Transcript Eurojuris Informerer nr 1-2010

Eurojuris
informErEr
Nr. 1/2010 – 16. årgang
Tema: Skatt og avgift
S I D E 2
Eurojuris Informerer
Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av i alt 9 norske advokatkontorer. Vårt hovedfokus
er kvalitet, faglig dyktighet og lokalkunnskap om våre klienter og deres nærmiljøer. Vårt internasjonale nettverk gir oss tilsvarende kontaktnett i hele Europa og i utvalgte byer og regioner
i resten av verden.
Fra 01.01.2010 ble Advokatfirmaet Alver AS nytt Eurojuris kontor. Firmaet har hovedkontor på
Lillehammer og avdelingskontorer på Gjøvik, Moelv og Otta.
Vi gleder oss over at Eurojuris nå også er godt representert av svært dyktige advokater i
Mjøstraktene!
Temaet for det første heftet i 2010 er skatt og avgift. Dette fagfeltet innen jussen er svært
komplekst, og preges av stadig endringer av regelverket. Dertil kommer at feiltrinn svært ofte
kan bli kostbare.
Jeg tror artiklene tar opp sentrale problemstillinger som er nyttig for deg som leser enten du
driver egen næringsvirksomhet selv eller av andre grunner har behov for å kjenne til sentrale
skatte- og avgiftsmessige problemstillinger.
Dersom du synes skatt og avgift er et vanskelig temaer er det ingen grunn til å fortvile. Vi
advokater som ikke driver med skatt og avgift til daglig synes også at dette er komplisert! Som
daglig leder av Eurojuris Norge AS tør jeg derfor ikke drive selskapet uten kompetent juridisk
bistand på skatt og avgift – tør du?
God lesing!
Advokat Hege Mortensen
Daglig leder for Eurojuris Norge AS.
Redaktør: Daglig leder Hege Mortensen
Eurojuris Norge AS, Nedre Storgate 15/17, 3015 Drammen
Postadresse: Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen
E-post: [email protected]. Telefon: 32 25 55 00. Faks: 32 25 55 01
Besøk vår hjemmeside
www.eurojuris.no
Utgivelsesdato: mars 2010
Innhold
Dokumentavgift
4–7
Av advokat Ottar Nilsen
Realiseringstidspunkt
8-11
Av advokat John Steen Holm
Formuesbeskatning av nærings- og boligeiendom
Av advokat Roald Lund Eriksen
12 -17
Earn-out og fortsatt arbeidsplikt ved salg av virksomhet
Av advokat Sigrund Sagedahl
Bortfall av fremførbart underskudd
ved kjøp av underskuddsselskap
Av advokat Marit Stålesen
18–21
22–29
E 44 SSIIDDE F re m g a n g s m åt e v ed o p p f ø r av a rbeidsf o r h o l de t
Dokumentavgift
Av advokat Ottar Nilsen, advokatfirmaet Eurojuris Harstad AS
[email protected]
Advokat Ottar Nilsen er advokat og partner i advokatfirmaet
Eurojuris Harstad AS og har Møterett for Høyesterett. Han har lang
erfaring på en rekke rettsområder både i tilknytning til rådgivning
og prosedyre. Hans hovedarbeidsområde er innenfor fast eiendom
herunder ekspropriasjon, kontraktsrett og andre forretningsjuridiske
problemstillinger.
1. Innledning.
Dokumentavgift er en avgift som påløper
ved tinglysning av dokument som overfører
hjemmelen til fast eiendom. Plikten til å
betale dokumentavgift er regulert gjennom
lov om dokumentavgift av 12.12.1975 med
tilhørende forskrift av 16.12.1975. I tillegg
omfattes dokumentavgiften av Stortingets
årlige avgiftsvedtak. Hvert år utgir Toll- og
avgiftsdirektoratet et rundskriv som for 2010
har fått betegnelsen Rundskriv nr. 12/2010
og som utfyllende redegjør for gjeldende
regelverk og praksis.
2. Når påløper dokumentavgift.
Utgangspunktet er at det skal betales
dokumentavgift ved tinglysning av dokument
som overfører hjemmelen til fast eiendom,
herunder bygninger og faste anlegg. Ved
overdragelse av bygning på festetomt,
beregnes avgiften også for festeretten til
tomten. Eventuelt fritak for dokumentavgift må
være hjemlet i lov eller stortingsvedtak.
Ved overdragelse i tilknytning til fusjoner,
fisjoner og omdanninger som foretas
i henhold til lovregler som bygger på
kontinuitetsbetraktninger, gjelder spesielle
regler. Her er det gjennom rundskriv slått fast
at overdragelser ikke utløser plikt til å betale
dokumentavgift for fast eiendom som blir
overført i forbindelse med fusjon, fisjon eller
omdanning etter reglene i aksjelovens kapittel
13, 14 og 15 og tilsvarende bestemmelser i
allmennaksjeloven. I rundskrivet er også nevnt
overdragelse etter andre lovregler som bygger
på kontinuitetsprinsippet. Det er verdt å merke
seg at fritaket ikke gjelder i forbindelse med
selskapsrettslige omorganiseringer som ikke
gjennomføres etter et regelsett som bygger på
kontinuitetsbetraktninger som for eksempel
sammenslåing av ansvarlige selskaper.
3. Avgiftsgrunnlaget.
Dokumentavgiften er for tiden 2,5 % av
salgsverdien av den faste eiendommen;
herunder bygninger og faste anlegg som det
erverves eiendomsrett til. Det tas ikke hensyn
til verdien av løsøre. Det er salgsverdien på
D o k u m e n tavg if t
SIDE 5
Utgangspunktet er at det skal betales
dokumentavgift ved tinglysning av dokument som overfører hjemmelen
til fast eiendom, herunder bygninger
og faste anlegg
tinglysningstidspunktet som er avgjørende for
beregningen av avgiften. Med salgsverdien
menes det samlede vederlaget selgeren vil
kunne få for eiendommen når partene ikke har
felles interesser som påvirker prisfastsettelsen.
Ved fritt salg legges den avtalte pris til grunn.
Ved gave og gaveliknende transaksjoner
som f. eks ved salg til nærstående, kan det
bli aktuelt å konstruere en salgsverdi dersom
registerføreren finner at den oppgitte verdi
åpenbart er for lav. Den avgiftspliktige har
plikt til å gi alle nødvendige opplysninger og
herunder angi avgiftsgrunnlaget etter beste
skjønn.
Ved overdragelse av tomter skal kostnader til
opparbeidelse av veg, vann og kloakk regnes
med i avgiftsgrunnlaget når kjøpesummen er
bestemt også av disse verdier. Ved innløsning
av festetomter som er innløst i medhold av
tomtefesteloven, settes avgiftsgrunnlaget til
den pris som følger av loven. Dette gjelder også
tomter som er innløst fra Opplysningsvesenets
fond i medhold av tomtefesteinstruksen. Er
grunneieren andre enn Opplysningsvesenets
fond og tomtefesteinstruksen benyttes ved
prisfastsettelsen, er det åpnet for å søke
dispensasjon for differansen mellom faktisk
beregnet dokumentavgift og avgift beregnet av
innløsningssummen.
Videre nevnes at ved overdragelse med
grunnlag i åsetesrett, er det åsetespris
som benyttes ved avgiftsberegningen. Ved
tvangsauksjon åpnes det for videresalg
direkte til kjøper slik at dokumentavgift bare
svares en gang. Under forutsetning av at
videresalgsverdien fremgår av skjøtet, legges
denne til grunn med mindre den åpenbart er
for lav.
4. Fritak og dispensasjon.
Ved overføring av hjemmel til ektefelle ved
den annen ektefelles død, eller ved skifte
av felleseie i forbindelse med separasjon
eller skilsmisse, gjelder et alminnelig
fritak for dokumentavgift. Ved overføring
etter død til ektefelle gjelder fritaket selv
om vedkommende eiendom overstiger
arvelodden. Også annen overføring av
fast eiendom mellom ektefeller er fritatt for
dokumentavgift.
Tilsvarende gjelder et alminnelig fritak ved
overføring til samboer etter samlivsbrudd
forutsatt at lovens krav om ekteskapslignende
forhold er oppfylt.
Overføring av hjemmel til fast eiendom til
forrige hjemmelshaver eller dennes ektefelle
er fritatt for dokumentavgift i forbindelse med
tvangssalg. Det forutsettes at det ikke foreligger
S I D E 6
D o k u m e n tavg if t
ved førstegangsoverføring av en
selvstendig og i sin helhet nyoppført
bygning som ikke er tatt i bruk og
ved overføring av bygg under arbeid,
betales avgift bare av salgsverdien av
tomta
noen mellomliggende hjemmelsoverføring før
eiendommen tilbakeskjøtes.
Etter avgiftsvedtakets § 2 pkt. f gjelder et fritak
for ideell arveandel i den enkelte eiendom
ved overtakelse av fast eiendom på skifte
eller fra uskiftet bo. Med ideell arveandel
etter loven forstås arv som følger direkte av
arvelovens alminnelige arvegangsregler. Det
vil si at det ikke tas hensyn til disposisjoner
som forrykker arvens størrelse eller den
opprinnelige arverekkefølgen. Testamentsarv
er avgiftspliktig. Videre bør en merke seg at
forskudd på arv ikke regnes som arveandel i
denne sammenheng.
Gaveandel til allmennyttige institusjoner,
legater og stiftelser samt til det offentlige er
fritatt for dokumentavgift. Begrepet gaveandel
kjennetegnes ved at disposisjonen skjer uten
motytelse eller mot vederlag som klart ligger
under salgsverdien. Det er ikke avgjørende om
det foreligger noen gavehensikt.
Ved oppløsning av sameie for fast eiendom er
egen sameieandel fritatt for dokumentavgift
ved overtagelse. Dokumentavgift beregnes
derfor bare av verdien av de andeler som
erverves fra andre av sameierne.
Et viktig unntak fra avgiftsplikten er hjemlet i
avgiftsvedtakets § 3. Her er det bestemt at ved
førstegangsoverføring av en selvstendig og i
sin helhet nyoppført bygning som ikke er tatt i
bruk og ved overføring av bygg under arbeid,
betales avgift bare av salgsverdien av tomta
dersom det blir tinglyst hjemmelsoverføring
til denne. Bestemmelsen gjelder selv om
det tidligere har vært bygg på eiendommen
forutsatt at dette er revet og at den bygning
som nå overføres i sin helhet er nyoppført.
