دیرپا توصیف کردند‬
‫که برای تهیه ترازنامه مورد استفاده قرار می گرفت ‪.‬‬
‫این رساله با توجه به همه نقاط ضعف و کاستی هایش یکی از مخازن‬
‫ارزنده مربوط به جنبه های اجرایی حسابداری در این زمان است‬
‫و به عنوان منبع مهمی از داده هایی به حساب می آید که در‬
‫تحقیقات حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد‪.‬‬
‫اثر دیگری که می توان به آن اشاره کرد «تئوری های سود حسابداری » از‬
‫استیفن گیل من است که نخستین بحث جامع درباره تئوری های حسابداری‬
‫از زمانی است که تغییر در دیدگاه (از نظر تاکید بر صورتهای مالی ) رخ داد و‬
‫قرار گرفت‪.‬‬
‫توجه‬
‫مورد‬
‫زیان‬
‫و‬
‫سود‬
‫صورت‬
‫این رساله توانست به این دوره تدوین تئوری های حسابداری پایان دهد‬
Search With More Acceleration
‫‪The‬‬
‫واحد مستقل تحقیقات حسابداری )‪(ARD‬‬
‫‪Accounting Research Division‬‬
‫انجمن حسابداران آمریکا که درسال ‪ 1959‬در زمینه ارائه توصیه هایی به «کمیته ویژه‬
‫برنامه های تحقیقاتی» کار می کرد‪ ،‬تجدید سازمان یافت تا برای رهنمود اعضای خود‬
‫و دیگران‪ ،‬مفاد تشکیل دهنده اصول پذیرفته شده حسابداری را به صورت مکتوب ارائه کند‪.‬‬
‫یکی از هدف های تجدید سازمان این بود که بتوان مسائل گسترده مطرح در چهار‬
‫زمينه حسابداری مالی را حل کرد‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫تعیین و شناسایی فرض های مسلم و اساس ی‬
‫تنظیم اصول گسترده و فراگیر‬
‫تدوین مقررات یا ارائه رهنمود هایی برای کاربرد این اصول در شرایط خاص‬
‫‪.4‬‬
‫تحقیقات‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫تعدادی نیروی تحقیقاتی به صورت دائم استخدام شدند تا برنامه های تحقیقاتی را به‬
‫اجرا درآورند و هدف این بود که نتیجه های این تالش ها به عنوان اصول‬
‫حسابداری پذیرفته شده به وسیله هیئت‪ ،‬به عنوان مبنایی برای اعالمیه های آینده‬
‫انجمن‪ ،‬برای مطالب حسابداری درآید و مبنای نشریه های جدید باشد‪.‬‬
‫«موریس مونیتز» استاد دانشگاه کالیفرنیا که به تازگی رئیس بخش تحقیقات شده بود‪،‬‬
‫ریاست گروه تولید «نشریه شماره ‪ 1‬از مطالعات تحقیقات حسابداری» را بر عهده‬
‫گرفت و مطالب این نشریه درباره «بدیهیات یا فرض های مسلم» حسابداری بود‪.‬‬
‫نمونه ای از این فرضیات اساس ی شامل مطالبی می شود که درباره محیط ابراز شده‬
‫است ‪:‬‬
‫‪« ‬فعالیت های اقتصادی در واحدهای خاص انجام میشوند لذا هر گزارش باید به‬
‫گونه ای روشن معرف واحد تجاري خاص یا واحد سازمانی درگیر اين فعاليت باشد‬
‫‪».‬‬
‫همچنین درباره فرآیند حسابداری مطالبی ابراز می نماید مانند ‪:‬‬
‫نتیجه های فرآیند حسابداری در یک مجموعه ابراز می گردد که اصوال‬
‫‪‬‬
‫صورت های مالی با یکدیگر همخوانی (ارتباط متقابل ) دارند و بر پایه همان‬
‫داده گذاشته شده اند‪.‬‬
‫‪ ‬و سرانجام تعدادی بدیهیات یا فرض های مسلم هنجاری وجود دارند که از‬
