Transcript Ek2 - Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası

Abdullah TOLU
YMM
Rekabet Kurumu
Kurum Danışmanı
GENEL BİLGİLER
Bilindiği üzere, KDV Kanunu 1/1/1985 yılında yürürlüğe girmiştir. Yaklaşık
30 yıllık uygulama süresince KDV mevzuatında ihtiyaçlar çerçevesinde;
-56 kez Kanun değişikliği yapıldı,
-91 adet Bakanlar Kurulu Kararı çıkarıldı,
-123 adet Genel Tebliğ yayınlandı,
-65 adet KDV Sirküleri yayınlandı,
-100’e yakın Genel Yazı ve İç Genelge çıkarıldı,
-Ve binlerce özelge verildi.
Maliye Bakanımız Sayın Mehmet Şimşek, 25 Nisan 2014 tarihinde
düzenlediği "Katma Değer Vergisi'nde Yeni Dönem" konulu basın
toplantısında, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin yayınlanmasıyla birlikte,
30 yıla yaklaşan KDV uygulamasında yeni bir dönemin başlayacağını ifade
etti.
2
GENEL BİLGİLER
Sayın Bakan, "KDV uygulamalarını günümüz koşullarına uygun bir
şekilde revize ederek, basit ve anlaşılır tek bir tebliğ haline getirdik.
Bu tebliğ ile mevzuattaki dağınıklığın giderilmesi, ihtilaf konusu
alanların netleştirilmesi, iade süreçlerinin hızlandırılması ve
haksız iadelerin önlenmesine yönelik önemli bir uygulamayı
hayata geçirmiş olacağız. Bu tebliğ ile ana hedefimizin KDV
iadelerini daha etkin, doğru ve hızlı şekilde gerçekleştirmek
olduğunu net bir şekilde tanımladık. Tebliği de bu şekilde
hazırladık. Sahte belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin tespitler ve
buna ilişkin uygulamaları çok daha belirgin bir hale getirdik" dedi.
Olaya bu açıdan bakıldığında, 123 adet KDV Tebliğinin tek bir Tebliğde
birleştirilmesi, KDV uygulamasının sadeleştirilmesi ve kolaylaştırılmasına
dönük atılmış önemli bir adım olarak görülebilir. Ancak, yeni Tebliğ KDV
uygulamasında yeni bir dönem açacak nitelikte mi?
3
GENEL BİLGİLER
26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de KDV Genel Uygulama
Tebliği 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
KDV Uygulama Genel Tebliği, KDV Kanunu'nun Kısım, Bölüm ve Madde
şeklindeki kanun sistematiğine ve 1 Seri No.lu KDV Tebliği’ndeki usul esas
alınarak hazırlanmıştır. Bu şekilde, Kanunun maddeleri ile Tebliğdeki
açıklamaları arasında kolaylıkla irtibat kurulabilmesi amaçlanmıştır.
Ben burada, Tebliğin;
- Mükellefiyet ,
- İstisnalar ,
- Matrah, Nispet ve İndirim,
- Verginin Tarhı ve Ödenmesi ,
- Usul Hükümleri ve Çeşitli Hususlar
başlıklı kısımlarında yer alan yeni düzenlemeleri anlatmaya çalışacağım.
4
GENEL BİLGİLER
Tebliğin genel hatlarıyla incelenmesinden de fark edileceği üzere, KDV
iadesi ile ilgili olan bölümler dışında önceki Tebliğlerde yer alan açıklama
ve düzenlemeler genel olarak korunmuş, 11/1-c ve 13. maddeler hariç
güncelleme ve bazı küçük değişiklikler yapılmıştır.
Tebliğde dikkati çeken en önemli husus, özelgelerle yapılan bazı
düzenlemelerin Genel Tebliğe aktarılmasıdır. Genel Tebliğ dikkatli bir
şekilde okunduğunda, bu husus bariz bir şekilde görülmekte ve
hissedilmektedir.
5
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Tebliğin Birinci Kısmı «I-MÜKELLEFİYET» başlığı altında Kanun
sistematiğine uygun olarak düzenlenmiştir. Bu bölümün bir alt başlığı
olan «Verginin Konusu» bölümü ile ilgili tespit ve açıklamalarımız
aşağıdadır:
 Verginin konusunu oluşturan işlemler; mal teslimi ve hizmet ifaları,
ithalat, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler, teslim, teslim
sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller başlıkları altında yapılan
açıklamalar, 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalarla
hemen hemen aynı olup, ifade değişiklikleri ve kısaltmalar hariç birebir
örtüşmektedir.
 BU BÖLÜMDE YER ALAN DEĞİŞİKLİKLERDEN BİRİSİ,
«İşlemlerin Türkiye’de Yapılması» hususuna, önceki Tebliğlerin
aksine ayrı bir başlık altında açıklık getirilmesidir. Aslında bu husus
Kanunun 6. maddesinde yer almaktadır.
6
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Tebliğin I/A-6. bölümünde yapılan açıklamalara göre, bir işlemin KDV’ye
tabi olması için;
- İşlemlerin, Türkiye’de yapılmış olması ve
- İşlemlerin, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesindeki şartları taşıyan mal
teslimleri ve hizmet ifaları olması,
gerekir. İthalat ise başka bir şart aranmaksızın verginin konusuna
girmektedir.
3065 sayılı Kanunun 6 ve 7. maddelerinde, hangi işlemlerin Türkiye'de
yapılmış sayılacağı özel olarak mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası
taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır.
- Mal Teslimlerinin Türkiye'de Yapılması
Mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye'de bulunması, işlemin
Türkiye'de yapılmış sayılması için yeterlidir. (KDVK. Mad.6/a)
7
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Mal teslimlerinde, mal teslim eden şahsın uyruğuna bakılmaksızın,
teslim Türkiye sınırları içinde yapılmışsa vergiye tabidir. Türkiye dışında
yapılan mal teslimleri ise verginin konusuna girmez. Dolayısıyla, bir Türk
vatandaşının Türkiye dışındaki mal teslimleri verginin konusuna girmez,
yabancı uyruklu bir şahsın Türkiye içinde yaptığı mal teslimleri ise vergiye
tabi tutulur.
Hizmetin Türkiye'de Yapılması
Hizmet ifalarında işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için; hizmetin
Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması
gerekir. (KDVK. Mad.6/b) Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez,
herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye'de yapılmış sayılır.
Hizmet Türkiye'de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa
faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılır. Hizmet başka bir ülkede
yapılmış ancak bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine
Türkiye'de yapılmış sayılır.
8
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Uluslararası Taşıma İşleri
3065 sayılı Kanunun 7. maddesine göre, Türkiye ile yabancı ülkeler
arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin (taşıma
işinin) iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılmaktadır. Bu
hüküm ile Kanunun 1. maddesindeki Türkiye'de yapılan işlemlerin vergiye
tabi olacağı hükmü birlikte değerlendirildiğinde, uluslararası taşıma
işlerinin sadece iç parkura isabet eden kısmı vergilendirilir. Uluslararası
taşıma işlerinin iç parkur dışına isabet eden kısmı ise verginin konusuna
girmez. İç parkur, Türkiye'nin siyasi sınırları içindeki alandır.
Kaldı ki, 84/8889 sayılı BKK ile, transit ve uluslararası taşımacılıkta iç
parkura isabet eden kısım da KDV’den istisna edilmiştir.
9
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
 DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK; geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve
ambalaj maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde
KDV hesaplamasının ne zaman yapılacağına ilişkindir.
3065 sayılı Kanunun (2/4) . maddesine göre, geri verilmesi mutat olan
ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde
KDV, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanmakta, ambalaj maddesi
KDV’nin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmamaktadır. Ancak
kap ve ambalajların boş olarak veya içlerine konulan madde ile birlikte
geri dönmeyecek şekildeki teslimlerinde ise, faturada ambalaj için ayrıca
bir bedel gösterilmemesi, bir diğer ifade ile teslim bedelinin ambalaj
maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak gösterilmesi
gerekmekte olup, ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara
göre vergilendirilmektedir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli
oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran
uygulanacaktır.
10
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Yeni Tebliğde, geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve ambalaj
maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde KDV
hesaplamasının ne zaman yapılması gerektiğine ilişkin bir düzenleme
yapılmıştır. Bu husus, uygulamada sıkça karşılaşılan ve sorulan
konulardan birisidir.
Söz konusu Tebliğin I-B/1. bölümünde;
«Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik
kazanan kap ve ambalajlar için, geri dönmeyeceğinin kesinlik
kazandığı tarih itibarıyla KDV uygulanması gerekir.»
şeklinde bir açıklama yapılmıştır.
Bu gibi durumlarda, kap ve
ambalajların sözleşmeye göre geri gönderilmesi gereken son tarih
itibariyle ya da sözleşmede hüküm bulunmayan hallerde alıcılarla
yapılacak yazışmaya istinaden olumsuz cevabın geldiği tarih
itibariyle kap ve ambalajlar için fatura düzenlenip KDV hesaplanması
gerekmektedir.
11
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
 DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK İSE, mahkemelerce hükmolunan Avukatlık
Ücretlerine KDV’nin dahil olup olmadığına ilişkindir.
Önceki Düzenleme: 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan
açıklamalara göre, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin
davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak
bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan
avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye
tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana
serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar
üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.
Yeni Düzenleme: Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin
davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu
paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan
avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye
12
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek
makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp
ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir
ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu
kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan
KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.
Yapılan bu değişiklikten de anlaşılacağı üzere, mahkeme kararında «KDV
hariçtir» şeklinde açık bir düzenleme yoksa, KDV’nin mahkemece
hükmolunan bedele dahil olduğu kabul edilecek, KDV iç yüzde yoluyla
ayrılarak beyan edilecektir.
Peki, bu yeni görüş, KDV’nin bedele dahil olup olmadığı
konusunda hüküm bulunmayan tüm sözleşmeler kapsamındaki
işlemlere uygulanabilir mi?
Uygulamada, sık karşılaşılan ve en çok ihtilaf yaratılan hususlardan birisi
budur. Tebliğde bu önemli konuya herhangi bir açıklama getirilmemiştir.
13
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
KDV’nin sözleşme bedeline dahil olup olmadığının sözleşmede
belirtilmemiş olması nedeniyle çıkan ihtilaflar esas itibariyle taraflar
arasında bir alacak verecek durumu olduğundan, konu vergi hukukunu
değil, borçlar hukukunu ilgilendirmektedir. Bu nedenledir ki, açılan
davalar Danıştay’da değil, Yargıtay’da görülmektedir. Dolayısıyla, bu
ihtilafların çözümü de, taraflar arası ilişkinin tabi olduğu borçlar hukuku
kurallarına göre oluşturulmaktadır.
Bu konuda Yargıtay’ın yerleşik hale gelen içtihadı; KDV’nin
sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı
sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde
olduğunun kabul edilmesi gerektiği, yani tarafların sözleşme aşamasında,
satış bedeline KDV’nin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada
bulunmamaları halinde satıcının KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip
alıcıdan isteyemeyeceği doğrultusundadır.
14
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Konu hakkında verilen bazı Yargıtay kararlarının özetleri aşağıdadır.
“Taraflar arası sözleşmede KDV’nin alıcıya ait olduğuna dair bir açıklık
bulunmayan durumda, alıcının satış bedelini satıcıya ödenmesinden ve
satıcı tarafından KDV’nin Hazine’ye yatırılmasından sonra, satıcının bu
vergiyi alıcıdan talep edemeyeceği, vergi idaresine yatırılan tutarın
satıcının kendi borcu olduğu” (Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 14.04.2003
tarih ve E. 2002/15363, K. 2003/4430 sayılı Kararı)
“Somut olayda işin bedeli sözleşmede götürü olarak kararlaştırıldığından
ve KDV’nin hariç tutulduğuna ilişkin olarak sözleşmede bir hüküm yer
almadığından dairemizin yerleşik içtihatlarına göre götürü ücret içinde
KDV’nin de mevcut olduğunun kabulü ve davacının götürü bedel dışında
ayrıca KDV isteğinin reddedilmesi gerekir.” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin
11.01.2005 tarih ve E. 2004/3035, K. 2005/61 sayılı Kararı)
15
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
“Satış bedeli için yapılan pazarlıkta KDV’nin söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır.
