Transcript eurojuris informerer nr 1-2013

EUROJURIS
INFORMERER
Tema Skatt og avgift
Nr. 1/2013 - 19. årgang
Eurojuris Informerer
Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av 14 norske
advokatkontorer. Kontorenes hovedfokus er leveranse av
advokattjenester av høy kvalitet. Gjennom tilslutning til det
internasjonale nettverket i Eurojuris International sikres de
norske kontorene tilgang til det største advokatnettverket i
Europa samt til advokater i utvalgte byer og regioner i resten
av verden.
Innhold
Firmabil – skatt og avgift 4-11
Av advokat Sverre Olaf Lie
Skattlegging av fiskekvoter 12-19
Av advokat Rune Andersen
Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 20-25
Av advokat Ellen Beate Lunde og advokat Erik Alver
Gjennom utgivelsene av Eurojuris Informerer ønsker vi å gi våre kunder og forbindelser innsikt i relevante
og praktiske temaer på ulike rettsområder.
Eurojuris Informerer omhandler denne gang aktuelle juridiske emner knyttet til skatte- og avgiftsspørsmål.
Skatte- og avgiftssystemet er bygget opp etter en avveiing av ulike hensyn, hvor likebehandling, proveny
og finansiering av fellesskapet, forutsigbarhet og rettferdighet står sentralt. Samtidig er systemet et
aktuelt politisk virkemiddel, og derfor eksponert for endringer.
Rettsområdet er komplekst, og relevant i vurderingen av ulike juridiske problemstillinger. Rådgivningen
stiller høye krav til innsikt og årvåkenhet.
Mange av advokatene i Eurojuris arbeider med skatte- og avgiftsmessig problemløsning og rådgivning.
Gjennom dette arbeidet høstes erfaringer som deles i nettverket, og som benyttes til ytterligere å øke
kvaliteten på våre tjenester. Tekstene i dette heftet er skrevet av advokater med særlig kompetanse på
området, og fremstillingene gir en dypere innføring i noen få relevante temaer.
Høring om endringer i ligningsloven –
skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst 26-27
Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen 28-29
Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
Selskapsbeskatning – skattereformer Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
30
Advokatkontoret Nordia DA
31
Vi håper tekstene skaper forståelse og kommer til nytte. Ved spørsmål til artiklene eller annet, kan
advokatene i Eurojuris kontaktes for ytterligere og utdypende informasjon.
God lesing!
Bjarte Røyrvik
Styreleder i Eurojuris Norge AS
Eurojuris Norge AS, Nedre Storgate 15/17, 3015 Drammen
Postadresse: Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen
E-post: [email protected]. Telefon: 32 25 55 00. Faks: 32 25 55 01
Besøk vår hjemmeside
www.eurojuris.no
Utgivelsesdato: Mars 2013
2 Eurojuris Informerer
Innhold 3
Firmabil – skatt og avgift
Av advokat Sverre Olaf Lie
[email protected]
Sverre Olaf Lie er advokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma
ANS. Han arbeider særlig med saker innen selskapsrett,
skatterett og mer verdiavgift. Sverre har langvarig skatte- og
avgiftspraksis som skattejurist hos skatteetaten i Buskerud
og har de siste 16 årene jobbet som skattejurist i det private
næringsliv.
1. INNLEDNING
Ansattes bruk av arbeidsgivers bil har vært
et gjennomgående tema for skattekontorets
kontroll de siste årene. Mangelfull dokumentasjon av bruken av firmabil har resultert i store
inntektstillegg, etterberegning av arbeidsgiveravgift samt korrigering av feilført merverdiavgift. For
selskap med stor bilpark kan kontrollen medføre
en betydelig økonomisk belastning. Dette kunne i
mange tilfeller ha vært unngått dersom bedriften
hadde utarbeidet kvalitetssikringsrutiner som ble
etterlevd av både arbeidstaker og arbeidsgiver.
2. FORDELSBESKATNING FOR PRIVAT BRUK
Skatteloven § 5-13 hjemler reglene for fordelsbeskatning av fri bil i arbeidsforhold med utfyllende
bestemmelser i Finansdepartementets skatteforskrift § 5-13-1 til 15-13-7.
Ansattes fordel ved privat bruk av arbeidsgivers
bil skal skattlegges etter sjablongregler når den
ansatte faktisk har brukt bilen til privatkjøring
i løpet av året. Hvis skattekontoret finner det
sannsynlig at bilen har blitt brukt privat, stiller
skattekontoret strenge krav til sannsynliggjøring
av at bilen likevel ikke er brukt privat. En riktig
ført kjørebok som viser at all kjøring er yrkeskjøring, vil bli tillagt stor vekt.
4 Firmabil – skatt og avgift
3. FASTSETTELSE AV DEN PRIVATE
FORDELEN ETTER STANDARDREGELEN
Fordelen ved privat bruk skal fastsettes etter
et beregningsgrunnlag som tar utgangspunkt i
bilens listepris i Norge som ny på tidspunktet
for førstegangsregistrering med tillegg av verdien
av eventuelt ekstrautstyr. (Som bilens listepris i
Norge som ny legges til grunn hovedimportørens listepris for vedkommende bilmodell inklusive merverdiavgift og vrakpant, eksklusive fraktog registreringsomkostninger, levert importsted
på tidspunktet for førstegangsregistrering hos
Statens vegvesens trafikkstasjon.) Beløpet som
skal anvendes ved fordelsbeskatningen, fremkommer ved å multiplisere beregningsgrunnlaget
med fastsatte prosentsatser. Beløpet som da
fremkommer, skal omfatte all fordel ved den
private bruken, herunder reise mellom hjem og
arbeidssted samt besøksreiser for pendlere.
For 2013 fastsettes fordelen til 30 % av listeprisen inntil kr 275 700 (kr 270 600 for 2012)
pluss 20 % av overskytende listepris.
Beregningsgrunnlaget/utgangspunktet for standardtillegget for privat bruk av arbeidsgivers bil
settes som hovedregel til:
• 100 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i
inntektsåret er 40 000 km eller mindre
• 75 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i
inntektsåret overstiger 40 000 km
• 50 % av listepris for bil som utelukkende drives
med elektrisk kraft (elbil) uavhengig av yrkeskjøringens lengde i inntektsåret
• Beregningsgrunnlagene ovenfor reduseres med
25 % hvis bilen er 3 år eller eldre per 1. januar i
inntektsåret. Dette innebærer for elbil at beregningsgrunnlaget utgjør 37,5 %.
Fordelsbeskatning for privat bruk av bil med
yrkeskjøring mindre enn 40 000 km i året
med et beregningsgrunnlag på f.eks. 400 000
(veiledende listepris som ny inklusiv ekstrautstyr)
vil utgjøre kr 107 570 (275 700 x 30 % + 124 300
x 20 %).
For biler som er eldre enn 3 år per 1. januar i
inntektsåret, og som kjøres over 40 000 km i
yrket i året, blir grunnlaget 56,25 % (75 % x 75 %)
av listeprisen. Dersom vi tar samme utgangspunkt for beregningsgrunnlaget som i eksemplet
ovenfor, vil beregningsgrunnlaget bli nedjustert til
kr 225 000. Skattepliktig fordel utgjør da kr 67 500.
