Transcript Sveikatos priežiūros paslaugų apmokestinimas PVM, atskaitos
Sveikatos priežiūros paslaugų apmokestinimas PVM, atskaitos ypatybės
Andžej Vitkevič 2012-05-31, Druskininkai
Seminaro planas
• • • •
Teisės aktai Sveikatos priežiūros paslaugos Mišri veikla Klausimai
2
Teisės aktai
• • • • 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – PVMĮ) Nr. IX-751 (Žin., 2002, Nr. 35-1271; 2011, Nr.161-7616) VMI prie FM viršininko 2003 m. gegužės 6 d. įsakymu Nr. V-140 ( Žin., 2005, Nr. 2–29) ETT sprendimai Direktyva 2006/112/EB 3
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • • PVM neapmokestinamos: – asmens sveikatos priežiūros paslaugos; – visuomenės sveikatos priežiūros paslaugos.
Šios paslaugos PVM neapmokestinamos, jeigu jas teikia asmenys, teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę teikti tokias paslaugas.
Pagal LT teisės aktus:
Asmens sveikatos priežiūros paslaugos
– tai paslaugos (įskaitant tyrimus ir su asmeniu tiesiogiai susijusius patarimus), kurių pagalba stengiamasi asmenį išgydyti, apsaugoti nuo susirgimo ar įvertinti jo sveikatos būklę. Paslaugų sąrašą galima rasti Sveikatos apsaugos ministerijos interneto puslapyje adresu: www.sam.lt
.
Farmacinė veikla asmens sveikatos priežiūros paslaugoms nepriskiriama.
Visuomenės sveikatos priežiūros paslaugos
– tai paslaugos, kuriomis siekiama ugdyti sveikatą (sveikatos žinių populiarinimas, sveikatos mokymas, propaganda visuomenės informavimo priemonėse), užkirsti kelią vartojimui skirtų produktų, maisto, geriamojo vandens, gyvenamosios, darbo ir gamtinės aplinkos kokybės blogėjimui, užkirsti kelią ligoms ir traumoms, sumažinti sergamumą. Paslaugų sąrašą galima rasti Sveikatos apsaugos ministerijos interneto puslapyje adresu: www.sam.lt
.
Dezinfekcija, dezinsekcija ir deratizacija priskiriama visuomenės sveikatos priežiūros paslaugoms
4
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • Jas gali teikti įmonės ir įstaigos, turinčios licencijas. G ydytojai, turintys galiojančią licenciją. G ydytojai, ES valstybės narės piliečiai turi teisę teikti laikinas medicinos praktikos paslaugas Lietuvos Respublikoje teisės aktų nustatyta tvarka ir neturėdami licencijų.
Visuomenės sveikatos priežiūros paslaugas
sveikatos priežiūros paslaugas.
gali teikti juridiniai asmenys, turintys Visuomenės sveikatos priežiūros tarnybos išduotą licenciją teikti visuomenės 5
Sveikatos priežiūros paslaugos
PVM lengvatos taikymas sveikatos priežiūros paslaugoms nustatytas Direktyvos 2006/112/EB 132 straipsnio b, c, d, e dalyse (77/388/EEB –13 str. b, c, d, e dalyse).
ETT bylos dėl PVM lengvatos taikymo sveikatos priežiūros paslaugoms: Nr. C-106/05 , Nr. C – 443/04, C – 444/04, c – 307/01 ir kt. (adresas internete – http://curia.eu.int
).
6
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • Pagal ETT byl ų praktiką, PVM lengvata gali būti taikoma tokioms paslaugoms , kurių
tikslas prižiūrėti ir, tiek kiek įmanoma, gydyti ligas bei sveikatos sutrikimus.
Jeigu teikiamos paslaugos tikslas kitoks (pvz., grožis), tai tokios paslaugos PVM tikslais nelaikomos sveikatos priežiūros paslaugomis ir jos apmokestinamos PVM taikant standartinį PVM tarifą.