‫ویژگی های آنها این است که در میان آنها از واژه ”باید “استفاده می شود ‪.‬‬
‫مانند ‪:‬‬
‫«گزارشات مالی باید آنچه را که الزم است ومانع از گمراه کنندگی می شود را افشا‬
‫نمایند»‪.‬‬
‫شاخص های اصلی برای انتخاب این بدیهیات و فرضیات مسلم ‪:‬‬
‫‪ .1‬از نظر ارائه منطق حسابداری آنها باید مهم و اثر گذار باشندو مبنايي براي‬
‫استخراج ساير قضايا باشند‪.‬‬
‫‪ .2‬مشارکت کنندگان در بحث باید آنها را به عنوان حقیقت یا واقعیتی که‬
‫میتواند قابل اتکا باشند‪ ،‬بپذیرند‪.‬‬
‫پس از آن«مونیتز و رابرت تی اسپروز» ریاست تهیه کنندگان «نشریه‬
‫شماره ‪ 3‬مطالعات تحقیقاتی حسابداری» را بر عهده گرفتند‪ ،‬نشریه‬
‫مزبور درباره اصول حسابداری بود‪.‬‬
‫انجمن حسابداران رسمی آمریکا درسال ‪ 1958‬چنین ابراز داشت ‪:‬‬
‫”بدیهیات یا فرض های مسلم انگشت شمارند و مفروضات مبنایی‬
‫هستند که اصول بر پایه آنها قرار مي گیرد‪ .‬الزاما آنها از محیط های‬
‫اقتصادی و سیاس ی و از منشأ اندیشه و رسوم همه بخش های جوامع‬
‫تجاری نشأت می گیرند‪ .‬ولی‪ ،‬حرفه باید درک و تفسیری که از آنها می‬
‫شودرا روشن سازد و برای تنظیم اصول و ارائه قواعد و مقررات‪ ،‬یا‬
‫رهنمودهای دیگر جهت کاربرد اصول در شرایط خاص‪ ،‬مبنای معقولی‬
‫ارائه نماید‪“.‬‬
‫از اين رو چنین استدالل شدکه اگر‪ ،‬اصول حسابداری فقط قواعد و مقررات‬
‫هستند‪ ،‬در آن صورت باید بتوان مفروضات اصلی دیگری به نام «بدیهیات یا‬
‫فرض های مسلم» از آنها استخراج کرد‪.‬‬
‫درنشريات سالهاي ‪ 1961‬و‪ 1962‬پاسخهايي سريع ونسبتا چشمگیر به دوتحقيق‬
‫فوق داده شد وابراز گردید که آن ها به سبب اینکه با اصول پذیرفته شده‬
‫حسابداری آن زمان تفاوت عمده اي دارند‪ ،‬مورد قبول انجمن واقع نشده‬
‫است ‪.‬‬
‫به سبب پذیرفته نشدن نشريات شماره های ‪ 1‬و‪ 3‬از مطالعات تحقیقات‬
‫حسابداری ‪«،‬پال گری دی» ریاست گروهی را بر عهده گرفت که وظیفه آن‬
‫بررس ی اصول حسابداری موجود بود‪.‬‬
‫نتیجه این بررس ی منجر به انتشارنشریه شماره ‪ 7‬مطالعات تحقیقات حسابداری‬
‫به نام «موجودی اصول پذیرفته شده حسابداری برای شرکتها» گردید ‪.‬‬
‫نشریه شماره ‪ 7‬مطالعات تحقیقاتی حسابداری نیز مانند‬
‫نشریه های دیگر نتوانست یک سیستم یکنواخت حسابداری‬
‫ارائه کند‪ ،‬بلکه بر روش های گوناگون حسابداری به عنوان‬
‫یک اصل اساس ی تاکید کرد‪ .‬تفاوت عمده بین این تحقیق و‬
‫نشریه های ‪ 1‬و ‪ 3‬این بود که درآنها بر روش های استقرایی‬
‫و عملی تاکید می شد‪ ،‬و نه بر روش قیاس ی یا استنتاجی‪.‬‬
‫***(توضیح ‪ :‬به دلیل اینکه در نشریه شماره ‪ 3‬انجمن حسابداران آمریکا فرض شده است که‬
‫اصول بر پایه فرض های مسلم و بدیهیات قرار می گیرند ‪ ،‬این دیدگاه به نام دیدگاه اصول‬
‫– بدیهیات مشهور شد ‪).‬‬
‫تغییر موضع جست وجو‬
‫‪The search shifts‬‬
‫روش مبتنی بر«بدیهیات‪ -‬اصول» از چندین جهت مورد حمله قرار‬
‫گرفت‪«.‬ویلیام واتر» استاد دانشگاه برکلی کل موضوع را مورد پرسش‬
