Transcript 30.01.2015 tarihinde düzenlenen

Muhammed METİN
Vergi Müfettişi
[email protected]
(Ankara YMM Odası 30.01.2015 Tarihli Sunum)
1.1 Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)
Açısından İlgili Düzenlemeler
 KVK madde 3/2: Dar mükellef kurumların sadece
Türkiye'de elde ettikleri kazançları vergilendirilir.
 KVK madde 3/3: Dar mükellefiyette kurum kazancını
oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.
 KVK 30: Dar mükellefiyette vergi kesintisi:

KVK 30/1-b: Dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de elde
ettikleri serbest meslek kazançları, (% 5 ve % 20)

KVK 30/2: Ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına
bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka
ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki
karşılığından ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller (% 20)
1.2 Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları
(ÇVÖA) Açısından İlgili Düzenlemeler
 Anayasa’ya
göre uluslararası anlaşmalar,
kanunlardan daha üstün tutulmuştur. (Madde 90)
ulusal
 ÇVÖA, ilgili ülke ile imzalanmış olmaları ve hüküm
bulundurmaları koşullarıyla, vergi kanunlarımıza nazaran
uygulanma önceliğine sahiptirler.
 Her olay bazında, şayet varsa öncelikle ilgili uluslar arası
vergi anlaşması incelenmelidir.
 Türkiye
Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmasının konumuzla ilgili bölümleri:
 Madde 5: İş Yeri

Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün
işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer
anlamına gelir.
 Madde 7: Ticari Kazançlar

Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer
Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette
bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir.
 Madde 12: Gayrimaddi Hak Bedelleri

1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir
mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer
Devlette vergilendirilebilir.

Madde 12/3-a: % 10

Madde 12/3-b: % 5
 Madde 14: Serbest Meslek Faaliyetleri
2. Serbest meslek faaliyetleri diğer akit Devlette icra
edilirse ve eğer:
a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin
icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya
b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya
süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde (bazı
ÇVÖA’nda 1 takvim yılı), 183 günü aşarsa söz konusu
gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
1.3 Gayrimaddi Hak, Gayrimaddi Hak
Bedelleri ve Telif Hakkı (Copyright)
 Gayrimaddi Hak: 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Genel
Tebliği
 Gayri maddi haklar, … edebi, artistik, bilimsel her nevi telif
hakkının, modelin, planın, gizli formül veya sınai, ticari,
bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı,
kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın
kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir.
 Gayri maddi haklar:
 Ticari gayri maddi haklar ve
 Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar
 Ticari gayri maddi haklar … müşterilere transfer
edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan
(bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık
niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.
 3. “Gayrimaddi hak bedelleri" terimi: ÇVÖA madde 12
a) … edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin,
alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya
üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi
birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı ile;
b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya
kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.
 Telif hakkı (copyrigth), kişinin her türlü fikri emeği ile
meydana getirdiği
haklardır.
ürünler
üzerinde
hukuken
sağlanan
 Telif haklarının ortaya çıkmasında tescile gerek yoktur.
 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’na göre, bir fikir ve
sanat ürününün eser olarak kabul edilmesi için