7
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • Suteiktos sveikatos priežiūros paslaugos tikslas kortelės) įrašus:
gali būti
nustatomas pagal medicinos dokumentų (pvz. ligonio j eigu medicinos dokumente nurodoma medicininė indikacija dėl kurios reikalingas gydymas, tai šiam gydymui suteiktos sveikatos priežiūros paslaugos PVM neapmokestinamos. j eigu medicinos dokumente nenurodoma medicininė indikacija, tai laikoma, kad paslaugos teikiamos kitais (nei ligų ir sveikatos sutrikimų gydymo) tikslais. 8
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • • •
Pagal ETT C 307/01 PVM neapmokestinamos medicininės paslaugos
: asmens medicininė apžiūra, atliekama darbdavių ar draudimo kompanijų užsakymu; kraujo ir kt. užsakymu; pavyzdžių ėmimas, skirtas tirti dėl virusų, infekcijų ar kt. ligų buvimo, kai tai atliekama darbdavių ar draudimo kompanijų pažymų apie sveikatos būklę išdavimas, pvz., pažyma, ar nėščia moteris gali skristi lėktuvu, keliauti ir pan.
PVM lengvata netaikoma tokioms paslaugoms (nors jas ir teikia sveikatos priežiūros paslaugas teikiantys asmenys) kaip
: pažymų apie sveikatos būklę išdavimui tokiems tikslams kaip, pvz, pensijų gavimui; medicininiams patikrinimams bei ekspertų parengtoms išvadoms, kai tokie medicininiai patikrinimai yra susiję su šiam asmeniui žalos sveikatai dydžio nustatymu ar atsakomybės nustatymu asmeniui, kuris bylinėjasi dėl sveikatos sutrikdymo. 9
Sveikatos priežiūros paslaugos
Taip pat PVM neapmokestinamos kitos su sveikatos priežiūra susijusios paslaugos (prekės), kai : -
jos teikiamos (tiekiamos) sveikatos paslaugų vartotojams
ir -
šių paslaugų teikimas (prekių tiekimas) yra susijęs su sveikatos paslaugų teikimu
.
10
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • ,,Glaudžiai“ su sveikatos priežiūros paslaugomis susijusių prekių ir paslaugų atleidimas nuo PVM mokesčio galimas tik tuo atveju, jeigu: paslaugos yra
būtinos terapiniams tikslams
, kurie yra numatyti atitinkamais atvejais teikiant sveikatos priežiūros paslaugas, pasiekti (C-394/04 ir C-395/04); paslaugų tikslas nėra gauti papildomų pajamų .
11
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • S veikatos priežiūros paslaugas teikiančių asmenų ligoniui suteikiamos naudojimosi telefonu ir televizoriaus nuomos paslaugos bei ligonius lydintiems asmenims nakvynės ir maisto teikimas paprastai nėra glaudžiai susijęs su sveikatos priežiūros paslaugomis. PVM neapmokestinti tokias paslaugas galima tik tokiu atveju, jeigu šios paslaugos yra būtinos terapiniams tikslams, kurie yra numatyti teikiant sveikatos priežiūros paslaugas, pasiekti ir jeigu jų teikimo tikslas nėra išimtinai jų tiekėjui gauti papildomų pajamų iš sandorių, kurie tiesiogiai konkuruoja su komercinių įstaigų, turinčių mokėti PVM sudaromais sandoriais (C-394/04 ir C 395/04 ).
12
Sveikatos priežiūros paslaugos
Pavyzdys:
Įmonė po pacientui atliktos kojos operacijos išnuomojo medicininę įrangą (pvz.: ramentus, vežimėlį ir pan.).
A
r ši paslauga apmokestinama PVM?
EET(c- C-76/99, C-394/04 ir C paslaugų, kurios yra 385/040) yra nusprendęs, kad „glaudžiai” su sveikatos priežiūros paslaugomis susijusios paslaugos neapima
visiškai nesusijusios su šių paslaugų gavėjų hospitalizacija ar su pastariesiems suteikiama sveikatos priežiūra.
