Transcript فصل 2

‫حسابداری‬
‫پیشرفته‬
‫(‪)2‬‬
‫تالیف‬
‫دکتر محمدجواد ساعی‬
‫و‬
‫سید ناصر موسوی بایگی‬
‫فصل دوم‬
‫صورتهاي مالي تلفيقی‪ :‬در تاريخ تركيب‬
‫‪60‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫روشهای حسابداری سرمايهگذاريها‬
‫• روش حسابداري قابل انتخاب براي سرمايهگذاري در‬
‫سهام با حقراي ساير شركتها‪ ،‬بستگي ‪:‬‬
‫ّ‬
‫– به نيت سرمايهگذار از خريد سهام دارد‪.‬‬
‫• سفته بازي و استفاده از تغييرات قيمت سهام‬
‫• ايجاد رابطه تجاري و استفاده از اين روابط‬
‫‪61‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫روشهای حسابداری سرمايهگذاريها‬
‫• روشهاي حسابداري سرمايهگذاري در سهام با حقراي‪:‬‬
‫– در صورت كوتاهمدت بودن ‪ :‬استاندارد ‪15‬‬
‫• سرمايهگذاريهاي سريعاملعامله ( ارزش بازار يا اقل بهاي تمام‬
‫شده و خالص ارزش فروش)‬
‫• ساير سرمايهگذاريهاي جاري (اقل بهاي تمام شده و خالص‬
‫ارزش فروش‪ ،‬يا خالص ارزش فروش)‬
‫–‬
‫در صورت بلندمدت بودن‪ :‬استانداردهاي ‪ 18 ،15‬و ‪20‬‬
‫ميزان حق راي‬
‫‪100%‬‬
‫‪50%‬‬
‫استاندارد ‪18‬‬
‫‪62‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫‪20%‬‬
‫استاندارد ‪20‬‬
‫‪0%‬‬
‫استاندارد‪15‬‬
‫روشهای حسابداری سرمايهگذاريها‬
‫• حسابداري سرمايهگذاريهاي بلندمدت در سهام با حقراي‬
‫‪63‬‬
‫ميزان حقراي‬
‫‪0‬تا ‪%20‬‬
‫‪20‬لغايت ‪%50‬‬
‫بيشتر از‪%50‬‬
‫استاندارد‬
‫‪15‬‬
‫‪20‬‬
‫‪18‬‬
‫روش (روشهاي)‬
‫بهاي تمام شده‬
‫ارزش ويژه‬
‫صورتهاي مالي‬
‫حسابداري‬
‫تجديد ارزيابي‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫تلفيقي‬
‫هدف از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي‬
‫• در حقيقت سهامداران شركت اصلي‪ ،‬مالك شركت فرعي نيز‬
‫ميباشند‪ ،‬و آنچه در شركت فرعي وجود دارد و يا به وقوع‬
‫ميپيوندد‪ ،‬متعلق به آنهاست‪.‬‬
‫• اين سهامداران‪ ،‬عالقهمند به دانستن وضعيت مالي و نتيجه‬
‫عمليات سرمايهگذاري خود‪ ،‬بصورت يك كاسه ميباشند‪.‬‬
‫• عالوه بر سهامداران‪ ،‬مقامات مالياتي نيز عالقهمند به دسترس ي به‬
‫اطالعات تلفيقي هستند‪ ،‬زيرا در غير اينصورت مديران شركت‬
‫اصلي قادر به مديريت بر ماليات پرداختي ميباشند‪.‬‬
‫‪64‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫ارائه صورتهاي مالي تلفيقي (استاندارد ‪)18‬‬
‫• هر واحد تجاري اصلي موظف به تهيه و ارائه صورتهاي مالي‬
‫تلفيقي است‬
‫• اين واحد بايد صورتهاي مالي جداگانه خود را نيز به ضميمه‬
‫صورتهاي تلفيقي ارائه نمايد‬
‫• استثناء ‪ :‬هر شركت اصلي كه بطور مستقيم يا غير مستقيم‬
‫‪ %90‬سهام آن در تملك شركت اصلي ديگري است (در صورت‬
‫عدم مخالفت سهامداران اقليت)‪ ،‬از ارائه صورتهاي تلفيقي‬
‫معاف ميباشد‪.‬‬
