Transcript İnşaat İşlerinde Muhasebe Ve Vergi Uygulamaları

İNŞAAT İŞLERİNDE
MUHASEBE VE VERGİ
UYGULAMALARI
Sakıp ŞEKER
Yeminli Mali Müşavir
1
İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYETİN TESPİTİ
VUK'nun 269. maddesine göre iktisadi
işletmelere ait gayrimenkuller maliyet bedeli
ile değerlenir. Gayrimenkullerde maliyet
bedeline "satın alma bedeli"nden başka,
mevcut bir binanın satın alınarak
yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden
mütevellit giderlerin de ilave edilmesi gerektiği
belirtilmiştir. Kanunu'nun 271. maddesinde
ise, inşa edilen binalarda inşa ve imal giderleri
satın alma bedeli yerine geçer denilmiştir.
2
İnşaat İşinde Maliyet Unsurları
- Arsa tedariki,
• Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve arsanın
tesviyesi için yapılan harcamalar,
• İnşaatla ilgili her türlü malzeme giderleri,
• işçi ve memurların ücretleri,
• İnşaat işi ile ilgili vergi, resim, harç ve benzeri ödemeler,
• İnşaat işi ile birlikte başka işlerin veya birden fazla işin bir
arada yapılması halinde, genel idare ve genel üretim
giderlerinden ilgili inşaata düşen paylar, finansman giderleri
• Amortisman giderleri, (kullanılan makine ve taşıtlara ait)
• İnşaat işi ile ilgili olarak ödenen tazminatlar (kıdem, ihbar
ve sözleşmeden doğan cezalar dahil)
3
Muhasebe Uygulaması Yönünden İnşaat
Türleri
• 1- Taahhüt Şeklinde Yürütülen İnşaat İşleri
a) Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri,
b) Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarma işleri,
• 2- Özel İnşaat İşleri (Yap-sat)
a) Kendi nam ve hesabına bina inşası
b) Kat karşılığı inşaat işleri
• 3- İşletmeler tarafından yatırım amacı ile yapılan
inşaat işleri (bizzat inşa edilen büro, fabrika, tesis vb.
inşaatlar)
• 4- Özel Maliyet Bedeli Kapsamında Yapılan İnşaat
İşleri (yap işlet devret modeli dahil)
• 5-Yapı Kooperatiflerince Yürütülen İnşaat İşleri
4
I-YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE
ONARMA İŞİ KAVRAMI
•
•
•
•
İş inşaat veya onarma işi olmalı
Başkası hesabına yapılmalı. (taahhüt işi olmalı)
Bir takvim yılından daha fazla süreyi kapsamalı
Yapı sözcüğü: Karada veya suda daimi veya geçici,resmi
veya özel, yer altı veya yer üstü inşaatı ile bunların ilave,
değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit veya hareketli
tesisleri ifade etmektedir.
• Her türlü bina,köprü, yol, baraj, liman, enerji iletim hattı,
kanalizasyon, su dağıtım şebekesi,kanal, tünel ve benzeri
yapılar inşaat kavramı içinde değerlendirilmektedir.
Bütünlük arz eden etüd, proje, makine ve tesisat ve
montaj işleri de inşaat kavramına dahildir.
5
YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA
İŞLERİNDE KAZANCIN TESPİT YÖNTEMİ
• TAMAMLAMA YÖNTEMİ
GVK’nın 42-44. maddelerinde yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın işin
bittiği yılda tespit edileceği hükme bağlanmıştır. İşin bitimi ise geçici kabul
tutanağının onaylanmasına ve işin fiilen tamamlanmasına bağlanmıştır.
• TAMAMLAMA YÜZDESİ YÖNTEMİ
Tamamlama yüzdesi yönteminde ise, inşaat işinden kaynaklanan gelir ile
tamamlanma seviyesine göre katlanılan maliyetler eşleştirilerek kazanç her
hesap dönemi sonunda tespit edilir.
Bazı ülkelerde bu yöntemlerden sadece birisi tercih edildiği halde bazı
ülkelerde mükellefin isteğine bırakılmıştır.