• •
Svarbu išsiaiškinti:
Ar medicininę įrangą išnuomojusi įmonė pacientui, kuriam šią įrangą išnuomojo, atliko operaciją? Ar ta išnuomota medicininė įranga būtina tolesniam paciento gydymui?
13
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • Teikiant paslaugas svarbu: Ar paslaugas teikiantis asmuo turi licenciją teikti sveikatos priežiūros paslaugas?
Kokios paslaugos?
Ar jos skirtos indikacijai gydyti ar kitais tikslais?
Ar kitos paslaugos
būtinos terapiniams tikslams
, kurie yra numatyti atitinkamais atvejais teikiant sveikatos priežiūros paslaugas, pasiekti ?
14
Sveikatos priežiūros paslaugos
Pavyzdys:
Sanatorija, turinti sveikatos priežiūros paslaugų licenciją, teikia tokias paslaugas: 1.
pagal gydančio gydytojo rekomendacijas teikia medicinines reabilitacijos po sunkių ligų ir traumų paslaugas, palaikomąsias reabilitacijos paslaugas, taikomas neįgaliems asmenims, už kurias apmokama iš PSDF lėšų; 2. komercines kelių dienų sanatorinio gydymo paslaugas, skirtas paciento indikacijai, nurodytai paciento ligos istorijoje, gydyti, kai už paslaugas apmoka pats pacientas; • 3. vienadienes gydymo ir reabilitacijos paslaugas, skirtas paciento indikacijai gydyti, pagal gydytojo (pvz. šeimos) rekomendacijas; 4.
vienadienių lankytojų sveikatingumo (lankytojų komfortą bei gerovę gerinančias (pvz., įvairias grožio) paslaugas; 5.
pirčių ir baseinų lankymo paslaugas, atpalaiduojančias procedūras, veido ir kūno procedūras (šios paslaugas tam tikrais atvejais pagal gydančio gydytojo rekomendacijas būna įtrauktos į asmenų įsigytų paslaugų paketą (sanatorinį kelialapį), kitais atvejais – kelialapį turintis asmuo pagal gydančio gydytojo rekomendacijas (nurodytas, pavyzdžiui ligos istorijoje) šias paslaugas įsigyja papildomai, be to, šias paslaugas gali įsigyti bet kuris asmuo, be gydytojo rekomendacijos). Ar šios sanatorijos teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM?
1, 2, 3 punktuose nurodytos paslaugos PVM neapmokestinamos; 4 punkte rekomendacijų – apmokestinamos PVM.
– apmokestinamos, 5 – punkte, kai jos pagal gydytojo rekomendacijas yra įtrauktos į asmenų įsigytų paslaugų paketą (sanatorinį kelialapį) arba kai jos teikiamos kelialapius turintiems asmenims pagal gydančio gydytojo rekomendacijas (nurodytas, pvz., ligos istorijoje) PVM neapmokestinamos, kai be 15
Sveikatos priežiūros paslaugos
• •
Pavyzdys:
Įstaiga, turinti licenciją teikti medicininės reabilitacijos ir sanatorinio gydymo paslaugas, teikia gydymo paslaugas kitų sanatorijų klientams, viešbučiuose apsigyvenusiems bei kitiems asmenims (apgyvendinimo ir maitinimo paslaugų ši įstaiga neteikia). Visos gydomosios procedūros yra atliekamos naudojant natūralius gydomuosius faktorius pagal patvirtintas procedūrų atlikimo metodikas, vadovaujantis SAM įsakymais. Iš gydomųjų procedūrų gydytojai yra sudarę trumpalaikio ir ilgalaikio gydymo pagal žmogaus atskirų sistemų susirgimus programas, atsižvelgiant į indikacijas ir kontraindikacijas, taip pat yra parengti įvairūs sveikatingumo kompleksai (pvz., sveikatingumo kompleksai baseine (,,Auksinės akimirkos”, ,,Neptūno glamonės” ir pan.), sveikatingumo kompleksas ,,Egzotika” (į kurį įeina kūno šveitimas, įvyniojimas, anticeliulitinis masažas bei mineralinis vandens gėrimas) ir kt., kuriuos pacientas gali pasirinkti pats, be gydytojo rekomendacijų.