fikri bir çabanın ürünü olarak şekillenmiş olmalı,
sahibinin hususiyetini taşımalı
kanunda sayılan eser türlerinden birine girmeli
 Bir eserin aslını veya kopyalarını çoğaltma hakkı
münhasıran eser sahibine aittir.
 Çoğaltma hakkı, bilgisayar programının yüklenmesi,
görüntülenmesi, çalıştırılması, iletilmesi ve depolanması
fiillerini de kapsamaktadır.
 Telif hakları mutlak hak niteliğe sahiptir.
2. YURT DIŞINDAN SATIN ALINAN YAZILIM VE
BİLGİSAYAR PROGRAMLARINDA STOPAJ
UYGULAMASI
 2.1 Piyasada Mevcut Olan Yazılım Ve Bilgisayar
Programlarının Değiştirilmeden Veya Çoğaltılmadan
Ticareti
 Aynen alım satımda dar mükellefe yapılan ödemeler ticari
mal alımına ilişkindir, KVK 30 uyarınca stopaja tabi
değildir.
 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarihli
özelgesi
 Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarihli özelgesi
 “Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar
programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya
çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması ... halinde yurtdışında mukim
firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği
taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapılmayacaktır.”
 Aksi görüş içeren özelgeler de mevcuttur. İstanbul Vergi
Dairesi Başkanlığı Usul Grup Müdürlüğü’nün 06.06.2013
tarihli özelgesi:
 “İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenizde, İsrail'den temin etmeye
başladığınız bilgisayar yazılımının yurt içinde satışını yapmak istediğiniz ve
bu kapsamda yurt içinde görüşme yaptığınız bir müşteri için yurt dışına
sipariş vererek internet aracılığı ile bilgisayar programının açılış anahtar
kodunu temin ettiğiniz belirtilerek …
 Türkiye'de tam mükellef statüsünde olan kurumunuzun, yurt içinde
satışını yapmak üzere İsrail mukimi firmadan temin ettiği bilgisayar
yazılım programını aktif hale getirmek için internet aracılığı ile açılış
anahtar kodu temin etmesi karşılığında yapılan ödemelerin, Türkiye İsrail ÇVÖA’sının yukarıda yer verilen 12 nci maddesi (Gayrimaddi Hak
Bedelleri) kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”
 Özelgedeki olayda iki farklı durum söz konusu olabilir:
 Program piyasa mevcutsa dar mükellefin kazancı “ticari
kazanç” olup, stopaja tabi değildir.
 Programın müşteri için özel olarak hazırlanması için sipariş
verilmiş ise, dar mükellefçe elde edilen kazanç “serbest
meslek kazancı”, ÇVÖA’daki şartlarla stopaja tabi. (183
günlük süre gibi)
 2.2 Piyasada Mevcut Olmayan Bir Yazılım Veya
Bilgisayar Programının Sipariş Üzerine Özel Olarak
Hazırlatılması (Yurt Dışından Yazılım Hizmeti
Alınması)
 Yurt dışından yazılım hizmeti alan firma bu yazılımları
kendi işletmesinde kullansa da, yurt dışından temin ettiği
yazılımı aynen yurt içinde satsa da dar mükelleflerce elde
edilen kazanç serbest meslek kazancı olup, KVK ve
ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir.
 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın (İVDB) 24.04.2014
tarihli özelgesi
 İVDB
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri
Müdürlüğü’nün 08.06.2013 tarihli özelgesi
Grup
 Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06. 2008 tarihli özelgesi
 “KVK’nın 30’uncu maddesi kapsamında; yurt dışında
mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya
müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bir
bilgisayar programı hazırlatılması halinde … yurt dışında
mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek
kazancı niteliği taşıdığından …”
 Piyasada mevcut programda kullanıcı firma için
değişiklik yapılası:
 İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesi: “… daha önce üretilmiş,
piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde,
şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt
dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest
meslek kazancı niteliği taşıdığından…
 Firmaya özel yapılan değişikliğin kapsamı önemlidir.
 Yazılım veya programın kodunda köklü değişikler
yapılmadıkça, dar mükellefçe elde edilen kazanç, serbest
meslek kazancı olarak değerlendirilemez.
 Örneğin, telif hakkı sahibince Türkçe modül eklenerek kullanım
dili çevrildikten sonra satışı yapılan bir bilgisayar programı ele
alalım.
 Programın piyasada mevcut haline ödenecek bedel ile
firmaya özel değişiklikler
karşılaştırılabilir.
sonrası
ödenen