TMS-11’e (İnşaat Sözleşmeleri) göre, inşaat sözleşmesinin sonucu
güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa inşaat sözleşmesine ilişkin gelir ve
maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma
aşaması esas alınarak kazancın tespit edilebileceği öngörülmektedir.
6
Tamamlama yüzdesi yöntemine örnek
• Sözleşme tutarı 10.000.000 TL, tahmini maliyeti 9.000.000 TL olan ve 2 yıl
sürecek olan bir inşaat işinde birinci yılın sonunda 3.000.000 TL harcama
yapılmış, karşılığında 3.750.000 TL hak ediş düzenlenmiş olsun.
• Maliyet yöntemine göre, ( cost to cost) tamamlanma yüzdesi
3.000.000/9.000.000=%33,3 olarak hesaplanan maliyete isabet eden
gelirin de 10.000.000*%33,3=3.333.000 TL hesaplanması gerekmektedir.
Gerçekleşmiş maliyete göre tahsil edilen geliri aşan (3.750.0003.333.000)= 417.000 YTL bilançonun pasifinde 382 nolu hesapta (Gelecek
Yıl Gelirleri ) gösterilmeli, gelir tablosunda ise kar (3.333.000- 3.000.000)=
333.000 TL gösterilmelidir.
• Yapılan harcamanın 4 milyon TL olması halinde tamamlama yüzdesi
4/9=%44.4 ve kar (4.444.000-4.000.000)=444.000 TL hesaplanacak, ancak
hak edişe henüz bağlanmayan ( 4.444.000-3.750.000=) 694.000 TL alacak
olarak muhasebeleştirilecektir. Bu tutar bilançoda 182 nolu hesapta
Onaylanacak Hakediş Alacakları olarak gösterilmelidir.
7
İŞİN BİTİM TARİHİ
• GVK’nın 44. Maddesinde, “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin
kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren
tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen
tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir”
denilmektedir.
• “Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan iş” deyiminden (2886 Sayılı DİK ile
4734 sayılı Kamu İhale Kanununa tabi idareler tarafından ihalesi yapılan ve
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa göre anahtar teslimi götürü
bedel veya birim fiyat esasına göre sözleşmeye bağlanan yapım işlerini
anlamak gerekir.
• Özel hukuk alanındaki inşaat sözleşmelerinde de işin bitimi geçici ve kesin
kabul şartlarına bağlandığı takdirde, bu tür işlerde de geçici kabul
tutanağının işveren tarafından onaylandığı tarihi işin bitim tarihi olarak
kabul etmek gerekir. Özel sektörde işin bitimi genel olarak kesin kabule,
yani işin fiilen tamamlandığı tarihe göre tespit edilmektedir.
• Sözleşmenin feshi, iflas, devir ve benzeri hallerde işin bitim tarihi bu
işlemlerin gerçekleştiği ve belgeye bağlandığı tarihtir.
8
İŞE BAŞLAMA TARİHİ
• Yapılan sözleşmede, yapılacak işin yer teslimi
öngörülmüş ise, yerin teslim edildiği tarih,
• Sözleşmede, yer teslim tarihi belirtilmemiş
ise, sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,
• Sözleşmede, bunların hiçbiri belirtilmemiş ise,
sözleşmenin imzalandığı tarih,
işe başlanılan tarih olarak kabul edilmesi
gerekmektedir.
9
İnşaat Taahhüt işlerinde Hesap Planı
Uygulamaları
• Tekdüzen hesap planında taahhüt şeklindeki
inşaat işlerinin 740-Hizmet üretim maliyeti
hesabında gösterilmesi önerilmektedir. İşin
devam etmesi halinde maliyetler bilançoda 170178 nolu hesaplarda, gelirler ise bilançoda 350358 nolu hesaplarda gösterilmelidir.
• işin tamamlandığı dönemde gelir tablosunda
maliyetler 622-satılan hizmet maliyeti hesabında,
gelirler ise 600-Yurt içi satışlar hesabında
gösterilir.