‫قرار داد‪ .‬او پیش از هر چیز چنین استدالل کرد‪ :‬پیش از اینکه کس ی‬
‫بخواهد در حسابداری پرسش ی مطرح کند باید هدف آن را تعیین‬
‫نماید ‪.‬‬
‫از این رو وی بر این باور بود که به جای توجه به بدیهیات باید به هدف‬
‫ها توجه شود زیرا آن ها سنگ بنای ساختمان یک تئوری حسابداری‬
‫می باشند‪.‬‬
‫سپس او چنین استدالل کرد؛ اصول وسیله ای است برای دستیابی به هدف‬
‫ها ‪.‬آن ها یا تابع «عرف» می باشند‪ ،‬مانند توافق بر سر ارائه گزارشات مالی‬
‫ساالنه و یا تابع «عقاید ونظریه ها» هستند‪ ،‬مانند تمایل به حفظ ثبات‬
‫رویه در گزارشگری ‪.‬‬
‫در چنین چارچوبی بدیهیات یا فرضیات همانند «حلقه ای» عمل می کنند که‬
‫زنجیره گسسته منطق را به هم متصل و تکمیل می نمایند‪ .‬وی بیان داشت‬
‫که در یک تئوری کامل چیزی به نام امر بدیهی یا فرض مسلم وجود ندارد‪.‬‬
‫تئوری بنیادی حسابداری‬
‫‪A Statement of Basic Accounting Theory‬‬
‫حمله «واتر» بر روش مبتنی بر «بدیهیات‪ -‬اصول» در سند جدیدی که درسال ‪1966‬‬
‫به وسیله جامعه حسابداری آمریکا با عنوان«تئوری بنیادی حسابداری»‬
‫منتشرشد‪ ،‬منعکس گردید‪.‬‬
‫«حسابداری عبارت است ازفرایند شناسایی‪،‬اندازه گیری ورساندن اطالعات‬
‫اقتصادی به ديگران تا استفاده کنندگان از این اطالعات بتوانند قضاوتی‬
‫آگاهانه بنمایند و تصمیمات معقولی اتخاذ کنند ‪».‬‬
‫«تئوری بنیادی حسابداری» به عنوان نخستین سند تئوری حسابداری مطرح شد‬
‫که در آن با صراحت بر خواست استفاده کنندگان صورت های مالی تأکید کرد‬
‫و اصرار داشت که اين مهم مقدم بر نیازها و خواستهای متخصصان و‬
‫صاحب نظران (یعنی حسابدارانی که گزارش ها را تهیه می کنند)مي باشد ‪.‬‬
‫اهداف تئوری بنیادی حسابداری ‪:‬‬
‫‪(1‬‬
‫‪(2‬‬
‫‪(3‬‬
‫‪(4‬‬
‫اتخاذ تصمیم در مورد استفاده از منابع محدود‬
‫هدایت کردن و اعمال کنترل اثر بخش بر منابع مدیریتی و انسانی سازمان‬
‫حفظ تصدی گری بر منافع و گزارش نمودن این موضوع‬
‫انجام دادن وظایف اجتماعی و اعمال کنترل های مربوطه‬
‫اما مسئله اینجا بود که چطور می توان در ارائه اصول حسابداری‪ ،‬همه اهداف‬
‫استفاده کنندگان از صورت های مالی را گنجانید وچگونه می توان اطالعات‬
‫حسابداری را با وجود تضاد منافع استفاده كنندگان با رفاه اجتماعي مرتبط‬
‫ساخت ؟‬
‫طیف وسیع استفاده کنندگان ناهمگون با منافع و خواست های متفاوت موجب می‬
‫شود تا از نظر رفاه اجتماعی مساله بزرگی به وجود آید که در تئوری حسابداری‬
‫هیچگاه مورد توجه قرار نگرفت ‪.‬‬
‫هیات استانداردهای مالی معتقد بود راه حل این مشکل گسترش‬
‫داده ها است ‪ .‬یعنی از طریق گزارش کردن چندین معیار و عدد‬
‫متعلق به سود بایست بتوان به شیوه ای معقول نیاز های آن‬
‫طیف وسیع استفاده کنندگان را تامین کرد ‪ .‬غافل از این که‬
‫دردسر ناش ی از این روش این بود که به سرعت باعث افزایش‬
‫بیش از حداطالعات می شود و استفاده کنندگان با انبوهی از‬