‫‪65‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫شمول صورتهاي مالي تلفيقي(استاندارد ‪)18‬‬
‫• صورتهاي مالي تلفيقي بايد واحد تجاري اصلي و كليه واحدهاي تجاري‬
‫فرعي آن را به استثناء موارد زير‪ ،‬در بر گيرد‪:‬‬
‫‪ .1‬سهام آن در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارها به شکل عمومی معامله نشود‪.‬‬
‫‪ .2‬واحد مزبور براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم‪ ،‬صورتهاي مالي خود را به‬
‫هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا‬
‫درجريان تحويل آن نباشد‪.‬‬
‫• حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي فرعي مستثني شده‪ ،‬بايد بر طبق‬
‫ضوابط استاندارد ‪ 15‬صورت پذيرد‪.‬‬
‫ضابطه اصلي براي تلفيق‪ :‬وجود كنترل موثر بر شركت فرعي‬
‫‪66‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫كليات تلفيق ‪ -‬روش خريد‬
‫• اقالم صورتهاي مالي تلفيقي با جمعگيري ارقام صورتهاي مالي شركت‬
‫اصلي با اقالم مشابه از صورتهاي مالي شركتهاي فرعي‪ ،‬با انجام‬
‫اعمال ذيل‪ ،‬محاسبه ميگردد‪:‬‬
‫– جايگزيني دارائيها و بدهيهاي شركت فرعي (به ارزش منصفانه)‪ ،‬به‬
‫جاي حساب سرمايهگذاري و شناسايي تفاوت بعنوان سرقفلي‬
‫– جايگزيني درآمدها و هزينههاي بعد از تركيب شركت فرعي‪ ،‬به‬
‫جاي حساب درآمد حاصل از سرمايهگذاري و انجام تعديالت الزم‬
‫در آنها‪.‬‬
‫‪67‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫كليات تلفيق ‪ -‬روش خريد‬
‫• اقالم صورتهاي مالي تلفيقي با جمعگيري ارقام صورتهاي مالي شركت‬
‫اصلي با اقالم مشابه از صورتهاي مالي شركتهاي فرعي‪ ،‬با انجام‬
‫اعمال ذيل‪ ،‬محاسبه ميگردد‪:‬‬
‫–‬
‫–‬
‫–‬
‫–‬
‫‪68‬‬
‫فصل دوم‬
‫حذف هر گونه حساب و معامالت فيمابين‬
‫حذف كامل سود يا زيان معامالت فيمابين‬
‫شناسايي سهم اقليت از سود سالجاري‬
‫شناسايي سهم اقليت از خالص داراییهاي پايان دوره‪ ،‬بعنوان‬
‫يك قلم سرمايه متعلق به سهامداران اقليت‪.‬‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫مثال‪ :1‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• فرررك كنيررد كرره خالصرره وضررعيت شرررك هاي الررف و ب در ترراري‬
‫‪(91/3/31‬درست قبل از تركيب دوشركت)‪ ،‬بشرح زير باشد‪.‬‬
‫شركت ب‬
‫شركت الف‬
‫شرح‬
‫موجودي كاال‬
‫سايردارائيهاي جاري‬
‫ساختمان(خالص)‬
‫ساير دارائيهاي ثابت (خالص)‬
‫جمع دارائيها‬
‫بدهيها‬
‫سهام عادي‬
‫صرف سهام‬
‫سود انباشته‬
‫جمع بدهيها و حقوق صاحبان سهام‬
‫‪69‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫ارزش دفتري‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪150‚000‬‬
‫‪80‚000‬‬
‫‪400‚000‬‬
‫‪100‚000‬‬
‫‪100‚000‬‬
‫‪80‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪400‚000‬‬
‫ارزش دفتري‬
