Transcript حسابداری تعهدی در دستگاههای دولتی

1
‫حسابداری‬
‫تعهدی در‬
‫دستگاههای‬
‫دولتی‬
‫‪2‬‬
‫‪‬‬
‫استاد‪ :‬دکتر نو نهال‬
‫‪‬‬
‫تهیه و تنظیم ‪ :‬حسن اصالنی‬
‫وزارت امور اقتصادی و دارایی در سال ‪ 1381‬با تهیه دستورالعمل جدید‬
‫برای نخستین بار امکان شناسایی برخی از تعهدات دستگاههای‬
‫اجرایی و ثبت آن در صورتهای مالی را فراهم آورد و اولین قدم‪ ،‬هر‬
‫چند کوچک‪ ،‬به سمت اجرای حسابداری تعهدی در دستگاههای‬
‫اجرایی کل کشور برداشته شد‪ .‬در حال حاضر نیز معاونت نظارت‬
‫مالی و خزانه‌داری کل کشور در رویکرد کوتاه مدت خود بازنگری در‬
‫رهنمودهای حسابداری دولتی با رعایت ماده ‪ 77‬قانون تنظیم بخشی‬
‫از مقررات مالی دولت را مدنظر قرار داده است ‪.‬‬
‫در رویکرد درازمدت نیز تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی‬
‫با همکاری سازمان حسابرسی در حال اقدام می‌باشد‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪4‬‬
‫صورتهای مالی بر مبنای تعهدی‪ ،‬اطالعات حسابداری جامعتری نسبت به اطالعات‬
‫حاصل از سیستم سنتی حسابداری نقدی ارائه می دهد‪ .‬صورتهای مالی بر مبنای‬
‫تعهدی برای یک بخش‪ ،‬شامل صورت عملیات‪ ،‬صورت برنامه‪ ،‬صورت داراییها و‬
‫بدهیها‪ ،‬صورت جریانهای وجوه نقد ‪ ،‬صورت مبادال‌ت حسابهای مستقل و‬
‫یادداشتهای همراه می باشد ‪.‬‬
‫علی رغم تمام مزایای گزارشهای مالی تعهدی ‪ ،‬لکن ادعای پاسخگویی کامل این‬
‫گزارشها به جهت تصمیم گیری های اقتصادی و اهداف پاسخگویی حتی در بخش‬
‫خصوصی نیز تردید آمیز است ‪ ،‬زیرا در بیشتر موارد اندازه گیری خروجی های بخش‬
‫عمومی بر مبنای نسبتها و برآیند های تهیه شده درخصوص اثر بخشی هزینه ها‬
‫ممکن است نامناسب بوده و سودمند نباشد بیشتر اطال‌عات تهیه شده از طریق‬
‫گزارشگری مالی با مبنای تعهدی‪ ،‬نظیر ارزیابی داراییها و حقوق مالکانه‪ ،‬نمی تواند‬
‫در تصمیمگیری درباره عملکرد‪ ،‬پاسخگویی یا تصمیمهای تامین مالی در بخش دولتی‬
‫مورد استفاده قرارگیرد ‪ .‬با این حال‪ ،‬استفاده از آن امری گریز ناپذیر است و این امر‬
‫در حال حاضر با سرعت در حال گسترش است‪.‬‬
‫ﺗﻤﺎﻳﻞ ﺩﻭﻟﺖ ﻫﺎ ﺑﻪ ﺍﺳﺘﻔﺎﺩﻩ ﺍﺯ ﺳﻴﺴﺘﻢ ﺗﻌﻬﺪﻱ ﺭﺍ ﻣﻲ ﺗﻮﺍﻥ ﻧﺎﺷﻲ ﺍﺯ ﺩﻻﻳﻞ ﺯﻳﺮ ﺩﺍﻧﺴﺖ‪:‬‬
‫‪- ‬ﺷﻔﺎﻓﻴﺖ ﺩﺍﺧﻠﻲ ﻭ ﺧﺎﺭﺟﻲ ﮔﺰﺍﺭﺵ ﻫﺎﻱ ﻣﺎﻟﻲ ﺭﺍ ﺍﻓﺰﺍﻳﺶ ﻣﻲ ﺩﻫﺪ ﻭ ﺍﻳﻦ ﻋﺎﻣﻞ‬
‫ﻋﻤﻠﻜﺮﺩ ﺳﺎﺯﻣﺎﻥ ﻫﺎ ﺭﺍ ﺑﻪ ﺳﻤﺖ ﺗﺨﺼﻴﺺ ﻣﻄﻠﻮﺏ ﻣﻨﺎﺑﻊ ﺑﻴﺸﺘﺮ ﺳﻮﻕ ﻣﻲ ﺩﻫﺪ‪.‬‬
‫ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻧﻤﻮﺩﻥ ﺍﻣﻜﺎﻥ ﻣﺤﺎﺳــﺒﻪ ﺑﻬﺎﻱ ﺗﻤﺎﻡ ﺷــﺪﻩ ﻛﺎﻣﻞ ﻓﻌﺎﻟﻴﺖ ﻫﺎ ﻛﻪ ﻣﻨﺠﺮ ﺑﻪ‬‫‪‬‬