Gunstigere beskatning av elbil:
50 % av listepris for bil som
utelukkende drives med elektrisk
kraft uavhengig av yrkeskjøringens
lengde i inntektsåret
Firmabil – skatt og avgift 5
I særlige tilfeller hvor standardfordelen basert
på listepris ved førstegangsregistrering klart ikke
står i forhold til fordelen ved den private bruken,
kan fordelen fastsettes skjønnsmessig. Denne
unntaksbestemmelsen skal bare brukes når
avviket er betydelig. Det kan for eksempel være
aktuelt for bil registrert som lastebil med en vekt
fra 3500 kg inntil 7500 kg, og enkelte større eller
spesialinnredede varevogner, eller dersom det
er foretatt svært omfattende ombygging eller
restaurering av bilen som medfører en markedsverdi som langt overstiger listepris ved førstegangsregistrering. Når vilkårene for anvendelse
av særregelen er oppfylt, skal den skjønnsmessige
fastsatte fordelen settes til minimum kr 49 000
for inntektsåret 2013.
gjennom observasjoner eller på annen måte har
informasjon om at bilen er benyttet utover det
som må antas å være virksomhetens alminnelige
arbeidstid. I slike tilfeller er det stort sett bare
en korrekt ført kjørebok som blir akseptert som
tilstrekkelig bevis for en påstand om ikke-bruk
privat. Det foreligger etter skatteloven ingen plikt
for arbeidsgiver eller arbeidstaker til å føre en
slik kjørebok, og skattekontoret kan heller ikke
gi skattyter pålegg om å føre en slik bok. Men en
korrekt ført kjørebok gir ofte den avgjørende
dokumentasjonen i en skattesak.
Nærmere avgrensning av begrepet privat bruk
• hvor bilen er parkert utenom arbeidstiden
(hos arbeidstaker eller hos arbeidsgiver)
Utgangspunktet er at enhver privat bruk av
arbeidsgivers bil er å betrakte som en skattepliktig fordel for den ansatte. Dette gjelder
uavhengig av hvilken bil den ansatte disponerer.
Unntak fra denne regelen gjelder kun for tilfeldig
sporadisk bruk. Som sporadisk bruk regnes
for eksempel tilfeller der arbeidstaker låner
arbeidsgivers bil for å flytte privat innbo. Hvis
arbeidstakeren likevel har adgang til å disponere
bilen mer enn sporadisk, skal det gjennomføres
fordelsbeskatning.
Som privat bruk regnes all kjøring som i skattemessig sammenheng ikke anses som yrkeskjøring,
for eksempel kjøring mellom hjem og fast
arbeidssted.
Etter gjeldende praksis stilles det strenge krav
til dokumentasjon for at en bil
ikke er benyttet privat dersom
bilen til daglig står parkert på
den ansattes hjemmeadresse. Det
samme gjelder hvis skattekontoret
6 Firmabil – skatt og avgift
Ved vurdering av sannsynligheten for at en bil er
brukt privat, er ifølge skatteetaten bl.a. følgende
momenter av betydning
• antall førerkort i familien
• type og antall andre biler til disposisjon
• privatbilen(e)s stand og kjørt distanse
• yrkesbilens stand og kjørt distanse vurdert opp
mot den typen virksomhet hvor bilen brukes
• familiesammensetning
• privatboligens beliggenhet
• yrkesbilens egnethet til privatkjøring
Føring av kjørebok
Kjøreboken må være etterprøvbar, dvs. at både
tid og sted for kjøringen må fremgå sammen
med den tilbakelagte distansen – så vel per tur
som totalt. Opplysningene må være etterprøvbare mot bilens kilometerstand. Påstand eller
fremleggelse av avtale om at den ansatte ikke
har lov til å bruke bilen privat, tillegges i alminnelighet liten vekt dersom annen dokumentasjon
for påstanden ikke kan fremlegges. Tilsvarende
gjelder selv om det oppbevares verktøy eller
lignende i bilen. Det skal normalt ganske mye til
for å kunne få aksept for at en firmabil er uegnet
til privat bruk.
Føring av kjørebok oppfattes av mange som en
tyngende ekstrabelastning som kan gå ut over
effektiv arbeidstid. De senere årene har mange
tatt i bruk elektronisk kjørebok (dvs. kjørebok
som bygger på sporingsteknologi) i stedet for
den gamle manuelt førte. Dersom en bedrift
velger å ta i bruk elektroniske kjørebøker, skal
det meldes fra til Datatilsynet før boken tas i
bruk. (Melding om behandling av personopplysninger med elektroniske hjelpemidler.)
Når en bedrift har valgt å oppfylle sin dokumentasjonsplikt ved å føre kjørebok, vil kjøreboken
bli å regne som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som skal oppbevares i 10 år etter
regnskapsårets slutt. Kjøreboken kan oppbevares
enten i papirformat eller elektronisk. Den må
være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut
på papir i hele oppbevaringsperioden.
Kjøreboken må være etterprøvbar,
og skal oppbevares i 10 år etter
regnskapsårets slutt.
Firmabil – skatt og avgift 7
Om bilen i liten grad er egnet til privat bruk,
beror på en helhetsvurdering av bilen som
sådan. Nedenfor følger momenter listet opp i
Lignings-ABC 2012/13. Oppregningen er ikke
uttømmende.
• Bilens størrelse og vekt tillegges betydning. Jo
større og tyngre bilen er, desto lettere vil bilen
kunne karakteriseres som i liten grad egnet til
privat bruk. Bilens konstruksjon og utstyr kan
likevel gjøre den godt egnet til privat bruk.
• Biltyper som varevogn, pick-up o.l. er ikke i seg
selv i liten grad egnet til privat bruk. Andre biler
med dominerende lasteplan vil ofte i liten grad
være egnet til privat bruk. Det må foretas en
konkret vurdering av egnethet.
Hvilken type biler skal standardtillegget
benyttes for?
Reglene for fastsettelse av fordel ved privat
bruk gjelder i utgangspunktet for alle biltyper,
uavhengig av om bilen er egnet til privat bruk.
Dette omfatter personbiler, elbiler, varebiler,
kombinerte biler, bobiler, busser, lastebiler mv.
Biler som faller utenfor standardtillegget
Normalt skal standardregelen for fastsettelse
av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil
benyttes selv om privatkjøringen bare omfatter
kjøring mellom hjem og fast arbeidssted
(arbeidsreise) og ikke annen privatkjøring. Når
det ikke er annen privatkjøring enn kjøring
mellom hjem og fast arbeidssted, skal brukeren
likevel ikke ha standardtillegget for følgende biler:
8 Firmabil – skatt og avgift
• biler som etter sin konstruksjon eller innredning i liten grad er egnet (se nedenfor) og heller
ikke ment for privat bruk
• biler som er registrert for 9 passasjerer eller
mer, såfremt de brukes i kjøreordning organisert
av arbeidsgiver til transport av ansatte på
arbeidsreise
Brukeren skal i disse tilfellene i stedet for standardtillegget bare ha tillegg for faktisk kjøring
mellom hjem og fast arbeidssted (beregnet
etter en kilometersats på kr 3,30). Brukes bilen
til annen privatkjøring enn arbeidsreiser, skal
brukeren likevel ha standardtillegget også i disse
tilfellene.
• Biler som inneholder faste innredninger og
store mengder av verktøy/utstyr, vil ofte i liten
grad være egnet til privat bruk. Det må vurderes
om innredningen er lett å demontere og/eller
om verktøyet/utstyret er lett å fjerne.
• En bil som etter ombygging bare har sitteplass
til føreren, vil i utgangspunktet i liten grad være
egnet til privat bruk.
• Spesialbiler som for eksempel renovasjonsbiler,
tankbiler mv. vil aldri være egnet til privat bruk.
• Smuss, lukt og støy er forhold som kan tale for
at bilen i liten grad er egnet til privat bruk.
• Ved vurderingen av om bilen er egnet til privat
bruk kan det til en viss grad ses hen til bilens
alder og slitasjegrad.