•
10
ORTAK GİDERLERİN DAĞITIMI
• Birden Fazla İnşaat İşinin Birlikte Olması halinde;
Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte
yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu
işlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde
dağıtılır. 1.1.2004 tarihinden önce ortak genel giderler
hakediş tutarları ölçüsünde dağıtılmaktaydı.
• Diğer İşlerle Birlikte Olması halinde; yıl içinde tek
veya birden fazla inşaat ve onarma işinin 42.
madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte
yapılması halinde, her yıla ait müşterek giderler,
bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış
ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti
dahilinde dağıtılır.
11
İHALESİ ALINAMAYAN İŞLERLE İLGİLİ GİDERLER
• Her proje veya işin kar veya zararının ayrı ayrı
belirlenmesi gerektiğinden, inşaat giderleri işler
itibariyle ayrı hesaplarda izlenmelidir. Alınamayan
işlerle ilgili olarak yapılan harcamalar işin
alınamayacağı kesinleştiği tarih itibariyle dönem
gideri olarak dikkate alınmalı ve bana göre devam
eden işlere pay verilmemelidir. Keza, alınamayan
iş gideri ile devam eden işin arasında bir illiyet
bağı yoktur.
• Dağıtıma tabi tutulması gerektiği yönünde
görüşler de var
12
ORTAK GİDERLERDEN FAALİYET DIŞI GELİRLERE
PAY VERİLMESİ GEREKİR Mİ?
• İşletmenin esas faaliyeti dışında elde ettiği demirbaş
satışları, kira gelirleri, faiz ve benzeri menkul kıymet
gelirleri, alınan tazminatlar gibi arızi nitelikteki gelirlerin de
diğer faaliyetler olarak dikkate alıp bunlara da ortak genel
giderlerden pay verilecek midir?
• Arızi nitelikteki bu tür gelirler için ortak genel giderlerden
pay verilmesine gerek olmadığı ileri sürülebilirse de Maliye
Bakanlığı ortak genel giderlerin dağıtımında kullanılacak
hasılata faaliyet dışı gelirlerin de dahil edilmesi gerektiği
görüşündedir. Danıştay da bu görüştedir.
• Ortak giderlerden pay verilmesi işletme lehine bir
uygulamadır.
• Ortak gider kavramına finansman giderleri de dahildir.
• Bu uygulamada faaliyet dışı zararlar gider olarak kabul
edilmez.
13
ÇALIŞMAYAN MAKİNA AMORTİSMANLARI
• Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu
işlerle müştereken kullanılan tesisat, makine ve
ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların
her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağılır.
GVK;Md:43
• Danıştay’a yansıyan bir olayda, Danıştay 3.Dairesi,
dönem içerisinde satın alınan makinenin satın
alma tarihinden önceki günlere isabet eden
amortismanın doğrudan dönem zararı olarak
kaydedilebileceğine karar vermiştir.
14
BİTEN İŞLERDEN ARTA KALAN MALZEMELERİN
DEĞERLENDİRİLMESİ VE MALİYETİ
•
Kullanılmış olup diğer işlerde de kullanılabilecek olan inşaat
malzeme ve artıkları emsal bedeli ile biten inşaat giderinden
çıkartılıp diğer inşaatın giderine veya stok hesaplarına
alınmalıdır.
• İnşaat artıklarının satılması halinde elde edilen gelirin 649.
Diğer Olağan Gelir ve Karlar hesabına alınması, artıkların
maliyet bedelinin kesin olarak hesaplanamadığı durumlarda
maliyet
bedeli
ilgili
olduğu
inşaat
maliyetinden
çıkartılmamalıdır.
• Kullanılmadan satılması gereken malzemeler ilgili inşaat
maliyetinden çıkartılarak 157-Diğer Stoklar hesabına
alınmalıdır.
15
İNŞAAT İŞLERİNDE RANDIMAN HESABI
• Her maliyet oluşumunda olduğu gibi inşaat
işlerinde de bir randıman hesabı yapmak
mümkündür. İnşaat giderleri içinde yer alan
demir, çimento, akaryakıt, kereste, tuğla, kum,
çakıl gibi temel girdilerin yapılan işte ve miktarda
kullanılması gerektiği kesin olmasa bile yaklaşık
olarak hesaplanabilir.
