Transcript MPP obuhvat i dvostruko oporezivanje [249,5 KiB]

KOLEGIJ: USPOREDNI POREZNI
SUSTAVI
prof. dr. Hrvoje Arbutina
1
USPOREDNI POREZNI SUSTAVI (ZAPRAVO –
MEĐUNARODNO POREZNO PRAVO)
•
•
-
CILJEVI NASTAVE:
Objašnjenje fenomena dvostrukog
oporezivanja;
Sredstva i načini njegovog izbjegavanja;
Analiza OECD Modela ugovora za
izbjegavanje dvostrukog oporezivanja.
Uz to (sekundarno - faktor: vrijeme):
Međunarodno organizirano izbjegavanje
porezne obveze;
Osnove europskog poreznog prava.
2
LITERATURA
• Lončarić Horvat, Arbutina:
- Osnove međunarodnog poreznog prava,
Narodne novine, 2007;
• Preporučeno:
- Ugovori koje je sklopila RH a koji su na
snazi (dostupni, na hrv. i engl. jeziku, na
web str. Ministarstva financija).
3
DVOSTRUKO OPOREZIVANJE
DOHOTKA I DOBITI
•
•
•
•
•
•
•
Obuhvat porezne obveze
Dvostruko oporezivanje – pojam
Uzroci nastanka dvostrukog oporezivanja
Međunarodni porezni ugovori
Metode izbjegavanja dvostr. oporezivanja
Ugovori - sredstvo protiv porezne evazije
Načelo jednakog postupanja
4
OBUHVAT POREZNE OBVEZE
(ELEMENTI UTVRĐIVANJA
OVLAŠTENJA NA OPOREZIVANJE)
– IZRAVNI POREZI (DOHODAK,
DOBIT)
Utvrđivanje i izračun poreza pregled
• Utvrditi obuhvat porezne obveze – 1) koga oporezovati
(osobni obuhvat), 2) što oporezovati (predmetni obuhvat
- utvrditi porezno dobro – to je u novcu izraziva
vrijednost gospodarske naravi (što znači da je podobna
za tržišnu razmjenu), uz koju je porezno-pravnom
normom vezan nastanak porezne obveze);
•
Izračunati poreznu osnovicu - kvantitativna
konkretizacija (brojčano izražavanje) poreznog dobra
ili njegovog dijela (porezni izvor) na koji se primjenjuje
por. stopa;
•
Primijeniti poreznu stopu.
Izravni i neizravni porezi
• Izravni – naplaćeni prije trošenja
dohotka/dobiti; nema namjere
prevaljivanja
• Neizravni – naplaćeni prilikom trošenja
dohotka, dobiti; postoji namjera
prevaljivanja
1. OSOBNI OBUHVAT
- SADRŽAJNA DIMENZIJA (fizičke i pravne
osobe) – STVARNA ODREĐENOST
POREZNOG OBVEZNIKA
- FORMALNA DIMENZIJA (državljanstvo,
fiskalna rezidentnost, fiskalna
nerezidentnost) - MJESNA
ODREĐENOST POREZNOG
OBVEZNIKA
REZIDENTNOST FIZIČKIH
OSOBA
• PREBIVALIŠTE I
• UOBIČAJENO BORAVIŠTE
OPĆI POREZNI ZAKON
NORME ZA ODREĐENJE PREBIVALIŠTA I UOBIČAJENOG
BORAVIŠTA
•
•
•
•
Članak 37.
(1) U smislu ovoga Zakona smatra se da porezni obveznik ima
prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno
najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Boravak u
stanu nije obvezan
(2) Ako porezni obveznik u Republici Hrvatskoj ima u vlasništvu ili
posjedu više stanova, prebivalište mjerodavno za oporezivanje
utvrđuje se prema mjestu prebivališta obitelji, a za poreznog
obveznika samca prema mjestu u kojem se pretežno zadržava ili
prema mjestu iz kojeg pretežno odlazi na rad ili obavljanje djelatnosti.
(3) Ako porezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu i inozemstvu,
smatra se tuzemnim poreznim obveznikom.