Standardregelen omfatter ikke følgende biler
selv om de brukes privat:
• lastebiler med totalvekt på 7500 kg eller mer
• busser registrert for mer enn 15 passasjerer
• biler som det i lov eller i medhold av lov er
fastsatt forbud mot å benytte til annen privatkjøring enn kjøring mellom hjem og arbeidssted
(gjelder primært statens motorvogner)
For lastebiler over 7500 kg eller busser med
mer enn 15 passasjerplasser fastsettes fordelen
på grunnlag av faktisk privat bruk. For slike biler
fastsettes fordelen for 2013 etter en kilometersats på kr 3,30 for faktisk privatkjøring. Denne
satsen brukes både for arbeidsreiser og for
annen privatkjøring med unntak av arbeidsreiser
og besøksreiser som samlet overstiger 4000
kilometer. Her brukes en sats på kr 1,50 for
overskytende antall kilometer med slik kjøring.
Om bilen i liten grad er egnet til privat
bruk, beror på en helhetsvurdering av
bilen som sådan.
Firmabil – skatt og avgift 9
Persongrupper som omfattes av standardtillegget
Standardregelen for fastsettelse av fordel ved
privat bruk av bil omfatter:
• arbeidstakere som privat bruker bil som er stilt
til disposisjon av/gjennom arbeidsgiver
• skattytere som regnskapslignes for bruk av bil i
yrket, herunder egen virksomhet
• deltakere som bruker regnskapslignet bil
tilhørende et deltakerlignet selskap
standardfordelen beregnes etter listepris for
hver av bilene ut fra hele kalendermåneder. For
kalendermåneden som bilskiftet skjer, beregnes
fordelen bare på grunnlag av listeprisen for en av
bilene som om skattyteren har disponert denne
bilen hele måneden.
Standardregelen om fastsetting av fordel ved
bruk av bil gjelder for hver bil som skattyteren
har til privat disposisjon samtidig, såfremt han
bruker disse bilene privat.
Veksler flere skattytere på å disponere en bil til
privat bruk, og de ikke har noen annen firmabilordning utenom dette, skal standardfordelen
fordeles forholdsmessig på hver skattyter etter
varigheten av den enkeltes disponering.
Brukshindringer, skifte av bil, flere biler
disponibelt, vederlag for bruken
Standardfordelen skal ikke reduseres på grunn
av at skattyteren av individuelle grunner har
vært forhindret fra å kjøre bil privat i løpet av
året, for eksempel fordi han har vært syk, vært
på ferie, vært på tjenestereise m.m. så lenge han
har disponert bilen. Brukshindring som knytter
seg til forhold ved bilen, for eksempel service og
reparasjon på verksted, skal heller ikke redusere
standardfordelen.
Skiftes bilen som brukes privat, i løpet av
året med en bil med en annen listepris, skal
10 Firmabil – skatt og avgift
Har skattyteren bare hatt bil til disposisjon til
privat bruk en del av året, skal fordelsbeskatningen gjennomføres for det antall hele og
påbegynte kalendermåneder (beregnet etter
tolvdeler) som bilen har vært til disposisjon. Kan
det på grunn av stadig vekselbruk av arbeidsgivers bilpark ikke fastslås noe bestemt tidsrom
for den ansattes private bruk av den enkelte bil,
beregnes standardfordelen ut fra gjennomsnittet
av beregningsgrunnlagene for de bilene som den
ansatte har tilgang til.
Verdien av fordelen ved privat bruk av bil skal
ikke reduseres om brukeren helt eller delvis
dekker kostnadene som påløper ved bilholdet.
Verdien av fordelen skal ikke reduseres i tilfeller
hvor arbeidsgiveren leier (leaser) en bil, fremleier
denne til brukeren, og brukeren dekker alle
kostnader som påløper ved bilholdet, herunder
arbeidsgiverens kostnader til leie (leasing) av
bilen.
4. ARBEIDSGIVERS TREKK- OG AVGIFTSPLIKT
Fordel ved fri bil etter standardregelen er trekkog arbeidsgiveravgiftspliktig i arbeidsforhold.
Arbeidsgiver beregner fordelen og innberetter
denne på lønns- og trekkoppgaven under kode
118-A. Bilens listepris ved førstegangsregistrering
med tillegg for ekstrautstyr inklusive avgifter og
bilens registreringsnummer skal være oppgitt
sammen med opplysninger om i hvilket tidsrom
arbeidstakeren har disponert fri bil.
I de særlige tilfeller hvor listeprisen klart ikke
står i forhold til fordelen ved den private bruk,
kan fordelen fastsettes ved skjønn med lønnsinnberetning under kode 125-A. Lastebiler, busser
og biler med spesialinnredning som ikke brukes
privat utover reise mellom hjem og arbeidssted,
lønnsinnberettes under kode 135-A.
5. MERVERDIAVGIFT
Det er ingen sammenheng mellom den skattemessige sjablongregelen for beregning av privat
fordel og vurderingen mht. merverdiavgift.
Fradragsretten for inngående merverdiavgift er
avhengig av hvilken type kjøretøy som benyttes,
og hva kjøretøyet benyttes til.
Det foreligger ikke fradragsrett for inngående
merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, herunder personbil og varebil i klasse 1.
Dersom en slik bil selges før det er gått tre år
etter ervervet, skal fradragsført inngående avgift
tilbakeføres med fratrekk av 1/36-del for hver
hele måned regnet fra registreringstidspunktet.
Det foreligger heller ikke fradragsrett for andre
kjøretøyer enn personkjøretøy (f.eks. varebil
registrert i klasse 2) dersom kjøretøyet kun
benyttes til private formål eller til virksomhet
som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Derimot
foreligger det fradragsrett for inngående
merverdiavgift ved anskaffelsen av slikt kjøretøy
i den utstrekning kjøretøyet er til bruk i den
merverdiavgiftspliktige virksomheten. Inngående
merverdiavgift må således fordeles og fradragsføres forholdsmessig etter antatt bruk av kjøretøyet innenfor merverdiavgiftslovens område på
tidspunktet for bilens anskaffelse.
Midlertidig bruk av driftsmidler fra en
merverdiavgiftspliktig virksomhet til privat
bruk eller andre formål som faller utenfor
merverdiavgiftslovens område, anses ikke å være
omfattet av lovens uttaksbestemmelser. Dersom
virksomheten driver med utleie av biler, skal
uttaksmerverdiavgift likevel beregnes. Utlånet vil
da anses som uttak av en utleietjeneste som skal
avgiftsberegnes.
Det foreligger likevel fradragsrett for inngående
merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy i virksomheter som omsetter persontransporttjenester, i den grad bilen er benyttet
til transport av betalende passasjerer. (Se
merverdiavgiftsloven § 8-1, 1. ledd jf. § 8-4, 1. ledd
2. punktum.) Det samme gjelder virksomheter
som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøy.
Firmabil – skatt og avgift 11
Skattlegging av fiskekvoter
Av advokat Rune Andersen
[email protected]
Rune Andersen har bakgrunn fra skatteetaten, advokatfirmaet
Schjødt og Bing Hodneland advokatselskap i Oslo.
Han har særlig arbeidet innenfor fagfeltene skatterett
og selskapsrett. Han bistår klienter med rådgivning i
forbindelse med internasjonale skattespørsmål, tvister med
ligningsmyndighetene, utfylling av selvangivelser, bokettersyn,
generasjonsskifte og bistand ved transaksjoner.
Ligningsmyndighetene har
inntatt det standpunktet
at fiskekvoter ikke kan
utfisjoneres og kan dermed
sette en effektiv stopper
for forretningsmessige og
fiskerimessige fornuftige
omstruktureringer.
1. INNLEDNING
Overføring av verdier mellom ulike skattytere
utløser i utgangspunktet full beskatning. Dette
gjelder også overføring ved fisjoner, men skatteloven har omfattende unntak fra skatteplikt.
Fisjoner kan etter skatteloven kapittel 11 gjennomføres uten beskatning dersom vilkårene er
oppfylt.
Innen fiskerinæringen er det etter ny rettspraksis
og ligningspraksis betydelig usikkerhet knyttet
til skattekonsekvensene ved omstruktureringer.
