Transcript فصل 4
فصل چهارم
صورتهاي مالي تلفيقي
معامالت درون گروهی
تهيه و تنظيم:
محمدجواد ساعي
عضو هيات علمي دانشگاه فردوسي مشهد
ماهيت سود و زيانهاي داخلي
مثال :فرايند خريد و فروش كاال
1381
3000لاير
شركت فرعي
1380
2400لاير
شركت اصلي
• از نقطه نظر تلفيقي:
• درامد و هزينه هر يك از سنوات فوق چقدر است؟
• موجودي كاال در پايان هر يك از سنوات فوق ،به چه قيمتي بايد گزارش
شود؟
122
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
1379
2000لاير
فرايند معامالت فيمابين
فروش روبه پايين
شركت اصلي
فروش روبه باال
شركت فرعي الف
123
فروش عرضي
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
شركت فرعي ب
انواع معامالت داخلي
• خريد و فروش موجودي كاال
• خريد و فروش دارائيهاي ثابت
• اجاره سرمايهاي دارائيهاي فيمابين
• خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته
• ....
124
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال
• از نقطه نظر تلفيقي ،خريد كاال از يك شركت وابسته به منزله انتقال كاال در
انبارهاي يك شخصيت واحد اقتصادي تلقي ميشود.
• در نتيجه كل درامد(فروش) و كل هزينه (بهاي تمام شده كاالي فروش رفته)
حاصل از اين معامله بايد حذف گردند.
• در مقابل ،تفاوت بايد مشخص گردد كه خريدار ،كاالي خريداري شده را در
چه حسابهاي ثبت دارد ،تا نسبت به اصالح انها اقدام گردد.
125
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
• فرض كنيد:
– طي سال 1380شركت فرعي كاالهاي ي با بهاي تمام شده 800لاير را به قيمت 1000لاير
به شركت اصلي فروخته باشد:
– ثبت اين رويداد در دفاتر دو شركت بدين شرح به انجام ميرسد:
فروشنده (شركت فرعي)
1000
وجه نقد
ب.ت.ك.ف داخلي 800
فروش داخلي 1000
موجودي كاال 800
126
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريدار (شركت اصلي)
موجودي كاال 1000
وجوه نقد
1000
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
فرض )1در پايان دوره ،كل موجوديهاي مذكور در انبار خريدار موجود است.
فروشنده (شركت فرعي)
1000
وجه نقد
ب.ت.ك.ف داخلي 800
فروش داخلي 1000
موجودي كاال 800
فروش داخلي
خريدار (شركت اصلي)
موجودي كاال 1000
وجوه نقد
1000
ب.ت.ك.ف داخلي 800
200
موجودي كاال
ثبت حذف كاربرگ
127
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
1000
مبلغ اصالحي
موجودي كاال
800
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
فرض )2در طي سال 80كل كاالهاي مذكور از سوي خريدار به سايرين (به قيمت 1100لاير)
فروخته شد.
خريدار (شركت اصلي)
موجودي كاال 1000
1000
وجوه نقد
وجوه نقد 1100
ب.ت.ك.ف 1000
1100
فروش
موجودي كاال 1000
فروشنده (شركت فرعي)
1000
وجه نقد
ب.ت.ك.ف داخلي 800
فروش داخلي 1000
موجودي كاال 800
فروش داخلي
1000
ب.ت.ك.ف داخلي 800
200
ب.ت.ك.ف
ثبت حذف كاربرگ
مبلغ اصالحي
ب.ت.ك.ف
800
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
فرض )3در طي سال 80معادل %60كاالهاي مذكور از سوي خريدار به سايرين (به قيمت 700
لاير) فروخته شد.
فروشنده (شركت فرعي)
1000
وجه نقد
ب.ت.ك.ف داخلي 800
1000
فروش داخلي
800
موجودي كاال
ثبت حذف
كاربرگ
خريدار (شركت اصلي)
موجودي كاال 1000
1000
وجوه نقد
700
وجوه نقد
ب.ت.ك.ف 600
700
فروش
موجودي كاال 600
1000
فروش داخلي
ب.ت.ك.ف داخلي 800
120
ب.ت.ك.ف
80
موجودي كاال
20% × 600
20% × 400
اثر بر سهم اقليت
• در اينجا %100سود داخلي حذف شده است.
• در حاليكه %25مالكيت شركت فروشنده كاال (فرعي) متعلق به اقليت است.