‫ﺍﺭﺯﻳﺎﺑﻲ ﻛﺎﺭﺍﻳﻲ‪ ،‬ﻣﺪﻳﺮﻳﺖ ﻫﺰﻳﻨﻪ ﻫﺎ ﻭ ﺗﺨﺼﻴﺺ ﻣﻄﻠﻮﺏ ﻣﻨﺎﺑﻊ ﻭ ﺑﻬﺒﻮﺩ ﻋﻤﻠﻜﺮﺩ ﻣﻲ ﺷﻮﺩ‪.‬‬
‫سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در سال ‪ 1993‬ﻣﻄﺎﻟﻌﺎﺗﻲ ﺭﺍ ﺩﺭ ﻣﻮﺭﺩ ﺑﻪ ﻛﺎﺭﮔﻴﺮﻱ‬
‫ﺣﺴﺎﺑﺪﺍﺭﻱ ﺗﻌﻬــﺪﻱ ﺩﺭ ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮﻣﻲ ﺍﻧﺠﺎﻡ ﺩﺍﺩ ﻭ ﺑﻴﺎﻥ ﻧﻤﻮﺩ ﻛﻪ ﺣﺴــﺎﺑﺪﺍﺭﻱ ﺗﻌﻬﺪﻱ‬
‫ﻣﻲ ﺗﻮﺍﻧــﺪ ﻣﻮﺍﺭﺩ ﺯﻳﺮ ﺭﺍ ﺩﺭ ﻭﺍﺣﺪ ﻫﺎﻱ ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮﻣﻲ ﻓﺮﺍﻫﻢ ﺳﺎﺯﺩ‪:‬‬
‫‪ -1 ‬ﺑﻪ ﻭﺍﺳﻄﻪ ﺍﻧﻌﻄﺎﻑ ﭘﺬﻳﺮﻱ ﺩﺭ ﺑﻴﻦ ﻣﺪﻳﺮﺍﻥ ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮﻣﻲ‪ ،‬ﻣﺒﻨﺎﻳﻲ ﺑﺮﺍﻱ ﺍﺭﺗﻘﺎﻱ‬
‫ﺳﻄﺢ ﭘﺎﺳﺨﮕﻮﻳﻲ ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻣﻲ ﻛﻨﺪ ‪.‬‬
‫‪ -2 ‬ﺣﻤﺎﻳﺖ ﻣﻨﻄﻘﻲ ﺑﺮﺍﻱ ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻧﻤﻮﺩﻥ ﺯﻣﻴﻨﻪ ﺭﻗﺎﺑﺘﻲ(ﻧﮕﺮﺵ ﺭﻗﺎﺑﺘﻲ)ﺩﺭ ﺑﺨﺶ ﻋﻤﻮﻣﻲ‬
‫‪ -3‬ﻛﻤﻚ ﺑﻴﺸﺘﺮ ﺑﻪ ﻛﺎﺭﺍﻳﻲ ﻭ ﺍﺛﺮ ﺑﺨﺸﻲ ﻣﺪﻳﺮﻳﺖ ﻣﻨﺎﺑﻊ‬
‫‪ -4 ‬ﺑﻬﺒﻮﺩ ﭘﺎﺳﺨﮕﻮﻳﻲ ﺍﺯ ﻃﺮﻳﻖ ﺑﻬﺒﻮﺩ ﺍﺭﺯﻳﺎﺑﻲ ﻋﻤﻠﻜﺮﺩ ﻛﻪ ﻓﺮﺍﺗﺮ ﺍﺯ ﺑﻪ ﻛﺎﺭﮔﻴﺮﻱ ﻭ ﺍﺟﺮﺍﻱ‬
‫ﻣﺒﻨﺎﻱ ﻧﻘﺪﻱ ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻣﻲ ﺷﻮﺩ‪.‬‬
‫‪ -5 ‬ﻓﺮﺍﻫﻢ ﻛﺮﺩﻥ ﻳﻚ ﺩﻭﺭﻩ ﺗﻤﺮﻛﺰ ﺑﻠﻨﺪﺗﺮ ﺑﺮﺭﻭﻱ ﺗﺄﺛﻴﺮ ﺗﺼﻤﻴﻤﺎﺕ ﺩﻭﻟﺖ ﻭ ﻣﺪﻳﺮﻳﺖ‬
‫‪5‬‬
‫آشنائي با اصول ‪(governmental Accounting Standards Board) GASB‬‬
‫هیأت استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و حكومتهای محلی آمریكا ‪ GASB‬اصولی را جهت اجراي حسابداري دولتي در دستور كار خود قرار داده كه‬
‫آشنائي با آنها مارا در شناخت هرچه بیشتر حسابداري تعهدي كمك خواهد نمود‪:‬‬
‫"اصل هشتم از اصول دوازده گانه ‪GASB‬مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده‪ ،‬حسب مورد باید در اندازهگیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار‬
‫گیرد‪".‬‬
‫در شرح جزئیات این اصل هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر نموده است که ‪:‬‬
‫" در حسابهای مستقل وجوه دولتی كه انجام فعالیتهای غیر بازرگانی نهادهای عمومی و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول گردیده است از مبنای‬
‫« تعهدی تعدیل شده » یا « تعهدی کامل » استفاده شود و در سایر حسابهای مستقل كه مسئولیت انجام فعالیتهای بازرگانی را بر عهده دارند‬
‫از مبنای تعهدی كامل استفاده گردد‪" .‬‬
‫هیأت مذكور در بند سوم این اصل‪ ،‬در مورد استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدالل مینماید ‪:‬‬