Kural olarak KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin
pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde
olduğu kabul edilir. Bu nedenle satış sırasında KDV’nin gösterilmediği için davacının
satıştan sonra KDV ödediğini ileri sürerek alıcıdan bunu talep etmeye hakkı yoktur”
(Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 25.12.1997 tarih ve E. 1997/9517, K. 1997/10777 sayılı
Kararı)
“Bedel unsuru, satış sözleşmesinin esaslı unsurlarından biridir. Satıcının,
başlangıçta üzerinde iradelerin birleştiği bedel dışında, alıcıdan sonradan ayrıca bir
istemde bulunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, satış bedelini tahsil ederken
alıcıdan ayrıca KDV isteyip almamış olan satıcı, sonradan alıcıdan bu yönde bir
istemde bulunamaz. Taraflar sözleşme aşamasında, satış bedeline bu verginin de
dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmadıklarından, davacı satıcı
KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip davalı alıcının bilgisine sunmadığından,
satış işlemi gerçekleştikten, bedel alındıktan ve böylece taraflar arası hukuki ilişki
sona erdikten sonra istemde bulunamaz.” (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun
13.10.2004 tarih ve E: 2004/19-456, K: 2004/531 sayılı Kararı)
16
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
“Davacı iş sahibi ile davalı ...... İnşaat Malzemeleri A.Ş. arasında imzalanan
ve geçerli olduğu kabul edilen 08.07.2004 tarihli sözleşmenin 2. maddesinde
yapılacak işler, 3. maddede iş sahibinin temin edeceği malzemeler
belirtildikten sonra toplam iş bedelinin 65.000,00.-TL olduğu kabul
edilmiştir. Sözleşmede ayrıca KDV ödeneceğine dair hüküm bulunmadığı
ve götürü bedelli işlerde KDV iş bedeline dahil olduğundan sözleşme
kapsamındaki işler bedelinin KDV dahil 65.000,00.-TL olduğunun kabulü
gerekir.” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin 18.01.2010 tarih ve E:2009/203 K:
2010/94 sayılı kararı)
MALİYE BAKANLIĞI ise, verdiği özelgelerde,
“Sözleşmede bedelin KDV dahil olarak belirlenmesi öngörülüyorsa, teslim
ve hizmet bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanması; sözleşmede KDV’nin
bedele dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin bir ibare veya hüküm
bulunmaması halinde ise, KDV’nin teslim ve hizmet bedeli üzerinden
ayrıca hesaplanması gerekir.” (MB’nin, 23.05.1988 tarih ve 32985 sayılı
Özelgesi)
17
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
“Teslim bedeli + KDV şeklinde düzenlenen ... Semt Polikliniği İnşaatına Ait
Yapım İşi Sözleşmesinin 8.1. maddesinde gösterilen 1.271.186,44 TL.nin
şirketinize yapılan hizmetin karşılığını oluşturan bedel sayılması ve
KDV’nin bu bedel üzerinden ayrıca hesaplanması gerekmektedir.” (MB. GİB.
Ankara VDB.nin 05/09/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2:2010-1402003-682 sayılı Özelgesi)
Satıcı ve alıcıların gereksiz ihtilaflarla uğraşmamak için, sözleşmelerde mal
teslimi, hizmet ifası ya da kiralama ile ilgili tutar belirlenirken, “KDV hariç”
veya “KDV dahil” şeklinde, bedelin KDV’yi içerip içermediğini açıkça belirtmeleri
gerekmektedir. Aksine bir durumda, Yargıtay’ın yerleşik kararları, sözleşmede
KDV’nin bedele dahil olup olmadığı konusunda sözleşmede bir hüküm yoksa
KDV’nin bedele dahil olduğunun kabul edilmesi ve alıcıdan ayrıca KDV talep
edilemeyeceği doğrultusundadır. Maliye Bakanlığı ise, sözleşmede bu doğrultuda
bir hüküm yoksa, KDV’nin ayrıca dış yüzde ile hesaplanacağı doğrultusundadır.
Bakanlığın Tebliğde avukatlık ücretleri için oluşturduğu yeni görüşü, tüm olaylara
uygulayıp uygulamayacağı konusu belirsizdir. Tebliğde asıl bu konuda bir
düzenleme yapılması gerekirdi.
18
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
 BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, müzayede mahallerinde yapılan satışlar
nedeniyle tahsil edilen KDV’nin vergi dairesine yatırılma süresini
belirleyen KDV tutarının güncelleştirilmesiyle ilgilidir.
1 Seri No.lu KDV Tebliğinde, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli
beyanname vermek zorunda olanlar hariç müzayede mahallinde yapılan
satışlar nedeniyle tahsil edilen KDV’nin en geç 7 gün içinde yetki alanı
içerisinde bulunulan vergi dairesine ödeneceği, ancak tahsilat tutarının
50.000 TL.yi aşması halinde bu süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai
saati bitimine kadar ödenmesi gerektiği açıklanmıştır. Ancak, 1.1.2005
tarihinden itibaren TL.den 6 sıfır atılarak YTL.ye geçilmiş, bununla ilgili
olarak yayımlanan 92 Seri No.lu KDV Tebliğinde de buna yönelik
açıklamalar yapılmış, KDV’deki tutarlar YTL.ye uyarlanmış, ancak
yukarıda belirtilen tutar unutulmuştur. 50.000 TL.lik tutardan 6 sıfır
atıldığında 5 kuruş olmaktadır. Yani, 5 kuruştan fazla KDV tahsilatı
yapıldığında, en geç ertesi gün vergi dairesine yatırılması gerekiyordu.
19
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
KDV Genel Uygulama Tebliği ile, söz konusu tutar yeniden 50.000 TL.
olarak belirlenmiş, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli beyanname
vermek zorunda olmayan resmi kuruluşlar (icra daireleri hariç)
tarafından bu şekilde tahsil edilen KDV’nin, yetki alanı içerisinde
bulunulan vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödeneceği, ancak
tahsilât tutarının 50.000TL’yi aşması halinde, bu süre beklenilmeksizin
ertesi gün mesai bitimine kadar ödenmesinin zorunlu olduğu
açıklanmıştır.
 YENİ TEBLİĞDE DE ADİ ORTAKLIKLARLA İLGİLİ SORUNLAR
ÇÖZÜMLENMEDİ:
Adi ortaklıklarda hisse devirleri ile ilgili olarak daha önce yayımlanan 25
Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1988 yılında yayımlanan bir Genel
Yazıdaki esaslar Yeni Tebliğde de aynen korunmuş, ortak sayısı 1’e
düşmediği sürece ortaklık paylarının satışının KDV’ye tabi olmadığı
belirtilmiştir. Ancak, bu konuda uygulamada yaşanan iki sıkıntılı konu da
çözümlenmemiştir.
20
MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU
Birinci Sorun: Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortağa
devretmek suretiyle ortaklıktan ayrılmaları halinde ortak sayısı 1’e
indiğinden ortaklık sona ermekte, devralan ortağın kendi hissesi dikkate
alınmaksızın, ortaklıkça devralan ortağa tüm malvarlığı üzerinden fatura
kesilmekte ve KDV hesaplanmaktadır.
Burada, ortağın kendi hissesini kendi kendine devretmesi söz konusu
olamayacağına göre, kendi hissesi düşüldükten sonra kalan tutar
üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir.
İkinci Sorun: Faaliyeti sona eren adi ortaklığın indirim konusu
yapamadığı KDV kalması halinde, bunun ortaklar tarafından indirimine
veya gider yazılmasına izin verilmemesidir.
Kişisel görüşümüze göre, Maliye Bakanlığı’nın Kanunun 29/4.
maddesindeki yetkiyi kullanarak ortaklık tarafından indirilemeyen ve
faaliyetinin sona ermesi nedeniyle bir daha da indirim konusu
yapılamayacak olan KDV’nin ortaklar tarafından hisseleri oranında
indirilmesine izin vermesi yada bu yapılamıyorsa, indirilemeyen KDV’nin
21
MÜKELLEFİYET/DÜZELTME
ortaklar tarafından hisseleri oranında gider yazılmasına izin verilmesi
gerekir. Yeni Tebliğde her iki konuya da değinilmemiştir.
 Yeni KDV Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işleri, yurt dışına
düzenlenen turlar, promosyon ürünleri-numuneler ve eşantiyonlarla ilgili
yeni bir düzenleme veya değişiklik yapılmamıştır. Önceki düzenlemeler
aynen yeni Tebliğe aktarılmıştır.
Tebliğde, promosyon-eşantiyon ve numune ürünleri bedelsiz olarak alan
kişi ve kuruluşların, söz konusu ürünleri gerçek usulde KDV mükellefi
olarak ticari bir işleme konu etmeleri halinde, yapacakları bu işlemlerin
KDV’ye tabi olacağı açıklanmıştır. Bu ek açıklama ise, özelge ile verilen bir
görüşün Genel Tebliğe yansıtılmasından ibarettir.
 BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, tüketicilerin mal iadelerinde fatura veya
benzeri belgeyi ibraz edememeleri halinde iade-düzeltme işleminin
yapılıp yapılamayacağı hususundadır.
22
MÜKELLEFİYET/DÜZELTME
Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin
istendiği durumlarda, satıcı tarafından ödenen bedellerin KDV dahil
tutarları tüketiciye iade edilir. Satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade
edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenler ve tüketiciden iade edilen
mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu pusula ekinde geri alırlar. Gider
pusulasında iade edilen malın KDV’si satış bedelinden ayrı gösterilir ve bu
miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilir. 54 No.lu
Tebliğde, tüketicilerin mal iadelerinde satışa ilişkin fatura veya benzeri
belgeleri ibraz edemedikleri durumlarda ne şekilde işlem yapılacağı
konusunda bir açıklama bulunmamaktaydı. Ancak, sorun verilen
özelgelerle giderilmişti.
Yeni Tebliğde, özelgelerle bildirilen görüş çerçevesinde iade edilen mala
ait fatura veya benzeri belgenin fiili imkânsızlıklar nedeniyle ibraz
edilemediği durumlarda, aynı şekilde üzerine alış belgesinin ibraz
edilemediği açıkça belirtilmek suretiyle gider pusulası düzenlenerek,
düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiği açıklanmıştır.
23
MÜKELLEFİYET/DÜZELTME
Ancak, tüketicilerin mal iadelerinde düzenlenecek belgenin adı
konusunda 1996 YILINDAN BU YANA GELEN YANLIŞLIK
DÜZELTİLMEMİŞTİR. Bu konuda 54 No.lu KDV Tebliğinin yayımından
bu yana yaşanan unutkanlık olayının yeni Tebliğde de devam ettiğini
görüyoruz. VUK’da «GİDER MAKBUZU» adı altında düzenlenmiş bir
belge bulunmamaktadır. Tebliğde «GİDER MAKBUZU» olarak
adlandırılan belgenin doğru ismi «GİDER PUSULASI»dır. Söz konusu
yanlışlığın bir daha ki Tebliğde düzeltilmesini umuyoruz.
 BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, indirimli ÖTV uygulamalarından
kaynaklanan vergi farklılaştırılması nedeniyle fazla ve yersiz hesaplanan
vergi haline gelen KDV’nin iadesi ile ilgilidir.
2012/3792 sayılı BKK. ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli
(I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen
malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi
tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.
24
MÜKELLEFİYET/DÜZELTME
Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından
kaynaklanan vergi farklılaştırmaları alıcılara iade yöntemi ile
uygulanmaktadır. Bu konuda 25 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nde gerekli
açıklamalar yapılmıştır.
Bu uygulamada, satıcılar tarafından teslime konu mallar için bağlı
oldukları vergi dairelerine ödenmiş olan ÖTV, KDV matrahına dâhil
olduğundan, bu ÖTV’nin 25 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel
Tebliğinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde imalatçılara iade edilen
kısmı üzerinden hesaplanan KDV’de fazla/yersiz hesaplanan KDV
niteliğine dönüşmektedir. Bu şekilde fazla/yersiz hesaplanan KDV
niteliğine dönüşen vergi, bu mükelleflere iade edilebilecektir.
25
MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI
 DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, KDV tevkifat uygulaması konusundadır.
Tevkifat oranları ve tevkifatın kapsamı önceki düzenlemeyle birebir
aynıdır, bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak, bu konuda iki farklı
düzenleme yapılmıştır;
Birincisi; kısmi tevkifat uygulamasından doğan iadelerde teminatsızincelemesiz iade sınırına ilişkin tutarın artırılması ve mahsuben iadesinde
yapılan kolaylaştırma, İkincisi ise, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş
merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal
teslimlerinin de tam tevkifat kapsamına alınmasıdır. Bu husus özelge ile
düzenlenmiş, akabinde de buraya aktarılmıştır. Aslında çok da yeni bir
düzenleme değildir.
Tevkifata tabi işlemlerde KDV iadesinde teminatsız ve incelemesiz iade
sınırı 4.000 TL.den 5.000 TL. ye yükseltilmiş olup, bunun üzerindeki
mahsuben iade talepleri önceden olduğu gibi sadece teminat ve/veya
vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. 5.000TL’yi aşan
kısım için teminat verilmesi halinde teminat, vergi inceleme raporu ile
çözülecektir. Burada bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak; Tebliğ ile
26
MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI
- Külçe metal teslimleri,
- Bakır, çinko, alüminyum ve kurşun ürünlerinin teslimi,
- Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,
- Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıklarından elde
edilen hammadde teslimi,
- Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimi,
- Ağaç ve orman ürünleri teslimi,
ile ilgili mahsuben iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi
inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine
getirilmesi uygun görülmüştür.
Öte yandan, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de
bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin tam
tevkifat kapsamına alınması, bunlar yönünden indirilemeyen bir KDV
sorunu ortaya çıkarmaktadır.
27
MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI
Yabancı kişi ve kuruluşlar Türkiye’de KDV mükellefiyetleri bulunmaması
ve teslim ve hizmetlerine ait KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla
beyan edilmesi nedeniyle, Bu teslim ve hizmetler nedeniyle Türkiye’de
yüklendikleri KDV’leri indirememektedirler. Türkiye’de mükellefiyeti
bulunmayan yabancı firmaların yüklendikleri vergileri indirememeleri,
yabancı kişi ve firmalar aleyhine haksız rekabete neden olmaktadır.