Ligningsmyndighetene har inntatt det standpunktet at det inntrer full beskatning dersom
fiskekvoter overføres. Synspunktet er at slike
fiskekvoter ikke kan overdras privatrettslig og
dermed utløses full beskatning.
12 Skattlegging av fiskekvoter
I sin ytterste konsekvens innebærer dette i
praksis full skatteplikt på verdien av fiskekvoter
ved omstruktureringer innen fiskerinæringen.
2. SÆRBEHANDLING AV FISKERINÆRINGEN
Omstrukturering som omfatter overføring av
kvoter, kan skje på flere ulike måter. En fisker som
driver virksomheten som enkeltpersonforetak
med fullt personlig ansvar, ønsker å omdanne
til AS slik at ansvaret begrenses. Kvotene må
da overføres til AS-et. I utgangspunktet kan slik
virksomhet overføres uten beskatning, men
ligningsmyndighetenes standpunkt gjør dette nå
usikkert fordi det i prinsippet skjer en overføring
av kvoter fra personlig eid virksomhet til AS.
Problemstillingen vil også komme opp i forbindelse med fusjon og fisjon. Her vil det også i
realiteten skje en overføring av kvoter.
Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen vil få en
skattebelastning ved omstruktureringer som andre
næringer ikke får. Det er et uttalt fiskeripolitisk
mål at antall fiskefartøy ønskes redusert. Gjennom
strukturkvoteordningen er det til og med særskilt
tilrettelagt for at kvoter kan fiskes på færre fartøy.
Dersom ligningsmyndighetene skattlegger verdien
på kvotene, vil en slik strukturering bli en kostbar
affære.
Ligningsmyndighetenes standpunkt om at fiskekvoter ikke kan overføres skattefritt fremgår av
Lafjord-saken, bindende forhåndsuttalelse (BFU)
fra Skattedirektoratet og Lignings-ABC 2012/13.
Spørsmålet er om dette standpunktet er rettslig
holdbart.
3. UTGANGSPUNKTET: FULL BESKATNING,
MEN OMFATTENDE UNNTAK
Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er
skattepliktig inntekt1. Som realisasjon regnes
ordinære salg av formuesgoder mot vederlag2.
Ved fisjon er det skatterettslige utgangspunktet
at overføring av verdier fra det overdragende
selskapet vil utløse beskatning etter de vanlige
reglene om realisasjon, uttak og/eller utbytte.
Skatteloven har i kapittel 11 unntak fra dette. Både
fusjoner og fisjoner kan gjennomføres skattefritt
dersom vilkårene i disse reglene er oppfylt. Etter
skatteloven § 11-7 er et sentralt krav at fusjonen
eller fisjonen gjennomføres med skattemessig
kontinuitet. Kjernen i dette er at skatteposisjoner
skal videreføres slik at skattefundamentet ikke
uthules.
Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt
standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen
vil få en skattebelastning ved omstrukturering
som andre næringer ikke får.
Skattlegging av fiskekvoter 13
Etter skatteloven § 11-20 og forskrifter til bestemmelsen kan personlig eid virksomhet omdannes til
aksjeselskap uten beskatning. En slik omdanning er
også i utgangspunktet en skattepliktig realisasjon
av virksomheten.
I utgangspunktet er det hjemmel til å skattlegge
verdier som overføres i forbindelse med omdanning til AS, fusjon og fisjon, men det er altså omfattende unntak som er begrunnet i næringslivets
behov for å gjennomføre forretningsmessige
begrunnede disposisjoner.
4. FISKEKVOTER
Fiskekvoter vil regnskapsmessig balanseføres som
en immateriell eiendel. I tidligere rettspraksis
har ligningsmyndighetene vurdert skattemessig
avskrivning ved erverv av kvoter. Ytterstaddommen3 gjaldt et tilfelle hvor skattyter
(Ytterstad Fiskeriselskap AS) hadde kjøpt en
fiskebåt med tilhørende kvote. Selskapet betalte
MNOK 43 hvorav MNOK 23 utgjorde den
tekniske verdien av fartøyet. En betydelig del av
kjøpesummen knyttet seg til ringnotkonsesjonen
som fartøyet hadde. Skattyter mente at denne
delen utgjorde MNOK 20 og kunne avskrives
etter samme satser som gjaldt for båten. I selvangivelsen krevde skattyter derfor fradrag for 20 %
også for beløpet som knyttet seg til konsesjonen.
Ligningsmyndighetene endret ligningen med
den begrunnelse at beløpet var en immateriell
Ligningsmyndighetene endret ligningen
med den begrunnelse at beløpet var
en immateriell eiendel som kun var
avskrivbar skattemessig dersom det forelå
et åpenbart verdifall.
14 Skattlegging av fiskekvoter
eiendel som kun var avskrivbar skattemessig
dersom det forelå et åpenbart verdifall.
Rent formelt kjøpte ikke Ytterstad Fiskeriselskap
AS en konsesjon fra selger. Det er – som i
dag – fiskerimyndighetene som gir konsesjoner.
Selger av fiskefartøyet mister konsesjonen til å
drive fiske, men kjøper har en forventning om å få
overta selgers kvoter. Derfor vil kjøper betale en
merpris for fiskefartøyet til selger.
Skattyter anførte at merprisen som ble betalt,
ikke var en immateriell eiendel, men var
avskrivbar som en del av fartøyets kostpris.
Staten anførte at den bedriftsøkonomiske realiteten var det avgjørende – nemlig at selskapet
etter at det fikk konsesjon, ble innehaver av
en formuesverdi på MNOK 20. Dette ga
lagmannsretten sin tilslutning til. Konsesjonen ble
av lagmannsretten definert som en immateriell
eiendel.
Det sentrale i forhold til temaet for denne
artikkelen er at ligningsmyndighetene – med
lagmannsrettens tilslutning – foretar en realitetsvurdering og konkluderer med at Ytterstad
har betalt for en immateriell eiendel. Som det
vil fremgå nedenfor, har ligningsmyndighetene i
Lafjord-saken og senere bindende forhåndsut-
talelse vedrørende fisjon en svært formalistisk
tilnærming. Realitetsvurderinger og klassifiseringen av kvoter som immateriell eiendel er
tilsynelatende irrelevant ved fisjoner.
5. LAFJORD-SAKEN
4
Lafjord-saken gjaldt et tilfelle hvor et fiskeriselskap ble fisjonert. De overtakende selskapene
skulle overta kvotene. Deretter skulle disse
selskapene umiddelbart innfusjoneres med fiskeriselskapet som eide fiskefartøyet. Gjennom en
slik modell ble fiskekvotene overført fra Lafjord
Fiskeriselskap til flere fiskeriselskaper. Lafjord
Fiskeriselskap skulle likvideres.
Etter en slik transaksjon ble kvotene utnyttet på
flere forskjellige fiskefartøy. Skattyter anførte at
fisjonen og fusjonen var skattefri i sin helhet.
Ligningsmyndighetene mente at overføringen av
kvotene utløste beskatning. Et av grunnlagene
var at kvoter ikke kunne utfisjoneres etter fiskerilovgivningen fordi kvotene ikke privatrettslig
kunne overdras. I Ytterstad-saken ble det som
nevnt, foretatt en realitetsvurdering hvor ligningsmyndighetene la til grunn en bedriftsøkonomisk
vurdering. En slik vurdering tilsa at kvotene reelt
sett var solgt og skulle defineres som immateriell
Skattlegging av fiskekvoter 15
eiendel. I Lafjord-saken inntas en formell innfallsvinkel. Her tar ligningsmyndighetene utgangspunkt i at kvoter ikke kan overdras privatrettslig,
og dermed kan heller ikke kvotene utfisjoneres.
Ligningsmyndighetenes standpunkt i Lafjordsaken er fulgt opp i senere BFU og Lignings-ABC
og gir følgelig uttrykk for ligningspraksis.