Etter praksis kan denne bestemmelse også
benyttes selv om bygningen er tatt i bruk før
førstegangsoverføringen. Forutsetningen er
at bygningen ikke har vært utleid og at det
foreligger en mellomliggende transaksjon som
salg til tredjemann. Videre er det et vilkår at
bygningen ikke har vært tatt i bruk i mer enn
maksimalt 3 år.
I Stortingsvedtaket er også hjemlet en rekke
andre særtilfeller som jeg her ikke går nærmere
inn på.
Avslutningsvis nevnes at det i
dokumentavgiftslovens § 3 er gitt hjemmel
for i enkelttilfeller å frita for eller sette ned
avgiften når særlige forhold taler for det.
D o k u m e n tavg if t
Praksis på dette området er meget restriktiv
og blir anvendt bare unntaksvis. Hvert enkelt
tilfelle må vurderes opp mot uttalelsene
i lovforarbeidene og den praksis som har
utviklet seg.
5. Hvem skal betale
dokumentavgiften?
Erververen av grunnbokshjemmel og
meglerforetak som bistår med oppgaver som
nevnt i eiendomsmeglingsloven, er ansvarlig
overfor avgiftsmyndighetene for at riktig avgift
blir betalt.
SIDE 7
Det har i praksis vært vist mye kreativitet for å
unngå å betale dokumentavgift.
Den metode som oftest er brukt for
forretningseiendommer er at eiendommen
eies av et aksjeselskap med eiendommen som
hovedaktiva og hvor samtlige aksjer og ikke
eiendommen skifter eier. Dette er i mange
tilfeller gunstig, men kan for kjøperen være
skattemessig ugunstig når virkelig verdi av
eiendommen er vesentlig høyere enn den
skattemessige verdi. Vurdering av hvorvidt en
slik løsning er aktuell, bør overlates til advokat.
En annen metode er unnlatelse av
Etter min vurdering bør en avstå fra
opplegg av denne karakter da risikoen
kan være langt større enn kostnadene
ved dokumentavgift.
Mellom partene er det avtalefrihet om hvem
som skal dekke dokumentavgiften. Ofte er det
kjøperen som skal dekke avgiften i tillegg til
kjøpesummen, men andre løsninger kan også
avtales. I avhendingslovens § 2-6, 3.ledd er
det bestemt at kjøperen normalt skal dekke
dokumentavgiften. I Bustadoppføringsloven,
som gjelder i de tilfeller hvor boligen ikke er
ferdigstilt på overtakelsestidspunktet, har vi
ingen tilsvarende bestemmelse. Det er antatt
at presumsjonen for at kjøperen skal dekke
dokumentavgiften i disse tilfeller bare gjelder
tomten.
6. Mulige metoder for å unngå
avgift.
hjemmelsoverføring kombinert med fullmakt
for kjøperen til senere å tinglyse skjøte. Videre
ser en eksempel på bruk av blanco-skjøte.
Etter min vurdering bør en avstå fra opplegg
av denne karakter da risikoen kan være langt
større enn kostnadene ved dokumentavgift.
***
Avslutningsvis påpekes at det svært ofte
vil lønne seg å benytte juridisk bistand i
forbindelse med eiendomsoverdragelser; både
ved rådgiving om dokumentavgift og ved selve
gjennomføringen av transaksjonen.
E 88 SSIIDDE øAML
S
ko nI V
oSmBis
RU
k DoDp OG
p g jBøArReNt t er e n dt s a m b o erf o r h o l d
Realiseringstidspunkt
HØYESTERETTS DOM AV 7. OKTOBER 2009.
Av advokat John Steen Holm, Advokatfirmaet Holm og Benson i Bodø.
[email protected]
John Steen Holm er advokat og partner i advokatfirmaet Holm og
Benson ANS i Bodø. Hans hovedarbeidsområder er ekspropriasjon, fast
eiendoms rettsforhold og arbeidsrett. Han har også gjennom snart 40 år
prosedert skattesaker for det offentlige. Advokat Holm er fast formann i
Bodø overformynderi fra 1978.
I de fleste tilfeller vil det ikke spille noen
vesentlig rolle når et formuesgode ansees
realisert. Oftest vil realiseringstidspunktet
falle sammen med oppfyllelsestidspunktet
– slik det vil være i de fleste av dagliglivets
små eller noe større transaksjoner, men
det vil ikke alltid være slik. Typisk ser man
gjerne ved salg av fast eiendom at det kan gå
forholdsvis lang tid fra avtale til overtagelse/
oppgjør. Avtaletidspunktet kan da ofte ligge
i et skatteår, overtagelse og oppgjør i det
etterfølgende skatteår.
i det året da fordelen tilflyter skattyteren.” –
hvilket normalt vil være ved oppgjør eller
når selger har oppfylt sin del av avtalen og
dermed fått et ubetinget krav på oppgjør.
Innvinningstidspunktet ved aksjesalg var
tidligere regulert i selskapsskattelovens § 5 – 2 (Lov av 20. juli 1991) som
brukte ”avhendelse” som grunnlag for
gevinstbeskatning. Ved høyesterettsdom av 19. mai 1995 ( Eide-dommen)
ble innvinningstidspunktet knyttet til
Begrepet realisasjon dekker egentlig to forhold
1) at det forelå en bindende og endelig avtale,
2) at størrelsen på vederlaget var fiksert, og
a) tidspunkt for skattemessig innvinning
b) tidspunkt for beskatning (periodisering)
Det første er det denne artikkelen omhandler
og styres av skattelovens § 5 – 30, jfr. § 9 – 2
og § 10 – 31(for aksjer), og forståelsen av disse
bestemmelsene; beskatningstidspunktet styres av skattelovens
§ 14 – 1 som sier at ”..fordel skal tas til inntekt
3) at gevinsten kunne anses klarlagt og sikret
for selger.
Som hovedregel vil fastsettelse av tidspunkt
for den skattemessige innvinning ikke ha
stor selvstendig betydning i forhold til
periodiseringstidspunktet, men i noen tilfeller
kan innvinningstidspunktet likevel være
avgjørende.
R e a l iseri n g s t ids p u n k t
Typisk vil dette skje ved endring av
skatteregimet gjennom endring av
skattereglene.
Et slikt tilfelle oppsto da Stortinget ved
lovendring av 10.12.2004 foretok en endring
av skattelovens § 2- 38 som medførte at et
SIDE 9
1) at Konkurransemyndighetene ikke traff
endelig vedtak som innebar forbud eller
inngrep av tyngende art som medførte at
avtalen falt bort eller ga Posten Norge AS rett
til å heve avtalen, og
2) At hverken selger eller kjøper hevet avtalen
som følge av at det under Due diligence-
Det skattemessige spørsmål var om
man skulle legge avtaletidpunktet til
grunn som skattemessig innvinningstidspunkt med den følge at gevinsten
ved salget var skattepliktig, eller om
det først forlå innvinning etter at de to
forbehold var avklart - i hvilket fall gevinsten var skattefri.
aksjeselskaps gevinst eller tap ved salg av
aksjer skulle være skattefritt (ikke gi rett til
fradrag) i de tilfeller hvor aksjene ble realisert
etter 26. mars 2004. Lovendringen ledet til
flere tvister i de tilfeller hvor avtale om salg
var inngått før 26. mars 2004, men hvor salget
først ble gjennomført etter denne datoen.
Den saken jeg skal si noe om, var i korthet at
OVDS ( senere Hurtigruten ASA) solgte sin
50% andel av aksjene i NorCargo Holding AS
til Posten Norge AS ved en avtale datert 9. mars 2004.
I avtalen var det inntatt to forbehold:
perioden ble avdekket forhold som berettiget
til heving.
Oppgjørstidspunkt var satt til 10. mai 2004
eller til det tidspunkt hvor endelig vedtak fra
Konkurransemyndighetene forelå.
Due diligence-gjennomgangen medførte ikke
heving av avtalen, men en mindre (relativt
sett) reduksjon i kjøpesummen i tråd med
avtalens reguleringsbestemmelser. Endelig
godkjenning fra Konkurransetilsynet forelå ved
tilsynets brev av 8. juni 2004, og avtalen ble
kort etter gjennomført.
S I D E 1 0
R e a l iseri n g s t ids p u n k t
Det skattemessige spørsmål var om man
skulle legge avtaletidpunktet til grunn som
skattemessig innvinningstidspunkt med den
følge at gevinsten ved salget var skattepliktig,
eller om det først forlå innvinning etter at de
to forbehold var avklart - i hvilket fall gevinsten
var skattefri.
Skattemyndighetene la avtaledato til grunn og
vant frem med dette i tingretten som konkret
vurderte at det ikke hadde vært så stor risiko
for at noen av de to forbeholdene skulle slå
inn at dette kunne forrykke avtaledato som
innvinningsdato. Gevinsten måtte altså anses
klarlagt og sikret alt fra avtaledato.
Hurtigruten ASA la på sin side til grunn at
gevinsten ikke kunne anses klarlagt og sikret
før de to forbeholdene i avtalen var avklarte,
og anket saken til lagmannsrett hvor rederiet
fikk medhold.
Staten anket saken videre til Høyesterett.
Anken var begrunnet dels i at lagmannsretten
hadde tatt feil i sin lovanvendelse og i sin
konkrete vurdering av usikkerheten de to
forbehold skapte, og dels i at det avgjørende
for skatteplikten måtte være at de to
forbeholdene rent faktisk ikke hadde hatt
betydning for gjennomføring av avtalen.
I dommen slo Høyesterett først fast at
det ikke var rettskildemessig grunnlag
for å legge avgjørende vekt på om
avtalen faktisk ble gjennomført innenfor sine rammer når realisasjonstidspunktet skulle fastsettes, og at en reell
usikkerhet på avtaletidspunktet derfor
måtte lede til at gevinsten (eller tapet)
ikke kunne anses klarlagt og sikret før
usikkerheten var eliminert.
R e a l iseri n g s t ids p u n k t
Dette siste argumentet var begrunnet med
at det alltid er forbundet med usikkerhet å
skulle vurdere risiko i ettertid og at det derfor
ville være en rettsteknisk forenkling å legge
avtaletidspunktet til grunn i de tilfeller hvor
salget blir gjennomført etter avtalen – eller i
alle fall innenfor avtalens rammer. Ettersom
partenes forutsetning måtte kunne antas å
være at avtalen skulle gjennomføres, ville
dette heller ikke virke urimelig i forhold til
partene ettersom ingen av disse kunne forutse
skattelovendringen.
Høyesterett kom i sin dom av 7. oktober
2009 enstemmig til at Staten ikke kunne gis
medhold.
Underveis var partene enige om det rettslige
utgangspunkt fra Eide-dommen, men så
forskjellig på den konkrete risikovurderingen
og på betydningen av at avtalen faktisk ble
gjennomført uten at de to forbehold fikk
betydning.