‫‪20‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪40‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪170‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪170‚000‬‬
‫ارزش منصفانه‬
‫‪25‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪35‚000‬‬
‫مثال‪ :1‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• در ‪ 1391/3/31‬شركت الف با انتشار ‪ 600‬سهم ‪ 100‬ريالي (ارزش‬
‫منصفانه هر سهم ‪ 300‬ريال)‪ ،‬اقدام به تحصيل كليه سهام شركت ب‬
‫از سهامداران اين شركت نمود‪ .‬شركت ب بعنوان يك شخصيت حقوقي‬
‫مستقل به حيات خود ادامه خواهد داد‪.‬‬
‫شرح‬
‫سرمايهگذاري (‪)600×300‬‬
‫سهام عادي (‪)600×100‬‬
‫صرف سهام‬
‫بابت ثبت تحصيل سهام شركت ب‬
‫‪70‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫بدهكار‬
‫بستانكار‬
‫‪180‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫مثال‪ :1‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫محاسبه سرقفلي‬
‫بهاي تمام شده سرمايهگذاري‬
‫ ارزش دفتري خالص دارائيها (‪)140‚000( )170.000-30.000‬‬‫مازاد بهاي تمام شده بر ارزش دفتري‬
‫تفاوت ارزش منصفانه بر ارزش دفتري‪:‬‬
‫‪5‚000‬‬
‫موجودي كاال‬
‫‪10‚000‬‬
‫ساختمان‬
‫(‪(5‚000‬‬
‫بدهيها‬
‫سرقفلي‬
‫‪71‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫‪180‚000‬‬
‫‪40‚000‬‬
‫(‪)10‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫شركتهاي الف و ب‬
‫كاربرگ تلفيق ترازنامه به تاريخ ‪1391/3/31‬‬
‫شرح‬
‫ش‪.‬الف‬
‫ش‪.‬ب‬
‫موجودي كاال‬
‫ساير دارائيهاي جاري‬
‫سرمايهگذاري‬
‫ساختمان (خالص)‬
‫ساير داراييهاي ثابت (خالص)‬
‫سرقفلي‬
‫جمع داراييها‬
‫بدهيها‬
‫سهام عادي‬
‫صرف سهام‬
‫سود انباشته‬
‫جمع بدهي و حقوق صاحبان سهام‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪180‚000‬‬
‫‪150‚000‬‬
‫‪80‚000‬‬
‫‪20‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫ـ‬
‫‪40‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪580‚000‬‬
‫‪100‚000‬‬
‫‪160‚000‬‬
‫‪200‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪580‚000‬‬
‫‪170‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪170‚000‬‬
‫‪72‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫حذفوتعديالت‬
‫بدهكار بستانكار‬
‫‪5‚000‬‬
‫‪180‚000‬‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪5‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪185‚000‬‬
‫‪‚185000‬‬
‫تلفيق‬
‫‪75‚000‬‬
‫‪180‚000‬‬
‫ــ‬
‫‪200‚000‬‬
‫‪130‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪615‚000‬‬
‫‪135‚000‬‬
‫‪160‚000‬‬