Tingretten i Lafjord-saken avgjorde imidlertid
saken på et annet grunnlag. Retten konkluderte
etter en faktumvurdering med at det skatteutløsende hadde skjedd før fisjonen. Dermed ble
det full uttaksbeskatning og utbyttebeskatning
for aksjonærene. Retten uttalte seg om fisjonsspørsmålet selv om dette ikke var nødvendig for
resultatet.
Konklusjonen på dette
subsidiære
grunnlaget var i
tråd med
ligningsmyndighetenes standpunkt.
Kvoter kunne
etter tingrettens
oppfatning ikke
utfisjoneres.
BFU nr. 17/12 gjaldt utfisjonering av kvoter. Et
fiskeriselskap – Rederi AS – eide fartøyene
«MS Fjordlys» og «MS Lende» med tilhørende
rettigheter. For å utnytte kvotene bedre ønsket
skattyter å endre selskapsstrukturen gjennom en
fisjon. De to fartøyene skulle fisjoneres ut til to
nye selskaper. Innsender viste til Lafjord-saken
og stilte spørsmål om ligningsmyndighetene har
inntatt det standpunkt at fiskefartøy med tilhørende kvoter overhodet ikke kan utfisjoneres.
16 Skattlegging av fiskekvoter
6. BFU 17/12
Det er verdt å merke seg at innsender – i
motsetning til faktum i Lafjord-saken – forutsetter at fiskerimyndighetene vil bli orientert om
fisjonen. Det forutsettes også at det vil bli søkt
om nødvendige tillatelser fra fiskerimyndighetene
før fisjonen gjennomføres.
Innsender redegjør for fisjonsreglene og regelen
om ulovfestet gjennomskjæring og konkluderer
med at fisjonen kunne gjennomføres skattefritt
etter skatteloven kapittel 11, og at vilkårene for
gjennomskjæring ikke var oppfylt. Transaksjonen
kunne derfor – etter innsenders vurdering –
gjennomføres skattefritt.
Etter en knapp begrunnelse konkluderte
Skattedirektoratet med at fiskekvotene ikke
kunne utfisjoneres skattefritt.
Direktoratet forutsetter – som innsender – at
fiskerilovgivningen blir fulgt. I begrunnelsen
fremgår følgende:
«Vi legger til grunn at det overdragende selskapet
vil innlevere sine fiskekvoter med en forutsetning
om at nye fiskekvoter blir tildelt de nye selskapene,
Rederi AS og Rederi II AS.
Spørsmålet om et selskap kan overføre de aktuelle
rettighetene må avgjøres med utgangspunkt i de
bestemmelser som gjelder for konsesjonsordningen.
Det følger av fiskerirettslige regler at fiskekvoter
ikke kan overføres ved privatrettslige disposisjoner.
Myndigheten til å tildele fiskekvoter tilligger fiskerimyndighetene.
Direktoratet har på bakgrunn av ovenstående
kommet til at fiskekvoter ikke kan overføres ved
fisjon etter reglene i skatteloven kapitel 11.»
Siden konklusjonen er at fiskekvoter ikke kan
utfisjoneres, bortfalt spørsmålet om ulovfestet
gjennomskjæring.
7. HAR LIGNINGSMYNDIGHETENE
TILSTREKKELIG HJEMMEL?
Direktoratet forutsetter i BFU-en at reglene i
fiskerilovgivningen følges. Dersom fiskerimyndighetene etter behandlingen av fisjonen konkluderer med at regelverket i fiskerilovgivningen
er fulgt, skulle man tro at fisjonen i utgangspunktet kunne gjennomføres også skattefritt.
Skattlegging av fiskekvoter 17
Spørsmålet er om
ligningsmyndighetene
har samme rettslige
grunnlag for å ta stilling
til forståelsen av en
fiskerirettslig bestemmelse
som håndheves av
fiskerimyndighetene.
Skattedirektoratet kunne lagt til grunn at fisjonen
kan gjennomføres skattefritt under forutsetning
av at fiskerimyndighetene aksepterer transaksjonen og gir nødvendige tillatelser. Direktoratet
konkluderer imidlertid ikke slik. Direktoratet
legger til grunn at kvoter materielt sett ikke kan
overdras etter fiskerilovgivningen. Derfor kan
heller ikke fisjonen gjennomføres skattefritt.
Etter min mening sanksjonerer ligningsmyndighetene her fiskerilovgivningen.
Det er egentlig ikke nytt at et skattefritak eller
fradrag forutsetter at andre lover følges. Det er
flere bestemmelser i skatteloven som oppstiller
et lovlighetskrav for skattefritak. Både reglene om
konsernbidrag, fritaksmetoden, konserninterne
overføringer og skjermingsfradrag gir ligningsmyndighetene en sanksjonsmulighet dersom
aksjeloven brytes. Dette er regelverk som i
utgangspunktet ligningsmyndighetene ikke skal
18 Skattlegging av fiskekvoter
håndheve. Forskjellen er imidlertid at ligningsmyndighetene har særskilt hjemmel til å trekke
skattekonsekvenser av lovbrudd.
Spørsmålet er om ligningsmyndighetene har
samme rettslige grunnlag for å ta stilling til
forståelsen av en fiskerirettslig bestemmelse
som håndheves av fiskerimyndighetene. I BFU-en
omtalt ovenfor er det et rent rettslig tolkingsspørsmål innen fiskerilovgivningen ligningsmyndighetene tar stilling til. Dette til og med uten å
vise konkret til hvilken bestemmelse som setter
forbud mot overdragelse av kvoter.
8. UTFISJONERING AV KVOTER ELLER
IMMATERIELL EIENDEL?
I Ytterstad-dommen la retten til grunn at
Ytterstad Fiskeriselskap AS hadde ervervet en
immateriell rettighet. Sett i sammenheng særlig
med den saken, mener jeg det er rettslig sett
mer korrekt i fisjonstilfellene å ta utgangspunkt i
at immaterielle rettigheter utfisjoneres. Det kan
ikke være tvilsomt at det bedriftsøkonomisk er
reelt sett mer korrekt å legge til grunn at det
skjer en overføring av immaterielle verdier fra
det overdragende selskapet til det overtagende
selskapet. Verdiene kan dermed også utfisjoneres.
Ankesaken i Lafjord-saken kan bli viktig, men
den trenger ikke nødvendigvis å avklare rettstilstanden. Dersom lagmannsretten – i likhet
med tingretten – konkluderer med at det skatteutløsende har skjedd før fisjonen, er det ikke
sikkert lagmannsretten vil avklare det prinsipielle
spørsmålet. Inntil domstolene eller eventuelt
Finansdepartementet klargjør rettstilstanden,
kan omstruktureringer innen fiskerinæringen bli
kostbart.
FOTNOTER:
I virksomhet følger dette av virksomhetsregelen i
skatteloven § 5-1. Utenfor virksomhet er hovedregelen
skatteloven § 5-1 annet ledd.
1
2
Se skatteloven § 9-2.
3
Hålogaland lagmannsretts dom inntatt i utv. 2002 side 471.
4
Avsagt 8. mars 2012, inntatt i utv. 2012 side 907 (påanket).
Skattlegging av fiskekvoter 19
Overdragelse av innmat eller aksjer –
hva er skattemessig gunstigst?
Av advokat Ellen Beate Lunde og advokat Erik Alver
[email protected]
[email protected]
Advokat Ellen Beate Lunde er ansatt i Advokatfirmaet
Alver AS på Lillehammer. Hun ble advokat i 2007 og
arbeider hovedsakelig med fagområdene skatterett,
selskapsrett, ar ve- og skifterett samt fast eiendoms
rettsforhold.
Advokat Erik Alver er par tner i Advokatfirmaet Alver AS,
har vær t praktiserende advokat på Lillehammer i 25 år
og er en av firmaets grunnleggere. Han har skatt og
selskapsrett som sine hovedarbeidsområder, og innehar
i tillegg en del styrever v.