Maliye Bakanlığı,
“Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan ve KDV
mükellefiyeti bulunmayan yabancı kişi ve kuruluşların, bu
işlemleri nedeniyle yüklenip indiremedikleri KDV’nin, teslim veya
hizmetin tamamlanmasından sonra yapılacak bir vergi incelemesi
sonucuna göre iade edilmesi”
gerektiği görüşündedir. (MB.’nin, 10.05.1993 tarih ve 30001, 31.12.2006 tarih
ve B.07.1.GİB.0.55/5511-2421/5078 sayılı Özelgeleri)
28
MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI
KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edildiği durumlarda,
yabancı kişi ve firmalar mükellef olmamaları nedeniyle bu işlemlere
ilişkin olarak Türkiye’de yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapamama
durumu ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu kişi ve firmaların
yüklendikleri vergiler, KDV mükellefiyeti bulunmaması nedeniyle indirim
konusu yapılamadığı gibi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olunmaması
nedeniyle de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamamaktadır.
Öte yandan, yabancı kişi ve kuruluşların teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi
olduğundan, bu kişi ve kuruluşların vergiye tabi işlemleri nedeniyle
yüklendikleri vergiler açısından da Türkiye’deki bir nihai tüketici olarak
değerlendirilmemesi gerekir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/4. maddesinde, “Maliye Bakanlığı’nın
vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi
mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu
Kanun’un ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili
usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu” hükme bağlanmıştır.
29
MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI
Maliye Bakanlığı’nın Kanun’un 29/4. maddesinin verdiği yetki
çerçevesinde, indirim olanağı bulunmayan söz konusu vergilerin
yaptırılacak bir inceleme sonucuna göre yabancı kişi ve firmalara iade
edilebileceği şeklindeki görüşü son derece doğru ve yerindedir. İadelerde
gecikme yaşanmaması bakımından, iadenin Maliye Bakanlığı vergi
inceleme elemanları dışında Yeminli Mali Müşavir Raporu sonucuna göre
yapılmasına da imkan sağlanması uygun olacaktır.
Ayrıca, Tebliğde bu konuda bir açıklamanın yer alması da, daha uygun
olurdu.
30
MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY
 DİĞER DEĞİŞİKLİK, birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak
verilen hizmetlerde, vergiyi doğuran olay ve verginin beyan edileceği
dönemlerin açıklığa kavuşturulmasına ilişkindir.
Uygulamada sıkça karşılaşılan durumlardan birisi de, birden fazla
vergilendirme (ay’a) dönemine yayılarak verilen hizmetlerde vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği tarihin meydana geldiği tarih ve KDV’nin
ne zaman beyan edileceğine ilişkindir. Özellikle bedelin peşin alındığı
durumlarda veya taksit yapılması halinde KDV ‘nin beyanı yönünden ne
şekilde işlem yapılacağı, azami bir taksit süresi olup olamayacağı
konularında ihtilaflar mevcuttur.
Yeni KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre;
- Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde,
hizmet bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce
tahsil edilmesi halinde, fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması
koşuluyla KDV doğmaz.
31
MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY
- Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerde, takvim
yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibarıyla
KDV’nin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık
ödeme tutarı belirtilerek düzenlenmesi gerekmektedir.
- Belli bir vergilendirme döneminde beyan edilecek KDV
matrahının toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa edileceği aylık
sürelere bölünmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmaktadır.
Hizmetin ifa edileceği aylık süreler, vergiyi doğuran olayın ve KDV
beyanının en son sınırıdır. Hizmet 7 ayda verilecekse, bedelin 12’ye
bölünerek 12 fatura düzenlenmesi ve KDV beyan edilmesi söz konusu
olamayacaktır. KDV yönünden bedel en fazla 7’ye bölünebilecek ve
KDV’si 7 ayda aylık dönemler halinde beyan edilecektir.
-Toplam bedel hizmet tamamlandığında alınsa dahi, hizmetin
gerçekleştiği vergilendirme dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu
dönemde beyan edilmesi gerekmektedir. Hizmet bedelinin tamamının
hizmet ifasının sonunda beyan edilmesi mümkün değildir.
32
MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY
- Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerin taksitlere
bağlanması halinde, kredi kartı ile yapılan ödemelerde (POS makinesi
tarafından ilk anda düzenlenen ve hizmet bedelinin tamamını kapsayan
taksit planını gösteren belge), ayrıca fatura veya benzeri belge
düzenlenmemiş olması şartıyla KDV hesaplanmasını gerektirmez. Vergiyi
doğuran olay, aylık taksit miktarının şirketin banka hesabına geçtiği
tarihte değil, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetler
için takvim yılının aylık vergilendirme dönemleri itibarıyla doğmaktadır.
33
MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY
HAKEDİŞLİ İŞLEMLERDE KDV KARMAŞASI DEVAM EDECEK
Yeni Tebliğde, hakedişe tabi işlemlerde hakkediş bedelinin tahakkuk
ettiğini belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği bir diğer ifade ile
hakediş raporunun onaylandığı tarihte KDV’yi doğuran olayın
gerçekleştiği belirtilmektedir.
Hakediş raporu düzenlenen işlerde KDV’yi doğuran olayın meydana
geldiği tarih konusunda Maliye Bakanlığı’nın yanlış olan uygulamasında
yıllardır ısrar etmesini anlayamıyoruz. Hakediş raporunun ihale
komisyonunca onaylanması ile hakediş bedeli tahakkuk etmemektedir.
Hakediş bedeli, kamu kurumlarında Harcama Yetkilisi’nin tahakkuk
müzekkeresi ve verile emrini imzalaması ile birlikte tahakkuk etmektedir.
34
İSTİSNALAR/ MAL İHRACATI
Yeni Tebliğde mal ihracatının usul ve esasları ile beyanında herhangi bir
değişiklik söz konusu değildir. Sadece aşağıda belirtilen konularda
değişiklik söz konusudur.
 BİRİNCİ YENİ DÜZENLEME, uluslararası taşımacılık yapan yabancı
bayraklı gemi ve uçaklar ile yerli gemi ve uçaklara yapılan akaryakıt,
kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerin ihracat olarak
değerlendirileceğidir. Bu konu özelgelerle düzenlenmiş olup, ilk defa bir
Genel Tebliğe aktarılmıştır.
 İKİNCİ YENİ DÜZENLEME, ihracat istisnasının beyanı açısından
ihracat bedeli dövizin TL.ye çevrilmesinde esas alınacak döviz kurunun
belirlenmesine yöneliktir. Yeni Tebliğde, ihracat bedelinin, gümrük
beyannamesinin kapanma tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanmış
bulunan (kapanma tarihinde Resmi Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise
kapanma tarihinden önceki ilk Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan)
T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrileceği
açıklanmıştır.
35
İSTİSNALAR/MAL İHRACATI
 ÜÇÜNCÜ YENİ DÜZENLEME, posta ve hızlı kargo yoluyla yapılan
ihracatta aranılacak belge konusundadır. Yeni Tebliğde; posta ve hızlı
kargo taşımacılığı yolu ile yapılan ihracat teslimlerinin, kargo şirketi adına
düzenlenen malı yurtdışına gönderilen mükellefin bilgisinin yer aldığı ve
gümrük müdürlüğü tarafından elektronik ortamda onaylanan elektronik
ticaret gümrük beyannamesi ile tevsik edileceği açıklanmıştır.
 DÖRDÜNCÜ DÜZENLEME İSE, mal ihracından doğan iadelerde
teminatsız ve incelemesiz iade sınırının 4.000 TL.den 5.000 TL.ye
yükseltilmesidir.
36
İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ
Bilindiği üzere, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığında
KDV tahsil edilmeden yapılan satışlara «Bavul Ticareti» yoluyla ihracat
denilmektedir. Bavul Ticareti yoluyla ihracatta KDV istisnası uygulaması
konusunda Yeni KDV Tebliği ile önemli değişiklikler yapılmıştır.
 BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, gerek istisna beyanında gerekse iadede döviz
alım belgesi aranılma zorunluluğu kaldırılmıştır. Artık bu satışların
beyanında ve bu ihracattan doğacak iadelerde döviz alım belgesi
aranılmayacaktır.
 İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, bu satışların beyanının değiştirilmesine ve mal
ihracatına paralel bir uygulamaya geçilmesine ilişkindir.
Önceki uygulamada; bu kapsamda yapılan satışlar, satışın yapıldığı
döneme ilişkin KDV beyannamesi verilinceye kadar mal yurt dışına
çıkarılır, onaylı özel fatura ve döviz alım belgesi temin edilirse ihracat
istisnası olarak beyan ediliyordu. Ancak, özel fatura düzenlenerek vergi
tahsil edilmeden yapılan bu satışlarda beyanname verme süresi içinde
37
İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ
döviz alım belgesinin temin edilememesi ve gümrükte onaylanmış özel faturanın
intikal etmemesi halinde, yurt içi satış yapılmış gibi beyan edilmekte, beyanname
üzerinde KDV hesaplanarak beyan edilmektedir. Söz konusu belgelerin geldiği
dönemde ise, hesaplanan KDV tutarı indirilecek KDV olarak dikkate alınmakta ve
indirimin mümkün olmaması halinde ise iade olarak talep edilmektedir. Bu
durum ise, bir çok karmaşayı ve mağduriyetleri beraberinde getirmekteydi.
Yeni Tebliğ ile yapılan düzenlemede ise, mal ihracatına benzer bir beyan
sistemine geçilmektedir. Bu kapsamda yapılan satışlar, onaylı özel faturanın satıcı
firmaya intikal ettiği ay KDV beyannamesi ile tam istisna kapsamında beyan
edilecektir. Yani, bu kapsamdaki fatura düzenlense dahi, mal yurt dışına
çıkarılmadan ve onaylı özel fatura kendisine intikal etmeden satıcı tarafından
beyan edilmeyecektir. Burada dikkat edilecek en önemli husus, bu kapsamda
satılan malların özel fatura tarihini izleyen aybaşından itibaren üç ay içinde
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın uygun görüşü alınarak Maliye Bakanlığı’nca
belirlenen gümrük kapılarından yurtdışına çıkarılması ve bu malların gümrük
bölgesinden çıktığını gösteren bu gümrük kapılarında onaylatılmış özel faturanın
bir nüshasının çıkış tarihinden itibaren en geç bir ay içinde satıcıya intikal etmiş
olmasıdır.
38
İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ
 ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti yoluyla ihracata konu olacak
mallara getirilen bir sınırlama ile ilgilidir.
Yeni KDV Tebliği ile; Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede
yer alan mallar için bu kapsamda işlem yapılamayacağı açıklandı. Yani,
ÖTV Kanununa ekli I sayılı listede yer alan akaryakıt ve madeni yağ
ürünlerinin bavul ticareti kapsamında KDV’den istisna olarak teslim
edilmesi söz konusu olamayacaktır.
 DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti kapsamında yapılacak asgari
satış tutarı olan 600 TL.nin, 2.000 TL.ye yükseltilmesine ilişkindir. Bavul
ticareti kapsamında KDV tahsil edilmeden satış yapılabilmesi için, satılan
malların bedellerinin toplamının 2.000 TL.nin üzerinde olması
gerekmektedir.
 DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, bu istisnadan doğan KDV iadelerinde
teminatsız-incelemesiz iadeye imkan veren 4.000 TL.lik sınırın, 5.000
TL.ye yükseltilmesine ilişkindir.
39
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
Hizmet ihracatı istisnasının uygulanma şartlarında
herhangi bir
değişiklik yapılmamıştır. Bazı konulara açıklık getirilirken, daha önce
Tebliğ düzeyinde belirtilmemiş özelgelerle düzenlenmiş bazı konular da
ilk defa Tebliğe aktarılmıştır. Ancak, hizmet ihracından doğan KDV
iadesinin nakden veya mahsuben iadesinde önemli değişiklikler
yapılmıştır. Bu değişiklikler aşağıdadır.
 BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatının şartlarından birisi olan
«hizmetten yurt dışında yararlanılması» hususuna açıklık getirilmesidir.
Yeni Tebliğde «hizmetten yurtdışında faydalanılması»ndan kastedilen
hususun, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin,
- Müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması;
- Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunmaması
olduğu açıklanmıştır.
40
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler
Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için
Türkiye’de verilen
- Danışmanlık,
- Aracılık,
- Gözetim,
- Müşteri bulma,
- Piyasa araştırması vb.
hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve
KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan
hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.
Buna karşılık, yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin
ihraç ettiği) mallara ilişkin verilen aynı hizmetler ise, ihraç edilen mallar
yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı olarak değerlendirilecektir.
41
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
 İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan
yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım
hizmetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine ilişkindir.
Bu düzenleme yeni olmayıp, verilen özelgelerle bildiriliyordu. Bu konu ilk
defa Genel Tebliğe aktarılmıştır.
 ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, ilk defa bir Tebliğde serbest bölgelere verilen
hizmetlerde hizmet ihracatı istisnası uygulanamayacağının belirtilmiş
olmasıdır. KDV Kanununun 12/3. maddesinde belirtilen fason hizmetler
hariç serbest bölgelerdeki müşterilere verilen hizmetlerin hizmet ihracatı
kapsamında KDV’den istisna tutulması söz konusu olmayacaktır.
Türkiye’den verilen bu hizmetler KDV’ye tabidir. Ancak, Türkiye’den
gidilerek serbest bölge içerisinde verilen hizmetler Kanunun 17/4-ı
maddesi uyarınca KDV’den istisna bulunmaktadır.
42
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
 DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatından doğan mahsuben
iadelerde teminatsız ve incelemesiz iade sınırı, 4.000 TL.den 5.000 TL.ye
yükseltilmiştir.
 BEŞİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracından doğan iadelerde nakden
veya mahsuben iade esasları komple değiştirildi.
Önceki uygulamada; mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan
mahsuben iade talepleri, aranılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde
miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat
aranmadan yerine getiriliyordu. Yine, hizmet ihracından kaynaklanan ve
4.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM
raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmekte, iade talebinin 4.000
TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM
tasdik raporuna göre yapılmaktaydı. Teminat verilmesi halinde,
mükellefin iade talebi yerine getirilmekte ve teminat vergi inceleme
raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülmekteydi.
43
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
Yeni Tebliğde yapılan düzenlemeye göre ise;
- Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan
mahsuben iade talepleri inceleme raporu, YMM raporu ve teminat
aranmadan yerine getirilecek, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde
aşan kısmın mahsuben iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik
raporuna göre yapılacaktır. Teminat verilmesi halinde mükellefin
mahsuben iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu
veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir.
- Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan nakden iade talepleri
miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna göre yerine
getirilecektir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine
getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.
Görüldüğü gibi, hizmet ihracından doğan KDV’nin nakden veya
mahsuben iadesi zorlaştırılmış, mahsuben iadeye YMM raporu şartı
getirilirken, nakit iadelerin YMM raporu ile alınma imkanı kaldırıldı.
44
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
 BURADA BELİRTİLMESİ GEREKEN HUSUSLARDAN BİRİSİ DE,
Türkiye’den yurt dışına makine-teçhizat kiralamasının hizmet ihracatı
kapsamına girip girmediğidir.
Maliye Bakanlığı Yeni KDV Tebliğinde, bu tür kiralama işlemlerinin
KDV’nin konusuna girmediğini, KDV’nin konusuna girmeyen bu işlemin
istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğini açıklamıştır. Tebliğde yer
alan örnek aynen aşağıdadır:
Örnek 7: Türkiye'de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da
yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da
inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi
mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş
makinelerini kiralamıştır.
Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet
niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna
girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.
45
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
Danıştay ise,
“Türkiye’den yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının
ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında
KDV’den istisna olduğu”
görüşündedir. (Dn. 3. D.’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243
sayılı Kararı )
İhracat Yönetmeliği’nin 4/m maddesinde ticari kiralama, “malların kira
bedeli karşılığı belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak
Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılması”
olarak tanımlanmış, 13/2. maddesinde ise, “ticari kiralama yoluyla
yapılacak ihracatın gümrük mevzuatı hükümlerine tabi olduğu”
belirtilmiştir.
46
İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI
İhracat Yönetmeliği’nde “Ticari Kiralama Yoluyla İhracat” adı altında bir
ihracat çeşidi olarak düzenlenen yurt dışına makine ve teçhizat kiralanması
işlemi, bize göre hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır. Maliye
Bakanlığı’nın bu işlemin KDV’nin konusuna girmediği, bu nedenle hizmet
ihracatı kapsamında değerlendirilemeyeceği şeklinde aksi yöndeki görüşüne
katılmak mümkün değildir. Çünkü, kiralama işlemi Türkiye’de yapılmakta ve
kiralamaya konu olan makine ve teçhizat Türkiye’den ilgili ülkeye
gönderilmektedir. Yoksa, Maliye Bakanlığı’nın görüşünde iddia olunduğu üzere
makine ve teçhizatın yurt dışına çıkarılarak, orada kiraya verilmesi söz konusu
değildir.
Kiralamaya konu olan makine ve teçhizat yurt dışına çıkarıldıktan sonra kiraya
veriliyorsa (ki bu durumlara yurt dışında iş yapan Türk müteahhitlik firmalarında
rastlanılmaktadır.), yapılan kiralama işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir.
Ancak, kiralama işleminin Türkiye’den yapıldığı ve makine ve teçhizatın yurt
dışındaki müşteriye ticari kiralama yoluyla ihracat kapsamında gönderildiği
durumlarda, kiralama işlemi hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna
tutulmalı, kiralama işlemi nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’ler
mükelleflere iade edilmelidir.
47
İSTİSNALAR/ROAMİNG HİZMETLERİ
Roaming hizmetlerinde hizmet ihracatı istisnasının uygulanma
şartları, usul ve esasları Yeni KDV Tebliği ile belirlenmiştir.
KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre, uluslararası roaming (dolaşım)
anlaşmaları kapsamında yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen
roaming hizmetleri, ilgili ülkeler itibarıyla karşılıklı olmak kaydıyla
KDV’den istisnadır. Bu istisna, roaming anlaşması kapsamındaki bütün
haberleşme ve iletişim hizmetleri bakımından geçerlidir.
Roaming istisnasının, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet
faturası ile tevsik edilmesi gerekir. Ayrıca, ilgili ülke itibarıyla
karşılıklılığın varlığına ilişkin olarak, yurtdışındaki müşteri tarafından
ilgili ülke resmi makamlarından alınan belgenin de ibrazı zorunludur. Söz
konusu belgelerin, ilgili dönem beyanname verme süresi içinde bir
dilekçe ekinde vergi dairesine verilerek işlemin tevsik edilmesi gerekir.
İstisnanın, hizmete ilişkin faturanın düzenlendiği dönem beyannamesi
ile beyan edilmesi ve uygulanması gerekir. Bu istisnadan doğan iadelerin
nakden ve mahsubu, hizmet ihracatında olduğu gibidir.
48
İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA
Yolcu beraberi eşya istisnası, KDVK’nın 11/1-b maddesinde düzenlenmiş
olup, bavul ticaretinden farklıdır. Bu istisna daha çok kişisel tüketime
konu olacak malların Türkiye’de ikamet etmeyenler tarafından yanlarında
yurt dışına çıkarmalarına ilişkindir. İstisna uygulamasında, KDV önce
ödenmekte, daha sonra yurt dışına çıkarılmasına paralel olarak satıcılar
tarafından geri iade edilmektedir. İstisna düzenlemesi ile ilgili olarak
yapılan değişiklikler kısaca aşağıda belirtilmiştir.
 Bu kapsamda satış yapılabilmesi için, vergi dairesinden izin belgesi
alınması gerekmektedir. Ancak, Yeni Tebliğde, Türkiye'de ikamet
etmeyenlere özel fatura ile satış yapmaya imkân sağlayan “İstisna
İzin Belgesi” alan mükelleflerin bu kapsamda işlem yapabilmeleri
için ayrıca “İzin Belgesi” almalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
 Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapmak üzere "Yetki
Belgesi" verilecek aracı firmalarda aranılan şartlarda aşağıdaki
değişiklikler yapılmıştır:
49
İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA
- Asgari özkaynak tutarı 500.000 TL.den 1.000.000 TL.ye yükseltilmiş,
- Aranılan şartlara «Sadece bu Tebliğin II/A-5 bölümü (yolcu beraberi
eşya istisnası) kapsamındaki işlemler ile ilgili aracılık faaliyetinde
bulunulması» şartı ilave edilmiştir.
50
İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİPANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA
3065 sayılı Kanunun 11/1-b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri,
kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin
olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere
katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle
ödedikleri KDV’nin, karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği ve Maliye
Bakanlığının iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya
ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
İadeye ilişkin usul ve esaslar 90 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile
belirlenmişti. Yeni KDV Tebliğinde de aynı esaslar korunmuş sadece bu
işlemlerden doğan iadelerin yapılacağı vergi dairesi değiştirilmiştir.
Önceki düzenlemede, KDV’nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesi,
taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi
Başkanlığı; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin
yapıldığı yerdeki defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından
yerine getirilmekteydi.
51
İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİPANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA
Yeni Tebliğde ise; söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV’nin
karşılıklı olmak kaydıyla iadesinde, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi
Müdürlüğü veya Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
görevlendirilmiş; fuar, panayır ve sergiye katılımlarında ise bir değişiklik
yapılmamış, bu faaliyetin yapıldığı yerdeki vergi dairesi başkanlığı veya
defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmesi
öngörülmüştür.
52
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
KDV Kanununun 11/1-c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla tecil-terkin
uygulaması ile ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan değişiklik ve
yeni düzenlemeleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:
 İmalatçı faturasının ihracatçının faturasından hatta fiili ihraç tarihinden
sonra düzenlenmesi konusu Tebliğe taşındı.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre, ihraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas
itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte
düzenlenmiş olması gerekir. İmalatçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin;
ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir
tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması
kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.
Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç
tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin
şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla
terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılacaktır.
53
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
 Tebliğde, Geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde ihraç
edilecek malların Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin
uygulamasından yararlanılarak alınmasının mümkün olmadığı belirtildi.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre, geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri
çerçevesinde malların yurtdışı edilmesi, kesin ihracata dönmediği sürece, ihraç
kaydıyla teslimler açısından ihracat olarak kabul edilmez. Diğer bir deyişle kesin
ihracı öngörülmeyen mallar için ihraç kaydıyla teslim uygulaması mümkün
değildir.
 Tecil-Terkin sistemi Kapsamında Mal Teslim Edebilecek Satıcılar
Sınırlandırıldı.
Önceki düzenlemede;
- İmalatçılar tarafından ihracatçılara (DTSŞ’ler dahil) KDVK. 11/1-c),
- İmalatçılar tarafından Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda
KDV ihracat istisnası izin belgesine sahip mükelleflere 61 No.lu KDV Tebliği),
- Katılım bankalarınca ihracatçılara (62 No.lu KDV Tebliği)
54
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
- Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerce sektörel dış ticaret şirketlerine (teslim
edenin imalatçı ya da katılım bankası olma şartı aranılmamaktadır) (62 No.lu
KDV Tebliği),
- Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerce Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine (teslim
edenin imalatçı ya da katılım bankası olma şartı aranılmamaktadır) (27 No.lu
KDV Tebliği),
- Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve
yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara (71 Seri No.lu KDV
Tebliği),
- Dahilde işleme veya geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek tekstil ve
konfeksiyon ürünlerinin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya
geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçılara,
- Sektörel dış ticaret şirketlerine 27 Seri No.lu KDV Tebliğinde tanımı yapılan
imalatçı vasfına haiz olmayan ortakları ile imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın
ortakları dışındaki firmalarca (77 Seri No.lu KDV Tebliği)
55
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
- Süs bitkilerinin üretici veya satıcıları tarafından (95 Seri No.lu KDV
Tebliği) (imalatçı olma şartı aranılmaksızın)
İhraç kaydıyla mal teslimlerinde uygulanmaktaydı.
Yeni düzenlemede ise, ihraç kaydıyla mal teslim edebilecek mükellefler
sınırlandırılmıştır. Buna göre, 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren,
- İmalatçılar tarafından ihracatçılara (DTSŞ ve SDTŞ’ler dahil),
- İmalatçılar tarafından Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile
yapılan satışlarda,“ İstisna İzin Belgesi” alan mükelleflere (Bavul Ticareti)
yapılacak ihraç kaydıyla teslimlerde, Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında
işlem yapılabilecektir.
Ayrıca, aynı Tebliğ ile,
- DİİB kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak
maddelerin DİİB’e sahip mükelleflere teslimi (KDVK. Geçici 17. madde)
56
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
- DİİB sahibi mükelleflerin, geçici 17. madde kapsamında temin ettikleri
malzemeleri kullanarak ürettikleri malları Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında
ihraç kayıtlı teslime konu edebilmeleri,
- DİİB Sahibi mükelleflerin ürettiği malları DİİB sahibi başka alıcılara geçici 17.
madde kapsamında ihraç kaydıyla teslim edebilmeleri
öngörülmüştür.
 Yeni düzenleme ile; Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı’ndan alınmış
- Çiftçi kayıt belgesi,
- Gıda işletmesi kayıt belgesi ve
- İşletme onay belgelerinden (üretici belgesi)
herhangi birine sahip olan tarım üreticilerinin de ihraç kaydıyla
teslimlerinde tecil-terkin uygulamasından yararlanmaları uygun
görülmüştür.
57
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI

İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların Süresinde İhraç
Edilememesi Halinde İmalatçının İhracatçıya Rücu Etmesi Halinde
Hesaplanan KDV’nin İhracatçı Tarafından İndirimine Açıklık
Getirildi:
İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihracatının gerçekleşmemesi üzerine
imalatçının ödediği vergi için ihracatçıya rücu etmesi halinde, ihraç
kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin hesaplanan KDV, ihracatçı açısından
ihracatın gerçekleşmesi gereken sürenin (ek süre verilmişse bu süre) sonu
itibarıyla indirilebilir hale gelmektedir. Bu kapsamda, ihracatçının
süresinde ihraç edemediği mallara yönelik olarak imalatçıya ödediği
KDV’yi en erken ihraç süresinin (ek süre verilmişse bu süre) sona erdiği
tarihi takip eden günün dahil olduğu dönem içinde ve nihai olarak o
dönemi kapsayan takvim yılı içerisinde indirim konusu yapması
mümkündür. Malların ihraç edilmesi durumunda ise indirim hesaplarına
alınan bu tutarlar, ihracattan kaynaklanan KDV iade taleplerinde iade
hesabına dâhil edilebilir.
58
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
Örnek: İmalatçı (A) firması tarafından Eylül 2012 döneminde ihraç kaydıyla
ihracatçı (B) firmasına teslim edilen malların ihracatı, (B) firmasının yurtdışı
bağlantılarında yaşadığı sorun nedeniyle 31/12/2012 tarihine kadar
gerçekleşmemiştir.