‫‪200‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪615‚000‬‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• فرض كنيد كه شركت الف تنها ‪ %80‬سهام را در مثال قبل با‬
‫انتشار ‪ 480‬سهم‪ ،‬با مشخصات قبل‪ ،‬تحصيل نموده باشد‪.‬‬
‫شرح‬
‫سرمايهگذاري (‪)480×300‬‬
‫سهام عادي (‪)480×100‬‬
‫صرف سهام‬
‫بابت ثبت تحصيل سهام شركت ب‬
‫‪73‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫بدهكار‬
‫بستانكار‬
‫‪144‚000‬‬
‫‪48‚000‬‬
‫‪96‚000‬‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫محاسبه سرقفلي‬
‫بهاي تمام شده سرمايهگذاري‬
‫ ارزش دفتري خالص دارائيها ‪)170000-30000(×%80‬‬‫مازاد بهاي تمام شده بر ارزش دفتري‬
‫تفاوت ارزش منصفانه بر ارزش دفتري‪:‬‬
‫‪4‚000‬‬
‫موجودي كاال(‪)5000 × %80‬‬
‫‪8‚000‬‬
‫ساختمان (‪)10000 × %80‬‬
‫(‪(4‚000‬‬
‫(‪)5000 × %80‬‬
‫بدهيها‬
‫سرقفلي‬
‫‪74‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫‪144‚000‬‬
‫(‪)112‚000‬‬
‫‪32‚000‬‬
‫)‪)8‚000‬‬
‫‪24‚000‬‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• محاسبه سهم اقليت‬
‫– براي محاسبه سهم اقليت سه روش مختلف وجود دارد‪:‬‬
‫‪ .1‬روش ارزش دفتري‬
‫‪ .2‬روش ارزش منصفانه (بجز سرقفلي)‬
‫‪ .3‬روش مشابه با اكثريت (مشتمل بر سرقفلي)‬
‫– استاندارد ‪ ،18‬در مورد محاسبه سهم اقليت‪ ،‬فقط بكارگيري‬
‫روش ارزش منصفانه را مجاز ميداند‪.‬‬
‫‪75‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• عدم گزارش سهم اقليت (تئوری مالکانه)‬
‫• گزارش سهم اقليت‪:‬‬
‫– تئوري شركت اصلي‬
‫صورتهاي مالي تلفيقي بسط يافته صورتهاي مالي شركت اصلي‬
‫هستند‪ .‬در نتيجه سهم اقليت بعنوان يك بدهي تلقي ميشود‪.‬‬
‫– تئوري تفکيک شخصيت )‪(Entity Theory‬‬
‫صورتهاي مالي تلفيقي مرتبط با شخصيت گزارشگري جديدي‬
‫است كه مالكيت آن متعلق به كليه سهامداران شرك هاي‬
‫تركيب شونده ميباشد‪ .‬در نتيجه سهم اقليت بعنوان بخش ي از‬
‫حقوق صاحبان سهام گزارش ميشود‪.‬‬
‫‪76‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• گزارش سهم اقليت‪:‬‬
‫– استاندارد ‪:18‬‬
‫• خالص دارائيهاي قابل انتساب به اقليت در ترازنامه بايد‬
‫در بخش حقوق صاحبان سرمايه ارائه گردد‪.‬‬
‫• انطباق روشهاي محاسبه با تئوريهاي سهم اقليت‪:‬‬
‫روش مشابه با اكثريت ‪ ‬تئوري شخصيت گزارشگري‬
‫روش ارزش دفتري ‪ ‬تئوري شركت اصلي‬
‫روش ارزش منصفانه ‪ ‬تئوري شركت اصلي‬
‫‪77‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫مثال‪ :2‬صورتهاي تلفيقي در تاريخ تركيب ‪-‬روش خريد‬
‫• محاسبه سهم اقليت‪:‬‬
‫شرح‬
‫• سهم از ارزش دفتري‪:‬‬
‫(‪)000‚50 × %20‬‬
‫سهام عادي‬
‫(‪)000‚60 × %20‬‬
‫صرف سهام‬
‫سود انباشته (‪)000‚30 × %20‬‬
‫• سهم از مازاد ارزش منصفانه‪:‬‬
‫موجودي كاال (‪)000‚5 × %20‬‬