I dommen slo Høyesterett først fast at det
ikke var rettskildemessig grunnlag for å
legge avgjørende vekt på om avtalen faktisk
ble gjennomført innenfor sine rammer når
realisasjonstidspunktet skulle fastsettes, og at
en reell usikkerhet på avtaletidspunktet derfor
måtte lede til at gevinsten (eller tapet) ikke
kunne anses klarlagt og sikret før usikkerheten
var eliminert.
I sin begrunnelse la Høyesterett vesentlig vekt
på sikringsaspektet. Retten tok ikke eksplisitt
standpunkt til om den vederlagsjustering som
fant sted etter due diligence-gjennomgangen
innebar at gevinsten ikke kunne anses
klarlagt, men uttrykte at ikke enhver
avtalebestemmelse om justering av vederlaget
etter avtaleinngåelsen, ville innebære en
forskyving av realisasjonstidspunktet.
Når det gjaldt sikringsaspektet, fastslo
SIDE 11
Høyesterett at det hadde vært en reell
usikkerhet både m h t Konkurransetilsynets
mulige inngripen og m h t at due diligencegjennomgangen kunne lede til heving av
avtalen, og at realisasjonstidspunktet derfor
ikke kunne settes til avtaletidspunktet.
Dommen fastslår således at vi fortsatt
står igjen med læren fra Eide-dommen,
trolig med særlig vekt på sikringsaspektet,
og at domstolene fortsatt må foreta en
konkret risikovurdering m h t faren for at de
forbehold som er tatt kan bli en realitet, og
at vurderingen skal skje ut fra forholdene på
avtaletidspunktet.
For ordens skyld: Jeg prosederte saken for
Staten i alle instanser.
E 1122 SSIIDDE o m k au s j o n – Art i k k e l i E u r oj u ris I n f o r m erer
Formuesbeskatning
av nærings- og boligeiendom
Av advokat Roald Lund Eriksen, Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund DA
[email protected]
Roald Lund Eriksen er partner i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund
Da. Han jobber hovedsakelig med saker innen alminnelig forretningsjuss,
omstrukturering av virksomhet, arv og generasjonsskifte, skatt og avgift,
samt bobestyrelse i så vel konkurs- som dødsbo. Han er også
statsautorisert revisor.
Innledning
Hovedregelen i skatteloven er at skattepliktig
formue fastsettes til omsetningsverdien pr.
1. januar i ligningsåret, jfr. skatteloven (skl) §
4-1 (1).
For fast eiendom har imidlertid
ligningsverdien ved verdsettelse av boliger,
herunder fritidsboliger, kunne settes lavere
enn omsetningsverdien. Nyere boliger har
gjerne fått fastsatt ligningsverdi til ca. 30 %
av det eieren har betalt for bygning og tomt.
For eldre boliger har ligningsverdien vært
satt vesentlig lavere enn dette. Det har vært
anslått at ca. 5 % av eneboligene har hatt en
ligningsverdi under 5 % av omsetningsverdien
regnet i 2007-tall. Også for næringseiendom
har ligningsverdien tradisjonelt vært satt
svært mye lavere enn omsetningsverdien.
Myndighetene har søkt å øke ligningsverdien
ved årlig justering med prosentvise
påslag. Samtidig har det vært en betydelig
prisstigning på fast eiendom, noe som
har medført at ligningsverdi på eiendom
fortsatt har vært lavt vurdert i forhold til
omsetningsverdi.
Fra og med 2009 har myndighetene vedtatt
en omlegging av formuesverdifastsettelsen
for næringseiendom som leies ut. Fra og
med 2010 er det videre vedtatt nye regler
for formuesverdsettelse av ikke-utleid
næringseiendom.
Videre er det for boligeiendommer fra og
med 2010 vedtatt nye regler for fastsettelse
av ligningsverdi.
Hensikten med disse endringer er at
ligningsverdien på de nevnte eiendommer i
større grad skal gjenspeile markedsverdier.
For verdsettelse av fritidseiendommer,
våningshus og bolig i utlandet er det ikke
foretatt noen endring av reglene. Justering
av verdien av disse eiendommer vil skje som
tidligere.
F o r m u esbes k at n i n g av n æ ri n g s - o g b o l i g eie n d o m
I det følgende gis en kort gjennomgang av de
nye verdsettelsesregler for næringseiendom
og boligeiendommer gjeldende fra og med
2010.
Næringseiendom
Fra og med inntektsåret 2009 ble det vedtatt
økt formuesfastsettelse på næringseiendom
som leies ut. Med virkning fra og med
inntektsåret 2010 er det nå videre vedtatt
nye regler også for formuesfastsettelse av
ikke-utleid næringseiendom.
Det følger nå av skl § 4-10 (4) at ”Verdien av
næringseiendom kan fastsettes på grunnlag
av en beregnet utleieverdi. Verdsetting
etter første punktum kan foretas ved bruk av
differensierte kvadratmetersatser.”
Av skl § 4-10 (5) følger videre at
”Departementet kan gi forskrift til utfylling
og gjennomføring av denne paragraf.”
Med hjemmel i denne bestemmelse er det
i Forskrift av 19.11.1999 nr. 1158 Forskrift til
utfylling og gjennomføring m.v. av skatteloven
gitt nærmere regler om verdsettelse av utleid
næringseiendom (Forskr.1158), jfr. §§ 4-10-2
til 4-10-9.
Begrepet næringseiendom
Begrepet næringseiendom er nærmere
definert i Forskr. 1158 § 4-10-2 som ”alle typer
næringseiendom, herunder tomter, eiendom
i utlandet og bolig- og fritidseiendom som
leies ut i eierens næringsvirksomhet.”
Følgende eiendommer anses positivt
ikke som næringseiendom etter denne
bestemmelse:
a) andel i boligselskap som verdsettes etter
skatteloven § 4-10 annet ledd
SIDE 13
b) jordbrukseiendom og skog som verdsettes
etter skatteloven § 4-11
c) kraftanlegg som verdsettes etter
skatteloven §18-5.
Reglene om verdsetting av utleid
næringseiendom omfatter heller ikke
eiendom som i sin helhet eies av ikkebørsnotert selskap, hvor selskapet ved
utgangen av inntektsåret direkte eller
indirekte i sin helhet eies av et børsnotert
aksjeselskap, av et allmennaksjeselskap,
eller av personer eller institusjoner som er
fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-30
(skattefri institusjon).
Utleid næringseiendom
Når omsetningsverdien av den utleide del
av en eiendom, herunder en forholdsmessig
andel av fellesområder, overstiger 50%
av eiendommens samlede verdi, skal
formuesverdien settes til 40 % av den
kapitaliserte utleieverdien.
Alternativt kan en eier kreve at
næringseiendom verdsettes til 40 % av den
kapitaliserte utleieverdien dersom utleid del
av eiendommen, herunder en forholdsmessig
andel av fellesområder, overstiger 50 %
av eiendommens samlede areal. Det ses
i dette tilfelle bort fra grunnareal (tomt)
der bygningene utgjør eiendommens
hovedfunksjon. Krav om at areal skal legges
til grunn ved vurdering av hvor stor del som
anses utleid, må framsettes ved levering av
selvangivelsen.
Som en sikkerhetsventil er det fastsatt at
formuesfastsettelsen for næringseiendom
uansett ikke skal overstige 60 % av
eiendommens omsetningsverdi. Etter krav fra
skattyter skal formuesverdien da settes ned
til 60 % av eiendommens omsetningsverdi.
S I D E 1 4
F o r m u esbes k at n i n g av n æ ri n g s - o g b o l i g eie n d o m
Hovedregelen er at utleieverdien for en
næringseiendom utgjør gjennomsnittet
av samlet brutto utleieinntekt for
inntektsåret og de to foregående
inntektsårene fratrukket eierkostnader,
dividert med en kalkulasjonsfaktor som
beregnes årlig av Skattedirektoratet
og kunngjøres i januar i året etter
inntektsåret. Grunnlaget for fastsettelse av
kalkulasjonsfaktoren er et årsgjennomsnitt
av renter på statsobligasjoner med 10 års
løpetid i inntektsåret, pluss et tillegg
på 5 prosentpoeng. Til orientering er
kalkulasjonsfaktoren for inntektsåret 2009
fastsatt til 0,09.
Fradraget for eierkostnader er et
standardfradrag og beregnes som 10 % av
gjennomsnittet av samlet bruttoinntekt
for inntektsåret og de to foregående
inntektsårene.
Eksempel på beregning av formuesverdi
basert på kalkulasjonsfaktor 0,09:
Brutto utleieinntekter utgjør kr 1 000.000.
Fradrag for eierkostnader på 10 % utgjør
kr 100.000. Grunnlaget utgjør da
kr 900.000 som skal divideres med
kalkulasjonsfaktor 0,09.
Utleieverdien er da Kr 900.000 : 0,09 = kr.
10.000.000.
Dvs. at formuesverdien utgjør: kr. 10.000.000
x 40 % = kr. 4.000.000.
Dersom næringseiendommen har vært utleid
i mindre enn tre år beregnes utleieverdien
som inntektsårets brutto utleieinntekt
fratrukket eierkostnader, dividert med
forannevnte kalkulasjonsfaktor. Eierkostnader
fastsettes til 10 % av inntektsårets brutto
utleieinntekt.
For næringseiendom som kun har vært
utleid i deler av inntektsåret eller ved utleie
av kun deler av eiendommen, må det foretas
en omregning av den årlige utleieinntekt før
utleieverdien kan beregnes.
For næringseiendom som kun har vært
utleid i deler av inntektsåret skal samlet
utleieinntekt i året dividert på antall måneder
utleie, multiplisert med 12, legges til grunn
ved beregning av utleieverdien. Samme
beregning benyttes ved inntektsbortfall
i en del av inntektsåret. Beregning av
utleieverdien skjer for øvrig som foran nevnt.
Utleie i deler av måneder avrundes opp til
nærmeste hele måned.
Ved inntektsbortfall et helt inntektsår skal
siste innrapporterte utleieverdi legges til
grunn, forutsatt at eiendommen ikke blir
benyttet av eieren i inntektsåret.
For næringseiendom som ikke er mulig å leie
ut i deler av året (sesongavhengig utleie),
skal inntektsårets brutto utleieinntekt legges
til grunn ved beregning av utleieverdien.
Ved delutleie av næringseiendom skal
inntektsårets utleieinntekt divideres på
utleid del av eiendommen, og deretter
multipliseres med eiendommens samlede
areal. Der fellesområder inngår i avtalt leie
skal forholdsmessig andel av fellesområdene
medregnes som utleid del av eiendommen.