Ar įstaigos teikiamos paslaugos apmokestinamos PVM?
Kai gydomosios procedūros ar gydymas pagal sudarytas gydymo programas yra
skirtas paciento indikacijai
gydyti pagal gydytojo (pvz. šeimos) rekomendacijas, tai tokios paslaugos PVM tikslais laikomos sveikatos priežiūros paslaugomis ir PVM neapmokestinamos.
Kai paslaugos teikiamos
be gydytojo rekomendacijos
, jas pasirenka pats pacientas (pvz., sveikatingumo paslaugos pagal paciento pasirinktą sveikatingumo kompleksą), tai tokios paslaugos PVM tikslais nelaikomos sveikatos priežiūros paslaugomis ir apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą.
16
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • PVM apmokestinamos: asmeninio vadybininko paslauga (medicininių paslaugų organizavimas, pacientų registravimas, vietos reabilitacijos įstaigoje rezervavimas, buitinių paslaugų organizavimas ir pan.); periodinės spaudos pristatymas; internetas; Kosmetinės paslaugos (manikiūras, pedikūras, kūno šveitimo procedūros ir pan.) 17
Sveikatos priežiūros paslaugos
• • • • Klinikiniai tyrimai – ne sveikatos priežiūros paslauga.
Klinikiniai tyrimai – mokslo ar konsultacinė paslauga?
Jeigu pagal sudarytą paslaugų teikimo sutartį asmuo Lietuvoje įsipareigoja tik atlikti tam tikrus tyrimus tam, kad būtų surinkti atitinkami duomenys, tai tokios paslaugos PVM tikslais laikomos mokslo paslauga (suteikimo vieta iki 2011 m. – kur faktiškai atliktos, po 2011m. – pagrindinė taisyklė) jeigu asmuo Lietuvoje įsipareigoja ne tik surinkti atitinkamus duomenis, bet ir juos apibendrinti bei suformuluoti tam tikras išvadas, t. y. tokios paslaugos esmę sudaro tyrimas, atliekamas siekiant gauti nustatytą rezultatą, tai tokios paslaugos PVM tikslais laikomos konsultavimo paslaugomis (suteikimo vieta – pagrindinė taisyklė).
18
Mišri veikla
Kai PVM mokėtojas vykdo ne tik PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytą bet ir kitą veiklą, tai jis negali įtraukti į PVM atskaitą visų įsigytų prekių ir paslaugų, skirtų savo ekonominei veiklai vykdyti, pirkimo (importo) PVM sumų, išskyrus tą atvejį, kai visos su PVM įsigytos prekės (paslaugos) ar importuotos prekės skirtos naudoti išimtinai 58 str. 1 dalyje nurodytoje veikloje. 19
Mišri veikla
Pirkimo (importo) PVM paskirstymas
(tiesiogiai, kiek tai įmanoma paskirstyti pagal apskaitos duomenis):
prekių ir paslaugų, kurios skirtos išimtinai PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai; PVM apmokestinamai veiklai išimtinai skirtų prekių (paslaugų) pirkimo importo PVM atskaitomas 100 % ir visa jo suma įrašoma atitinkamai PVM deklaracijos (forma FR0600) 25 ir/ar 26 bei 35 laukeliuose.
20
Mišri veikla
prekių ir paslaugų, kurios skirtos išimtinai kitai, negu nurodyta PVMĮ 58 str. 1 dalyje, veiklai. PVM neapmokestinamai veiklai išimtinai skirtų prekių (paslaugų) pirkimo importo PVM neatskaitomas ir įrašomas tik PVM deklaracijos (forma FR0600) 25 ir/ar 26 laukeliuose, o į 35 laukelį
visai netraukiamas
.