• İnşaat işlerinde maliyetin kesin olarak tespit
edilemediği durumlarda gelir kesin olarak tespit
edilebiliyorsa (kamu ihalelerinde olduğu gibi)
gelirin %20’si safi kar kabul edilmektedir.
16
Hizmet Stokları Kavramı
• Yıllara yaygın olmayan inşaat, taahhüt
işleri,(dönem içinde)
• Bir hesap dönemini aşan mühendislik,
kontrollük ve kadastro hizmetlerine ilişkin
maliyetlerin,
• Özel maliyet bedeli harcamalarının,
Gelecek yıllara ait giderler hesabı yerine 15
nolu hesap grubunda “hizmet stokları”
hesabında gösterilmelidir.
17
KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN
KAYDI
• Genel gider niteliğinde olup dönem karını önemli
ölçüde etkilemeyecek tutardaki kanunen kabul
edilmeyen giderlerin devam eden işlere
dağıtılmayıp doğrudan ilgili yılda sonuç
hesaplarına intikal ettirilerek kanunen kabul
edilmeyen gider olarak matrahın hesabında
dikkate alınması uygun olur.
• Aksi halde her iş için nazım hesaplarda veya
maliyet hesaplarının altında (740/170) KKEG adı
altında muavin hesap açmak ve işin bittiği yılda
matraha ilave etmek gerekir.
18
HAKEDİŞ GELİRLERİNİN
DEĞERLENDİRİLMESİNDEN DOĞAN FAİZ VE KUR
FARKLARININ DURUMU
• Maliye Bakanlığı, ticari kıyaslanması yöntemiyle
belirlendiği, faiz gelirinin öz sermayenin bir unsuru
olduğu, faiz gelirlerinin, muhasebe tekniği olarak ayrı
hesaplarda izlenmesi gerektiği ve dönemsellik ilkesi
gereği, yıllara yaygın inşaat işi yapanlarda da banka faizi
gelirlerinin yıllık esasına göre beyan edilmesi gerektiği
görüşündedir.
• Buna karşılık faiz giderlerinin maliyet unsuru olduğu ve
doğrudan gider kaydedilmesini kabul etmemektedir.
19
Devam
• Danıştay, yıllara yaygın inşaat işinden dolayı
döviz olarak elde edilen avans ve istihkak
bedellerinin bankalarda değerlendirilmesi
sonucu oluşan kur farkı ve faiz gelirlerinin
GVK'nun 42. maddesi uyarınca yıllara yaygın
inşaat işinin hasılatına dahil edilerek, işin
bitiminde kazancın tespitinde dikkate alınması
gerektiğine karar verilmiştir. Bu konuda çok
sayıda karar bulunmaktadır.
20
AVANSLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ
• Gerek inşaat işlerinde gerek diğer ticari faaliyetlerde
avanslar gerçek bir alacak veya borç olarak dikkate
alınmalıdır.
• Özel inşaat işlerinde bina tamamlanmadan tahsil edilen
paralar mutlaka alınan avanslar hesabında
gösterilmelidir.
• Yabancı para cinsinden olan avansların
değerlemesinden doğan kur farkları kar veya zarar
olarak değerleme gününde kayda alınmalıdır. Yıllara
yaygın inşaat işlerinde ise Danıştay kur farkı gelirlerini
işin bittiği yıl geliri olarak değerlendirilmesi gerektiği
görüşünde
21
Tevkifat
• Yıllara yaygın inşaat işlerinde işveren tarafından
müteahhide yapılan hakediş ve avanslardan %3
gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekir.
• Döviz cinsinden yapılan ödemelerde ödeme
tarihindeki kur dikkate alınarak tevkifat
yapılacaktır. Aleyhe doğan kur farklarında daha
önce fazla kesilen verginin iadesi mümkün
değildir. İade ancak işin tamamlandığı dönemde
yapılabilir.