(4) Uobičajeno boravište u smislu ovoga Zakona ima porezni obveznik
u onom mjestu u kojem se zadržava pod okolnostima na temelju kojih
se može zaključiti da on u tom mjestu ili na tom području ne boravi
samo privremeno. Uobičajenim boravištem u smislu ovoga Zakona
smatra se stalan ili vremenski povezan boravak u trajanju od najmanje
183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Za određivanje
uobičajenog boravišta nisu važni kratkotrajni prekidi boravka koji ne
traju dulje od jedne godine.
OPZ
PODUZETNIK I GOSPODARSTVENA
DJELATNOST
Članak 38.
• (1) Poduzetnik u smislu ovoga Zakona je svaka
fizička ili pravna osoba, udružene osobe ili
imovinska masa bez pravne osobnosti, koja
gospodarstvenu djelatnost obavlja samostalno,
trajno i radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti
ili drugih gospodarstveno procjenjivih koristi.
• (2) Gospodarstvenom djelatnošću u smislu
stavka 1. ovoga članka smatra se razmjena
dobara i usluga na tržištu radi ostvarivanja
prihoda, dohotka, dobiti ili drugih
gospodarstveno procjenjivih koristi.
Rezidentnost pravnih osoba
• Primjenjuje se mjesto sjedišta (registracija,
osnivanje), ali
• Primjenjuje se i mjesto stvarne uprave
(mjesto na kojem se donose strateške
odluke društva, gdje zasjeda uprava – ne
odnosi se na svakodnevno upravljanje
društvom)
OPĆI POREZNI ZAKON
NORME ZA ODREĐIVANJE SJEDIŠTA PODUZETNIKA
SJEDIŠTE PODUZETNIKA
Članak 39.
• (1) Sjedište poduzetnika u smislu ovoga Zakona je:
1. za pravnu osobu sjedište upisano u sudski registar ili
drugi registar ili upisnike,
2. za fizičku osobu njezino prebivalište ili uobičajeno
boravište.
• (2) Ako poduzetnik veći dio poslovne djelatnosti obavlja u
mjestu koje je različito od mjesta sjedišta utvrđenog prema
odredbi stavka 1. ovoga članka, u smislu ovoga Zakona
sjedištem se smatra ono mjesto u kojem poduzetnik obavlja
veći dio svoje poslovne djelatnosti.
• (3) Ako poduzetnik nema sjedište na teritoriju Republike
Hrvatske, mjestom sjedišta u smislu stavka 1. ovoga članka
smatra se mjesto obavljanja njegove djelatnosti.
ZAKON O POREZU NA DOBIT
2. Rezident i nerezident
Članak 3.
(1) Rezidenti su u smislu članka 2. stavka 1. ovoga
Zakona pravne i fizičke osobe 1. čije je sjedište
upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u Republici
Hrvatskoj ili 2. kojima se mjesto stvarne uprave i
nadzor poslovanja nalazi u Republici Hrvatskoj. 3.
Rezidenti su i poduzetnici fizičke osobe s prebivalištem
ili uobičajenim boravištem u Republici Hrvatskoj čija je
djelatnost upisana u registar ili upisnik.
(2) Nerezident je osoba koja ne ispunjava jedan od uvjeta
iz stavka 1. ovoga članka.
2. PREDMETNI OBUHVAT
• SADRŽAJNA DIMENZIJA (dohodak,
dobit)
• TERITORIJALNA DIMENZIJA (načelo
svjetskog dohotka, načelo zemlje izvora) –
MJESNA ODREĐENOST OPOREZIVOG
DOHOTKA I DOBITI
DOHODAK
SADRŽAJNA DIMENZIJA
•
•
- Teorija izvora (Fuisting),
- Teorija sveobuhvatnog dohotka (SHS),
- Potrošni - porez na dohodak,
- TEORIJA TRŽIŠNOG DOHOTKA
ZAKON O POREZU NA DOHODAK (NN br. 177/04)
3. Izvori dohotka
Članak 5.
(1) Izvori dohotka su primici ostvareni od nesamostalnog rada, samostalne
djelatnosti, imovine i imovinskih prava, kapitala, osiguranja i drugih
primitaka.
(2) Dohodak koji se oporezuje prema odredbama ovoga Zakona, prema
izvoru dohotka iz stavka 1. ovoga članka, jest:
1. dohodak od nesamostalnog rada,
2. dohodak od samostalne djelatnosti,
3. dohodak od imovine i imovinskih prava,
4. dohodak od kapitala,
5. dohodak od osiguranja,
6. drugi dohodak.