• در نتيجه سهم اقليت از سود خالص سال 1380به نسبت سود داخلي
تحقق نيافته ( )80 × %25 = 20كاهش مييابد.
130
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
• در طي سال 1381مجددا كاالهاي ي با بهاي تمام شده 840به قيمت 1200لاير از طرف
فرعي به اصلي فروخته شد.
• در طي سال كل موجوديهاي اول دوره ( )400و %50كاالهاي خريداري شده ( )600به
قيمت 1300لاير به ديگران فروخته شد.
فروشنده (شركت فرعي)
1200
وجه نقد
ب.ت.ك.ف داخلي 840
1200
فروش داخلي
840
موجودي كاال
خريدار (شركت اصلي)
1200
موجودي كاال
1200
وجوه نقد
1300
وجوه نقد
1000
ب.ت.ك.ف
1300
فروش
1000
موجودي كاال
خريد و فروش داخلي موجوديهاي كاال -مثال
شرح
مبلغ فروش
بهاي تمام شده
سود داخلي
موجودي اول دوره
خريد
كاالي اماده فروش
400
1200
1600
()600
320
840
1160
()420
80
360
440
()180
ب.ت.ك.ف
1000
740
260
موجودي پايان دوره
ثبت حذف
كاربرگ
سود انباشته – اول دوره(60 )%75
سهم اقليت از دارائيها (20 )%25
1200
فروش داخلي
840
ب.ت.ك.ف داخلي
180
موجودي كاال
260
ب.ت.ك.ف
درصد سود
%20
%30
%27/5
%30
اثر بر سهم اقليت از سود
• فرض كنيد كه سود خالص گزارش شده از سوي شركت فرعي ،براي سال
1381معادل 5000لاير باشد.
• در نتيجه :سهم اقليت از سود سال 1381مساويست با:
5000
سود خالص
اضافه ميشود :سود داخلي موجودي اول دوره 80
كسر ميشود :سود داخلي موجودي پايان دوره ()180
4900
سود خالص تعديل شده
%25
× درصد سهم اقليت
1225
سهم اقليت از سود خالص
133
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي دارائيهاي ثابت
• هر گونه سود و زيان داخلي ،موجب تغيير ارزش دفتري داراي ي ميگردد.
• طبق اصل بهاي تمام شده ،شناساي ي تغييرات در ارزش داراي ي و سود فروش
دارائيهاي ثابت تا زمان فروش قطعي انها قابل شناساي ي نميباشد.
• در نتيجه ،براي مقاصد تلفيقي ،سود (زيان) داخلي و اثرات ان بر مانده ساير
حسابها ميبايد شناساي ي و حذف گردند.
134
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي دارائيهاي ثابت
• سود فروش داراي ي ثابت در حسابي به همين عنوان ثبت ميشود.
• ارزش دفتري داراي ي متشكل از حساب داراي ي و استهالك انباشته ان است.
– هرچند در فرايند تلفيق ترازنامه اصالح ارزش دفتري كافي است ،ولي عرف شده تا
هم حساب داراي ي و هم حساب استهالك انباشته اصالح گردد.
• سود (زيان) داخلي مبلغ هزينه استهالك داراي ي را نيز متاثر ميسازد.
135
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد و فروش داخلي دارائيهاي ثابت -مثال
• در پايان سال ،1378شركت اصلي بخشي از تجهيزات خود با بهاي تمام شده
800و ارزش دفتري 500را به بهاي 700به شركت فرعي ( )%80خود فروخت
فروشنده (شركت اصلي)
700
وجوه نقد
اسنهالك انباشته تجهيزات 300
800
تجهيزات
سود فروش تجهيزات 200
136
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريدار (شركت فرعي)
تجهيزات
وجوه نقد
700
700
ثبت حذف پايان سال 1378
فروشنده (شركت اصلي)
خريدار (شركت فرعي)
700
تجهيزات
700
وجوه نقد
700
وجوه نقد
اسنهالك انباشته تجهيزات 300
800
تجهيزات
سود فروش تجهيزات 200
سود فروش تجهيزات
ثبت حذف
كاربرگ
137
تجهيزات ()800-700
استهالك انباشته
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
200
100
300
ثبت حذف پايان سال 1379
فروشنده (شركت اصلي)
-----سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
200 ÷ 5 = 40
ثبت حذف
كاربرگ
138
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
140
هزينه استهالك
استهالك انباشته
سود انباشته – اول دوره
200
تجهيزات ()800-700
100
استهالك انباشته( )300-40
260
هزينه استهالك
40