Yaşanan bu gelişme üzerine imalatçı (A) firması 15/1/2013 tarihinde vergi dairesine
Eylül 2012 döneminde hesaplayarak tecil ettiği KDV’yi gecikme zammıyla
ödemiştir. İmalatçı (A) vergi dairesine ödediği vergi için ihracatçı (B) firmasına
rücu etmiş, (B) firması da KDV ödemeden satın aldığı ancak süresinde ihraç
edemediği malların KDV’sini Ocak 2013 döneminde imalatçıya ödemiştir.
Bu durumda (B) firması, imalatçıya ödediği KDV'yi Ocak 2013 dönemi veya 2013
takvim yılı sonuna kadar indirim konusu yapabilir.
(B) firmasının daha sonra yurtdışı bağlantılarını yeniden kurup KDV’sini ödediği
bu malları ihraç etmesi durumunda da ödenen KDV’nin indirim yoluyla telafi
edilememesi halinde iadesi mümkündür.
59
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
 İhraç Kaydıyla Teslimde Bulunan İmalatçının, İmalatçı Vasfını
Taşımadığının Sonradan Anlaşılması Haline Açıklık Getirildi.
İhraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçının, imalatçı vasfını taşımadığının
sonradan anlaşılması durumunda, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin
olarak hesaplanan vergi ihracatçı tarafından ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı
takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği
vergilendirme döneminde indirilebilir.
Örnek: (B) firması tarafından Eylül 2012 döneminde ihraç kaydıyla ihracatçı (Z)
firmasına teslim edilen malların ihracatı, (Z) firmasının yurtdışı bağlantılarında
yaşadığı sorun nedeniyle 31/12/2012 tarihine kadar gerçekleşmemiştir. Yaşanan bu
gelişme üzerine (B) firması 15/1/2013 tarihinde vergi dairesine Eylül 2012
döneminde hesaplayarak tecil ettiği KDV’yi gecikme zammıyla ödemiştir. Ödeme
sırasında vergi dairesinin yaptığı sorgulamada (B) firmasının imalatçı vasfını
taşımadığı ortaya çıkmıştır. Sonrasında (B) firması vergi dairesine ödediği vergi
için ihracatçı (Z) firmasına rücu etmiş, (Z) firması da KDV ödemeden satın aldığı
ancak süresinde ihraç edemediği malların KDV’sini Ocak 2013 döneminde
imalatçıya ödemiştir.
60
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI
Bu durumda, yurtiçi teslim niteliğindeki işlemle ilgili (Z) firması, (B) firmasına
ödediği KDV'yi malları satın aldığı Eylül 2012 döneminde indirim konusu yapması
gerekirken takvim yılı aşılmış olduğundan Ocak 2013 döneminde indirim konusu
yapamaz.
 İmalatçı Lehine Matrahta Meydana Gelen Değişikliklerde Yapılacak
İşlemler Daha Güncel ve Anlaşılır Hale Getirildi.
Bu konu 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenmişti, ancak yeni KDV
Tebliği ile daha anlaşılır hale getirildi. İhracatçıların ihraç kaydıyla mal aldıkları
imalatçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon,
vergi iadesi, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurları
kısmen veya tamamen aktarmaları halinde, bu tutarlar ihraç kaydıyla teslim
bedeline dahildir. İhraç kaydıyla teslimlerde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan
ve ihracatçılar tarafından imalatçılara yapılan ödemelerde, imalatçı tarafından
ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenlenir ve bu faturada;
ödemenin mahiyeti ayrı ayrı belirtilir, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV
hesaplanır, bu KDV tutarının tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılır,
ödemenin kaynağı olan ilk ihraç kaydıyla teslim faturasına ve ihracata ilişkin
gümrük beyannamesine tarih ve numara belirtilmek suretiyle atıfta bulunulur.
61
İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI

İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliklerde
Yapılacak İşlemler Tebliğe Taşındı.
Bu konu daha önceki uygulamada özelge ve Sirküler düzeyinde
düzenlenmiş iken, şimdi Yeni Tebliğe aktarılmıştır.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre; imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur
farkları için ihracatçılar tarafından imalatçıya bir fatura düzenlenerek
KDV hesaplanır. Bu faturada hesaplanan KDV ihracatçı tarafından beyan
edilir, imalatçı tarafından indirim konusu yapılır.
İhraç edilen mallar için yurtdışındaki firmalar tarafından sunulan
yurtdışında ifa edilen ve yurtdışında yararlanılan mümessillik, pazarlama,
reklâm vb. hizmetler verginin konusuna girmez. Bu nedenle, KDV’nin
konusuna girmeyen hizmetler karşılığında ödenen bedellerin ihracatçı
tarafından imalatçılara aynen aktarılmasında da KDV hesaplanmaz.
62
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
 DİİB sahibi Mükelleflerin DİİB sahibi Mükelleflere İhraç Kayıtlı
Teslimde Bulunması Mümkün
Yeni Tebliğde yapılan açıklamalara göre; DİİB sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı
Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği
malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında
teslimi mümkündür. Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB’nin
girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB’nin dahilde işleme mevzuatına uygun
olarak kapatılması gerekir.
 DİİB Sahibi Alıcının İmalatçı Olma Zorunluluğu Yok
3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamındaki teslimlerde, tecil-terkin
kapsamında işlem yapılabilmesi için alıcıların; KDV mükellefi olmaları ve
«Dahilde İşleme İzin Belgesi" ne (DİİB) sahip bulunmaları gerekmektedir. Bu
alıcıların geçici 17. madde kapsamında KDV ödemeksizin mal alımı yapmaları için
ayrıca “imalatçı” vasfını haiz olmaları gerekmemektedir. İmalatçı vasfına sahip
olmayan mükellefler, DİİB belgesine sahipse, bu belgede öngörülen girdileri bu
kapsamda temin edebilirler.
63
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
 Satıcıların İmalatçı Olma Şartı Kaldırıldı
95 Seri No.lu KDV Tebliği ile yapılan düzenlemeye göre, 3/7/2005 tarihinden bu
yana KDVK.nın 17/1. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar dışında kalan
mükelleflerin geçici 17. madde kapsamında teslimde bulunabilmeleri için,
imalatçı olmaları gerekmekteydi.
Ancak, yeni yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği ile, 1/5/2014 tarihinden
itibaren geçici 17. madde kapsamında yapılan teslimlerde satıcıların imalatçı olma
şartı aranılmayacaktır.
64
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
 Eşdeğer Eşya da Artık Tecil-Terkin Kapsamında KDV Ödenmeden Satın
Alınabilecek
Eşdeğer eşya kullanımı; ihracat yapıldıktan sonra bünyeye giren hammadde
muadili malların temin edilmesi olarak tanımlanmaktadır.
Dahilde işleme rejimi kapsamında alınan maddelerin, işlendikten sonra elde
edilen mamul mal içerisinde ihraç edilmesi esastır. Bu nedenle, yeni KDV Tebliği
yayınlanana kadar DİİB kapsamında eşdeğer eşya kullanımı halinde, yurt içinden
girdi mal temininin tecil-terkin kapsamında yapılması kabul edilmemekteydi.
Ancak, KDV Genel Uygulama Tebliği ile, önceden satın alınan maddeler
kullanılmak suretiyle vücuda getirilen ve söz konusu rejim kapsamında ihraç
edilen malların bünyesine giren maddelerin (eş değer eşya) belge kapsamında olsa
dahi sonradan belge sahiplerine tesliminde tecil-terkin sistemine başvurularak
KDV tahsil edilmeksizin işlem yapılması uygun görülmüştür.
Ancak bu uygulama kapsamında DİİB sahibi mükellefin veya ihracatçının iade
talebi DİİB kapatılmadan yerine getirilmez.
65
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
 DİİB Sahibi Mükelleflerin İhraç Kaydıyla Tesliminde İade
Edilecek KDV Tutarı Kısıtlandı
DİİB sahibi mükellefler, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 . maddesi
kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları
öteden beri Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime
konu edebilmektedirler. Yine diğer ihraç kaydıyla teslimde bulunan
mükellefler gibi, ihracatçıdan almadıkları % 18 KDV’nin tamamını iade
olarak talep edebilmekteydiler.
Ancak, Maliye Bakanlığı Yeni KDV Tebliği ile, DİİB kapsamında KDV
ödemeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı ihraç kayıtlı
olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarını, ihraç kayıtlı
teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için
DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı
düşüldükten sonra kalan tutarla sınırlandırdı. Bu düzenlemeyle, DİİB
sahibi satıcının iade alabileceği KDV tutarı, önemli ölçüde azaltılmıştır.
66
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
Örneğin; DİİB sahibi bir mükellef 14.400 TL. hesaplanan KDV ödemeksizin
temin ettiği 80.000 TL. maliyetli bir hammaddeyi kullanarak bir mal üretmiş ve
söz konusu malı 120.000 + 21.600 TL. KDV Olarak ihraç kayıtlı satmıştır.
Önceki uygulamaya göre, bu mükellef 21.600 TL. KDV’nin tamamını iade olarak
isteyebilecekken, yeni düzenlemeye göre 21.600 – 14.400=7.200 TL.nin KDV’sini
isteyecektir.
Peki yapılan bu düzenleme Kanuna uygun mu?
KDV Kanununun 11/1-c maddesinin 5. paragraf hükmünde, «İhracatçılara mal
teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen
mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı
aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin
düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. « şeklinde bir hüküm
bulunmaktadır. Geçici 17. maddede ise benzer bir hüküm bulunmamakla birlikte,
tecil-terkin uygulamasının 11/-c maddesindeki usul ve esaslar çerçevesinde
gerçekleştirileceği belirtilmektedir. Dolayısıyla, yapılan düzenleme, hem
doğrudan hem de dolaylı olarak Kanuna aykırıdır.
67
İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN
UYGULAMASI
 DİİB Sahibi Mükelleflerin DİİB Sahibi Mükelleflere İhraç Kaydıyla Mal
Teslimlerinde İade Talep Edebilecekleri Tutar da Kısıtlandı
3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi
mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle
hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için 3065 sayılı
Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği
KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacaktır. Ayrıca, bu
kapsamda yapılan işlemlerde, imal edilen mallar ihraç edilmeden herhangi bir
iade işlemi yapılamamaktadır.
68
İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ
TESLİMLERİ
 Araç ve Tesislerin Tesliminde İstisna
İstisna uygulamasının usul ve esasları ile ilgili olarak daha önce yayımlanan
Tebliğlerdeki açıklamalar aynen korunmuş, bu konuda verilmiş özelgelerde
dikkate alınarak aşağıdaki hususlar ilave edilmiştir:
- İstisna Kapsamına Giren Araç ve Tesislerin Kapsamı Geniş Olarak
Açıklanmıştır:
Önceki düzenlemede, araç ve tesislerin detayına girilmeden sadece deniz taşıma
araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçlarının
istisna kapsamına girdiği belirtilmiştir.
Yeni Tebliğde ise detaya girilerek istisna kapsamına; gemi, yat, kotra, yüzer
platform, uçak, helikopter, lokomotif, vagon, filika, cankurtaran salı vb. ile
ana motor gibi deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava
ve demiryolu taşıma araçlarının girdiği, inşa halinde gemi olarak tanımlanan
tekne kabuğu teslimlerinin de bu kapsamda değerlendirileceği, ancak sportif
eğlence amacına yönelik deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat
motorları, yelkenli tekneler, motorlu paraşüt ve balonlar ile benzerlerinin ve
69
İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ
TESLİMLERİ
bunların ana motorlarının teslimlerinde istisna uygulanamayacağı, simülatör
olarak adlandırılan cihazlar ile yüzer tesis niteliğinde olmayan balık çiftlikleri, su
ürünleri
üretme
tesisleri
ve
benzerleri
de
istisna
kapsamında
değerlendirilemeyeceği açıklanmıştır.
- Araçların Bedelsiz, İcra Yoluyla Veya Benzeri Şekillerde Satılması Veya
Alınmasında İstisna Uygulanıp Uygulanmayacağı Açıklığa Kavuşturuldu.
Önceki Tebliğlerde, bu konuda bir açıklama mevcut değildi. Sadece birkaç
özelgede bu konu hakkında görüş bildirilmişti.
Yeni Tebliğde ise, istisna kapsamındaki araçların bedelsiz, icra yoluyla veya
benzeri şekillerde satılması veya alınması istisna uygulamasına engel olmadığı net
bir şekilde ifade edildi.
70
İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ
TESİSLERLE İLGİLİ HİZMETLER
1- İstisna uygulaması Yönünden
Önceki düzenlemede, istisna kapsamına giren araçlara tadil ve onarım
yaptırmak isteyenler, istisna kapsamına giren araçları bizzat imal ve inşa inşa
edenler, istisna kapsamındaki araç ve tesisleri sipariş üzerine imal ve inşa
ettirenler-imal edenler vergi dairesine başvurarak bir istisna yazısı alıyor, bu yazıyı
mal teslim edecek veya hizmet vereceklere ibraz ederek KDV istisnası
uygulanmasını sağlıyorlardı. İstisna herhangi bir sınır olmaksızın uygulanıyordu.