‫عبارات و اصطالحات فنی روبه رو می شوند ‪.‬‬
‫تالش برای حل این معضل منجر به ارائه این پیشنهاد گرديد که‬
‫اطالعات مالی ارائه شده بایدمبتنی بر ‪ 4‬استاندارد یا شاخص‬
‫باشد که ‪ 5‬رهنمود نیز به آن ها پیوست می شود‪:‬‬
‫استانداردها ‪:‬‬
‫رهنمودها ‪:‬‬
‫”تئوری بنیادی حسابداری“ بسیار بیش از بیانیه های جامعه‬
‫حسابداری آمریکا اثر گذار بود ‪ .‬توجه به استفاده کنندگان از‬
‫صورت های مالی باعث بوجود آمدن جوی شد که استاندارد ها‬
‫حسابداری به اهداف توجه خاص داشته باشد ‪.‬‬
‫بطور کلی این آخرین تالش ی بود که جامعه حسابداری آمریکا در‬
‫صحنه مشارکت در تدوین استانداردها به عمل آورد ‪.‬‬
‫(دیدگاههای پی تن کارساز واقع شده بودند)‪.‬‬
‫بیانیه شماره ‪ 4‬از هیئت اصول حسابداری‬
‫‪APB STATEMENT NO.4‬‬
‫انجمن حسابداران رسمی آمریکا که در تدوین تئوری نسبت به تالش های پیشین ناخشنود بود‪،‬‬
‫توصیه کرد در نخستین فرصت ممکن هیئت باید هدف های بلند مدت حسابداری را تعیین نماید‬
‫مفاهیم اصلی و اصول حسابداری را مشخص کند و آنها را شرح دهد و نیز واژگان و عبارت های‬
‫مورد استفاده در حسابداری‪ ،‬از جمله عبارت «به شیوه ای منصفانه» و «اصول پذیرفته شده‬
‫حسابداری» را تعریف کند‪.‬‬
‫هیئت اصول حسابداری مالی ‪ 5‬سال بعد در واکنش به این دستورالعمل‪ ،‬بیانیه شماره ‪4‬‬
‫به نام « مفاهیم اساس ی و اصول حسابداری مبنای صورت های مالی شرکت ها و‬
‫واحدهای تجاری » را منتشرکرد ‪.‬‬
‫این بیانیه نیز همانند «تئوری بنیادی حسابداری»دیدگاه مبتنی بر استفاده کنندگان‬
‫صورت های مالی را پذیرفته و حسابداری را اینگونه تعریف کرد ‪:‬‬
‫«یک نوع فعالیت خدماتی ‪( ...‬که ) وظیفه آن عبارت است از ارائه اطالعات‬
‫کمی درباره واحدهای اقتصادی (اطالعاتی که) از نظر ماهیت مالی باشند و‬
‫هدف این است که بتوان در تصمیم گیری های اقتصادی آنها را مورد‬
‫استفاده قرار داد‪».‬‬
‫هیات اصول حسابداری ‪ ،‬اصول پذیرفته شده حسابداری را بدین گونه تعریف کرده‬
‫است ‪:‬‬
‫اصول‪« ،‬عرف‪ ،‬سنت ها‪ ،‬قواعد و فرضیاتی هستند که برای تعریف از شیوه عمل‬
‫حسابداری در یک زمان خاص مورد نیاز می باشند»‪.‬‬
‫هیات استانداردهای مالی بر یکسری ویژگی حسابداری تاکید می کند که آنها را ”مبانی“‬
‫نامید ‪ (.‬این ویژگیها از دید پی تن به عنوان امر بدیهی یا فرض مسلم یاد شده بود )‪.‬‬
‫بیانیه شماره ‪ 4‬هیئت اصول حسابداری یک سند بسیار مهم است‪.‬‬
‫بخش های اصلی آن در «چارچوب نظری هیئت استانداردهای‬
‫حسابداری مالی» گنجانده شده اند‪ .‬اما از دید بسیاری از صاحب‬
‫نظران انتقادهایی هم بر این بیانیه وارد است از جمله ‪:‬‬
‫‪ .1‬بیشتر جنبۀ توصیفی دارد تا دستوری‬
‫‪ .2‬توجیهات کافی برای موارد اظهار شده در این بیانیه وجود ندارد ‪.‬‬
‫‪ .3‬بین هدف های بلند مدت‪ ،‬ارکان اصلی حسابداری مالی و اصول‬
‫فراگیر و تفصیلی هیچ رابطه روشنی وجود ندارد ‪.‬‬