21
Mišri veikla
Tas pirkimo ir (arba) importo PVM, kurio pagal apskaitos duomenis neįmanoma tiesiogiai priskirti nei PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai, nei kitai veiklai, šioms dviems veiklos grupėms paskirstomas proporcingai, laikantis PVMĮ 60 str. nustatytos tvarkos. 22
Mišri veikla
“Pajamų kriterijus“
Tai pajamų (išskyrus patį PVM), gautų (gautinų) iš PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytos veiklos, santykis su pajamomis (išskyrus patį PVM), iš bet kokios veiklos. Pajamos (be PVM) iš PVM apmokest. veiklos PVM apmokest. + PVM neapmokest. pajamos (t. y. visos pajamos iš ekonominės veiklos) X 100 23
Mišri veikla
Skaičiuojant PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai proporcingai tenkančią pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais),
remiamasi atitinkamais praėjusių kalendorinių metų rodikliais, o jeigu praėjusių kalendorinių metų rodiklių nėra – PVM mokėtojo prognozuojamais einamųjų kalendorinių metų rodikliais.
Prognozuojami rodikliai turi būti suderinti su AVMI (VMI prie FM viršininko 2004 m. vasario 23 d. įsakymas Nr. VA 19 (Žin., 2004, Nr. 32-1042)).
Nustatyta dalis naudojama visus einamuosius kalendorinius metus. 24
Mišri veikla
• • SKAIČIUOJANT ATSKAITOS PROCENTĄ, NEĮTRAUKIAMAS ATLYGIS: iš ilgalaikio turto, naudoto PVM mokėtojo ekonominėje veikloje tiekimo; nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimo ir finansinių paslaugų (PVMĮ 28 straipsnis) teikimo, kai sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla.
PRIDEDAMOS GAUTOS IR PANAUDOTOS DOTACIJOS IR SUBSIDIJOS. Reglamentuota: Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. kovo 31 d. įsakymas Nr. 1K-107 (Žin., 2004, Nr. 51–1704).
25
Mišri veikla
Pavyzdys:
PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą, per 2011 metus gavo pajamų: iš bet kokios veiklos 500 000 Lt; iš PVM apmokestinamos veiklos 200 000 Lt; 30 000 Lt už parduotą 3 metus naudotą vilkiką, kuris buvo apskaitomas kaip ilgalaikis turtas. Vilkikas buvo parduotas su PVM.
PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: (200 000 – 30 000)/(500 000 – 30 000) x 100 proc. = 36 proc.
Šis procentas įrašomas į PVM deklaracijos FR0600 28 lauk. ir pagal šį procentą PVM atskaita apskaičiuojama teikiant 2012 metų mokestinių laikotarpių PVM deklaracijas.
26
Mišri veikla
Pavyzdys:
PVM mokėtojas, vykdantis mišrią veiklą, per metus gavo pajamų: iš bet kokios veiklos 350 000 Lt; iš PVM apmokestinamos veiklos 90 000 Lt; PVM mokėtojas pardavė turėtas dukterinės įmonės akcijas (atsitiktinis sandoris) ir gavo 100 000 Lt PVM neapmokestinamų pajamų. PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas taip: 90 000/(350 000– 100 000)x100proc.=36 proc.
27
Mišri veikla
Kalendoriniams metams pasibaigus, PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai tenkanti pirkimo ir (arba) importo PVM dalis turi būti perskaičiuota atsižvelgiant į faktinius tų kalendorinių metų rodiklius ir PVM atskaita patikslinta pagal šio įstatymo VIII skyriaus nuostatas. Jeigu PVM atskaitos procentas –
95 ir daugiau proc
., laikoma, kad vykdoma tik PVM apmokestinama veikla ir pirkimo (importo) PVM atskaitomas 100 proc. 28
Mišri veikla
Pavyzdys:
Įmonės pagal prognozuojamus 2011 metų rodiklius gautų pajamų (iš viso – 1 mln. litų) struktūra tokia: - 960 000 Lt – iš PVM apmokestinamų paslaugų teikimo, - 40 000 Lt – iš PVM neapmokestinamų paslaugų teikimo.