Yeni Tebliğ ile, istisna belgesi verilme şartları değiştirildi ve sınırlandırıldı,
isteyen herkes istediği gibi hizmet alamayacak. Yeni uygulamanın detayları şu
şekilde:
- Bu kapsamda iş yaptıracak mükellefler her bir araç-tesis için bir proje
hazırlayarak bu kapsamda yapacakları alımlara ilişkin listeyi elektronik ortamda
sisteme girecek ve vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda
bulunacaklar.
- Vergi dairesi, durumu, iştigal konusu, aracın mahiyetini göz önüne alarak
yapacağı değerlendirme sonucunda şartları taşıyan mükelleflere, elektronik
olarak sisteme girilen hizmetlerle sınırlı olmak üzere istisna belgesi verecek.
71
İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ
TESİSLERİN TADİL BAKIM ONARIMLARI
- Mükellefler İstisna belgesinin kendileri tarafından onaylanmış bir örneğini
satıcılara verecek,
- Söz konusu istisna belgesi, talep edilen işe ilişkin proje kapsamındaki alımlara
ilişkin liste esas alınarak ve sadece bu kapsamdaki işle sınırlı olarak uygulanmak
üzere verilecek. İstisna belgesinin ekinde, istisnalı olarak alınacak mal/hizmetin
niteliği, miktarı ve tutarı gibi belirleyici unsurlar yer alır. Söz konusu istisna
belgesi kapsamında teslim ve hizmette bulunan mükellef, istisna belgesinin ilgili
bölümünü fatura tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek
suretiyle onaylayacak ve bir örneğini alacak. İşlemler gerçekleştikçe alıcı ve satıcı
alım/satım bilgilerini projeye uygun olarak sisteme girerler.
- Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi
halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda
revize edilecek, revize sonrası istisna kapsamına giren alışlarda istisnadan
faydalanılabilmesi için istisna belgesinin de revize edilmesi gerekir.
- İstisna belgesi projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilecek, projedeki
sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilecek.
72
İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ
TESİSLERİN TADİL BAKIM ONARIMLARI
- Aynı satıcıdan yapılan birden fazla hizmet alımına ilişkin harcamaların proje
maliyetinin %0,5’ine kadar olan kısmı tek satır olarak girilebilir. Bu şekilde birden
fazla satır yazılabilir. Ancak, bu satır tutarlarının toplamının proje maliyetinin %
10’unu aşmaması gerekir.
- İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih
itibarıyla belgeyi vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi
dairesi istisna belgesinde yer alan alışlara ilişkin bölümlerinin satıcılar tarafından
doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna
belgesini kapatacak.
2- KDV İadesinde Değişiklik
Önceki düzenlemede; araç ve tesislerin tadil, onarım ve bakım hizmetleri, araç ve
tesislerin imal ve inşasıyla ilgili teslim ve hizmetlerden doğan nakit KDV iadeleri
YMM raporu ile yapılabilirken, Yeni Tebliğ ile söz konusu nakden iade taleplerinin
münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Yani,
YMM raporu kabul edilen bu tür nakden iadeler, 1/5/2014 tarihinden itibaren
sadece vergi inceleme raporuna göre yapılabilecektir.
73
İSTİSNALAR/LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA
VERİLEN HİZMETLER
3065 sayılı Kanunun 13/b maddesine göre, deniz ve hava taşıma araçları için liman
ve hava meydanlarında yapılan hizmetler KDV’den istisnadır. İstisna uygulaması
ile ilgili olarak Yeni KDV Tebliğinde önceki düzenlemenin aksine bir değişiklik
yapılmamıştır. Uygulama aynen devam edecektir.
Yalnızca, tam istisna kapsamına giren bu istisna nedeniyle doğan KDV iadelerine
ilişkik nakden iade talepleri önceki düzenlemede YMM Raporu karşılığı
yapılabilirken, Yeni KDV Tebliğ ile söz konusu iadelerin sadece vergi inceleme
raporu ile yapılacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla, bu istisnadan doğan iadelerin
YMM raporu ile yapılması artık söz konusu değil.
74
İSTİSNALAR/BORU HATTIYLA TAŞIMACILIK YAPANLARA
YÖNELİK İSTİSNA
3065 sayılı Kanunun 13/c maddesi ile, Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre boru
hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin
yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. 4/4/2007 tarihinden
itibaren yürürlüğe giren bu istisna hükmüne ilişkin usul ve esaslar daha yeni KDV
Genel Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir.
Bu istisnadan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge
sahibi taşımacılar yararlanabilir. Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak
teslim ve hizmetlerin, münhasıran bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin
olması gerekmektedir. Boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge sahiplerinin
idari faaliyetleri ile idari bina, tesis ve teçhizatının inşası, kurulması ve
işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarına istisna uygulanamaz. Mobilya,
mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve
benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmez. İstisna
kapsamında değerlendirilmeyen bu alımlara ilişkin yedek parça, yakıt, tadil,
bakım ve onarım masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım,
ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek
gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna uygulanamaz.
75
İSTİSNALAR/BORU HATTIYLA TAŞIMACILIK YAPANLARA
YÖNELİK İSTİSNA
Transit taşımacılık yapan belge sahipleri, boru hatlarının inşa ve
modernizasyonunu Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından onaylanmış
transit petrol boru hattı projesi bulunması kaydıyla bu istisna kapsamında
yaptırabilir. Boru hatlarının inşa ve modernizasyonunu istisna kapsamında
yaptırmak isteyen belge sahipleri tarafından hazırlanan transit boru hattı projesi
kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir.
Mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girildikten sonra vergi
dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunulur. Vergi dairesi tarafından
proje kapsamında elektronik olarak sisteme girilen mal ve hizmetlerle sınırlı
olarak istisna belgesi verilir.
Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği
mükellef tarafından mal ve hizmeti sunanlara verilir. İstisna kapsamında mal ve
hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla belgeyi vergi dairesine
ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan mal
ve hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve
faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatır. Bu istisnadan doğan
iadeler YMM raporu ile alınabilecektir.
76
İSTİSNALAR/TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA
Yeni KDV Tebliğinde, Teşvik belgeli yatırımlardaki KDV istisnası ile ilgili yeni bir düzenleme
yapılmamış, sadece özelgelerle bildirilen bazı özel durumlar Tebliğe yansıtılmıştır. Bunlar ise
aşağıdadır:
- Taşıt araçları da makine ve teçhizat kapsamına girmez. Ancak, hastane yatırımlarına ilişkin
teşvik belgelerinde yer alan ambulanslar, hastane yatırımları bakımından makine ve teçhizat
niteliğinde olduklarından, bunların tesliminde istisna uygulanır.
- İstisna uygulaması makine ve teçhizat niteliğindeki malların teslimine yönelik
olduğundan, hizmet ifaları bu uygulamadan yararlanamaz. Ayrıca makine-teçhizat
niteliğinde olmayan lisans, yazılım, bilgisayar programı ve benzeri ürünler de teşvik
belgesi eki listede yer verilmiş olsalar dahi istisna kapsamında değerlendirilmez.
Ancak, teşvik belgesinde bulunan bir makine-teçhizatın içeriğinde yer alan yazılımla birlikte
satışı istisnanın uygulanmasına engel değildir.
- Yatırım teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce, satın alınan makine ve teçhizatlar
bakımından istisna uygulamasından yararlanılması mümkün değildir. Yatırım teşvik
belgesinin düzenlenmesinden önce istisna kapsamında teslim edilen makine ve teçhizata
ilişkin KDV satıcıdan aranır.
- Teşvik belgesi eki listede yer alan set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan makine ve
teçhizat teslimlerinde de istisna uygulanır. Set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan
muhtelif makine ve teçhizatın kısmi teslimleri de istisna kapsamındadır.
77
İSTİSNALAR/TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA
- İstisna uygulaması makine ve teçhizat niteliğindeki malların teslimine yönelik
olduğundan, hizmet ifaları bu uygulamadan yararlanamaz. Ayrıca makine-teçhizat
niteliğinde olmayan lisans, yazılım, bilgisayar programı ve benzeri ürünler de teşvik
belgesi eki listede yer verilmiş olsalar dahi istisna kapsamında değerlendirilmez. Ancak,
teşvik belgesinde bulunan bir makine-teçhizatın içeriğinde yer alan yazılımla
birlikte satışı istisnanın uygulanmasına engel değildir.
- Teşvik belgesi eki listelerde yer alan makine-teçhizatın bizzat teslimi yapan mükellef
tarafından yatırım mahallindeki kurulum ve montaj işleri, teslimden ayrı olarak
fiyatlandırılmadığı sürece hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmaz, istisna
kurulum ve montaj dâhil toplam bedele uygulanır. Ancak, teşvik belgeli yatırım mallarına
teslimden ayrı olarak verilen ve başka mükelleflerden alınan (teslimi yapan mükellef
tarafından alt yüklenicilerden alınan ve bedeli yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe ayrıca
yansıtılanlar dahil) kurulum, montaj ve benzeri hizmetler istisna kapsamında
değerlendirilmez.
- Yatırım teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, Ekonomi
Bakanlığının izin ve onayı ile yatırım teşvik belgesi sahibi bir başka mükellefe, bu mükellefin
sahip olduğu yatırım teşvik belgesi eki listede aynı makine ve teçhizatın yer alması şartıyla
istisna kapsamında devri mümkündür. Yatırım teşvik mevzuatı çerçevesinde Ekonomi
Bakanlığının onay ve iznine tabi olmayan devir ve satışlarda, onay ve izin aranmaz.
78
İSTİSNALAR/ ALTIN, GÜMÜŞ, PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA,
İŞLETME VE ZENGİNLEŞTİRME FAALİYETLERİ
3065 sayılı Kanununun 13/c maddesinde düzenlenen «altın, gümüş ve platin ile
ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerine ilişkin olmak üzere,
bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler»e ilişkin istisna
uygulamasında «önce öde-sonra iade al» yönteminden «alışta KDV ödememe«
yöntemine geçildi.
Önceki Yöntem: 112 No.lu Tebliğ ile usul ve esasları belirlenen eski uygulamada;
istisnanın, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde yürütülmekteydi.
Yani altın, gümüş veya platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj
faaliyetlerinde bulunanlar mal ve hizmet alımlarında genel hükümler
çerçevesinde KDV ödemekte ve indirim konusu yapmakta, indirim konusu
yaptıkları vergilerden bir vergilendirme döneminde gerçekleştirilen arama,
işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerinin bünyesine giren teslim ve
hizmetlere ilişkin kısmı yüklenilen vergi tutarı verilecek ilk KDV beyannamesine
iade olarak dâhil edilerek mükellefin isteğine göre mahsuben veya nakden iade
olarak talep edilmekteydi.
79
İSTİSNALAR/ ALTIN, GÜMÜŞ, PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA,
İŞLETME VE ZENGİNLEŞTİRME FAALİYETLERİ
Yeni düzenleme ise, istisnanın mal ve hizmet satışı sırasında uygulanması ve
alıcı tarafından KDV ödenmemesi esasına dayanmaktadır. Bu şekilde ilk istisna
uygulama şekline geri dönülmüştür.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre; altın, gümüş veya platin arama, işletme ve
zenginleştirme faaliyetleri için istisnadan faydalanmak isteyen mükellefler
tarafından Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına müracaat edilerek Tebliğ eki (EK:
8A)’da yer alan belge alınacaktır. Maden arama ruhsatı sahibi mükellefler, söz
konusu madenleri aradıklarına dair bilgiyi belge talep dilekçesine yazacaklar,
Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı da talebi değerlendirirken maden sahasının
özelliklerini de dikkate alarak söz konusu belgeyi verecektir.
Altın, gümüş veya platin arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerini
istisna kapsamında yapmak mükellefler tarafından hazırlanan proje
kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme
girilecektir. Mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girildikten
sonra vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunulacaktır. Vergi
dairesi tarafından proje kapsamındaki mal ve hizmetlerle sınırlı olarak istisna
80
İSTİSNALAR/ ALTIN, GÜMÜŞ, PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA,
İŞLETME VE ZENGİNLEŞTİRME FAALİYETLERİ
belgesi verilecektir. Rafinaj faaliyetinde bulunan firmalara ise firmanın, Hazine
Müsteşarlığı tarafından yayımlanmış olan Kıymetli Maden Standartları ve
Rafinerileri Hakkında Tebliğ hükümlerine göre yaptıkları işlemler “rafinaj
faaliyeti” sayılan firma olduğu tespit edildikten sonra vergi dairesince söz konusu
istisna belgesi verilecektir.
Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği
mükellef tarafından mal ve hizmeti sunanlara verilecektir.
Söz konusu istisna belgesi kapsamında teslim veya hizmette bulunan mükellef,
istisna belgesinin ilgili mal veya hizmete ilişkin bölümünü fatura tarihi, numarası,
mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle onaylayacak ve bir
örneğini alacaktır. Mal/hizmet teslimi gerçekleştikçe alıcı ve satıcı alım/satım
bilgilerini projeye uygun olarak sisteme gireceklerdir. Satıcı mükellefin iade talebi
bu istisna belgesi ve elektronik sisteme yapılan alış ve satış girişleri esas alınmak
suretiyle, iade için gerekli diğer belgeler de aranarak sonuçlandırılacaktır.