‫در هر صورت بیانیه شماره ‪ 4‬یکی از تئوری های حسابداری عملی (در عمل) نمی باشد و‬
‫نیز یکی از اصول پذیرفته شده حسابداری هم شناخته نمی شود ‪.‬‬
‫جورج استاباس استاد دانشگاه کالیفرنیا یکی از منتقدین بیانیه شماره می گوید‪:‬‬
‫”این بیانیه مجموعه زیبایی از هدفهای بلندمدت حسابداری مالی است که در کنار هم و در‬
‫برابر یک مجموعه از اصولی قرار گرفته است ‪ ،‬اما به صورتی بسیار روشن نمی تواند‬
‫نیازهای گنجانده شده در هدفهای مربوطه را تامین نماید“ ‪.‬‬
‫چارچوب نظری ‪The conceptual Framework‬‬
‫هنوز جوهری که هیئت اصول حسابداری با آن بیانیه شماره ‪ 4‬را نوشته بود خشک نشده بود‪ ،‬که به حیات‬
‫هیئت خاتمه داده شد و «هیئت استانداردهای حسابداری مالی» تشکیل گردید‪.‬‬
‫انجمن حسابداران آمریکا در پاسخ به انتقاداتی که بر گزارشگری مالی شرکت ها وارد می آمد و پی بردن به‬
‫این واقعیت که تدوین یک چارچوب نظری برای حسابداری ضرورت دارد در آوریل ‪1971‬تشکیل دو گروه‬
‫را اعالم کرد ‪:‬‬
‫‪ ‬گروه اول کمیته ”ویت“ نام گرفت و مسئولیت اصالح فرآیند تدوین استانداردهای حسابداری را برعهده‬
‫گرفت (گزارش این کمیته منجر به تشکیل هیات استانداردهای حسابداری شد) ‪.‬‬
‫‪ ‬گروه دوم کمیته تروبالد نامیده شد و عهده دار تعیین هدفهای مالی شد ‪.‬‬
‫این گروهها متشکل از نه عضو بود که همگلی از اعضا هیات علمی ‪ ،‬صنعت و تحلیلگر مالی بودند ‪.‬‬
‫کمیته «ویت» پس از بررس ی تاریخچه «جست و جو برای اصول» پیشنهاد کرد که برای تدوین استانداردها باید یک‬
‫سازمان جدید تشکیل شود و یادآور شد که‪:‬‬
‫ثابت شده است که «اصول حسابداری» عبارتی است که دارای معنی و مفهوم کلی و مبهم‬
‫می باشد و برای غیر حسابداران ( ونیز بسیاری از حسابداران ) بیانگر چیزهای بنیادی و‬
‫اساس ی است‪ ،‬از نوعی که می توان آن را در چند کلمه بیان کرد‪ ،‬اما از نظر ماهیت تقریبا‬
‫در چارچوب زمان قرار نمی گیرد و به هیچ وجه با تغییرات تجاری یا نیازهای جامعۀ سرمایه‬
‫گذار که پیوسته سیر تکاملی می پیمایند ‪ ،‬وابسته نیست ‪.‬‬
‫“کمیته ویت” اينگونه عنوان مي كند كه واژه ”اصول“ اندكي‬
‫مبهم است ودر مورد علوم طبيعي معنا مي يابد حال آنكه‬
‫قوانین حسابداري ساخته دست بشر اند ولذا درستي‬
‫قطعي‪ ،‬در موضوعات آن وجود ندارد ؛ همانند رانندگي در‬
‫سمت راست خيابان در آمريكا و تصميم به رانندگي در سمت‬
‫چپ خيابان در انگليس ولذا تنها راه ساده انجام كار هستند‪.‬‬
‫از این رو کمیته پیشنهاد کرد که واژۀ «استاندارد» جایگزین واژۀ‬
‫«اصول» شود وآن را بدین گونه تعریف کرد‪:‬‬
‫« راه حل هایی برای مسائل حسابداری مالی »‬
‫نکته ‪:‬‬
‫در ظاهر اگرچه به نظر می رسید که جست وجوی طوالنی برای‬
‫یافتن اصول به پایانی ناخوشایند انجامید‪ ،‬اما این اقدام‬
‫بیشتر یک تغییر بود تا یک پایان ؛ زیرا در بسیاری از موارد‬
‫جست وجو تحت عنوانی متفاوت ادامه یافت‪.‬‬
‫تقریبا همان کارهایی را که نهاد پیش از آن برای بدیهیات یا فرضیات‬