‫" مبنای تعهدی یك روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است‪ .‬این مبنا به جای آنكه صرفا بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تأكید نماید‪ ،‬بر‬
‫اندازهگیری معامالت و رویدادهای واقعی تأكید دارد و به همین دلیل‪ ،‬مربوط بودن‪ ،‬بیطرفی‪ ،‬بهنگام بودن‪ ،‬كامل و قابل مقایسه بودن اطالعات حسابداری را‬
‫افزایش میدهد‪ .‬بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در كاملترین حد عملی آن در محیط بخش عمومی توصیه میشود‪ .‬مبنای تعهدی در حسابهای مستقل وجوه‬
‫سرمایهای و با اندكی تفاوت ( تعهدی تعدیل شده ) در حسابهای مستقل وجوه دولتی مورد استفاده دارد‪ .‬مبنای حسابداری نقدی مناسب نمیباشد‪" .‬‬
‫‪ GASB‬در بند ‪ 105‬بیانیه اصول‪ ،‬در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر میدارد ‪ :‬تفاوت عمده در كاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری حسابهای‬
‫مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حسابهای مستقل وجوه سرمایهای و بازرگانی‪ ،‬به تفاوتهای محیطی و اهداف اندازهگیری ارتباط دارد‪ .‬این تغییر و‬
‫تبدیل و تعدیالت به منظور اجرای عملی و كاربرد مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی‪ ،‬منسوب به « مبنای تعهدی تعدیل شده »‬
‫است و باید در حسابداری و گزارشگری مالی حسابهای مستقل مورد استفاده قرار گیرد‪" .‬‬
‫بند ‪ 197‬بیانیه مفهومی ‪ FASAB‬نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت فدرال تأكید و مقرر نموده است ‪:‬‬
‫" مبنای حسابداری تعهدی بطور كلی اطالعات بهتری از بهای تمام شدهی مربوط به تولید كاالها و خدمات ارائه میدهد‪ ،‬لیكن استفاده و كاربرد آن برای هدف‬
‫معین باید به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪7‬‬
‫منطق زیربنای تغییرات این است که سیستم حسابداری سنتی تاکید اندکی بر رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر‬
‫جریانهای نقدی و مانده ها داشت‪ .‬طرح سنجش عملکرد شامل «خروجیها»‪« ،‬اثربخشی» و «نتایج» فعالیتهاست و با بررسی تعهدات‬
‫درازمدت و کل وضعیت مالی‪ ،‬مدیران را مسئول «هزینه یابی کامل» عملیات می کند‪ .‬اطالعات تعهدی برای بررسی دقیق هزینه یابی‬
‫کامل‪ ،‬خدمات و شاخص اثربخشی عملکرد برنامه ریزی شده نگهداری می شوند‪.‬‬
‫گفته می شود دولت با استفاده از حسابداری نقدی قادر است خدماتی ارزانتر از بخش خصوصی ارائه کند‪ ،‬زیرا هزینه های غیرنقدی‬
‫مانند استهالک را حذف می کند‪ .‬این نظر این واقعیت را نادیده می گیرد که تفاوت بین ارقام حسابداری برمبنای نقدی و تعهدی فقط زمان‬