81
İSTİSNALAR/ HAVA MEYDANLARININ İNŞASI,
YENİLENMESİ VE GENİŞLETİLMESİ
İstisna kapsamındaki malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde söz konusu
belge, ilgili gümrük idaresine ibraz edilecektir. İstisna belgesindeki istisna
kapsamında ithal edilen mala ilişkin bölüm doldurulduktan sonra ilgili gümrük
idaresi tarafından bu bölüm de onaylanacaktır. İstisna kapsamında mal ve hizmet
alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla belgeyi vergi dairesine ibraz
ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan mal ve
hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve
faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatır.
Bu istisnadan doğan nakden iade taleplerinin YMM raporu ile yerine getirilmesi
uygulaması kaldırılmış, nakit iadeler sadece vergi inceleme raporuna göre
yapılacaktır.
3065 sayılı Kanunun (13/e)maddesinde, liman ve hava meydanlarına bağlantı
sağlayan demiryolu hatları ile limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi
ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel
bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt
işlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
82
İSTİSNALAR/ HAVA MEYDANLARININ İNŞASI,
YENİLENMESİ VE GENİŞLETİLMESİ
Yeni KDV Tebliği ile, istisna uygulamasının mevcut esaslarında bir değişiklik
yapılmamakla birlikte, istisna belgesinin istisnadan yararlanacak mükellefler
tarafından hazırlanacak projeye göre verilmesi esası benimsenmiştir. Liman ve
hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi
yapan veya başkasına yaptıran mükellef/genel bütçe kapsamındaki idare
tarafından, bu iş için bir proje hazırlanır ve ilgili birime veya makama onaylatılır.
Söz konusu proje kapsamında olup istisna kapsamında alınacak mal ve hizmetlere
ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir. Mükellef mal ve hizmetlere ilişkin
listeyi elektronik ortamda sisteme girdikten sonra bağlı olduğu/bulunduğu vergi
dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunur. Genel bütçe kapsamındaki
idare ise merkezinin veya liman veya hava meydanının bulunduğu yer vergi
dairesine başvurmak suretiyle istisna belgesini alır.
İstisnadan
sadece
KDV
mükellefleri
ile
genel
bütçeli
idareler
yararlanabileceğinden vergi daireleri tarafından KDV mükellefi veya genel bütçe
kapsamında olmayan idare, kişi, kurum ve kuruluşlar adına istisna belgesi
düzenlenemez.
83
İSTİSNALAR/ HAVA MEYDANLARININ İNŞASI,
YENİLENMESİ VE GENİŞLETİLMESİ
Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin bir örneği mükellef tarafından hizmeti
sunanlara verilir ve istisna kapsamında işlem yapması talep edilir. Ancak, bu
istisnadan doğan nakden iade taleplerinin YMM Raporu ile yapılması uygulaması
kaldırılmış, bu iadelerin sadece vergi inceleme raporu ile yapılması
öngörülmüştür.
84
İSTİSNALAR/ LİSANSLI DEPOCULUKTA ÜRÜN SENEDİ
TESLİMİ
 3065 sayılı Kanunun 13/ğ maddesi ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı
Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, ihtisas/ticaret borsaları
aracılığıyla ilk teslimi KDV’den istisna edilmiştir.
Buna göre, lisanslı depoya konulan ürünlerin ihtisas/ticaret borsalarında,
kendilerini temsil eden ürün senetleri aracılığıyla ilk teslimlerinde KDV
hesaplanmaz. Söz konusu düzenleme, tam istisna mahiyetinde olduğundan, KDV
mükellefiyeti bulunan ürün sahipleri tarafından bu teslimle ilgili olarak
yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarları mükelleflere talepleri
doğrultusunda iade edilebilir.
Bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, aranılan belgelerin ibraz
edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın ve vergi inceleme raporu, YMM
raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Bu işlemden kaynaklanan ve 5.000
TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve
teminat aranmadan, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi
ise, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir.
85
İSTİSNALAR/ TAŞIMACILIK İSTİSNASI
KDV Kanununun 14. maddesinde düzenlenen taşımacılık istisnasının usul ve
esasları yeni KDV Tebliği’nde de aynen korunmuş, sadece bu istisna
uygulamasından doğan iade alacaklarının mahsuben iadesinde bir değişiklik
yapılmıştır.
Önceki Uygulamada; taşımacılık istisnasından doğan KDV iade alacağının hak
sahibi mükellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı
ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite
ortakların) vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, SSK prim
borçlarına mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve
teminat aranılmadan yapılıyordu.
Yeni düzenlemede ise; Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi
aşmayan mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat
aranmadan yerine getirilecek, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan
kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yapılacaktır.
Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat,
vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir.
86
İSTİSNALAR/DİPLOMATİK İSTİSNA

Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklara Yapılacak Teslim ve
Hizmetlerde İstisna
3065 sayılı KDV Kanununun 15/1-a maddesine göre, karşılıklı olmak kaydıyla,
yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına
yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır.
Yeni KDV Tebliği ile, istisnanın usul ve esaslarında herhangi bir değişiklik
yapılmamıştır. Sadece bu işlemden kaynaklanan iade talebinin 5.000 TL’yi aşması
halinde aşan kısmın iadesinin, vergi inceleme raporu yanında YMM tasdik raporu
ile alınmasına da olanak sağlanmıştır. Önceki uygulamada bu istisna
uygulamasından doğan iadelerin YMM raporu ile alınması söz konusu değildi.
 Uluslararası Kuruluşlara Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna
3065 sayılı Kanunun (15/1-b) maddesine göre, uluslararası anlaşmalar gereğince
vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetler
vergiden istisnadır. İstisnadan, Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar
gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar yararlanır. Kapsam esas
itibarıyla, vergi bağışıklığı veya ayrıcalığın tanındığı uluslararası anlaşmalardaki
hükümlere göre belirlenir.
87
İSTİSNALAR/DİPLOMATİK İSTİSNA
Bu istisna kapsamına; Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatı müşterek enfrastrüktür
programları gereğince Türkiye'de yapılacak inşa ve tesis işlemleri ile Türkiye ile
Amerika Birleşik Devletleri Arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşması gereğince,
ortak savunma amacıyla yapılan mal ve hizmet alımlarına yönelik istisnalarda
dahil edilmiştir.
Her üç istisnadan doğan nakden iadelerin 5.000 TL.yi aşan kısmı, YMM Raporu
ile alınabilecektir.
88
İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR
3065 sayılı Kanunun geçici 30. maddesinde, “31/12/2023 tarihine kadar
uygulanmak üzere, yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon
Türk Lirası tutarında sabit yatırım öngörülen stratejik yatırımlara ilişkin
inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve takvim yılı sonuna kadar indirim
yoluyla telafi edilemeyen KDV, izleyen yıl talep edilmesi halinde belge
sahibi mükellefe iade olunur. Teşvik belgesine konu yatırımın
tamamlanmaması halinde, iade edilen vergiler, vergi ziyaı cezası
uygulanarak iade tarihinden itibaren gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Bu vergiler ve cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın
kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim
yılı başında başlar. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları
belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.
Bu istisnanın usul ve esasları KDV Genel Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir.
Uygulamadan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın 8. maddesinde belirtilen
yatırımlar yararlanmaktadır.
89
İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR
İstisna, münhasıran söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat taahhüt işi,
nakliye, hafriyat ve benzeri inşa işlerine ilişkindir. Yatırımı yapanların söz konusu
inşaat işlerinde kullanılan mal alımları da bu kapsamda değerlendirilir.
Dolayısıyla söz konusu istisna inşaat işlerine ilişkin olmak koşuluyla hem hizmet
hem de mal alımlarını kapsamaktadır.
Bu istisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde düzenlenmiş
olup, istisna kapsamında değerlendirilen mal ve hizmet alımlarında genel
hükümler çerçevesinde KDV uygulanır. Dolayısıyla yatırımı yapana teslim veya
hizmet yapanların KDV istisnası uygulamaları mümkün değildir.
Yatırımı yapan belge sahibi mükellefler tarafından inşaat işlerine ilişkin bu şekilde
yüklenilen vergiler, ilgili dönemde indirim konusu yapılır. Söz konusu
mükelleflerin bu şekilde yüklenip indirim hesaplarına dahil ettikleri vergilerin
öncelikle indirim yoluyla telafi edilmesi gerekmektedir. İlgili takvim yılı sonuna
kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV ise izleyen yıl talep edilmesi kaydıyla
iade konusu yapılır.
90
İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR
İade talep tutarı, en erken izleyen yılın Ocak dönemine en geç izleyen yılın
Kasım dönemine ait KDV beyannamesine dahil edilerek talep edilebilir.
İadesi talep edilecek tutar, talebin yapılacağı döneme ait KDV beyannamesinin
"İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler" kulakçığının "Diğer İade Hakkı
Doğuran İşlemler" tablosunun 440 kod numaralı "Yatırım Teşvik Belgesi
Kapsamında Asgari 500 Milyon TL Tutarında Sabit Yatırım Öngörülen Stratejik
Yatırımlar” satırında beyan edilir. Yatırımın ilgili mevzuat hükümlerine göre
tamamlanamaması halinde, iade edilen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanarak
iade tarihinden itibaren gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki
belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme
raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. Mükelleflerin bu
işlemden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi
inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade
talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu
veya YMM raporuna göre yerine getirilir.
91
ÖZEL OKUL, ÜNİVERSİTE VE YURTLARDA KISMİ VE TAM
BURS İSTİSNASI
3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesi ile;
- 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim ve
öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (% 10)'unu,
- 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek
Kanun ile 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında
Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt
hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (% 10)'unu,
- Üniversite ve yüksekokullarda ise (% 50)'sini,
geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri KDV’den istisna
tutulmuştur. Uygulamada bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ile yurt
hizmetleri, kısmi burs ve tam burs uygulanması suretiyle yapılabilmektedir.
Ancak, kısmi ve tam burs uygulamasının faturaya nasıl yansıtılacağı konusunda
tereddütler bulunmaktaydı. Yeni KDV Tebliği ile bu konu düzenleme yapılarak,
tereddütler giderilmiştir.
92
ÖZEL OKUL, ÜNİVERSİTE VE YURTLARDA KISMİ VE TAM
BURS İSTİSNASI
Kısmi burs uygulanan eğitim öğretim hizmetleri ile yurt hizmetlerinde, kısmi
burs tutarı faturada ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim olarak gösterilir
ve kalan tutar üzerinden KDV hesaplanır. Yüklenilen KDV ise genel esaslara göre
indirim konusu yapılır.
Yukarıda belirtilen sınırlar dahilinde tam burs uygulanarak verilen hizmetler için
ise KDV hesaplanmaz, yüklenilen KDV de Kanunun (30/a) maddesi uyarınca
indirim konusu yapılamaz.
93
SAT-GERİ KİRALA-SATIN AL’DA KDV DÜZELTMESİ
3065 sayılı Kanunun (17/4-y) maddesine göre, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı
Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında,
finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan
taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin
sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu
taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi
KDV’den istisna edilmiştir. İstisna uygulaması ile ilgili usul ve esaslar KDV Genel
Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir.
Buna göre, finansal kiralama şirketlerinin 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir
taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz
konusu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek
olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır. İstisna, kiralamaya konu taşınmazların
satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana satılması ve devri
işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin
ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir. Söz konusu
istisna kısmi istisna kapsamında olup, finansal kiralama şirketine satılan
taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin,3065 sayılı Kanunun (30/a)
maddesine göre düzeltilmesi gerekir.
94
MORTGAGE’DE KDV İSTİSNA UYGULAMASI
3065 sayılı Kanunun (17/4-ş) maddesi uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununda
tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan
konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek
finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde
yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları,
Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından
teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil) KDV’den istisna edilmiştir.
İstisna sadece konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan
konutun tesliminde uygulanır.
Bu kapsamdaki konutların, finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı
veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi de KDV’den istisnadır. Bu
durumda bu kuruluşların söz konusu konutu hem alışlarında hem de satışlarında
KDV istisnası uygulanır. Örneğin, konut finansmanına konu üzerinde ipotek tesis
edilmiş olan konutların, ipotek alacaklısı banka tarafından ipoteğin paraya
çevrilmesi yoluyla satışı (müzayede mahallinde yapılan satışlar dâhil) KDV’den
istisnadır.
95
PATENTLİ, FAYDALI MODEL VE BULUŞA İLİŞKİN
HAKLARIN KİRALAMASI, DEVRİ VE SATIŞI
Patentli Veya Faydalı Model, Belgeli Buluşa İlişkin Gayri Maddi Hakların
Kiralanması, Devri Veya Satılması
3065 sayılı Kanunun (17/4-z) maddesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile
yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli
buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışının KDV’den
istisna olduğu, bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından
Kanunun 30/a maddesi hükmünün uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.
Söz konusu patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların
kiralanması, devri veya satışının KDV’den istisna tutulabilmesi için, bunların
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki
araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde elde edilmiş
olması gerekmektedir. Bu kapsamda yüklenilen vergilerin indirim konusu
yapılması mümkün olup, indirilen vergilerin düzeltilmesi söz konusu
olmayacaktır.
96
BASİT USUL
KDV Genel Uygulama Tebliği’nde basit usulde vergilendirilen mükelleflerle ilgili
iki konuda düzenleme yapılmıştır:
Birincisi; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin düzenledikleri belgelerde
KDV göstermeleri veya KDV dahildir şeklinde bir şerhe yer vermeleriyle ilgilidir.