1. INNLEDNING
Det kan ha stor skattemessig betydning om
man som selger eller kjøper av en virksomhet
velger å selge/kjøpe aksjer eller innmat i
selskapet. I denne artikkelen vil vi peke på mulige
konsekvenser og på forhold av betydning når
man er i forhandlinger om kjøp av innmat eller
aksjer. Vi omhandler altså kun tilfeller hvor
virksomheten drives i form av et aksjeselskap.
Det skal tilføyes at kjøper ikke alltid vil ha et valg.
Normalt vil det være selger som tar stilling til om
begge alternative ervervsmåter er tilgjengelige.
Problemstillingen vil være typisk og sentral ved
realisasjon av næringsbygg, men er generelt av
stor betydning ved overdragelse av alle typer
virksomhet og driftsmidler.
Det er både fordeler og ulemper ved salg
av virksomhet og aksjer, og det må vurderes
konkret hva som er mest hensiktsmessig i den
enkelte sak. Vårt klare råd er å benytte seg av
advokatbistand dersom man står overfor et valg
om å selge eller kjøpe aksjer kontra innmat.
2. HVA ER MEST GUNSTIG FOR SELGER?
Skatteloven har gjennom den såkalte fritaksmetoden fritatt salgsgevinster for skatt dersom
et aksjeselskap eller samvirkeforetak selger
sine aksjer i et annet selskap. Slikt fritak har
ikke en personlig eier av aksjene. Vi forutsetter
at den prisen kjøperen er villig til å betale, er
den samme om det selges aksjer eller innmat.
Spørsmålet om pris behandles nedenfor i punkt 3.
a. Selger er aksjeselskap eller likestilt juridisk
person
Generelt vil det være et godt utgangspunkt å
si at det vil være mest gunstig skattemessig for
selger å selge aksjene dersom det oppstår en
gevinst, og å selge innmat dersom realisasjonen
utløser et tap.
20 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?
Salg av aksjer gir ingen skattebelastning, og selger
blir samtidig kvitt alle mulige forpliktelser som
knytter seg til selskapet. Selges derimot innmaten
i et selskap, vil gevinstbeskatningen være 28 %
på selskapets hånd. Gevinsten som beskattes,
utgjør differansen mellom salgsvederlaget og den
skattemessige saldoverdien på de driftsmidler
som selges.
Ved overdragelse av næringseiendom vil det
som regel være gunstig å selge aksjene, ettersom
eiendomsprisene i Norge som kjent har steget
jevnt og trutt i en lang periode, og det dermed
som regel oppstår skattemessige gevinster ved
denne type salg. Vi påpeker at en personlig
aksjeeier i det selskapet som selger aksjene, i
tillegg vil bli beskattet for eventuelle utbytteuttak
fra selskapet. Dersom personlig aksjonær ønsker
Salg av virksomhet vs. aksjer kan ha store
skattemessige konsekvenser og hver sak
må vurderes konkret. Benytt kvalifisert
advokatbistand i tide.
Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 21
kjøperen fradrag for fremtidige avskrivninger
samt en mulig lavere skattebelastning ved et
senere salg.
I praksis vil man oftest oppleve at kjøperen foretrekker å erverve innmaten hvis valget er fritt.
Når det gjelder kjøp av eiendom spesielt, vil
dokumentavgiften være en ulempe for kjøper
når han kjøper eiendommen direkte, og en
fordel når han erverver aksjene ved at dette ikke
utløser dokumentavgift. Dokumentavgift utgjør
hele 2,5 % av markedsverdien, og vil ved kjøp
av næringseiendom ofte utgjøre et betydelig
beløp. Forutsatt at selskapet har hjemmel til
eiendommen, vil kjøper spare denne kostnaden
ved kjøp av aksjer.
Ved salg av aksjer overtar altså kjøper eksisterende skattemessige saldoverdi på næringseiendommen. Dersom skattemessig saldoverdi er
markert lavere enn reell verdi på eiendommen,
vil dette innebære at kjøperen går glipp av
fradraget for fremtidige avskrivninger. Kjøperen
vil i slike tilfeller ha en berettiget forventning om
et prisavslag.
Dersom selskapet har et fremførbart underskudd som kjøper kan nyttiggjøre seg, vil det
også kunne være en fordel for kjøper ved kjøp av
aksjer fremfor innmat.
å ta ut midler fra selskapet, må slik beskatning tas
med i totalvurderingen av hvilket alternativ som
er gunstigst.
b. Selger er person
For personlig aksjonær vil salg av aksjer utløse
gevinstbeskatning hos selger. Gevinsten utgjør
differansen mellom vederlaget og aksjeeierens
skattemessige inngangsverdi på sine aksjer.
Vurderingen er som utgangspunkt så enkel som å
sammenligne hvilken av selgerens inngangsverdier
som er høyest for å oppnå en så lav som mulig
skattemessig gevinst: aksjenes inngangsverdi eller
innmatens skattemessige saldoverdi.
3. HVA ER MEST GUNSTIG FOR KJØPER?
Generelt vil det for kjøperen være mer usikkert
å erverve aksjene i et selskap i stedet for å
kjøpe innmaten, typisk i form av et næringsbygg.
Ved større transaksjoner vil det for kjøperen
ofte være behov for å gå grundig gjennom alle
forhold vedrørende selskapet, normalt i form
av en due diligence. Også ved erverv av enkeltstående bygg av normal størrelse vil det være
viktig for kjøperen å være trygg nok på at en
overtakelse av aksjene ikke byr på overraskelser
i form av uforutsette forpliktelser og heftelser i
selskapet.
For kjøperen vil det være en ulempe dersom han
må videreføre lave inngangsverdier på innmaten.
Ved kjøp av aksjer overtar kjøper en – ofte
ikke ubetydelig – latent skatt på eiendelen(e),
og får ikke oppskrevet inngangsverdien ved
overtakelsen med virkning for avskrivninger og
eventuelle fremtidige realisasjoner.
Ved kjøp av innmat vil kjøper få oppskrevet
inngangsverdien til kostpris, hvilket igjen vil gi
22 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?
Det er også verdt å merke seg at kjøper av
aksjer også tar en risiko med hensyn til endring
av skattereglene. Dersom fritaksreglene
strammes inn eller fjernes, risikerer kjøper at den
latente skatten blir beskattet ved et eventuelt
videresalg.
4. PRIS VERSUS SKATT
I praksis er det vanlig at kjøperen ved kjøp av
eiendomsselskaper får kompensert dette tapet
ved et sjablongmessig fradrag på henholdsvis 7 %
og 11 % for bygg med 2 % saldo og 4 % saldo.
Motsatt vil prisen kunne bli presset opp ved
at kjøperen slipper å betale dokumentavgift på
eiendommen ved kjøp av aksjer.
Prisen vil i praksis måtte fastsettes etter forhandling mellom partene på basis av de nevnte
momenter.
Generelt vil det være gunstigst skattemessig
for selger å selge aksjer dersom det oppstår
gevinst ved salget. Kjøper vil som oftest
foretrekke å kjøpe innmaten.
Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 23
5. BEHOVET FOR VERDIVURDERING
Det vil så godt som alltid være behov for å
innhente en verdivurdering på eiendommen – i
alle fall når selger går ut i et åpent marked med
tilbud om salg av aksjer eller eiendom. Det kan
også være behov for at verdivurderingen ved salg
av aksjer omfatter selskapet som sådan, hvilket
innebærer at det ikke bare er eiendommen som
må verdsettes, men også øvrige eiendeler og
selskapets totale virksomhetsverdi.