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
140
ثبت حذف پايان سال 1380
فروشنده (شركت اصلي)
-----سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
200 ÷ 5 = 40
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
140
هزينه استهالك
استهالك انباشته
سود انباشته – اول دوره (160 )200-40
ثبت حذف
كاربرگ
139
تجهيزات ()800-700
100
استهالك انباشته( )300-80
220
هزينه استهالك
40
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
140
ثبت حذف پايان سال 1381
فروشنده (شركت اصلي)
-----سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
200 ÷ 5 = 40
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
140
هزينه استهالك
استهالك انباشته
سود انباشته – اول دوره(120)200-80
ثبت حذف
كاربرگ
تجهيزات ()800-700
استهالك انباشته( )300-120
هزينه استهالك
140
100
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
180
40
140
ثبت حذف پايان سال 1382
فروشنده (شركت اصلي)
-----سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
200 ÷ 5 = 40
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
140
هزينه استهالك
استهالك انباشته
سود انباشته اول دوره (80 )200-120
ثبت حذف
كاربرگ
تجهيزات ()800-700
استهالك انباشته( )300-160
هزينه استهالك
141
100
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
140
40
140
ثبت حذف پايان سال 1383
فروشنده (شركت اصلي)
-----سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
200 ÷ 5 = 40
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
140
هزينه استهالك
استهالك انباشته
سود انباشته اول دوره (40 )200-160
ثبت حذف
كاربرگ
تجهيزات ()800-700
استهالك انباشته()300-200
هزينه استهالك
142
100
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
100
40
140
ثبت حذف پايان سال 1384و بعد
فروشنده (شركت اصلي)
------
با فرض عمر مفيد 5سال
خريدار (شركت فرعي)
سود داخلي محقق شده در فرايند استهالك:
0
---------
سود انباشته اول دوره (- - )200-200
ثبت حذف
كاربرگ
تجهيزات ()800-700
استهالك انباشته()300-200
هزينه استهالك
143
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
100
100
--
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته
در معامله اوراق قرضه دو طرف وجود دارد :
منتشركننده (قرض كيرنده) :معادل مبلغ حاصل از انتشار متقبل بدهي ميشود .مبالغ
بهره پرداختي جزئي از هزينههاي ان ميباشد.
خريدار (قرض دهنده/سرمايهگذار) :معادل مبلغ پرداختي سرمایهگذاري نموده كه براي
او درامد بهره ايجاد خواهد نمود.
چنانچه اين معامله بين شرك تهاي وابسته به انجام برسد ,ماهيت معامله نشانگر
بدهي/سرمايهگذاري نميباشد.
بلكه از نظر تلفيقي ,اين معامله نشانگر بازخريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته
ميباشد.
144
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
فرض كنيد كه شركت فرعي ( )%80در ابتداي سال 1378اقدام به انتشار 5
ميليون لاير اوراق قرضه %8و 4ساله ,به قيمت موثر 98نموده باشد.
بهره اين اوراق در پايان هر سال پرداخت ميگردد .و كسر حاصله به روش خط
مستقيم مستهلك ميشود.
ثبت انتشار:
وجه نقد4,900,000
كسر اوراق قرضه
اوراق قرضه پرداختني
145
100,000
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
5,000,000
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
ثبت بهره ساالنه :
هزينه مالی
كسر اوراق قرضه ()100,000÷4
وجه نقد ()5,000,000 × %8
425,000
25,000
400,000
فرض كنيد در ابتداي سال 1380شركت اصلي %40از اوراق قرضه منتشره
فوق را به قيمت 95خريداري نمايد.