‫انجام می داد دوباره در یک سلسله از «بیانیه های مفاهیم‬
‫حسابداری مالی» به نام «چارچوب نظری»انجام می شد‪.‬‬
‫تاریخچه ‪:‬‬
‫‪The search in Retrospect‬‬
‫تالش ‪ 50‬ساله به وسیله نخبگان و متخصصان از خود گذشته نتوانست‬
‫چیزی بیش از چند جمله و عبارت پرهیاهو به سیستمی اضافه نماید که‬
‫‪ 500‬سال پیش ارائه شد‪.‬‬
‫عبارت «اصول پذیرفته شده حسابداری» علی رغم ارائه در همۀ گزارش های‬
‫حسابرس ی هم اکنون نیز همانند زمانی که برای اولین بار ساخته شد‪ ،‬پوچ‬
‫و بی معنی است‪ .‬درواقع هنوز هم در رابطه با اینکه چه چیزی اصل را‬
‫تشکیل می دهد‪ ،‬چگونه اصول با فرضیات مرتبط می شوند ونیز در مورد‬
‫شیوه ای که باید استانداردهای حسابداری از آن ها استخراج شود‪ ،‬هیچ‬
‫توافق نظری وجود ندارد ‪.‬‬
‫در واقع اصول پذیرفته شده حسابداری چیزی بیش از روش های الزم االجرای‬
‫حسابداری نمی باشند‪ .‬این تعریف بر اساس «رویه» و نه بر پایۀ معنی واژه قرار‬
‫دارد ‪.‬‬
‫نبودن اجماع یا توافق نظر در مورد اصول حسابداری درون مایه گزارش کمیته‬
‫ای بود که تحت ریاست جامعه حسابداران آمریکا در سال ‪ 1973‬با عنوان‬
‫«بیانیه تئوری حسابداری و پذیرش تئوری» ارائه شد ‪.‬‬
‫نویسندگان بیانیه مزبور به این نتیجه رسیدند که در این زمان یک تئوری‬
‫حسابداری اصولی مورد قبول همگان وجود ندارد‪ ،‬و هدف آن ها کشف این‬
‫موضوع بود که ‪:‬‬
‫چرا جامعۀ حسابداری نتوانسته است از دیدگاه نظری به یک توافق نظر برسد ؟‬
‫تئوری حسابداری پیچیده است ‪Accounting Theory is complex‬‬
‫پيشرفت نكردن حسابداران در ارائه مجموعه اي از اصول ناش ي از مشكل بودن كار و نبود‬
‫جامعه ايده آل فرض ي است ؛ اقتصاددانان در يك دنياي آراسته تئوري هايي مانند‬
‫وجود بازار رقابت كامل ويا اطالعات آزاد در دسترس همه را عنوان مي دارند در حالي كه‬
‫حسابداران از چنین مفروضاتي بواسطه وجود اهداف متفاوت منع شده اند درنتيجه‬
‫الگوي اقتصادي بسيار پيچيده اي وجود خواهد داشت‪.‬‬
‫« هر نوع تغییری در هدف مستلزم تغییر در اصول است‪» .‬‬
‫پیچیدگی این تجزیه و تحلیل باعث شده است که در مورد هدف های دقیق حسابداری و‬
‫ماهیت محیط اقتصادی که حسابداری در آن فعالیت می کند‪ ،‬اختالف نظر مستمر به‬
‫وجود آید‪.‬‬
‫در ایاالت متحده آمریکا ‪ ،‬حسابداری در ابتدا به بستانکاران توجه کرد ‪ ،‬سپس برای‬
‫سرمایه گذاران نقش یک متولی را ایفا نمود و به تازگی در صدد برآمده است تا برای‬
‫تصمیمات مربوط به سرمایه گذاری ها‪ ،‬اطالعات ارائه نماید ‪.‬‬
‫حسابداری پیامد های اقتصادی به همراه دارد‬
‫‪Accounting has Economic Consequences‬‬
‫یکی دیگر از مشکالتی که بر سر راه دستیابی به اصول بنیادی قرار دارد این است‬
‫که حسابداری یک رشته عملی است در حالی که در روش مبتنی بر «فرضیات‪-‬‬
‫اصول» به حسابداری بیشتر از این دیدگاه توجه می شود که یک سیستم نظری‬