‫است‪ .‬بنابراین طی زمانی تقریبا طوالنی نمی توان منطقا انتظار داشت که تفاوت انباشته با اهمیتی میان هزینه های گزارش شده توسط دو‬
‫مبنا وجود داشته باشد‪.‬‬
‫با وجود حمایتهای فراوانی که از گزینش سیستم حسابداری تعهدی وجود دارد ‪ ،‬پیدایش حسابداری مدیریت تعهدی و گزارشگری مالی‬
‫تعهدی خالی از انتقاد نبوده است‪ .‬مزایای حسابداری بازرگانی برای واحدهای دولتی چندان آشکار نیست‪ ،‬به ویژه آن که آنها به دنبال‬
‫سودآوری و وضعیت مالی نیستند منتقدان اجرای سیستم مالی تعهدی برای حسابداری ادارات دولتی در مخالفت با این تغییر دالیل خود‬
‫را به شرح ذیل ارایه می دهند که ‪:‬‬
‫هدف واحدهای دولتی سوداوری نیست‪ ،‬بنابراین سود معیار مناسبی برای سنجش عملکرد آنها شمرده نمی شود‪.‬‬
‫·‬
‫· ساختار مالی مبتنی بر حسابداری تعهدی برای دولت مناسب نیست (برای نمونه‪ ،‬اهرمها شاخص آسیب پذیری محسوب نمی شوند)‬
‫· در بخش دولتی‪ ،‬سرمایه در گردش‪ ،‬شاخص توانایی ادامه فعالیت نیست‪ .‬این موضوع با تمایل مجلس برای ادامه تخصیص اعتبار‬
‫در ارتباط است‪.‬‬
‫· ظرفیتهای انتخاب برای دولت نامربوط است (برای نمونه‪ ،‬ممکن است واحدی مجاز به فروش داراییها و نگاهداشتن عواید آن یا‬
‫تغییرات تجاری نباشد‪).‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪8‬‬
‫واقعیت این است که سیستم حسابداری تعهدی در بیشتر موارد راه حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تخصیص‬
‫منابع یا هزینه های مشترک میان برنامه ها ارائه نمی کند و ممکن است در واقعیت منجر به ایجاد اطالعات گیج کننده‬
‫و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود‪.‬‬
‫بنابراین بسیاری از مسائل مربوط به مزایای بالقوه اصالحات سیستم حسابداری تعهدی‪ ،‬حل نشده‪ ،‬باقی مانده است؛‬
‫از آن جمله شیوه ارزیابی داراییها در بخش عمومی است‪ .‬این نظریه بارها مورد تاکید قرار گرفته است که تعریف‬
‫ارائه شده از داراییها با توجه به منافع اقتصادی آنها ممکن است برای بسیاری از داراییهای تحت کنترل بخش‬
‫عمومی مناسب نباشد‪ .‬برای داراییهایی مانند مجموعه های هنری‪ ،‬ساختمانهای مدارس‪ ،‬موزه ها‪ ،‬جاده ها‪ ،‬پلها‪،‬‬
‫کتابخانه ها‪ ،‬امالک دولتی‪ ،‬پارکها و ساختمانهای دولتی‪ ،‬ارزیابی پولی مناسب نیست‪.‬‬
‫توجه به این نکته ضروری است که فعالیتهای بخش عمومی‪ ،‬جنبه های دیگری نیز دارد؛ همچون توزیع‬
‫رفاه‪ ،‬ایجاد فرصتهای برابر‪ ،‬تامین مالی برای حفظ و گسترش زیرساختها و حفاظت و نگهداری محیط‬