ثبت خريد اوراق قرضه :
سرمايهگذاري در اوراق قرضه
وجه نقد ()2,000,000 × %95
146
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
1,900,000
1,900,000
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
وضعيت بدهي/سرمايهگذاري فيمابين در ابتداي سال :80
خريدار:
سرمايهگذاري 1,900,000
147
منتشركننده:
2,000,000
اوراق قرضه
كسر مستهلك نشده:
50,000
كل كسر
%40
20,000
مانده
ثبت حذف كاربرگ تلفيق در تاريخ خريد اوراق قرضه
2,000,000
اوراق قرضه پرداختني
20,000
كسر اوراق قرضه
1,900,000
سرمايهگذاري در اوراق قرضه
ر
80,000
سود بازخريد او اق قرضه م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
ثبتهاي طرفين در طي سال :80
خريدار:
وجه نقد
س.ا.قرضه
درامد بهره
148
منتشركننده:
425,000
هزينه مالی
160,000
وجه نقد
50,000
كسر اوراق قرضه 25,000
210,000
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
400,000
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
وضعيت بدهي/سرمايهگذاري فيمابين در پايان سال :80
خريدار:
منتشركننده:
2,000,000
اوراق قرضه
سرمايهگذاري 1,900,000
كسر مستهلك نشده:
50,000
تخفيف
استهالك
20,000
كل كسر
1,950,000
مانده
استهالك 1ساله 10,000
10,000
%40مانده
210,000
درامد بهره
%40هزينه مالی 170,000
ثبت حذف كاربرگ تلفيق در تاريخ خريد اوراق قرضه
2,000,000
اوراق قرضه پرداختني
210,000
درامد بهره
10,000
كسر اوراق قرضه
1,950,000
سرمايهگذاري در اوراق قرضه
170,000
هزينه مالی
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
80,000
سود بازخريد اوراق قرضه
149
اثر ثبت حذف بر سود و زيان تلفيقي
سود بازخريد شناساي ي شده
درامد بهره حذف شده
هزينه مالی حذف شده
خالص
80,000
()210,000
170,000
40,000
يا به طريق ديگر:
سود بازخريد شناساي ي شده
تفاوت استهالك ()-50,000 +10,000
خالص
80,000
()-40,000
40,000
150
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
سود حاصل از بازخريد متعلق به كيست؟
شركت منتشركننده؟ /خريدار؟ /شركت اصلي؟ /يا هردوي شرك تهاي خريدار و
فروشنده؟
از نقطه نظر تلفيقي سود حاصل بدليل بازخريد اوراق قرضه حاصل شده است.
اوراق قرضه خريداري شده جزئي از كل بدهي شركت منتشركننده ميباشند.
در نتيجه ,سود بازخريد به شركت منتشركننده (در اينجا شركت فرعي) اختصاص
مييابد.
151
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
ثبتهاي طرفين در طي سال : 81
خريدار:
وجه نقد
س.ا.قرضه
درامد بهره
152
منتشركننده:
هزينه مالی
160,000
وجه نقد
50,000
كسر اوراق قرضه
210,000
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
425,000
400,000
25,000
خريد اوراق قرضه شرك تهاي وابسته -مثال
وضعيت بدهي/سرمايهگذاري فيمابين در پايان سال :81
خريدار:
سرمايهگذاري 1,900,000
استهالك تخفيف 100,000
2,000,000
مانده
210,000
درامد بهره
153
منتشركننده:
اوراق قرضه
كسر مستهلك نشده:
%40كل كسر
استهالك 4ساله
%40هزينه مالی
2,000,000
40,000
40,000
170,000
ثبت حذف كاربرگ تلفيق در تاريخ خريد اوراق قرضه
2,000,000
اوراق قرضه پرداختني
210,000
درامد بهره
---كسر اوراق قرضه
2,000,000
سرمايهگذاري در اوراق قرضه
170,000
هزينه مالی
سود انباشته اول دوره( %80سود باقيمانده) 32,000
سهم اقليت از خالص دارائيها م(.ج20.ساعي )%-دانشگاه فردوسي مشهد8,000
اثر ثبت حذف بر سود و زيان تلفيقي
درامد حذف شده
هزينه مالی حذف شده
خالص
()210,000
170,000
()40,000
يا به طريق ديگر:
تفاوت استهالك ()-50,000 +10,000
()-40,000
154
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
نتايج نهاي ي
سود بازخريد نشانگر ان است كه سرمايهگذاري به قيمتي كمتر از ارزش دفتري بدهي,
انجام شده است.
پس درامد سرمايهگذار بيشتر از هزينه منتشركننده است.
زيان بازخريد به معني ان است كه اوراق قرضه به قيمتي بيشتر از ارزش دفتري
بدهي ,بازخريد شدهاند.
در نتيجه درامد سرمايهگذار كمتر از هزينه منتشركننده ميباشد.
تفاوت هزينه بهره و درامد بهره مساويست با تفاوت استهالك (صرف يا كسر) ,در
حسابهاي طرفين.
كل تفاوت هزينه و درامد بهره در طي مدت تا سررسيد ,مساوي با سود يا زيان
بازخريد خواهد بود.
155
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
روند مانده حسابها و سود بازخريد
2,000,000
ارزش اسمي بدهي
40,000
80,000
سود بازخريد
1,9000,000
156
م.ج.ساعي -دانشگاه فردوسي مشهد
كسر اوراق
قرضه