Tebliğde yapılan açıklamalara göre, düzenledikleri belgelerde KDV gösteren veya
"KDV dâhildir" mealinde bir şerhe yer veren basit usulde vergilendirilen
mükellefler, belgede ayrıca gösterilen veya iç yüzde yoluyla hesaplanan vergi
tutarını 3065 sayılı Kanunun (8/2). maddesi gereğince beyan eder ve öderler.
Ancak verilen beyannamede alışlar dolayısıyla yüklenilen vergiler indirilmez.
Yüklenilen bu vergi tutarı, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gider
veya maliyet olarak dikkate alınabilir.
Vergi daireleri, kendiliğinden başvuran ya da bu şekilde işlem yaptıkları vergi
idaresince tespit edilen basit usule tabi gelir vergisi mükellefleri için geçici KDV
mükellefiyeti tesis etmek suretiyle gerekli işlemi yapar.
97
BASİT USUL
İkincisi; gerçek usulden basit usule geçen mükelleflerin mal iadelerini nasıl
yapacakları ile ilgilidir.
Bu mükellefler, basit usule geçmeden önce satın aldıkları malları basit usule
geçtikleri tarihten sonra iade etmeleri halinde aşağıdaki şekilde işlem yapılır.
- İade edilen mal için bir fatura düzenlenir. Bu faturaya tutar olarak, iade edilecek
malın alış faturasındaki bedel ve KDV olarak gösterilen tutarların toplamı
yazılacak ve faturaya bu hususu belirten bir şerh konulacak, ayrıca alış faturasının
tarih ve numarasına atıfta bulunulacaktır.
- Basit usule tabi mükellef bu fatura nedeniyle vergi dairesine KDV ödemeyecek,
faturadaki tutarın tamamını hasılat olarak hesaplarına alacaklardır.
- Satıcı ise bu bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplayacağı vergiyi indirim
konusu yapacaktır.
98
LİSANSLI DEPOCULUK KAPSAMINDAKİ İŞLEMLER
Yeni KDV Tebliği ile, lisanslı depoculuk kapsamındaki işlemlerde KDV uygulamasının usul
ve esasları ayrıntılı olarak belirlendi.
- Ürün sahiplerinin kendi ürünlerini lisanslı depolara koyması işlemi KDV’ye tabi değildir.
- Depoya konulan ve ürün senedi çıkarılan bir ürünün, bu ürüne ait ürün senedi
ihtisas/ticaret borsalarında herhangi bir işlem görmeden (satılmadan) ürünü depoya
koyanlar tarafından çekilmesi işlemi de, tasarruf hakkı el değiştirmediğinden KDV’ye tabi
değildir. Ancak, ürünü depoya koyan kişinin bu ürüne ait ürün senedini ihtisas/ticaret
borsaları aracılığıyla teslim ettikten sonra aynı ürün senedi ile ürünü çekmek istemesi
halinde bu işlem Kanunun (1/3-d) maddesine göre KDV’ye tabi tabidir.
- Lisanslı depoculukta kullanılan ve depoya konulan ürünü temsil eden ürün senetlerinin
her el değiştirme aşaması ayrı bir teslim olup, bu teslimler ticari, sınai, zirai faaliyet ya da
mesleki faaliyet kapsamında ifa edilmek şartıyla KDV’nin konusuna girmekle birlikte söz
konusu teslimler Kanunun (13/ğ) ve (17/4-t) maddelerine göre KDV’den istisnadır.
Dolayısıyla, ürün senedini elinde bulunduran KDV mükellefleri (yalnızca sorumlu sıfatıyla
KDV mükellefiyeti bulunanlar hariç) ürün senedi teslimlerinde alıcı adına fatura ve benzeri
vesikaları düzenlerler ancak söz konusu belgelerde KDV göstermezler. Ürün senedinin KDV
mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından KDV mükelleflerine tesliminde ise KDV
mükelleflerince gider pusulası düzenlenir.
99
LİSANSLI DEPOCULUK KAPSAMINDAKİ İŞLEMLER
- 5300 sayılı Kanuna göre düzenlenen ürün senetlerinin, ihtisas/ticaret borsaları aracılığıyla ilk teslimi
Kanunun 13/ğ maddesine göre KDV’den istisnadır. Söz konusu istisna tam istisna mahiyetinde olup, bu
istisnadan kaynaklanan ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV mükelleflere iade edilir.
- 3065 sayılı Kanunun (17/4-t) maddesinde ürün senetlerinin ilk teslimi ile ürünü depodan çekecek
olanlara teslimi arasındaki teslimler, yani ürün senedinin ilk tesliminden sonra KDV mükellefleri
tarafından teslimi de (ürünü depodan çekecek olanlara teslimi hariç) Kanunun 17/4-t maddesine göre
KDV’den istisnadır.
- Ürün senetlerini ürünü depodan çekecek olanlara teslim edenler, KDV mükellefi olmasalar dahi bu
teslim KDV’ye tabidir. 5300 sayılı Kanuna göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü
depodan çekecek olanlara teslimine ait KDV’nin ödenmesinden lisanslı depo işleticileri sorumludur.
- Malın depodan çekilmek istenmesi halinde, ürün senedi ile fatura ya da alıma ait diğer belgelerle
birlikte lisanslı depo işleticisine başvurulur. İşletici, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri
tespit eder. KDV tutarını bu değer üzerinden hesaplar ve alıcıdan tahsil eder. Karşılığında “Lisanslı Depo
İşleticileri İçin Katma Değer Vergisi Tahsilat Belgesi”ni en az bir asıl ve bir örnek olarak düzenleyip asıl
nüshayı alıcıya verir. Belgede gösterilen KDV tutarı, lisanslı depo işleticisi tarafından sorumlu sıfatıyla
beyan edilir. KDV mükellefi olan alıcılar işleme ait KDV tutarını bu belgeye dayanarak indirim konusu
yapabilirler.
- Lisanslı depo işleticileri, bu işlemlere ait KDV’yi, aylık vergilendirme dönemi içerisindeki ürün
çekişlerinin tamamını kapsayacak şekilde 2 No.lu KDV beyannamesi ile bağlı oldukları vergi dairesine
beyan edip öderler.
100
KUR FARKLARI
 VUK Değerlemesi Sonucu Ortaya Kur Farklarında KDV Konusu
Açıklığa Kavuştu
Uygulamada tereddüte düşülen konulardan birisi de, yıl sonlarında ve
geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan
değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanıp
hesaplanmayacağıdır. Bu konu verilen özelge ile çözümlenmişti, ancak
Tebliğ veya Sirküler düzeyinde bir düzenleme yapılmaması uygulamada
terddütlere neden oluyordu.
Yeni KDV Tebliği ile yapılan düzenlemede; yıl sonlarında ve geçici vergi
dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu
oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacağı açıklanarak,
tereddütler giderilmiştir.
101
KONUTLARDA 150 M2’LİK NET ALAN HESABI
Maliye Bakanlığı net alan hesabını KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapmıştır.
Buna göre, net alan deyimi "konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz
alan" olarak tanımlanan faydalı alanı ifade etmektedir. Plan ve proje gereği
konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda
indirimli oran sadece konut olarak kullanılacak bölümlere uygulanır.
Net alanın hesaplanması konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilir:
a) Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı
olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak net alan hesabına
dahildir.
b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul
edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden
5'er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır.
Ancak;
-Konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve
hava bacaları,
102
KONUTLARDA 150 M2’LİK NET ALAN HESABI
-Karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri,
-Bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m.den yüksek terasların
toplamının 2 m2'si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve
ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana
gelen teraslar,
-Çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler,
-İki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m.
yüksekliğinden az olan yerler,
-Bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut
başına 4 m2'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo,
-Kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı dairesi, müşterek hizmete ayrılan
depo, çamaşırlık,
-Bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2'den büyük olmamak
üzere yapılan garajlar,
faydalı alan dışındadır.
Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2'yi, garajların 18 m2'yi aşan kısmı, ait
oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler.
103
KONUTLARDA 150 M2’LİK NET ALAN HESABI
Bağımsız bölüm net alanı ve eklenti net alanına ilişkin yeni ve son düzenlemeler
Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinin 16. maddesinde yer almakta olup,
150 m2’lik net alan hesabının, bu yeni düzenlemeye göre yapılması gerekmektedir.
Anılan 16. maddesinin birinci fıkrasının (41) numaralı bendi (yürürlük tarihi
1/6/2013) şu şekildedir:
“bağımsız bölüm net alanı”; bağımsız bölüm içerisindeki kapalı olup
duvarlar arasında kalan net alandır. Bu alana; kapı ve pencere eşikleri, 2.5
cm’yi geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat
ve hava bacaları ile ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri
boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında 1.80 m. yüksekliğinden
az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm
içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi
alanı, su ve yakıt deposu ve kazan dairesi, dâhil edilmez. Açık çıkmalar,
balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri gibi en az bir
cephesi açık olan mekanlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız
bölümün eklentisi olan mekanlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net
alanı içinde değerlendirilmez. Bağımsız bölümün içten bağlantılı olarak
çatı araları dahil birden fazla katta yer alan mekanlardan oluşması halinde
bu katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek
bağımsız bölüm net alanı bulunur.»
104
KONUTLARDA 150 M2’LİK NET ALAN HESABI
Buna göre, önceki düzenlemenin aksine 150 m2’lik net alanın hesabına;
balkonlar, çatı ve kat bahçeleri, otopark, sığınak, kömürlük vb. yerler
dahil edilmeyecektir. Maliye Bakanlığı’nın söz konusu Yönetmelik
çerçevesinde 150 m2’lik alan tanımını yeniden yapması gerekmektedir.
Çünkü, Bakanlık görüşünün dayanağını oluşturan 2982 sayılı Kanun ve
buna istinaden yayımlanan 3 Seri No'lu Konut İnşaatı Ve Yatırımlarda
Vergi, Resim, Harç Muafiyet Ve İstisnası Genel Tebliği yürürlükte
değildir.
105
KISMİ VERGİ İNDİRİMİNDE YANLIŞLIK
Önceki Düzenleme (26 Seri No.lu KDV Tebliği)
«4. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması :
İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri
vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına
intikal ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan
işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere
uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu
şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler,
indirilebilir katma değer vergisi hesabında çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına intikal
ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde artan kısım, "fazla ve yersiz
hesaplanan" vergi olarak beyan edilecektir.»
Yeni Düzenleme (KDV Genel Uygulama Tebliği)
«4.2. Diğer Hallerde Kısmi Vergi İndirimi Uygulaması
İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri
vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal
ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı
bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna
kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz
satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir KDV hesabından
çıkartılarak, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır. «
106
KISMİ VERGİ İNDİRİMİNDE YANLIŞLIK
Yeni düzenlemede bir ifade eksikliği bulunmaktadır. Şöyle ki,
- Mal alışının yapıldığı dönemde satışı da yapılmışsa, zaten alım sırasında ödenen KDV’nin
indirilecek ve indirilemeyecek KDV olarak ayrılması ve indirilemeyecek KDV’nin
beyannameye yansıtılmadan doğrudan gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekir.
- Tebliğde yapılan açıklama çerçevesinde hareket edildiğinde ise, mal alımında yüklenilen
KDV’nin tamamının indirilecek KDV hesabına alınması, aynı dönemde satışının yapılması
halinde ise indirilecek KDV hesabında bir düzeltme yapılmak istenmiyorsa, satışların
oranlanması sonucu hesaplanacak indirilemeyecek KDV tutarının ilave edilecek KDV
hesabına yazılarak beyan edilmesi ve daha sonra ise bu tutarın gider veya maliyet olarak
dikkate alınması gerekir.
Tebliğde belirtildiği gibi, hem indirim hesaplarından çıkarılması hem de ilave edilecek KDV
olarak beyan edilmesi mükerrerliğe neden olur. Biz burada bir ifade zafiyeti olduğunu ve
bunun düzeltilmesi gerektiğini düşünüyoruz.
107
MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMADA ÖDEME
ÇEŞİTLERİ ARTIRILDI
Bilindiği üzere, mal veya hizmet alım-satımında satıcının KDV’yi Hazine'ye intikal
ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya
hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak
üzere, Hazine'ye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu
bulunmaktadırlar.
Maliye Bakanlığı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile, alıcılar, KDV dahil toplam işlem
bedelini;
- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans
kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme
sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel
kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik
numarasını doğru olarak yazdırmaları,
- ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697. maddesinin birinci
ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik
numarasını yazmaları,
halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmamalarını uygun görmüştür.
108
MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMADA ÖDEME
ÇEŞİTLERİ ARTIRILDI
KDV Genel Uygulama Tebliği ile de, müteselsil sorumluluktan kurtulmada ödeme çeşitleri
artırılmıştır. Tebliğde alıcıların, KDV dahil toplam işlem bedelini;
- 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla
ödemeleri ve bankaya yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına
hareket edenlerin) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile bankadaki hesap numarasını ve
vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,
- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekin Türk Ticaret Kanununun 785. maddesinin
(1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenmiş olması,
- Ödemenin kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri,
kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve
kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılması,
- Ödemenin PTT yoluyla yapılması halinde, ödeme sırasında düzenlenecek belgenin
ibrazı (satıcının veya adına hareket edenlerin adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile
banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla)
halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları açıklanmıştır.
109
TEŞEKKÜRLER
[email protected]
0 532 768 38 19
110