Der bygningene utgjør eiendommens
hovedfunksjon skal det ses bort fra
grunnareal (tomt). Eiendommens utleieverdi
beregnes for øvrig i henhold til hovedregelen.
Ved ny bruk av eiendommen, eierskifte m.v.
er det fastsatt følgende:
(1) Ved overgang i året fra utleid
F o r m u esbes k at n i n g av n æ ri n g s - o g b o l i g eie n d o m
næringseiendom til ikke-utleid
næringseiendom skal siste fastsatte
formuesverdi legges til grunn i overgangsåret.
(2) Ved overgang fra utleid næringseiendom
til boligeiendom skal formuesverdien i
overgangsåret bygge på beregnet utleieverdi
fastsatt ved ligningen for foregående
inntektsår.
(3) Ved overdragelse av utleid
næringseiendom skal verdsettelsen i
ervervsåret bygge på overtakende eiers
utleieinntekt.
(4) Blir eiendommen delt i inntektsåret,
skal matrikkelenhet som leies ut verdsettes
på grunnlag av utleieinntekt fra og med
tidspunktet for registrering i matrikkelen.
Ved redusert utleieinntekt som følge av
utleie til nærstående, til selskap i samme
konsern eller i andre tilfeller hvor leie
ikke er avtalt på armlengdes vilkår, vil
ligningsmyndighetene kunne fastsette
grunnlaget for formuesverdsettingen ved
skjønn.
Ikke-utleid næringseiendom
For næringseiendom som ikke er utleid
skal formuesverdsettelsen f.o.m. 2010 skje
etter en sjablonmetode på grunnlag av
markedsverdi beregnet på grunnlag av en
beregnet kvadratmetersats multiplisert med
eiendomsarealet.
Den beregnede kvadratmetersats
skal utarbeides av myndighetene med
utgangspunkt i selskapenes innrapportering
av leieinntekter for utleid næringseiendom.
Satsene skal differensieres i ulike kategorier
etter geografi og bygningstype. Faller en
eiendom inn under flere eiendomskategorier,
f.eks. butikk og lagerlokale, skal en benytte
kvadratmetersats for den kategori som
eiendommen hovedsakelig brukes til.
SIDE 15
Formuesverdien for ikke-utleide
næringseiendommer skal settes til 40 % av
beregnet markedsverdi.
Som for utleid næringseiendom skal
heller ikke formuesverdi for ikke-utleid
næringseiendom overstige 60 % av
eiendommens omsetningsverdi. Etter
krav fra skattyter skal formuesverdien
da settes ned til 60 % av eiendommens
omsetningsverdi.
Disse regler omfatter alle typer ikke-utleid
næringseiendom, herunder kontorlokaler,
fabrikker, tomter, parkeringshus,
butikker, verksteder m.v. Jord- og
skogbrukseiendommer formuesverdsettes
etter særlige regler og omfattes ikke av de
nye regler for verdsetting av ikke-utleid
næringseiendom. Det samme gjelder for
kraftanlegg.
Hver matrikkelenhet skal vurderes under ett
i forhold til om eiendommen faller inn under
de nye regler. Dette innebærer at denne
metode i utgangspunktet skal anvendes
ved formuesverdsettingen hvis hoveddelen
av eiendommen benyttes som ikke-utleid
næringseiendom. Motsatt skal eiendommen
f.eks. verdsettes etter reglene om bolig hvis
boligen utgjør hoveddelen beregnet etter
leieverdi.
Er mindre enn 50 % av en næringseiendom,
beregnet etter leieverdi (eventuelt
areal) utleid, skal hele eiendommen
verdsettes etter reglene for ikke-utleid
næringseiendom. Dette medfører at også
utleid del formuesverdsettes etter fastsatte
kvadratmetersatser.
Eiendommens reelle status ved utgangen
av inntektsåret vil være avgjørende for
bruk av verdsettingsmetode. Ved endring
S I D E 1 6
F o r m u esbes k at n i n g av n æ ri n g s - o g b o l i g eie n d o m
av status fra å være utleid til ikke-utleid
næringseiendom skal eiendommen
formuesverdsettes etter metoden for ikkeutleid næringseiendom. Næringseiendom
som ved bruksendring eller realisasjon
før årets utgang går over til å være
boligeiendom, skal verdsettes etter reglene
for boligeiendommer.
prosentandel av beregnet omsetningsverdi
pr. kvadratmeter, hvor det skal tas hensyn til
boligtype (enebolig, småhus eller leilighet),
byggeår, areal og geografisk beliggenhet.
Kvadratmetersatsen fastsettes årlig av
Skattedirektoratet basert på prisstatistikk
for omsatte boliger utarbeidet av Statistisk
sentralbyrå.
For eiendommer som i inntektsåret
går over fra å være næringseiendom
til fritidseiendom, vil det være unntak
fra reglene om at eiendommens status
ved årets utgang skal være avgjørende.
For slike eiendommer gjelder at
ligningsverdien i overgangsåret skal bygge
på formuesgrunnlaget for eiendommen
fastsatt for foregående inntektsår. I
overgangsåret skal imidlertid formuesverdien
på fritidseiendom justeres ned fra 40 % til
maksimalt 30 % av beregningsgrunnlaget.
Regelen om nedsettelse til maksimalt 30 %
av markedsverdien etter krav fra skattyter vil
gjelde også i disse tilfellene.
Ved verdifastsettelsen skilles det mellom
primærbolig (bolig hvor eieren bor)
og sekundærbolig (dvs. andre boliger
som ikke defineres som fritidsbolig eller
næringseiendom).
Ved overgang fra utleie av boligeiendom
i virksomhet til bruk som egen bolig
eller fritidsbolig, skal formuesverdien i
overgangsåret bygge på beregnet utleieverdi
fastsatt ved ligning for foregående inntektsår.
Verdien skal imidlertid fastsettes til 30 % av
beregnet utleieverdi.
Utfyllende forskriftsregler om verdsetting av
ikke-utleid næringseiendom, med inndeling i
eiendomskategorier, er ennå ikke fastsatt.
Boligeiendom
For boligeiendom skal ligningsverdien f.o.m.
2010 settes til produktet av boligens areal og
en kvadratmetersats.
Kvadratmetersatsen skal settes til en
For primærboliger settes kvadratmetersatsen
til 25 % av beregnet kvadratmeterpris. For
sekundærboliger settes kvadratmetersatsen
til 40 % av beregnet kvadratmeterpris.
Som en sikkerhetsventil gjelder for
primærboliger at skattyter kan kreve
beregnet formuesverdi nedsatt dersom
den overstiger 30 % av eiendommens
dokumenterte omsetningsverdi. For
sekundærbolig er sikkerhetsventilen
tilsvarende 60 % av eiendommens
dokumenterte omsetningsverdi.
Dokumentasjon av markedsverdi kan
skje med takst, verdivurdering eller ved
observerbar markedsverdi, dvs. ved
oppnådd salgssum for den aktuelle eiendom
eller en helt lik eiendom i samme område.
De nye reglene om formuesverdsetting
skal i utgangspunktet gjelde for alle typer
boligeiendommer. Hva eiendommen
faktisk brukes til, skal ikke være avgjørende
for om det er en boligeiendom. Dette
medfører at både egen helårsbolig,
pendlerbolig og utleiebolig er omfattet av
begrepet boligeiendom. Bolig på festet
grunn er også omfattet. Bolig som leies ut
i eierens næringsvirksomhet, og eiendom
F o r m u esbes k at n i n g av n æ ri n g s - o g b o l i g eie n d o m
hvor hoveddelen blir benyttet som
næringseiendom, får fastsatt verdien etter
reglene om næringseiendom, se omtale
ovenfor.
Fritidseiendommer, våningshus på gårdsbruk
og boliger i utlandet omfattes ikke av de nye
reglene om verdsetting av boligeiendom. For
slike eiendommer er det ikke foreslått noen
endret verdsettingsmetode.
Skillet mellom boligeiendom og
fritidseiendom skal bygge på særtrekk
ved eiendommen. Det er ikke avgjørende
hvordan eiendommen faktisk brukes.
Som fritidseiendom regnes typiske
hytter, sommerhus og leilighetskompleks
bygget utelukkende for fritidsformål. I
utgangspunktet vil det fremgå av matrikkelen
hva som er fritidsbygg. Hvis eiendommen
fremstår som en fritidseiendom, vil den
bli regnet som dette, selv om den faktisk
benyttes som helårsbolig. Tilsvarende vil en
bolig som fremstår som helårsbolig være
omfattet av verdsettelsesreglene for bolig,
selv om den benyttes som fritidseiendom.
Selveierleiligheter og bolig i seksjonerte
bygg vil bli verdsatt etter reglene for
boligeiendom.
For boenhet i boligselskap som lignes etter
skl. § 7-3 (borettslag og boligaksjeselskap) vil
verdsetting av boenhet tilsvarende skje etter
de forannevnte regler.
Som et ledd i å fastsette de nye
ligningsverdier for boliger, vil boligeierne i
løpet av 2010 måtte innrapportere boligens
areal, byggeår og eventuelt boligtype til
Skatteetaten. For boenhet i boligselskaper
vil det være selskapet som står for
innrapporteringen.
SIDE 17
Fritidseiendom
De nevnte sjablonregler under foregående
punkt gjelder ikke for fritidsboliger.
Likningsverdi for fritidseiendom vil bli fastsatt
som tidligere. For 2010 skal ligningsverdien
for fritidsboliger oppjusteres med 10 %.
Bolig og fritidseiendom i
utlandet
Ligningsverdi for fast eiendom i utlandet
skal fastsettes etter norske regler. Det tas
utgangspunkt i salgsverdien der eiendommen
ligger. For bolig- og fritidseiendommer
må det legges til grunn tilnærmet samme
forhold mellom ligningsverdi og salgsverdi
som i skattyters bostedskommune i
Norge. Eventuell formuesverdi fastsatt av
utenlandske skattemyndigheter skal ikke
legges til grunn.
Våningshus på gårdsbruk
Våningshus på gårdsbruk formueslignes
ikke særskilt, men inngår i den samlede
ligningsverdi på gårdsbruket.
E 1188 SSIIDDE S AML I V S B R U D D OG B A R N
Earn-out og fortsatt arbeidsplikt ved
salg av virksomhet
- Risiko for at (deler av) salgsvederlaget beskattes som lønnsinntekt -
Av advokat Sigrun Sagedahl, Advokatfirma ProJure
[email protected]
Sigrun Sagedahl er advokat og partner i ProJure Advokatfirma DA
i Stavanger. Hun har hatt møterett for HR siden 1996. Hun arbeider
særlig med rådgivning til næringslivet innen arbeidsrett og selskapsrett, herunder tilstøtende skatterettslige problemstillinger.