• Alınan işin taşeronlara verilmesinde de tevkifat
yapılması gerekir.
22
YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞLERİNDE KAZANCIN
TESPİTİ ŞEKLİNİN İŞLETMEYE SAĞLADIĞI YARAR
VE ZARARLAR
• Her yıl kar/zarar hesabı yapılmasına gerek yok
• Devlet yönünden sürekli gelir garantisi var.
• Bilançoda öz kaynaklar düşük görüneceği için
devlet ihalelerine girilmesinde problemler var
• Öz kaynaklar düşük göründüğü için örtülü
sermaye uygulamasında grup içi
borçlanmalarda problem var
23
KAMU İHALE MEVZUATINDAN KAYNAKLANAN SORUNLAR
• Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 35.
Maddesine göre; (R.G. Mükerrer sayı. 4 Mart 2009)
• a) Cari oranın (dönen varlıklar / kısa vadeli borçlar) en
az 0,75 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın
inşaat maliyetleri, dönen varlıklardan ve hakediş
gelirleri kısa vadeli borçlardan düşülecektir),
• b) Öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en
az 0,15 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın
inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir),
• c) Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının
0,50’ den küçük olması,
• Bu oranlar 01.05.2011 tarihinden itibaren geçerli
olacak, bu tarihe kadar eski oranlar sırasıyla; 0,50;
0,10; 0,75 olarak uygulanacaktır. (4.3.2010 tarihli R.G.)
24
YILLARA YAYGIN OLMAYAN İNŞAAT
İŞLERİNDE GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI
• Yıllara yaygın inşaat işleri geçici vergiye tabi değil.
Gelir olmasa da geçici vergi beyannamesi
verilmeli.
• Y.Y.inşaat işi olanlarda son geçici vergi beyanı ile
yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamesi
arasındaki matrah farkı %10’u aşsa da eleştiriyi
gerektirmez.
• Yıllara yaygın olmayan inşaat işlerinde geçici vergi
inşaatın bittiği geçici vergi döneminde mi beyan
edilmeli yoksa gelir elde edildikçe kar/zarar
hesaplanmalı mı?
25
Asgari İşçilik Uygulaması
• 5510 sayılı Kanuna göre inşaat işlerinde asgari
işçilik uygulaması söz konusudur.
• İşçilik tutarı ihaleli işlerde hakediş bedeli
üzerinden, diğer işlerde inşaat asgari maliyet
bedeli üzerinden hesaplanır.
• İnşaat işlerinde genel oran %9 olup, %25
indirimli şekilde dosya kapatılabilir.
• SMMM ve YMM’lerin raporuna göre teminat
mektuplarının çözdürülmesi mümkün.
• Asgari işçilik noksanlıkları nedeniyle gelir
vergisi stopajı tarh edilebilir mi?
26
Enflasyon düzeltme farkları
• Öteden beri devam eden işlerle ilgili bir diğer
sorun da 178 veya 358 nolu hesaplardaki
enflasyon düzeltme farklarıdır.
• Bu hesapların inşaatın tamamlandığı dönemde
gelir tablosundaki enflasyon karları veya
enflasyon zararları hesaplarına devredilmesi
gerekir.
27
Fon payı iadesi sorunu
• 2003 yılı ve önceki yıllarda başlayan inşaatlarla
ilgili olarak kesilen fon paylarının inşaatın
tamamlandığı yıl beyannamesi verildikten sonra
hesaplanan verginin %10’unu aşmayan fon
paylarının Anayasa Mahkemesi kararı uyarınca
iade olarak vergi dairesinden alınması mümkün
• İade olarak alınan fon payı ya geçmiş yıllar
karlarına (bilanço hesabına) ya da vergiye tabi
olmayan “önceki dönem karları” hesabına (gelir
tablosu hesabına) kaydedilmelidir.
28
Yurtdışı İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik
Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlara
İlişkin İstisna
• Kurumların yurtdışında yaptıkları inşaat,onarma ,montaj
işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’deki
hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
• İstisnadan yararlanmak için hasılatın belli bir kısmının veya
kazancın döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değildir.
• Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmeyen söz konusu
kazançların istisnadan yararlandırılıp yararlandırılmayacağı
açık değildir. Tebliğde “söz konusu kazançların Türkiye’deki
genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan
yararlanılması için yeterlidir” ifadesi kullanılmıştır.
• Teknik hizmetlerde istisnadan yararlanabilmek için
yurtdışında işyeri bulunması gerekir.
29
Yapım İşlerinde KDV Tevkifatı
• Bakanlık 91 nolu KDV Genel Tebliği ile KDV Kanunu’nun 9.
maddesindeki yetkiyi kullanarak, yapım işleri ile bu işlere ilişkin
mühendislik, mimarlık, etüd ve proje hizmet alımlarına ait bedel
üzerinden hesaplanan KDV’nin 1/6’sının aşağıda belirtilen bazı
kurum ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmek
üzere tevkifata tabi tutulmasını kararlaştırmıştır.
• Tevkifattan doğan iadeler YMM raporu ile yerine getirilebilmektedir.
• 30 Nisan 2006 tarihinden önce ihalesi tamamlanan yapım işleri
tevkifata tabi değildir (99 nolu Tebliğ)
• 30 Nisan 2006 tarihinden önce ihalesi tamamlanan işlerin bu
tarihten sonra taşerona verilmesi halinde taşerondan tevkifat
yapılacaktır.
• Fatura düzenleme haddinin altındaki yapım işine ilişkin alımlar ile
taahhüt niteliği taşımayan alımlarda tevkifat yapılmayacaktır
30
Yapım işlerinde tevkifat yapmak zorunda
olan kurum ve kuruluşlar
• Genel bütçeye dahil daireler,
• Özel bütçeli idareler,
• İl özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri
birlikler,
• Döner sermayeli kuruluşlar,
• Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
• Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç)
• Emekli ve yardım sandıkları,
• Bankalar ve özel finans kurumları (katılım bankaları)
• KİT’ler ( KİK’ler ve iktisadi devlet teşekkülleri)
31
KDV Tevkifatı (Devam)
• Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
• OSB’ler
• Menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil
bütün borsalar,
• Yarıdan fazla hissesi yukarıda sayılan kurum ve
kuruluşlara ait olan kurum, kuruluş ve işletmeler,
• Hisse senetleri İMKB’ye kayıtlı şirketler
• Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların
birbirlerine karşı yaptıkları işlemler tevkifata tabi
değil
32
KDV Tevkifatı (Devam)
• İhaleyi kazanan mükellefin(yüklenicinin) işi kısmen veya
tamamen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt
yüklenicilere devredilen yapım işlerinde işi devreden
her yüklenici kendine ifa edilen hizmete ait KDV’nin
1/6’sı oranında tevkifat yapacak ve 2 nolu KDV
beyannamesi ile beyan edecektir.
• Tevkifat yapılan mükellef matrahı tam, KDV oranını %15
(%18*5/6) olarak gösterecektir.
• Yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık, mühendislik,
etüd ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her
ölçekteki imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetler
yapım işlerinin tabi olduğu oranda tevkifata tabidir.
33
II-Özel inşaat işlerinde muhasebe
• İşletmelerin kendi arsa veya arazisi üzerine ya da kat
karşılığı başkalarına ait arsa veya arazi üzerine satmak
amacıyla inşa ettiği bina ve benzeri inşaatlarla ilgili
maliyetler, hizmet üretim maliyeti olarak değil, dönem
içinde üretim giderleri hesaplarından 710, 720 ve 730
no.lu hesaplarda izlenir. Özel inşaat işlerinin aynı yıl
içinde bitirilememesi halinde, inşaat maliyetinin
bilançoda 170-178 no.lu hesaplara değil, 151 no.lu
Yarı Mamuller - Üretim hesabına devredilmesi gerekir.
• Tamamlandığı halde henüz satılmayan bina ve bağımsız
bölümlerin de yine 15-Stoklar grubu içinde yer alan
152- Mamuller hesabında izlenmesi gerekir.