Dobit
SADRŽAJNA DIMENZIJA (Zakon o porezu na dobit, NN br. 177/04)
III. POREZNA OSNOVICA
1. Opće odredbe
Članak 5.
(1) Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema
računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije
obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama
ovoga Zakona.
(2) Poreznu osnovicu poreznog obveznika rezidenta čini dobit
ostvarena u tuzemstvu i inozemstvu.
(3) Poreznu osnovicu nerezidenta čini samo dobit ostvarena u
tuzemstvu, a utvrđuje se prema odredbama ovoga Zakona.
(4) U poreznu osnovicu ulazi i dobit od likvidacije, prodaje, promjene
pravnog oblika i podjele poreznog obveznika, a porezna osnovica
utvrđuje se prema tržišnoj vrijednosti imovine, ako ovim Zakonom
nije drukčije određeno.
3. ODREĐENJE OBUHVATA
- NEOGRANIČENA POREZNA OBVEZA (rezidentnost ili
državljanstvo + svjetski dohodak)
- OGRANIČENA POREZNA OBVEZA (nerezidentnost ili
ne-državljanstvo + zemlja izvora)
Rješenje problema dvostruke
rezidentnosti
• a) Ako je fizička osoba, prema čl. 4. st. 1. Model-ugovora OECD,
rezident obiju država-ugovornica, primjenjuje se prvi supsidijarni
kriterij - utvrđuje se u kojoj državi fizička osoba ima stalno mjesto
stanovanja (prebivalište);
• b) Ako fizička osoba ima i stalno mjesto stanovanja u obje države,
rezidentnost se određuje prema tome gdje je središte njezinih
životnih interesa, tj. u kojoj su državi njezine osobne i ekonomske
veze bliskije;
• c) Ako i ovaj supsidijarni kriterij ne da odgovor jer se ne može
ustanoviti u kojoj državi postoji veća bliskost osobnih i ekonomskih
veza, rezidentnost se određuje prema tome u kojoj državi osoba ima
uobičajeno mjesto stanovanja (uobičajeno boravište);
• d) Ako se utvrdi da osoba ima uobičajeno mjesto stanovanja u obje
države, ili niti u jednoj od njih, rezidentnost se utvrđuje na temelju
državljanske pripadnosti.
Oporeziva činjenica
• Pravne činjenice su takve činjenice uz koje je
vezan neki pravni učinak, tj. postanak, prestanak
ili promjena prava odnosno pravnih odnosa
• Pravna osnova jest ona bitna, odlučujuća pravna
činjenica za koju su pravnom normom vezani
pravni učinci, a oporeziva činjenica jest ona
bitna pravna činjenica uz čije postojanje pravo
veže, kao posljedicu, nastanak porezne obveze
Metode utvrđivanja činjenica
potrebnih za utvrđenje porezne
osnovice
•
•
•
•
•
Direktna metoda (met. vlastite prijave)
Indirektna met. (met. prijave treće osobe)
Službena metoda
Indicijarna metoda
Metoda parifikacije
Porezne stope
• Primijeniti poreznu stopu (stope) – završna
faza određenja porezne obveze (poreznog
duga)
– Proporcionalnu
– Progresivne
– Regresivne (?)
VIŠESTRUKO
OPOREZIVANJE
23
DVOSTRUKO OPOREZIVANJE KAO VRSTA
VIŠESTRUKOG OPOREZIVANJA
VIŠESTRUKO OPOREZIVANJE
KUMULIRANJE POREZA
DVOSTRUKO OPOREZIVANJE
24
KUMULIRANJE POREZA I DVOSTRUKO
OPOREZIVANJE - RAZLIKOVANJE
• KUMULIRANJE POREZA - NAJMANJE DVIJE
POREZNE OBVEZE NASTAJU TEMELJEM
RAZLIČITIH OPOREZIVIH DOGAĐAJA (NPR.