Innledning
Grensedragningen mellom kapitalbeskatning
og lønnsbeskatning skaper mange vanskelige
spørsmål. Et av de typetilfellene hvor det
er vanskelig å forutse hvor grensen for
lønnbeskatning går, er ved salg av virksomhet
hvor det avtales at deler av salgssummen skal
gjøres avhengig av at virksomheten oppnår et
fremtidig avtalt resultat (earn out) og med en
forpliktelse for selger til å fortsette som ansatt
i virksomheten.
Man står da overfor et klassifikasjonsspørsmål: Er hele vederlaget for
virksomheten kapitalinntekt, eller er det
i realiteten et (delvis) vederlag for den
fremtidige arbeidsinnsatsen og således
en ”fordel vunnet ved arbeid” som skal
skattelegges som lønnsinntekt for selgeren
som også er ansatt? I tilfelle utløses også plikt
til å betale arbeidsgiveravgift.
Det er særlig to aktuelle nyere dommer
fra Høyesterett, nemlig Skogli-dommen
i Rt. 2008 s. 1302 og Maritime-dommen
(også kalt Gaard-dommen) i Rt. 2009 s.
813 som går langt i å skattlegge vederlag
som lønnsinntekt. Skogli-dommen dreier
seg ikke egentlig om earn-out, men i begge
tilfeller dreier det seg om omklassifisering av
vederlag for virksomhet til lønn for fremtidig
arbeidsinnsats.
I det juridiske miljø har enkelte tatt til orde for
at dommene avviker fra tidligere rettspraksis
og en uttalelse fra Finansdepartementet
om hvor grensen for omklassifisering går, og
at det nå er et sterkt behov for klargjøring
og forutsigbarhet. Det har også vært
reist skriftlig spørsmål til finansministeren
om han vil ta initiativ til klargjøring av
skattemessig behandling av earn-out avtaler,
men finansministeren har i svar datert 13.
november 2009 avvist at det er behov for
dette.
1 Kriterier for
lønnsbeskatning
Den alminnelige forståelsen av skatteloven
§ 5-10 og begrepet ”enhver fordel vunnet
ved arbeid” er at det skal anses som svært
vidtfavnende jf. uttrykket ”enhver” (se Rt.
E a r n - o u t o g f o rt s at t a rbeids p l i k t v ed s a lg av v ir k s o m h e t
2000 s. 1739 Pre-Finans, på s. 1747 )
Utgangspunktet i skatteretten er videre at de
skattemessige virkninger av en transaksjon
beror på det innhold partene selv har gitt
transaksjonen, bedømt etter alminnelige
formuerettslige regler – dvs at den materielle
ordning partene har etablert også styrer
skattevirkningen ( se Rt. 1994 s. 1064 Byedommen). Omklassifisering innebærer ikke
gjennomskjæring, men at avtalepartenes
betegnelse må vike for en riktig skatterettslig
bedømmelse av faktiske forhold.(se Rt.
2008 s. 1307, Skogli, premiss 23). Retten skal
foreta en selvstendig prøving av skattyters
opplysning, etter en fri bevisvurdering, for å
fastsette det mest sannsynlige faktum som
legges til grunn for ligningen. (se Rt. 2009 s.
146 SEB-dommen, premiss 112 og Rt. 2009 s.
813 Maritime, premiss 53 )
Selv om begrepet ”enhver fordel vunnet ved
arbeid” anses vidtfavnende, så er det ikke
tilstrekkelig for lønnsbeskatning at det er en
eller annen sammenheng mellom et vederlag
og et arbeidsforhold, det kreves noe mer
enn rent faktisk årsakssammenheng. Det må
vurderes om det i det enkelte konkrete tilfelle
er en så nær sammenheng mellom arbeid og
fordel at det er naturlig å se den som vunnet
ved arbeidet. (se Rt. 1958 s. 583 - Hagerup).
Når det gjelder spørsmål om earnout skal beskattes som lønn, så har
Finansdepartementet (se Utv. 1999/225 FIN)
gitt uttrykk for at følgende kombinasjon
av forhold kan gi grunnlag for delvis
omklassifisering, men at den nærmere
bevismessige og praktiske bedømmelse må
foretas av ligningsmyndighetene :
o Aksjevederlag i avtalen synes høyere enn
selskapets verdier og inntjeningsevne kan
forklare, gitt at de gamle eiere snarlig avslutter
eller vesentlig innskrenker sin aktivitet
o De gamle eiere binder seg til en lengre
arbeidsperiode i bedriften, evt. kombinert
SIDE 19
med forbud mot å starte konkurrerende
virksomhet
o De lønnsmessige vilkår i denne
arbeidsperioden er atskillig under
markedsverdi.
I ettertid har flere forsøkt å unngå
omklassifisering ved at man sørger for at
selgeren i alle fall har en lønn som minst
er på markedsnivå eller kanskje godt over
markedsnivå. Det har imidlertid vist seg
gjennom disse siste to dommene at det i seg
selv ikke er nok.
2Nærmere om Skoglidommen og Maritime-dommen.
Skoglisaken ( Rt. 2008 s. 1537), gjaldt salg
av enkeltmannsforetak hvor Skogli var
eneste maler i firmaet, men han hadde
to underentreprenører fast knyttet til
virksomheten. Det var avtalt bindingstid for
Skogli, men denne ble ikke ansett som rettslig
bindende. Høyesterett uttalte :
o ”Jeg tolker både Paulsen-og Alstdommen slik at man ved den skatterettslige
bedømmelsen av forretningsverdien skal
holde utenfor verdien det har for kjøper
at selger tar ansettelse hos ham etter
overdragelsen. Forretningsverdien skal
fastsettes som om selgeren tenkes borte.
Dette innebærer at personavhengig
forretningsverdi trekkes ut før den
skatterettslige forretningsverdien
fremkommer
o (35)Jeg legger videre til grunn
at i den grad det i forbindelse med
virksomhetsoverdragelse ytes vederlag eller
annen fordel foranlediget av selgers senere
innsats for kjøper, må dette anses som fordel
vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-10 og
beskattes som arbeidsinntekt”
S I D E 2 0
E a r n - o u t o g f o rt s at t a rbeids p l i k t v ed s a lg av v ir k s o m h e t
o (49)For meg er det ikke avgjørende om
klausulen om bindingstid var reell………følger
uansett at det var en forutsetning at Skogli tok
ansettelse…..
Høyesterett synes å ha lagt avgjørende
vekt på at styreleder /daglig leder hos
kjøper bekreftet at det var en forutsetning
at Skogli skulle arbeide en periode etter
overdragelsen, og at det ville ha blitt
betraktet som et brudd på forutsetningen
for kjøpsavtalen om han hadde sluttet
umiddelbart. Når det på dette grunnlaget var
klargjort en sammenheng mellom vederlag
og senere arbeid, så ga Høyesterett uttrykk
for at lønnsnivå hos ny eier var uten særlig
betydning. Saksøker hadde med henvisning
til Finansdepartementets uttalelse påberopt
at siden selger hadde markedslønn hos ny
eier, så var ikke vilkårene for omklassifisering
tilstede. Men høyesterett avviste altså at
lønnsnivå hos ny eier var avgjørende.
Maritime-dommen i Rt. 2009 s. 949 gjaldt
salg av aksjeselskapet Maritime Industry
Services AS som hadde 47 ansatte samt
innleide personer. Selskapet var eid av tre
aksjonærer som også arbeidet i selskapet.
Samlet kjøpesum utgjorde 12 millioner,
hvorav 5 millioner ble betalt sammen med
overdragelse av ca. 91% av aksjene. Det
var en forutsetning for dette vederlaget at
selskapet oppnådde et bestemt resultat
i salgsåret. Restvederlaget på 7 millioner
ble overført i to etapper sammen med de
siste ca. 9% av aksjene. Forutsetningen
for de siste to etappe-betalingene var at
selgerne fortsatt var ansatt i bedriften på
betalingstidspunktene.
Høyesterett la til grunn at en klausul i
salgsavtalen om arbeidsplikt og karens var
reell, og at betaling av de siste 7 millionene
var betinget av at selgerne etterlevde denne
klausulen. Høyesterett uttalte videre at
selgerne :
Høyesterett synes å ha lagt
avgjørende vekt på at styreleder/
daglig leder hos kjøper bekreftet
at det var en forutsetning at Skogli
skulle arbeide en periode etter
overdragelsen, og at det ville ha
blitt betraktet som et brudd på
forutsetningen for avtalen om han
hadde sluttet umiddelbart.
E a r n - o u t o g f o rt s at t a rbeids p l i k t v ed s a lg av v ir k s o m h e t
«….har vist til at de minst mottok markedslønn.
Dette er ikke bestridt. Etter min mening
kan ikke dette forholdet tillegges vekt ved
avtaletolkningen. Jeg viser til Rt-2008-1307.»
Med utgangspunkt i disse to dommene
må det kunne legges til grunn at man ikke
kommer klar av lønnsbeskatning alene på
grunn av at selgeren har en ansettelsesavtale
med markedslønn. Høyesterett la i
Maritime-saken vekt på at en betydelig
del av vederlaget må ha vært vederlag for
karensklausulen. Den kjøpte virksomhet var
bare to år og når selgerne hadde evne til å
bygge opp en bedrift med 47 ansatte på så
kort tid, måtte man beskytte seg mot at det
ble gjort pånytt.
Det ble påberopt at det talte mot en slik
tolkning at restvederlaget var fordelt på de
tre selgerne etter eierandel og ikke med 1/3
på hver som hadde vært naturlig utfra en ren
arbeidsplikt – karens klausul. Høyesterett
fant ikke dette av avgjørende betydning.
Det er verd å merke seg at Høyesterett i sin
bevisvurdering har lagt avgjørende vekt på
tidsnære formuleringer/skriv fremfor partenes
etterfølgende uttalelser om forståelsen av
avtalen. Konsekvensen av dommen er at det
som ble godkjent som aksjevederlag ikke
tilsvarte mer enn bokført verdi og at hele
restbetalingen på 7 millioner ble ansatt som
betaling for de tre aksjeeiernes arbeids og
karensplikt.