‫(تئوریک) است و نتیجه چنین دیدگاهی این است که در آن به نقش استفاده‬
‫کننده اهمیت چندانی داده نمی شود‪ ،‬یعنی جنبه کاربردی این رشته مورد‬
‫توجه قرار نمی گیرد ‪.‬‬
‫در واقع در این روش « نتیجه های اقتصادی را که اطالعات برای افراد و سازمان‬
‫ها به بار می آورند‪ ،‬نادیده انگاشته می شود »‪.‬‬
‫در مورد نتیجه های مستقیم و غیر مستقیم اقتصادی حاصل از قواعد‬
‫حسابداری می توان مثال های زیادی ارائه کرد ‪:‬‬
‫برای مثال‪ ،‬اگر کس ی طبق یک استاندارد جدید مجبور باشد وضعیت مالی‬
‫ضعیف تری را نسبت به آنچه که مورد انتظار بوده است‪ ،‬افشا کند‪،‬‬
‫امکان دارد به سبب کاهش قیمت سهام‪ ،‬سهامداران کنونی شدیدا زیان‬
‫ببینند ‪ .‬همچنین پاداش های بسیاری از مدیران ارشد که بر پایۀ سود‬
‫گزارش شده قرار دارد‪ ،‬نیز کاهش خواهد یافت‪.‬‬
‫حقیقت یا نتیجه های اقتصادی ‪Truth or Consequences Economic‬‬
‫اگر چه توجه به نتایج اقتصادی در فرایند تدوین استاندارد ها مهم است ولی نباید اجازه‬
‫داد که این نتیجه ها بر ماهیت « استاندارد ها » اثر بگذارند ‪.‬‬
‫همانند قوانین راهنمايي ورانندگي كه درآن ناراحتي برخي بعلت ماندن پشت چراغ قرمز‬
‫ناديده گرفته ميشود(بدلیل اینکه در مقابل ‪ ،‬عده بیشتری به موقع و سالمت به مقصد می‬
‫رسند) ‪.‬‬
‫هیئت استاندارد های حسابداری مالی با استدالل از دیدگاه فوق اعتقاد دارد که‬
‫استانداردهای حسابداری مالی را نباید با توجه به اثرات آنی آنها بر افراد‪ ،‬مورد قضاوت قرار‬
‫داد‪ ،‬بلکه باید از زاویۀ فایده ای که این استانداردها می توانند برای جامعه داشته‬
‫باشند‪ ،‬به آن ها نگاه کرد ‪.‬‬
‫« دنیس آر برسفورد » رئیس هیئت استاندارد های حسابداری مالی در برابر انتقاد هایی‬
‫که از این دیدگاه مطرح شده بود؛ با طرح این پرسش‪ ،‬این گونه پاسخ داد که ‪:‬‬
‫«آیا هدف استاندارد حسابداری باید پرداختن به رفتار واثرتغییرات اقتصادی یا‬
‫اجتماعی باشد یا فراهم آوردن اطالعات مربوط و قابل اتکا ؟ معتقدم که اکثر‬
‫صاحب نظران در این مورد اتفاق نظر دارند که هدف استاندارد های مالی؛ بهبود‬
‫کیفیت گزارشگری مالی است نه حل مشکالت اقتصادی و اجتماعی » ‪.‬‬
‫در حالی که این موضوع واقعیت دارد که هیئت استاندارد های حسابداری مالی و‬
‫نهادهای پیشین آن چندین بار در برابر امواج بسیارتند مربوط به نتیجه های اقتصادی‬
‫تسلیم شده اند ولی از سوی دیگر این امر هم واقعیت دارد که نمی توان آن را‬
‫سیاست هیئت استاندارد های مالی دانست ‪.‬‬
‫نتیجه‬
‫‪CONCLUSION‬‬
‫در واقع رمز بی طرفی در حسابداری‪( ،‬چه در تدوین استانداردها و چه در عمل و‬
‫زمان اجرا) در دست همان عامل همیشگی یعنی در دست صداقت و‬
‫مسئولیت شخص ی کسانی است که کار حسابداری را انجام می دهند‪.‬‬
‫حسابداری در سایۀ وجود این ارزش هاست که تمام اطالعاتی که‬
‫برای قضاوت عینی در باالترین سطح ممکن‪ ،‬مورد نیاز است را‬
‫ارائه می کند ‪.‬‬
‫با تشکر از همراهی شما‬