OPOREZIVANJE RASPODIJELJENOG DIJELA DOBITI)
• DVOSTRUKO OPOREZIVANJE - NAJMANJE DVIJE
POREZNE OBVEZE NASTAJU ZA ISTU OSOBU
TEMELJEM ISTOG OPOREZIVOG DOGAĐAJA
25
VRSTE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA
S OBZIROM NA MJESTO NASTANKA:
• MEĐUNARODNO,
• UNUTRAŠNJE
S OBZIROM NA ODNOS MEĐU POREZNIM VLASTIMA
ČIJIM DJELOVANJEM NASTAJE:
• VODORAVNO (HORIZONTALNO),
• OKOMITO (VERTIKALNO),
• POPREČNO (DIJAGONALNO)
26
ODREĐENJE OBUHVATA POREZNE OBVEZE
(ODREĐENJE FISKALNE JURISDIKCIJE)
• Osobni obuhvat
– sadržajna dimenzija (fizičke i pravne osobe)
– formalna dimenzija (državljanstvo, fiskalna rezidentnost,
fiskalna nerezidentnost)
• Predmetni obuhvat
– sadržajna dimenzija (dohodak, dobit)
– teritorijalna dimenzija (načelo svjetskog dohotka, načelo
države izvora)
• Određenje ukupnog obuhvata
– Neograničena porezna obveza
– Ograničena porezna obveza
27
MDO kao problem
Zašto je MDO problem?
• otežava međunar. trg. razmjenu;
• destimulira prekogranično investiranje.
28
UZROCI MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG
OPOREZIVANJA
• PREKLAPANJE DVIJU NEOGRANIČENIH POREZNIH
OBVEZA
(SITUACIJA DVOSTRUKE REZIDENTNOSTI, DVA
SVJETSKA DOHOTKA);
• PREKLAPANJE NEOGRANIČENE I OGRANIČENE
POREZNE OBVEZE (SVJETSKI DOHODAK I DRŽAVA
IZVORA)
• PREKLAPANJE DVIJU OGRANIČENIH POREZNIH
OBVEZA (DVIJE DRŽAVE IZVORA)
29
STUPANJ I RAZGRANATOST ODNOSA S
MEĐUNARODNIM ELEMENTOM U KOJIMA SE MOŽE
NAĆI NEKA FIZIČKA ILI PRAVNA OSOBA - primjeri:
• Upravni odbor trgovačkog društva osnovanog po pravu
države A održava sastanke u državi B a viši operativni
dužnosnici smješteni su u državi C. Društvo iskorištava
rudnike u državi D, a stalna poslovna jedinica u toj
državi ugovorila je preradu rude u državi E. Društvo
također drži udio u drugom trgovačkom društvu koje ima
registrirano sjedište u državi F no tim drugim društvom
se upravlja iz države G, a ono je razvilo svoje poslovne
aktivnosti u državama H, I i J.
• Vezanost za različite države može postojati i u slučaju
fizičkih osoba. Tako npr., fizička osoba je vlasnik kuće u
državi A, gdje živi s obitelji. No tokom dužih razdobljâ
ona boravi u državi B a određenu gospodarsku aktivnost
obavlja u državi C, dok istovremeno ostvaruje dividendu
iz države D i kamatu iz države E.
• Svaka od država u navedenim primjerima mogla bi,
rukovodeći se različitim kriterijima, oporezovati dohodak 30
odnosno dobit fizičke ili pravne osobe.
RJEŠENJE PROBLEMA DVOSTRUKE
REZIDENTNOSTI
• a) Ako je fizička osoba, prema čl. 4. st. 1. Model-ugovora
OECD, rezident obiju država-ugovornica, primjenjuje se
prvi supsidijarni kriterij - utvrđuje se u kojoj državi fizička
osoba ima stalno mjesto stanovanja (prebivalište);
• b) Ako fizička osoba ima i stalno mjesto stanovanja u obje
države, rezidentnost se određuje prema tome gdje je
središte njezinih životnih interesa, tj. u kojoj su državi
njezine osobne i ekonomske veze bliskije;
• c) Ako i ovaj supsidijarni kriterij ne da odgovor jer se ne
može ustanoviti u kojoj državi postoji veća bliskost
osobnih i ekonomskih veza, rezidentnost se određuje
prema tome u kojoj državi osoba ima uobičajeno mjesto
stanovanja (uobičajeno boravište);
• d) Ako se utvrdi da osoba ima uobičajeno mjesto
stanovanja u obje države, ili niti u jednoj od njih,
rezidentnost se utvrđuje na temelju državljanske
pripadnosti.