3Oppsummering
Det er i og for seg ikke overraskende at
Høyesterett ikke la avgjørende vekt på ett
enkeltmoment i den tidligere uttalelsen fra
Finansdepartementet. Det synes riktig å legge
til grunn en mer helhetlig konkret vurdering
av nærheten mellom vederlaget/fordelen og
fortsatt arbeid, hvor de aktuelle momentene
kan være relevante, men neppe hver for
SIDE 21
seg avgjørende. Det vesentlige spørsmål er
hvilken forretningsverdi virksomheten har
hvis selgeren tenkes borte. I begge disse
dommene fant Høyesterett det sannsynlig
at det var en avgjørende forutsetning for
vederlaget at selgerne jobbet videre.
Samme betaling til ansatte aksjonærer
som til ikke-ansatte aksjonærer kan være
et argument for at det ikke er tilstrekkelig
nærhet og at forretningsverdien ikke er
knyttet til den selgeren som er ansatt. Det
samme gjelder dersom det ikke er inngått
noen egen klausul om fortsatt arbeidsplikt
eller karenstid, eller om denne kun er
tilsvarende den standard arbeidskontrakter
virksomheten for øvrig.
Dersom det reelt sett ikke er noen
sammenheng mellom plikten til å betale
vederlag i henhold til salgsavtalen, og
eventuell bindingstid /konkurranseklausul/
karenstid, så bør det være et godt argument
for at vederlaget for virksomheten ikke skal
omklassifiseres. Dette kan for eksempel
gjøres ved at man ikke knytter brudd på
bindingstid opp mot salgsavtalen, men at man
istedenfor inntar bindingstid / konkurranse
og karensklausul i arbeidsavtalen og samtidig
fastsetter at brudd på disse bestemmelsene
uttømmende skal reguleres av arbeidsavtalen
(eks. ved konvensjonalbot / stay-on bonus
eller liknende mekanismer). Dette er neppe
optimalt for kjøper, men kanskje likevel
akseptabelt. Men heller ikke med en slik
ordning kan vi med sikkerhet si at det ikke blir
lønnsbeskatning.
Når det er så usikkert hvor grensen for
omklassifisering går, og bevisrisikoen knyttet
til verdsettelse av virksomhetens aktiva så
stor, så er kanskje det beste rådet å be om
forhåndsuttalelse ?
E 2222 SSIIDDE øAML
S
ko nI V
oSmBis
RU
k DoDp OG
p g jBøArReNt t er e n dt s a m b o erf o r h o l d
Bortfall av fremførbart underskudd
ved kjøp av underskuddsselskap
Av advokat Marit Stålesen, Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS
[email protected]
Marit Stålesen er advokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS. Hun
har erfaring med skatterettslige problemstillinger fra Sentralskattekontoret
for storbedrifter og skatteavdelingen i advokatfirmaet Wiersholm. Hun arbeider med rådgivning ved planlegging og gjennomføring av
transaksjoner og disposisjoner, og bistår i saker der skattemyndighetene
varsler om endring av ligningen, f.eks. i saker om avskjæring av fremførbart
underskudd.
1 HVA ER FREMFØRBART
UNDERSKUDD?
Dersom A AS går med underskudd flere år på
rad, akkumuleres underskuddet (eksempel 2):
Et selskap som går med skattemessig
underskudd et år, kan fremføre underskuddet
til fradrag i skattemessig inntekt et senere år1 .
A AS har et skattemessig underskudd på 100
i år 1 og 30 i år 2. I år 3 har selskapet en skattemessig inntekt på 60, i år 4 et underskudd på
30, i år 5 en inntekt på 90 og i år 6 en inntekt
på 60. Underskuddet blir da fremført og
anvendt på følgende måte (eksempel 1):
Skattemessig
inntekt/
underskudd
Underskudd
som
anvendes
Underskudd til Skattepliktig
inntekt
fremføring
År 1
-100
0
100
0
År 2
-30
0
130
0
År 3
+60
60
70
0
År 4
-30
0
100
0
År 5
+90
90
10
0
År 6
+60
10
0
50
Skattemessig
inntekt/
underskudd
Underskudd
som
anvendes
Underskudd til Skattepliktig
fremføring
inntekt
År 1
-30
0
30
0
År 2
-120
0
150
0
År 3
-50
0
200
0
År 6
-90
0
290
0
Når et selskap har fremførbart underskudd,
innebærer det at selskapet må betale mindre
skatt det aktuelle aret eller de neste årene. I
eksempel 1 over, innebærer det at A AS ikke
må betale skatt før i år 6, selv om selskapet
hadde skattemessig inntekt i både år 3, år 5
og år 6.
2 HVEM KAN BENYTTE UNDERSKUDDET?
I utgangspunktet er det bare A AS som
kan benytte seg av det fremførbare underskuddet selskapet har.
1 Skatteloven § 14-6 første ledd første punktum.
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
Dette følger av et grunnprinsipp i skatteretten om at en inntekt skal tas til inntekt og
en kostnad skal komme til fradrag hos den
som har hatt inntekten eller kostnaden. Dette
gjelder også for underskudd: Det selskapet
som har hatt et underskudd, skal nyte godt av
fremføringsretten2.
SIDE 23
sine kreditorer etter konkursen 5 .
Tidligere var det en 10-årsgrense for
fremføring av underskudd – underskudd
fra år 1 falt bort i år 11 dersom det ikke
var trukket fra senest i år 10. Tidligere
I tråd med dette kan underskudd
til fremføring heller ikke overføres
fritt mellom forskjellige selskaper
eller andre skattesubjekter.
I tråd med dette kan underskudd til
fremføring heller ikke overføres fritt
mellom forskjellige selskaper eller andre
skattesubjekter.
falt underskuddet også bort dersom
virksomheten underskuddet knyttet seg til
opphørte. Begge disse reglene ble opphevet
med virkning fra 2006.
Dersom A AS er en del av et skattekonsern,
dvs. med eierandeler på over 90 %, kan
selskapet motta konsernbidrag fra andre
selskaper i konsernet slik at disse selskapene får redusert sin skattepliktige inntekt 3 .
Konsernbidragsreglene innebærer derfor et
unntak fra reglene om hvem som beskattes
for en inntekt. Det fremførbare underskuddet
forblir hos det opp­rinnelige skattesubjektet.
Utenom tilfellene med gjeldsettergivelse
og konkurs, er den mest praktiske regelen
for bortfall av underskudd skatteloven
§ 14-90. Etter denne bestemmelsen skal
underskuddet falle bort dersom selskapet
”er part i fusjon eller fisjon eller får endret
eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller
annen transaksjon”, og det er sannsynlig at
utnyttelse av underskuddet er ”det over­
veiende motiv for transaksjonen”6 .
3 BEGRENSNINGER I
FREMFØRINGSRETTEN
Fremføringsretten er begrenset der
selskapet har fått ettergitt gjeld eller er
konkurs: Ved gjeldsettergivelse reduseres
det fremførbare underskuddet med
den ettergitte gjelden4 , og ved konkurs
kan underskuddet bare fremføres i den
utstrekning selskapet (likevel) gjør opp med
2 Zimmer, Lærebok i skatterett, 6. utgave 2009 side 349.
3 Skatteloven §§ 10-1–10-4.
4 Skatteloven § 14-6 annet ledd.
Skatteloven § 14-90 gjelder også andre
skatteposisjoner enn underskudd. Disse
omtales ikke her.
4 NÆRMERE OM § 14-90
4.1Bakgrunn
Skatteloven § 14-90 ble innført fra og med
5 Skatteloven § 14-6 tredje ledd.
6 Skatteloven § 14-90 første ledd annet punktum.
S I D E 2 4
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
06.10.2004, og gjelder for aksjeselskaper
og lignende selskaper. Den gjelder ikke for
ansvarlige selskaper og enkeltpersonforetak.
Bestemmelsen erstatter og er en
videreføring av den tidligere bestemmelsen
i skatteloven § 11-7 fjerde ledd om bortfall
av skatteposisjoner ved fusjon og fisjon.
Skatteloven § 14-90 har imidlertid et videre
anvendelsesområde; i tillegg til fusjon og
fisjon gjelder den også når et selskap får
endrede eierforhold som følge av f.eks.
en overdragelse av aksjene i selskapet.
Praksis etter den tidligere § 11-7 fjerde
ledd er imidlertid fortsatt relevant ved
vurdering av det skattemessige motivet for
transaksjonen.7
Konsern 1
30
Holdning AS
100%
100%
B AS
C AS
60
50
Konsern 2
-10
A Hold AS
Skatteloven § 14-90 må også ses i
sammenheng med den ulovfestede
gjennomskjæringsregelen
(omgåelsesnormen). Terskelen for å anvende
bestemmelsen er imidlertid lavere enn ved
spørsmål om gjennomskjæring, siden det er
tilstrekkelig at det ”overveiende motiv” er å
utnytte underskuddet. 8
Rettsvirkningen av å anvende bestemmelsen
når skatteposisjonen som overføres er
et fremførbart underskudd, er at det
fremførbare underskuddet faller bort.
Selve aksjeoverdragelsen blir imidlertid
opprettholdt.
4.2 Eksempel
I konsern 1 i illustrasjonen har Holding AS,
B AS og C AS et skattemessig overskudd
på hhv. 30, 60 og 50. Konsernets samlede
skattemessige inntekt er dermed 140.
I konsern 2 har A AS og A Hold et
skattemessig underskudd på hhv. 100 og
10. Konsern 2 får dermed ikke benyttet seg
av det skattemessig underskuddet, og må
fremføre det til senere år.
7 Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4.
8 Zimmer/BAHR, ”Bedrift, selskap og skatt”, 4. utgave 2006 side 184.
100%
A AS
-100
Dersom selskapene i konsern 2 går med
underskudd år etter år, har det fremførbare
underskuddet ingen økonomisk verdi i seg
selv for konsernet. For konsern 1, som går
med overskudd og har skattemessig inntekt,
vil underskuddet ha en øko­nomisk verdi,
fordi det vil redusere den betalbare skatten
i konsernet.
Holding AS kjøper derfor A AS av A Hold AS,
slik at strukturen blir slik:
Holdning AS
100%
100%
30
100%
A AS
B AS
C AS
-100
60
50
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
A AS kan motta konsernbidrag fra både
Holding AS, B AS og C AS. Dersom A AS
mottar 50 i konsernbidrag fra hver av C AS
og B AS, blir den skattepliktige inntekten i
konsernet redusert til 40: 30 i Holding AS
og 10 i B AS. Konsernets betalbare skatt det
aktuelle året er dermed redusert fra ca. 39 til
ca. 11 (eksempel 3).
4.3 Formål
Formålet med skatteloven § 14-90 er å
”forhindre skattemotiverte overføringer
av eierandeler i selskap med generelle
skatteposisjoner”9 . Dette inkluderer salg av
aksjeselskap med fremførbart underskudd.
Det er ingen regler om at et fremførbart
underskudd automatisk bortfaller ved eierskifte i selskapet som har under­skuddet.