- PVM atskaitos dalis –
96 proc
. (960 000/(960 000+40 000) X 100 Išvada: įmonė gali atskaityti 100 proc. įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM. 29
Mišri veikla
Jeigu, PVM mokėtojo nuomone, PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai tenkančios konkretaus ilgalaikio materialiojo turto vieneto pirkimo arba importo PVM dalies (procentais) nustatymas pagal šio straipsnio 1 dalyje nurodytą paskirstymo kriterijų neatspindėtų realaus šio turto panaudojimo, jis turi teisę kreiptis į vietos mokesčio administratorių su prašymu leisti naudoti kitą paskirstymo kriterijų (pastatų, statinių – pagal faktinį jų
ploto naudojimą
; įrengimų – pagal jų
pajėgumų naudojimą
; ar kitą kriterijų).
30
Mišri veikla
Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka ir atvejais vietos mokesčio administratorius turi teisę nurodyti PVM mokėtojui, koks paskirstymo kriterijus turi būti naudojamas nustatant konkrečių įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM dalį (procentais), tenkančią PVMĮ 58 str. 1 dalyje nurodytai veiklai.
31
Mišri veikla
Metinę PVM deklaraciją turi pateikti:
asmenys, vykdantys mišrią veiklą, dėl PVM atskaitos procento pasikeitimo; jei laikinai ilgalaikį materialųjį turtą (nurodytą PVMĮ 67 str.) naudoja neapmokestinamoje veikloje; fiziniai asmenys dėl PVM atskaitos procento pasikeitimo.
32
Mišri veikla
Metinės PVM deklaracijos
FR0516
forma ir jos priedų FR0516A, FR0516B užpildymo taisyklės, patvirtintos VMI prie FM viršininko 2003 m. gegužės 6 d. įsakymu Nr. V-140 ( Žin., 2005, Nr. 2–29). Metinę PVM deklaraciją PVM mokėtojas turi pateikti iki kitų kalendorinių metų spalio 1 dienos.
33
Mišri veikla
PVM atskaitos patikslinimui reikalingas PVM atskaitos procentas apskaičiuojamas PVMĮ 60 straipsnyje nustatyta tvarka pagal faktinius deklaruojamų kalendorinių metų rodiklius.
Pajamos (be PVM) iš PVM apmokest. veiklos PVM apmokest. + PVM neapmokest. pajamos X (t. y. visos pajamos iš ekonominės veiklos) 100 34
Mišri veikla
Kokiu atveju dėl naudojimo mišrioje veikloje pasikeitimo netikslinama prekių (paslaugų) pirkimo (importo) PVM atskaita?
Jeigu taikytas PVM atskaitos procentas nuo perskaičiuoto skiriasi ne daugiau kaip 5 proc.,
PVM atskaita gali būti netikslinama. Tokiu atveju metinė PVM deklaracija nepateikiama
.
35
Mišri veikla
Pavyzdys:
2011 m. naudotas PVM atskaitos proc. – 67 proc., faktinis – 63 proc.
(67-63) / 67 x 100 = 6 proc.
PVM atskaita tikslinama, deklaraciją.
pateikiant metinę PVM 36
Mišri veikla
Pavyzdys:
2011 m. naudotas PVM atskaitos proc. – 65 proc., faktinis – 63 proc.
(65-63) / 65 x 100 = 3 proc.
PVM atskaita netikslinama.
37
Mišri veikla
Jei PVM mokėtojas taikė mažesnį PVM atskaitos procentą už pagal faktinius kalendorinių metų rodiklius apskaičiuotą PVM atskaitos procentą ir po PVM atskaitos patikslinimo priklausytų iš biudžeto grąžinti per mažai atskaitytą PVM sumą, tai PVM mokėtojas turi teisę teikti metinę PVM deklaraciją ir tuo atveju, kai minėti PVM atskaitos procentų dydžiai
skiriasi mažiau kaip 5 procentais.
38
Dėkojame už dėmesį
Platinti, skelbti, kopijuoti seminarų dalomąją medžiagą komerciniais tikslais be raštiško Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos sutikimo draudžiama 39