6. FAREMOMENTER OG DISPOSISJONER
I FORKANT AV ET SALG
Faremomentene er størst for kjøper ved kjøp av
aksjer, fordi det alltid vil være en risiko for at det
følger ”spøkelser” eller andre uforutsette utfordringer og kostnader med et selskap. Risiko vil
kunne knytte seg til garantiforpliktelser, pensjonsforpliktelser, skatte- og avgiftskrav, erstatningsansvar mv. Naturlig nok vil risikoen være særlig stor
for single purpose-selskaper som tidligere har
drevet annen type virksomhet.
Mange av farene lar seg avhjelpe ved en grundig
gjennomgang av selskapet i forkant av et kjøp.
Vi anbefaler at det brukes
advokat til å vurdere
selskapets kontrakter
og forpliktelser mv.
Kostnadene til en slik gjennomgang vil øke kostnadene i forbindelse med kjøpet, og vil kunne
ha betydning ved vurderingen om man ønsker å
kjøpe aksjer eller innmat.
Vi påpeker at det er grunn til å planlegge et
salg på en slik måte at det eventuelt blir foretatt
disposisjoner i forkant av salget, enten i form
av at aksjeeieren tar ut utbytte dersom det er
grunnlag for dette, eller at eiendeler i selskapet
splittes opp ved fisjon som tilrettelegger for salg
av et rent eiendomsselskap. Her er det viktig å
være klar over at fisjoner må gjennomføres på et
tidspunkt før det er tale om et salg for å unngå
gjennomskjæring. Vi drøfter ikke dette nærmere i
denne artikkelen, men gjør tydelig oppmerksom
på at det her er grunn til å være grundig og
innhente fagråd i tide.
at det er risiko for at skattemyndighetene vil gå
transaksjonene etter i sømmene.
Skattemessig gjennomskjæring blir gjennomgående vurdert av skattemyndighetene i de tilfeller
hvor det er gjennomført en transaksjonsrekke
som etterfølges av et skattemessig gunstig salg.
Ved skattemessig gjennomskjæring vurderer
skattemyndighetene etter en
helhetsvurdering om det
viktigste formålet med disposisjonen(e) har vært
å spare skatt og om disposisjonen(e) er i strid
med skattereglenes formål å legge de(n) til grunn
ved beskatningen. I verste fall risikerer man som
skattyter at skattemyndighetene legger til grunn
at det likevel er et innmatssalg som utløser skatt
(28 %). Ofte vil det også bli ilagt tilleggsskatt
med 60 %. Enhver selger vil ønske å unngå at
dette blir utfallet.
7. SELSKAPSSTRUKTUR –
HOLDINGSTRUKTUR
Vi opplever ofte at klienter er opptatt av
holdingstrukturer. Årsaken er at fritaksmetoden
gjør at aksjer som selges av aksjeselskaper, kan
selges med svært lav beskatning. Dette vil være
en enorm fordel når aksjer selges med stor
gevinst. I motsatt fall vil det være en fordel å
selge innmaten, fordi fritaksmetoden medfører at
tap ikke er fradragsberettiget.
Prosessen med å få flyttet innmat over i et
selskap rigget for salg, er imidlertid ikke gjort i
en håndvending. Prosessen er tid- og kostnadskrevende, i tillegg til at det alltid vil være en viss
risiko for såkalt skattemessig gjennomskjæring.
Dersom aksjene eies privat, må det gjennomføres en såkalt trekantfisjonsfusjon. Dersom
salget av det nye datterselskapet selges relativt
kort tid etter at transaksjonsrekken er gjennomført, kan vi med stor grad av sikkerhet si
24 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?
Skattemessig gjennomskjæring blir ofte
vurdert når en lang transaksjonsrekke
ender i et skattemessig gunstig salg.
Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 25
Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets
adgang til å endre vedtak til skattyters gunst
Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
[email protected]
Hans-Jacob Reinlund Sæther er advokat i Advokatfirmaet
Eurojuris Haugesund AS. Han jobber hovedsakelig med
saker innen alminnelig foretningsjuss, med hovedvekt på
skatt og mer verdiavgift, selskapsrett, omstrukturering av
virksomhet og transaksjoner.
Den 28. januar 2013 sendte Finansdepartementet
på høring et forslag om at skattekontorene skal
kunne endre sine vedtak til fordel for skattyter
under den forberedende klagebehandlingen.
Etter gjeldende regler kan skattyter klage til
skatteklagenemnda på skattekontorets vedtak
i en endringssak, jf. ligningsloven § 3-9 nr. 1.
Skattekontoret forbereder saken og lager en
innstilling og forslag til vedtak til skatteklagenemnda, men det er alltid skatteklagenemnda
som skal avgjøre saken jf. ligningsloven § 9-8 nr. 1.
Skattekontoret har ingen adgang til selv å avgjøre
saken selv om det etter den forberedende
klagebehandlingen skulle mene at skattyteren bør
få medhold i klagen.
Statistikken for skatteklagenemndene i 2011
viser at disse behandlet 3829 saker dette året.
Av disse fikk skattyter fullt medhold i drøyt 25 %
av sakene. Tar en med sakene der skattyter også
fikk delvis medhold, utgjør dette knappe 44 % av
sakene.
Det er grunn til å tro at i en vesentlig del av
sakene hvor skattyter fikk medhold, var også
skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda
positiv i forhold til skattyters klage.
Finansdepartementet foreslår i høringsnotatet
at skattekontoret selv skal gis mulighet til å
endre sitt vedtak til fordel for skattyter under
den forberedende klagesaksbehandlingen.
Begrunnelsen for forslaget er tredelt. For det
første vil det redusere antall saker som skatteklagenemnda må behandle, og nemnda kan konsentrere seg om saker der det er reell uenighet
mellom skattekontoret og skattyter. Dernest vil
skattekontorets arbeidsbyrde bli redusert, ved at
en slipper å utarbeide innstilling til nemndsvedtak
hvor skattyter gis medhold. Til slutt vil det være
en fordel for skattyter ved at saksbehandlingstiden blir redusert.
Det er en kjent sak at i praksis avgjør skattekontorene allerede i dag i stor grad en del klagesaker
ved at disse tas opp til endring etter ligningsloven
§ 9-5 nr. 1 bokstav b, i stedet for å behandle dem
etter de ordinære klagereglene. Det er imidlertid
et vilkår for å kunne bruke denne bestemmelsen
at det faktiske grunnlaget for vedtaket som
endres, var uriktig eller ufullstendig. Det vil ikke
være tilfellet i alle saker hvor skattekontoret
ønsker å gi skattyter medhold. Skattyter vil heller
ikke ha adgang til å kreve dekning av sakskostnader i et slikt tilfelle, jf. ligningsloven § 9-11 nr. 1.
26 Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst
Finansdepartementet foreslår derfor en endring
av ligningsloven § 9-8 nr. 1, hvor det tas inn en
bestemmelse om at skattekontoret kan avgjøre
saker etter § 9-2 dersom det ”finner klagen
begrunnet”. Det er av Finansdepartementet lagt
til grunn at endringsadgangen også skal gjelde
hvor skattekontoret finner at det ønsker å gi
skattyter delvis medhold.
Finansdepartementet foreslår også en endring i
ligningsloven § 9-11 nr. 1 som gir hjemmel til å
tilkjenne sakskostnader også hvor skattekontoret
omgjør et vedtak under klagesaksbehandlingen.
Forslaget er sendt på høring, og høringsfristen er
27. mars 2013.
Finansdepartementet foreslår i høringsnotatet
at skattekontoret selv skal gis mulighet til å
endre sitt vedtak til fordel for skattyter under
den forberedende klagesaksbehandlingen.
Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst 27
Norske regler om momsrepresentasjon
i strid med EØS-avtalen
Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
[email protected]
Merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd slår fast
at avgiftssubjekter som ikke har forretningssted
eller hjemsted i Norge, skal registreres ved norsk
representant.
Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 11-1
tredje ledd at den utenlandske næringsdrivende
og representanten er solidarisk ansvarlig for at
merverdiavgift blir beregnet og betalt.
Merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 slår videre
fast at salgsdokumenter skal sendes gjennom
representanten.
ESA, som er EFTAs overvåkningsorgan, har i en
grunngitt uttalelse i september i fjor konkludert
med at Norge bryter EØS-reglene ved å kreve
av utenlandske virksomheter som ønsker å
drive virksomhet i Norge, må oppnevne en
særskilt representant for merverdiavgiftsformål.
Bakgrunnen for dette er at ESA legger til grunn
at de særnorske reglene øker kostnadene for
utenlandske virksomheter og gjør adgangen til
det norske markedet vanskeligere. De norske
reglene kan derfor hindre den frie bevegelighet
av varer og tjenester som er en av grunnpilarene
i EØS-avtalen.
går utover det som er nødvendig for å oppnå
dette målet.
En grunngitt uttalelse er trinn to i en traktatbruddprosedyre. ESA kan ta saken til EFTAdomstolen hvis Norge ikke følger opp den
grunngitte uttalelsen innen to måneder.
Finansdepartementet har i svarbrev i januar i
år erkjent at det norske systemet for momsrepresentanter delvis er tungvint og utdatert.
Departementet varsler derfor endringer i
systemet.
På kort sikt vil Finansdepartementet forslå at
solidaransvaret for momsrepresentantene fjernes.
Det samme gjelder kravet om at salgsdokumentasjonen må gå gjennom momsrepresentanten.
Disse endringene vil bli gjennomført så raskt
som mulig og senest i revidert nasjonalbudsjett
i mai 2013.
Finansdepartementet varsler også at en vil
forsere arbeidet med å lage et nytt registreringssystem for utenlandske næringsdrivende, med
uttalt målsetning om å skape et bedre og enklere
system.
ESA anerkjenner at Norge kan ha en rettmessig
interesse i å sikre effektiv skatteovervåkning og
hindre skatteunndragelser i tilknytning til utenlandske næringsdrivendes virksomhet i Norge.
Blant annet på bakgrunn av at Norge har inngått
avtaler med en rekke EØS-stater om gjensidig
assistanse i utveksling av informasjon og innkreving av merverdiavgift, mener ESA at kravet om
representant slik merverdiavgiftsloven oppstiller,
28 Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen
Finansdepartementet har i svarbrev
i januar i år erkjent at det norske
systemet for momsrepresentanter
delvis er tungvint og utdatert.
Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen 29
Selskapsbeskatning – skattereformer
Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther
[email protected]
WE WORK
WITHIN THE LAW,
NOT WITHIN
BORDERS.
Med relativt jevne mellomrom opplever vi at
skattesystemet er gjenstand for reformer og
større endringer. Viktige og omfattende skattereformer ble gjennomført i 1992 og i 2006.
Skattereformen i 2006 ble evaluert i 2010–2011,
og regjeringen har lagt til grunn at den var en
suksess.
I en pressemelding 25. januar 2013 varsler regjeringen at det vil bli satt ned et ekspertutvalg som
skal vurdere den norske selskapsbeskatningen.
Regjeringen mener det norske skattesystemet
generelt sett har en fornuftig innretning og en
solid prinsipiell forankring. Det påpekes at vi
har et godt og stabilt skattesystem med brede
skattegrunnlag og relativt lave og gjennomgående
skattesatser.
For å opprettholde et godt skattesystem og
høye skatteinntekter legger regjeringen til grunn
at skattesystemet må reformeres når behovene
oppstår. På bakgrunn av den internasjonale
30 Selskapsbeskatning – skattereformer
utviklingen, og som følge av at skattegrunnlaget
som et resultat av globalisering er stadig mer
mobilt, varsler regjeringen at en vil se på mulige
endringer i selskapsbeskatningen.
På bakgrunn av evalueringen av skattereformen
og regjeringens signaler, legger vi til grunn at en
gjennomgående reform neppe vil være aktuelt
på mange år.
I tillegg til at hele skattesystemet skal vurderes,
varsler regjeringen konkrete lovforslag i løpet av
våren, som skal motvirke uthuling av skattegrunnlaget. Forslaget vil ta sikte på å hindre skattetilpasninger ved at flernasjonale selskaper fører
uforholdsmessig store skattefradrag i Norge,
mens inntektene kanaliseres til lavskatteland.
Disse tiltakene skal styrke det norske selskapsskattegrunnlaget og bidra til at konkurransevilkårene blir likere mellom flernasjonale selskaper og
selskaper som kun opererer i Norge.
Velkommen til NORDIA. Vår forretningsidé er enkel: Å skape verdier for våre klienter. Det er det ledende
prinsippet i alt vi gjør. Det innebærer at vi alltid søker etter løsninger som både er juridisk riktige og
gir forretningsmessige fordeler. Vi nøyer oss ikke med å oppnå resultat. Vi vil oppnå et godt resultat.
Uansett virksomhetsområde. Uansett hvilket nordisk land det gjelder. Over grensene. Det er vår
drivkraft. Derfor finner du et NORDIA advokatkontor i både Danmark, Sverige og Norge. Men verden
er stor. Som medlem i Eurojuris kan vi gi deg juridisk bistand nesten uansett hvor du befinner deg.
Velkommen til oss!
www.nordialaw.com
31
ProJure
Advokatfirma DA
N. Holmegt. 30
Postboks 127
4001 Stavanger
Telefon 51 85 84 00
Faks 51 85 84 01
E-post: [email protected]
Advokatfirma Tofte DA
Vestre Strandgt. 27-29
Postboks 759
4666 Kristiansand
Telefon 38 17 70 00
Faks 38 17 70 01
E-post: [email protected]
Deltakende firmaer
Advokatfirmaet
Eurojuris Harstad AS
Asbjørn Selsbanesgate 2, 2. etasje
Postboks 866
9488 Harstad
Telefon 77 00 21 00
Faks 77 00 21 11
E-post: [email protected]
Larhammer Aarseth
Advokatfirma AS
Torget 2
Postboks 248
6401 Molde
Telefon 71 19 16 00
Faks 71 19 16 01
E-post: [email protected]
Advokatfirma Storø AS
Dronningensgt. 43
Postboks 712
8509 Narvik
Telefon 75 80 34 00
Faks 75 80 34 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet Tollefsen
Parkveien 5
Postboks 25
6851 Sogndal
Telefon 57 62 88 50
Faks 57 62 88 51
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Holm og Benson ANS
Sjøgaten 27
Postboks 223
8001 Bodø
Telefon 75 50 62 00
Faks 75 52 38 20
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Stiegler ANS
Chr. Michelsensgate 2a
Postboks 1124 Sentrum
5809 Bergen
Telefon 55 21 54 00
Faks 55 21 54 25
E-post: [email protected]
ADNOR Advokat
Dronningens gate 9
Postboks 281 Sentrum
7402 Trondheim
Telefon 73 99 09 00
Faks 73 99 09 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Eurojuris Haugesund AS
Haraldsgata 90
Postboks 548
5501 Haugesund
Telefon 52 70 10 30
Faks 52 70 10 31
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Alver AS
Storgt. 106
Postboks 10
2601 Lillehammer
Telefon 61 26 87 00
Faks 61 26 87 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet
Nordia DA
Olav V’s gate 6
Postboks 1807 Vika
0123 Oslo
Telefon 23 10 30 00
Faks 23 10 30 01
E-post: [email protected]
Advokatfirmaet Frøstrup
Løitegaard DA
Storgata 136
Postboks 73
3901 Porsgrunn
Telefon 35 93 19 00
Faks 35 93 19 01
E-post: [email protected]
Returadresse: Eurojuris Norge AS
Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen
Foto: Dreamstime - Produksjon: kveldsskiftet
Svensson Nøkleby
Advokatfirma ANS
Nedre Storgate 15/17
Postboks 294 Bragernes
3001 Drammen
Telefon 32 25 55 00
Faks 32 25 55 01
E-post: [email protected]