bedel
 2.3 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar
Programlarının İşletmede Kullanılması (Kullanım
Hakkı Satın Alınması)
 “Kullanım hakkı”, gayrimaddi hak tanımında tam olarak
karşılanmaktadır.
 Yazılımların
gümrükten geçirilmesi
indirilmesi arasında bir fark yoktur.
ile
internetten
 Ödenen bedeller gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK
uyarınca hem de ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir.
 İVDB
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri
Müdürlüğü’nün 23.08.2013 tarihli özelgesi
Grup
 “Bu hüküm ve açıklamalara göre, Almanya'da mukim
şirkete nakden veya hesaben gayrimaddi hak bedeli
niteliğindeki server ve ... yazılım kullanım ödemeleriniz
üzerinden Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal
Cumhuriyeti Arasındaki ÇVÖA’nın 12 nci maddesinin 2
nci fıkrasına göre %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı
yapmanız gerekmektedir.”
 Ancak, İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesinde
 “Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan
alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir
değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai
tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede
kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından
elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu
nitelikteki
ödemeler
üzerinden
vergi
kesintisi
yapılmayacaktır.”
 Gelirler
Genel
özelgesinde ise
Müdürlüğü‘nün
10.11.2004
tarihli
 “… bir bilgisayar programının yurtdışındaki bir firmadan
copyright kapsamında çoğaltma, değiştirme, topluma
dağıtma gösterme vb. haklarının satın alınması yada
kiralanması durumu dışında, şirket içi amaçlar için
kullanılmak üzere şirketinizce ithali yapılan programların
alımı ticari emtia alımı kapsamındadır.”
 İşletmede kullanılmak amacıyla yurtdışından satın alınan
ve kullanım hakkı içeren bilgisayar programları için
ödenen bedeller gayrimaddi hak bedeli olarak stopaja
tabidir.
 Paket programların ticareti ile uğraşan işletmelerin
sattıkları bu programları kendi işletmelerinde kullanmaları
konusu da tartışmalı olup, kanaatimizce bu işlem de vergi
kesintisini gerektirmektedir.
Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının
Haklarının Satın Alınması
 2.4
Telif
 KVK madde 30’un telif hakkı satışına ilişkin açık hükmü
bulunmaktadır.
 Dar mükelleflerden satın alınan telif hakları karşılığında
ödenen bedeller, gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK
hem de ÇVÖA kapsamında stopaja tabidir.
 İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesi
 “Copyright
kapsamında bir bilgisayar programının
çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi
haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir
gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim
firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.”
 2.5 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar
Programlarının Yazılım Faaliyeti
Mükelleflerce Değiştirilerek Satılması
ile
Uğraşan
 Yazılım faaliyeti ile uğraşan mükelleflerce, bazı yazılımlar
üzerlerinde çeşitli değişiklikler yapılarak, yani bu
mükelleflerce mevcut yazılımlara ek yazılımlar ilave
edilerek satılmaktadır.
“değiştirme”
taşımaktadır.
 Burada
işleminin
mahiyeti
önem
 Yapılan
değiştirme işlemi, telif hakkı
kapsamında yapılan bir değiştirme değildir.
(copyright)
 “Taban yazılım” olarak nitelendirebilecek bazı yazılımlar,
yapıları gereği üzerlerinde başka yazılımlar oluşturulması
için satışa sunulmaktadırlar.
 “Taban yazılımlar” ticari emtiadır.
 Örneğin, inşaat faaliyetleri ile uğraşan bir mükellef
tarafından üzerinde tadilat yapıldıktan sonra satılmak
amacıyla alınan bir bina da aynı mahiyettedir.
 Bazı mükellefler, konu ile ilgili net bir düzenleme
olmadığı için yurt dışına yaptıkları bu tarz ödemeler
üzerinden gayrimaddi hak bedeli olarak stopaj
yapmaktadırlar.
 2.6 Dar Mükellef Ana Firma Tarafından Temin Edilip
Türkiye’deki İştirake Kullandırılan Yazılımlar
 Türkiye’de mukim iştiraklerce yararlanılan yazılımlar için
dar mükelleflere yapılan ödemeler, kullanım bedeli niteliği
taşımaktadır.
dışındaki ana firmaya yapılan bu ödemeler
gayrimaddi hak bedeli olup, hem KVK hem de ÇVÖA
uyarınca stopaja tabidir.
 Yurt
Dinlediğiniz için teşekkürler…
Muhammed METİN
Vergi Müfettişi
[email protected]