‫(‪)000‚10 × %20‬‬
‫ساختمان‬
‫(‪)-000‚5 × %20‬‬
‫بدهيها‬
‫• سهم از سرقفلي‪:‬‬
‫}‪{(24‚000 ÷ 80%) × 20%‬‬
‫جمع‬
‫‪78‬‬
‫فصل دوم‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫ارزش دفتري‬
‫ارزش منصفانه‬
‫مشابه اكثريت‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪12‚000‬‬
‫‪6‚000‬‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪12‚000‬‬
‫‪6‚000‬‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪12‚000‬‬
‫‪6‚000‬‬
‫ـ‬
‫ـ‬
‫ـ‬
‫‪1‚000‬‬
‫‪2‚000‬‬
‫)‪(1‚000‬‬
‫‪1‚000‬‬
‫‪2‚000‬‬
‫)‪)1‚000‬‬
‫ـ‬
‫‪28‚000‬‬
‫ـ‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪6‚000‬‬
‫‪36‚000‬‬
‫شركت الف و ب‬
‫كاربرگ تلفيق ترازنامه ‪ -‬به تاريخ ‪1391/3/31‬‬
‫شرح‬
‫موجودي كاال‬
‫ساير دارائيهاي جاري‬
‫سرمايهگذاري‬
‫ساختمان (خالص)‬
‫ساير داراييهاي ثابت (خالص)‬
‫سرقفلي‬
‫جمع داراييها‬
‫بدهيها‬
‫سهم اقليت‬
‫ش‪.‬الف‬
‫ش‪.‬ب‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫‪20‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪144‚000‬‬
‫‪150‚000‬‬
‫‪80‚000‬‬
‫ـ‬
‫‪40‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪544‚000‬‬
‫‪100‚000‬‬
‫‪170‚000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫حذف و تعديالت‬
‫بدهكار بستانكار‬
‫تلفيق‬
‫‪75.000‬‬
‫‪5‚000‬‬
‫‪144‚000‬‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪24‚000‬‬
‫‪5.000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪180.000‬‬
‫ــ‬
‫‪200.000‬‬
‫‪130.000‬‬
‫‪24.000‬‬
‫‪609.000‬‬
‫‪135.000‬‬
‫‪30.000‬‬
‫سهام عادي‬
‫‪148‚000‬‬
‫‪50‚000‬‬
‫‪50.000‬‬
‫‪148.000‬‬
‫صرف سهام‬
‫‪176‚000‬‬
‫‪60‚000‬‬
‫‪60.000‬‬
‫‪176.000‬‬
‫‪30‚000‬‬
‫‪‚170000‬‬
‫‪30.000‬‬
‫‪120.000‬‬
‫‪120‚000‬‬
‫سود انباشته‬
‫‪544‬‬
‫‪‚000‬‬
‫جمع بدهي و حقوق صاحبان سهام‬
‫‪ 79‬فصل دوم تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫‪179‚000‬‬
‫‪‚179000‬‬
‫‪609.000‬‬
‫ثبت حذف مقايسهاي سهم اقليت ـ روشهاي مختلف‬
‫روش ارزش دفتري روش ارزش منصفانهروشمشابه اكثريت‬
‫شرح‬
‫موجودي كاال‬
‫ساختمان‬
‫سرقفلي‬
‫سهام عادي‬
‫صرف سهام‬
‫سود انباشته‬
‫بدهيها‬
‫سهم اقليت از خالص داراییها‬
‫‪80‬‬
‫فصل دوم‬
‫بدهكار بستانكار بدهكار بستانكار بدهكار بستانكار‬
‫‪1.000‬‬
‫‪1.000‬‬
‫ـ‬
‫‪2.000‬‬
‫‪2.000‬‬
‫ـ‬
‫‪6.000‬‬
‫ـ‬
‫ـ‬
‫‪10.000‬‬
‫‪10.000‬‬
‫‪10‚000‬‬
‫‪12.000‬‬
‫‪12.000‬‬
‫‪12‚000‬‬
‫‪6.000‬‬
‫‪6.000‬‬
‫‪6‚000‬‬
‫‪1.000‬‬
‫‪1.000‬‬
‫ـ‬
‫‪36.000‬‬
‫‪30.000‬‬
‫‪28‚000‬‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬
‫پایان فصل دوم‬
‫‪81‬‬
‫فصل اول‬
‫تهيه و تنظيم‪ :‬محمدجواد ساعي‬