Utgangspunktet er at skatteposisjoner
ikke faller bort før det subjektet som har
skatteposisjonen opphører å eksistere.
Et unntak er skatteposisjoner i det overdragende selskap ved fusjon: Disse blir
videreført i det overtakende selskap etter
fusjonen.
Når Holding AS kjøper A AS, er
utgangspunktet dermed at det fremførbare
underskuddet følger med ved overdragelsen,
og konsern 1 kan benytte seg av dette til å
redusere sin skattepliktige inntekt.
5 SANNSYNLIG OVERVEIENDE
MOTIV
5.1Utgangspunkter
Eksempel 3 illustrerer en transaksjon
som omfattes av anvendelsesområdet til
skatteloven § 14-90. Hvorvidt transaksjonen
rammes av bestemmelsen, avhenger av
om ”det er sannsynlig at utnyttelse av” det
fremførbare underskuddet i A AS ”er det
overveiende motiv” for Holding AS’ kjøp.
9 Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4.
SIDE 25
Både ”sannsynlig” og ”overveiende” betyr
mer enn 50 %. Dette innebærer at det må
være mer enn 50 % sannsynlig at utnyttelse
av underskuddet i A AS utgjør mer enn 50 %
av Holding AS’ motivasjon for å kjøpe A AS.
Det førstnevnte er et rent
bevisvurderingsspørsmål, og innebærer
ikke annet enn det alminnelige
bevisvurderingsregler sier: Den
skattemessige behandlingen skal baseres
på det faktum som fremstår som mest
sannsynlig. Og det relevante faktum er
hva som er kjøpers overveiende motiv for
aksjekjøpet.
5.2 Overveiende motiv
Det er kjøpers motiv som skal vurderes.
Vurderingen skal ta utgangspunkt i hva
som objektivt sett fremsto som det
sannsynlige hovedmotivet for kjøpet på
avtaletidspunktet10 .
Dette innebærer at motivene for et aksjekjøp
må vurderes i forhold til hverandre. Holding
AS’ kjøp av aksjene i A AS er motivert dels
av at A AS har et patent som Holding AS
ønsker å benytte i sin virksomhet, og dels
av det fremførbare underskuddet i A AS.
Dersom utnyttelse av det skattemessige
underskuddet utgjør mer enn 50 % av
motivasjonen, faller underskuddet bort.
Dersom muligheten til å utnytte
underskuddet ikke blir bedre etter aksjesalget enn før, vil det normalt ikke være
grunnlag for å avskjære underskuddet.11
Dersom Holding AS f.eks. bare kjøper
60 % av aksjene i A AS, kan selskapene i
konsern 1 ikke avgi konsernbidrag til A AS,
og dermed kan de heller ikke benytte seg av
underskuddet på en bedre måte enn kon­sern
2.
10 Norsk lovkommentar, skatteloven § 14-90 note 1226; se også
Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4.
11 L.c.
S I D E 2 6
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
5.3 Tidspunktet for vurderingen
Vurderingen av hva som har vært kjøpers
overveiende motiv for aksjekjøpet, skal
gjøres ut fra forholdene da avtalen ble
inngått. Etterfølgende omstendigheter
som gjør at det opprinnelige motivet ikke
realiseres, har derfor ingen betydning. Dette
kan illustreres med følgende eksempler:
Holding AS inngår avtalen om kjøp av aksjene
i A AS med utnyttelse av det skattemessige
underskuddet som hoved­motiv. A AS har
imidlertid også et patent som Holding AS
kan benytte i sin virksomhet. I ettertid
viser det seg at patentet gir så mye større
inntekter enn det som var forutsatt på
avtaletidspunktet, at Holding AS hadde vært
villig til å betale omtrent den samme prisen
for A AS også uten det skattemessige underskuddet. Underskuddet faller likevel bort
etter skatteloven § 14-90, fordi utnyttelse av
underskuddet var hovedmotivet da avtalen
ble inngått.
hvilke momenter man kan legge vekt på
ved vurderingen av hva som er kjøpers
overveiende motiv ved kjøp av aksjer i
et underskuddsselskap: CS-dommen12,
Meridian-dommen13 og Karken-dommen14 .
Karken-dommen ble anket til Høyesterett,
men anken ble nektet fremmet.
I alle sakene fant retten at kjøpers
hovedmotiv for aksjekjøpet var å
utnytte underskuddet i målselskapet, og
underskuddet i målselskapet falt derfor
bort eller ble redusert. Staten vant
dermed frem med sitt syn i alle sakene. I
Meridian-dommen opprettholdt retten også
skattekontorets vedtak om 60 % tilleggsskatt.
Skattedirektoratet har avgitt en uttalelse
som viser at skattemyndighetene vil følge
prinsippene i disse sakene når de vurderer
om underskuddet skal falle bort15 .
7 kommentar til dommene
Det samme gjelder i den omvendte
situasjonen: Holding AS inngår avtalen om
kjøp av aksjene i A AS med utnyttelse av
patentet som hovedmotiv. I ettertid viser
det seg at patentet har liten verdi, og det
eneste Holding AS får ut av avtalen er det
skattemessige underskuddet. Underskuddet
faller likevel ikke bort etter skatteloven
§ 14-90, fordi utnyttelse av under­skuddet
ikke var hovedmotivet da avtalen ble inngått.
Dersom motivet på avtaletidspunktet ikke
er dokumentert godt nok, kan det imidlertid
bli en utfordring for Holding AS å overbevise
skattemyndighetene om at patentet var
hoved­motivet for avtalen.
6 DOMSTOLSAVGJØRELSER DE
SENERE ÅR
De siste årene er det avsagt tre
underrettsdommer som sier noe om
12 Oslo tingrett 21.06.2007, Utv. 2007/1299.
13 Oslo tingrett 15.05.2008, Utv. 2008/1259.
Alle tre dommene viser at vurderingen av
hva som objektivt sett har vært kjøpers
hovedmotiv, må gjøres helt konkret. Noen
generelle momenter kan likevel trekkes frem:
7. 1 Aktivitet i målselskapet
Dersom målselskapet driver aktiv
virksomhet som videreføres etter at aksjene
i selskapet er solgt, blir det vanskeligere for
skattemyndighetene å sannsynliggjøre at
målselskapets fremførbare underskudd er
kjøpers hovedmotiv. Dette gjelder særlig
dersom virksomheten i målselskapet er den
samme som eller utfyller kjøpers virksomhet.
Har målselskapet derimot ingen virksomhet,
kan det være mer nærliggende at kjøper har
vært mest interessert i underskuddet. Det
samme gjelder der målselskapet har liten
14 Borgarting lagmannsrett 30.01.2009, Utv. 2009/507. 15 Uttalelse fra Skattedirektoratet 17.12.2008: ”Bortfall av skatteposisjoner etter skatteloven § 14-90”.
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
virksomhet, særlig dersom denne er svært
forskjellig fra kjøpers.
I CS-dommen hadde målselskapet kjøpt
en eiendom som kjøperen av aksjene i
selskapet var interessert i, og som passet inn
i kjøperens virksomhet. I Karken-dommen
var målselskapet i ferd med å kjøpe en slik
eiendom. Målselskapene ble ikke hørt med
at kjøpers hovedmotiv for å aksjekjøpet var å
erverve eiendommene.
I disse sakene mente nok retten at
eiendomsinvesteringene ble gjort for
å skape et inntrykk av at målselskapet
hadde en aktivitet før salget, som ble
videreført etter salget. Dommene viser
at det ses bort fra investeringer foretatt
SIDE 27
Dersom målselskapet har eiendeler av
en viss verdi i tillegg til det fremførbare
underskuddet, skulle man tro at det
blir vanskelig for skattemyndighetene å
sannsynliggjøre at målselskapets fremførbare
underskudd er kjøpers hovedmotiv.
Meridian- og Karken-dommen viser at
det er relevant å se hen til målselskapets
øvrige eiendeler og verdien av disse ved
vurderingen av hva som objektivt sett har
vært kjøpers hovedmotiv.
Det som er nytt i disse dommene, er at det
ved vurderingen av kjøpers hovedmotiv tas
utgangspunkt i en helt konkret beregning
av hvilke ”eiendeler” som har høyest verdi:
underskuddet eller de øvrige eiendelene.
Dommene viser at underskuddet
kan falle bort bare av den grunn at
verdien av underskuddet rent matematisk er høyere enn de andre
ver­diene i selskapet.
av underskuddsselskapet i tiden like før
aksjesalget i slike tilfeller.
I forbindelse med høringen om skattefrie
omorganiseringer, har Finansdepartementet
foreslått at det lovfestes et krav til aktivitet
før og etter aksjesalget.16
7.2Verdien på eiendelene i målselskapet
16 Finansdepartementets høringsnotat om skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet av 18.10.2010.
Dommene viser at underskuddet kan falle
bort bare av den grunn at verdien av
underskuddet rent matematisk er høyere enn
de andre ver­diene i selskapet.
I begge dommene var verdien av
underskuddet relativt betydelig
sammenlignet med de øvrige eiendelene.
Der verdien av underskuddet og de øvrige
verdiene er mer like, må det kunne foretas en
bredere vurdering der det er rom for andre
S I D E 2 8
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
momenter enn de rent verdimessige. Også i
saker der verdien av underskuddet er klart
høyest, bør det imidlertid være rom for at
andre argumenter kan være utslagsgivende.
og fremleiekontrakt til hhv. kr 41 mill. og
kr 3 mill. Ut fra konkrete hendelser etter
salget, la retten til grunn en mye lavere
verdi ved sammenligningen med verdien av
underskuddet.
7. 3 Verdsettelse av eiendelene i
målselskapet
7.4 Avkastning på målselskapets eiendeler
Når en helt konkret sammenligning av
verdien av underskuddet og verdien av
målselskapets øvrige eiendeler er utslags­
givende for hva som objektivt sett har vært
Meridian- og Karken-dommen viser at
underskuddet kan falle bort selv om
målselskapet har andre eiendeler som gir
av­kastning.
Meridian- og Karken-dommen viser at underskuddet kan falle bort
selv om målselskapet har andre
eiendeler som gir av­kastning.
kjøpers hovedmotiv, blir det av avgjørende
betydning hva disse verdiene settes til.
Verdien av det fremførbare underskuddet
settes til nominell verdi, dvs. skatteeffekten.
Med mindre det er holdepunkter for annet,
innebærer det at verdien settes til 28 % av
underskuddet: et underskudd på 100 har en
nominell verdi på 28. Der det er sannsynlig
at ikke hele underskuddet kan benyttes
i kjøpsåret, skal det i tillegg foretas en
neddiskontering til nåverdi.