31
DVIJE OGRANIČENE
POREZNE OBVEZE
Država A
TD X
rezident A
Država C
oporezuje
isplaćenu
dividendu kao
država izvora;
Y isplaćuje
dividendu
SPJ-i
Država B
SPJ X-a
Država C
TD Y
rezident C
SPJ ulaže u
dionice Y
država B
oporezuje
dividendu koju
ostvari SPJ
kao njezin
porezni
obveznik
32
MEĐUNARODNI UGOVORI KAO SREDSTVO
IZBJEGAVANJA MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG
OPOREZIVANJA
• Postupak usvajanja međunarodnih ugovora
• Odnos međunarodnih ugovora i propisa unutrašnjeg
prava (problem: treaty override - ukidanje normi
ugovora propisima unutrašnjeg prava)
• Modeli ugovora o izbjegavanju međunarodnog
dvostrukog oporezivanja (OECD, UN, USA, ostale
države)
• Međunarodni ugovori o izbjegavanju međunarodnog
dvostrukog oporezivanja u hrvatskom pravnom
sustavu
33
TEHNIKA PRIMJENE POREZNOG UGOVORA
1. Odrediti da li se konkretno pitanje može riješiti primjenom ugovora (da li je
obuhvaćeno ugovorom):
- provjeriti osobni obuhvat;
- odnosi li se ugovor na porez o kojem se radi;
- da li je ugovor u primjeni što se tiče konkretnog pitanja.
2. Primijeniti relevantne definicije; npr. primjena pravila o vezivanju (čl. 4. st. 2. i 3.
Modela), ili postojanja stalne poslovne jedinice (čl. 5. Modela).
3. Odrediti koja se od materijalnih odredbi primjenjuje; materijalne odredbe
primjenjuju se na različlite vrste dohotka/dobiti, kapitalnih dobitaka ili imovine.
Ponekad je određenje jednostavno, ponekad ne (npr, isplate koje se nazivaju
autorskim naknadama (čl. 12) mogu stvarno biti: dobit od poslovanja (čl. 7.), autorske
naknade, kapitalni dobici (čl. 13) ili dohotci od nesamostalnog rada (čl. 14).
4. Primijeniti materijalnu odredbu; odrediti tko oporezuje:
- država izvora oporezuje bez ograničenja (dohodak od nekretnine, dobit od
poslovanja koju ostvari stalna poslovna jedinica (SPJ));
- država izvora oporezuje do određenog iznosa (dividende, kamate);
- država izvora ne može oporezovati, isključivo pravo oporezivanja ima država
rezidentnosti (dobit od poslovanja ako nema SPJ, autorske naknade).
5. Primijeniti odredbu o uklanjanju dvostrukog oporezivanja:
- svaka materijalna odredba mora se razmotriti u vezi s čl. 23 – on sadrži metode
uklanjanja dvop; taj članak treba primijeniti država rezidentnosti porez. obveznika;
regulirane su dvije metode – izuzimanja (23A) i odbitka (23B).
6. Provjeriti podudarnost odredbi ugovora s tuzemnim pravom: ako domaće pravo
ne odobrava poreznom obvezniku tretman koji proizlazi iz ugovora – oporezivanje u
neskladu s ugovorom – moguća osnova za pokretanje postupka uzajamnog 34
dogovaranja
METODE IZBJEGAVANJA MEĐUNARODNOG
DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA
• Metoda izuzimanja (exemption method)
• Metoda odbitka (credit method)
• Metoda sniženih stopa
35
DODATNE FUNKCIJE
POREZNIH UGOVORA
• Porezni ugovori kao sredstvo sprječavanja
međunarodno organiziranog izbjegavanja
porezne obveze (razmjena podataka između
poreznih administracija)
• Provedba načela jednakog postupanja
36
DODATAK: METODE ZAKONITOG IZBJEGAVNJA
OPOREZIVANJA DOBITI
• KRITERIJ: ODNOSI MEĐU POVEZANIM
OSOBAMA
• Transferne cijene
• Potkapitaliziranje
37