‫زیست که به نظر می رسد با گرایش بخش عمومی به سمت معیارهای بخش خصوصی ‪ -‬و در راس آن‬
‫سودآوری که هدف و زیربنای سیستم حسابداری تعهدی است ‪ -‬این جنبه های مهم نادیده گرفته می شود‪.‬‬
‫بسیاری از مسائل مربوط به مزایا و معایب سیستم حسابداری تعهدی هنوز حل نشده باقی مانده است و‬
‫الزم است در کوشش برای تغییر مبنای حسابداری در بخش عمومی‪ ،‬این مسائل در نظر گرفته شود‪.‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪9‬‬
‫یکی از اساسیترین عوامل ایجاد تحول در نظام حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بخش عمومی‪ ،‬وجود‬
‫محرکهایی نظیر بحران مالی و اقتصادی و رسواییهای مالی است‪ .‬عالوه بر این‪ ،‬چیره شدن نظریه و دکترین خاص‬
‫افراد یا گروههایی در حوزه حسابداری بخش عمومی که مورد پذیرش صاحبنظران نیز باشد و همچنین احساس نیاز‬
‫به تحول در حسابداری و گزارشگری مالی این بخش‪ ،‬از جمله این عوامل محسوب میشوند‪ .‬براستی آیا چنین‬
‫محرکهایی در ایران زمینه بروز و ظهور داشتهاند؟ پاسخ نگارنده منفی است‪ ،‬زیرا بهدلیل برخورداری از نعمت منابع‬
‫مالی حاصل از فروش نفت و گاز و سایر منابع بیننسلی‪ ،‬اگر هم بحران مالی و اقتصادی وجود داشته‪ ،‬شوک الزم را‬
‫پدید نیاورده است‪ .‬بهرغم طرح مفاسد اقتصادی بهوسیله مقامات اجرایی‪ ،‬قضایی و گروهها و نهادهای مدنی‪ ،‬هرگز‬
‫رسواییهای مالی‪ ،‬اگر هم وجود داشته است‪ ،‬به صورت عمومی افشا نشده تا تاثیر خود را بر اصالح ساختار نظام‬
‫حسابداری و کنترلی نمایان کند‪ .‬طرح دکترین یا نظریه خاص توسط افراد و گروههای معین نیز به دلیل ضعف دانش‬
‫نظری حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی‪ ،‬هرگز زمینه بروز نیافته است و شواهد و قرائن کافی در مورد‬
‫احساس نیاز به انجام اصالحات الزم و سامان دادن به نظام حسابداری بخش عمومی نیز مشهود نیست‪.‬‬
‫سیر تحوالت حسابداری بر طبق تحقیقات انجام شده به‌وسیله نهادهای بین‌المللی‪ ،‬گویای آن‬
‫است که فراهم شدن زیرساختهای مورد نیاز شامل وجود قوانین و مقررات الزام‌آور برای ایجاد‬
‫تحول‪ ،‬ساختار اداری مناسب و شیوه ارائه خدمات و فرهنگ‌سازی‪ ،‬در ایجاد تحوالت اساسی‬
‫در نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی تاثیر درخور مالحظه‌ای داشته است‪ .‬به‬
‫نظر میرسد در ایران این زیرساختها برای ایجاد تحول فراهم نشده است و فراهم شدن آن‪،‬‬
‫نیازمند زمان کافی و برنامه‌ریزی مناسب است‪.‬‬
10