Dersom det er sannsynlig at de verdiene
partene har verdsatt målselskapets eiendeler
til er for høye, ses det bort fra disse:
I Meridian-dommen hadde partene
verdsatt målselskapets aksjeportefølje
7.5 Flere hendelser i sammenheng
Ved vurderingen av kjøpers hovedmotiv, må
flere hendelser ses i sammenheng dersom
de er innen for den samme relevante tidsperioden.
I Karken-dommen kjøpte eierne av
kjøperselskapet en fordring den tidligere
eieren hadde på målselskapet. Dette ble
sett i sammenheng med aksjekjøpet. I CSog Karken-dommen ble målselskapets kjøp
av en eiendom rett før aksjesalget sett i
sammenheng med sistnevnte.
7.6 Tilleggsskatt
Meridian-dommen er oppsiktsvekkende
når det gjelder vilkårene for tilleggsskatt.
Tingretten legger til grunn at selskapet, for
å ha gitt tilstrekkelige opplysninger, ved inn-
B o rt fa l l av fre m f ø rb a rt u n ders k u dd v ed k j ø p av u n ders k u ddsse l s k a p
SIDE 29
Meridian-dommen er oppsiktsvekkende når det gjelder vilkårene for
tilleggsskatt.
sendelse av selvangivelsen uoppfordret må gi
opplysninger om kjøpers motivasjon.
Skattedirektoratet har gitt uttrykk for at
skattemyndighetene vil følge dette ved
vurderingen av om opplysningsplikten
er oppfylt i slike saker.17 Dette er
tredjepartsopplysninger som det må
foreligge konkret lovhjemmel for å kreve
uoppfordret. Det kan derfor stilles spørsmål
ved om skattemyndighetene har tilstrekkelig
lovgrunnlag til å praktisere et slikt syn.
8 sluttkommentar
For mange kan det være fristende å forsøke å
redusere skattebyrden ved kjøp av et selskap
17 Uttalelse fra Skattedirektoratet 17.12.2008: ”Bortfall av
skatteposisjoner etter skatteloven § 14-90”.
med skattemessig underskudd. Dette gjelder
særlig fordi det ikke er kjøper selv som har
båret byrden ved en underskuddsvirksomhet.
Skattemyndighetene har hatt særlig fokus
på dette de senere år, og etter innføringen
av skatteloven § 14-90 i 2004, har praksisen
rundt avskjæring av underskudd til fremføring
blitt strengere. Dersom man vurderer å kjøpe
et selskap med skattemessig underskudd,
bør man derfor søke råd i forkant.
SSIIDDE E 3300
øAML
S
ko nI V
oSmBis
RU
k DoDp OG
p g jBøArReNt t er e n dt s a m b o erf o r h o l d
Verdens nordligste Eurojuriskontor –
Advokatfirmaet Eurojuris Harstad AS
Advokatfirmaet Eurojuris Harstad AS er blant de tre største advokat kontor i Harstad, og er sentralt lokalisert i Håkonsgt. 4 i Harstad i samme bygg
som Trondenes tingrett. Lokalene ligger i 5 etasje med flott utsikt over
byen og havna, og er lett tilgjengelig for våre kunder.
Firmaet tilbyr de fleste juridiske tjenester,
med hovedarbeidsfelt innenfor fast eiendom
og foretningsjuridiske spørsmål. Vi tilbyr våre
juridiske tjenester til så vel offentlige som
private kunder.
Vi har en kundemasse som i all hovedsak er
lokalisert i Nord-Norge, men med Sør-Troms
som det primære nedslagsfelt.
Våre advokater har en allsidig og variert
erfaringsbakgrunn og alderssammensetning.
I tillegg har våre advokater omfattende
prosedyreerfaring innenfor de fleste
rettsområder, og firmaet har en av to advokater
i Harstad med møterett for Høyesterett.
Dette gjør at vi har kompetanse til å bistå våre
kunder i de fleste typer oppdrag.
Firmaet har som fokus å kunne være en
totalleverandør av juridiske tjenester med
høy kvalitet til små og mellomstore bedrifter,
offentlig forvaltning og privatpersoner i hele
Nord-Norge. Dette innebærer at firmaet alltid
er beredt til å sette inn de ressurser som
trengs for å løse krevende oppdrag i henhold
til kundens forventning. Organiseringen av
firmaet har vært et sentralt virkemiddel for
å synliggjøre firmaets målsetting om å kunne
sikre en intern saksfordeling med hovedfokus
på kompetanse og spesialisering, samt å kunne
sikre våre kunder effektiv bistand med høy
kvalitet.
Firmaet har og har hatt en rekke store oppdrag
for næringslivsaktører som f.eks innenfor
skjønn, avtalerett, insolvensbehandling og
rådgivning i forbindelse med oppkjøp av
selskaper. Eurojuris Harstad AS har flere
kommuner som fast oppdragsgiver, samt at vi
bistår private parter.
Eurojurissamarbeidet medfører at vi
holder løpende kontakt med de andre 8
Eurojuriskontorene i Norge, og firmaet er
svært fornøyd med å være en del av et
internasjonalt advokatnettverk, som gjør
at vi kan sikre god bistand for våre kunder
hvor enn det måtte behøves. Deltagelse på
to årlige samlinger med de andre norske
kontorene medfører et godt samarbeid
og nære relasjoner kontorene i mellom.
Samarbeidet sikrer også gode IT-løsninger og
stordriftsfordeler til beste for selskapene og
våre kunder.
Som de øvrige Eurojuris-medlemmene
er vi ISO-sertifisert etter kravene i den
internasjonale standarden ISO 9001:2008.
Standarden er vårt styringsverktøy, og
sikrer en betryggende saksbehandling og
høy kvalitet på gjennomføring av våre ulike
oppdrag.
Besøk oss gjerne i våre lokaler i Håkonsgate
4 i Harstad, eller på vår hjemmeside på
www.eurojuris.no/harstad for en nærmere
presentasjon.
SIDE 31
Lokal forankring, nasjonalt
nettverk og internasjonale
forbindelser
Advokater i nettverk
Eurojuris Norge er en landsdekkende
advokatkjede bestående av 9 selvstendige
advokatfirma med til sammen 85 advokater.
Gjennom Eurojuris International deltar
Eurojuris Norge i Europas største
nettverk med 5 000 advokater.
Fordeler ved å benytte
Eurojurisadvokater
Vi er et konkurransedyktig alternativ til
hovedstadens store advokatfirma. Vi kan
tilby klienten juridisk hjelp der problemet
oppstår, uansett hvor i landet det måtte
være. Vi tror at nærhet til advokaten og lokal
kunnskap er viktig for våre klienter. Samtidig er det kostnader å spare ved å benytte
seg av lokale advokatfirma fremfor de store
Oslofirmaene. Våre advokater tilbyr tjenester
innenfor det forretningsjuridiske området.
Privatpersoner og det offentlige er også
viktige klienter.
Think global – act local
I et Europa uten grenser møter firmaer og
den enkelte av oss i økende grad juridiske
spørsmål utenfor Norge. Selv om internasjonale relasjoner stadig gjør verden mindre,
fortsetter lovgivningen å være forskjellig mellom landene. Ved å bruke et Eurojurisfirma,
får du tilgang til et unikt nettverk av juridisk
kompetanse i Norge og resten av Europa.
Med mer enn 600 advokatfirma
og 5 000 advokater er din lokale advokatforbindelse del av Europas ledende
advokatnettverk.
Faglig samarbeid sikrer
klienten de beste tjenester
Eurojuris Norge har inndelt sin virksomhet
i faggrupper. Den enkelte advokat i Eurojuris
er tilknyttet den faggruppen hvor vedkommende har best kompetanse. Faggruppene
i Eurojuris er derfor sammensatt av
advokater som holder et høyt faglig nivå
på gjeldende fagområde. Dette sikrer deg
som kunde høy kvalitet på de tjenester vi
leverer. Vi har faggrupper innen følgende
rettsområder: arbeidsrett, bygg/entreprise,
erstatningsrett, familie/arv/skifte, fast
eiendom, immaterielle rettigheter, insolvens,
skatterett og selskapsrett.
Kvalitet i fokus
Alle firma i Eurojuris er veletablerte og
ledende i sine regioner. De er håndplukket
og oppfyller Eurojuris’ strenge kriterier for
utvelgelse. Blant kravene som stilles er ISOsertifisering, som innebærer innføring av et
internasjonalt kvalitetssystem som hjelper
oss til å nå fastsatte mål og er et viktig
verktøy for å fokusere på forbedringer og
økt effektivitet. Våre firma er blant veldig få
advokatfirma i Norge som har innført en slik
kvalitetsstandard.
Kontakt din lokale juridiske rådgiver
Besøk vår helt nye hjemmeside på
www.eurojuris.no. Her finner du mer informasjon om vår organisasjon og tjenestene vi
tilbyr. Du kan kontakte Eurojuris Norge AS
sentralt eller et av våre lokale firma direkte.
Returadresse: Eurojuris Norge AS
Postboks 294, 3001 Drammen
Deltakende firmaer
Advokatfirmaet
Eurojuris Harstad AS
Håkonsgt.4
Postboks 866,
9488 Harstad
Telefon 77 00 21 00
Faks 77 00 21 11
E-post: [email protected]
Advokatfirma
Stiegler ANS
Fortunen 1
Postboks 1124 Sentrum,
5809 Bergen
Telefon 55 21 54 00
Faks 55 21 54 25
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Holm og Benson
Sjøgaten 27
Postboks 223,
8001 Bodø
Telefon 75 52 05 58
Faks 75 52 38 20
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Eurojuris Haugesund DA
Kirkegt. 202
Postboks 548,
5500 Haugesund
Telefon 52 70 10 30
Faks 52 70 10 31
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Larhammer & Aarseth ANS
Torget 2
Postboks 248,
6401 Molde
Telefon 71 19 16 00
Faks 71 19 16 01
E-post: [email protected]
ProJure Advokatfirma DA
N. Holmegt. 30
Postboks 127,
4001 Stavanger
Telefon 51 85 84 00
Faks 51 85 84 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet Alver AS
Kirkegata 62
Postboks 10,
2601 Lillehammer
Telefon 61 26 87 00
Fax 61 26 87 01
E-post: [email protected]
Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS
Nedre Storgate 15/17
Postboks 294 Bragernes
3001 Drammen
Telefon 32 25 55 00
Faks 32 25 55 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet Frøstrup Løitegaard DA
Storgata 136
Pb 73
3901 Porsgrunn
Telefon 35931900
Fax 3593 19 01
Epost: [email protected]