34
KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİ
1- Değer Artışı Kazancı
2- Ticari Kazanç
ÜÇ FARKLI YAKLAŞIM
1- Arsa payı karşılığı edinilen bağımsız bölümün yeni bir
iktisap olduğu
2- Arsanın şekil değiştirmesi görüşü (Servetin
değerlendirilmesi)
Arsanın alındığı tarih iktisap tarihi kabul edilmekte.
3- Trampa iki ayrı teslim
35
TİCARİ KAZANCIN UNSURLARI
1.Devamlılık Unsuru
a- İşlem Çokluğu (Maliye’nin görüşü)
b- Alım ve Satımda Çokluk (Danıştay’ın görüşü)
2.Ticari Organizasyon ( işin ticari bir organizasyon gerektirmesi
veya ticari bir organizasyon altında yürütülmesi)
3.Amaç (Kazanç elde etme arzusu- ekonomik fayda sağlama )
İktisadi İşletme Kavramı : Gelir sağlamak amacıyla emek ve
sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde
birleşmesi ve faaliyete geçmesi. İktisadi işletme kavramı
ticari işlemeden daha geniş.
36
KAT KARŞILIĞI İŞLERİNDE KDV
UYGULAMASI
Maliye’nin görüşüne göre;
• Arsanın iktisadi işletmeye dahil olması
durumunda müteahhide devri KDV’ye tabi.
• Arsanın iktisadi işletmeye dahil olmaması ve arızi
nitelikte olması halinde müteahhide devri KDV’ye
tabi değil.
• İktisadi işletmeye dahil olmamakla birlikte arsa
sahibinin inşaat işlerini mutad ve sürekli şekilde
yapması halinde arsanın müteahhide devri
KDV’ye tabi.
37
ARSANIN MÜTEAHHİDE DEVRİNDE
VERGİYİ DOĞURAN OLAY
• Tapuda tescil veya fiili kullanıma terk
Maliye kat irtifakı tesisinin vergiyi doğuran
olayı meydana getirmediği görüşünde.
• İnşaatın tamamlanıp iskanın alınması
38
MÜTEAHHİDİN ARSA SAHİBİNE
BAĞIMSIZ BÖLÜM TESLİMİNDE KDV
1- Kat karşılığı sözleşmesi trampa niteliğinde
olmadığından KDV’ye tabi değil. (Danıştay’ın
baskın görüşü)
2- Kat karşılığı sözleşmesi trampa olup, bağımsız
bölümlerin mal sahibine teslimi KDV’ye tabi.
(30 No’lu KDV Genel Tebliği)
3- Sadece inşaat kısmı hizmet ifası olarak KDV’ye
tabi olmalı. (3.görüş)
39
KDV MATRAHININ TESPİTİ SORUNU
• Emsal Bedel Yaklaşımı
• Maliyet Bedeli Yaklaşımı
40
VERASET YOLUYLA EDİNİLEN ARSANIN
KAT KARŞILIĞI VERİLMESİ
GVK Mükerrer 80/1’e göre ivazsız olarak iktisap
edilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan
kazançlar hiçbir süreye bağlı olmaksızın gelir
vergisine tabi değildir. Bununla birlikte;
1- Maliye, ivazsız edinilen arsanın kat karşılığı
verilmesi ve karşılığında bağımsız bölüm alınmasını
yeni bir iktisap kabul etmektedir.
2- Danıştay ise bu işlemi servetin şekil değiştirmesi
olarak değerlendirmekte.
3- Diğer bir görüş ise, arsa kısmı ayrı bina kısmı ayrı
olup, arsa kısmına isabet eden kazanç vergi dışı
kalmaktır.
41
ARSA PAYININ DEĞERİ SORUNU
1- Arsa payının müteahhide devir bedeli, devredilen arsa
karşılığında müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin
değeridir.
2- Arsanın devir bedeli, arsanın müteahhide devir tarihindeki
emsal bedelidir.
3- Arsanın maliyet bedeli, müteahhit tarafından arsa
karşılığında arsa sahibine teslim edilen gayrimenkulün inşaatı
için yapılan harcamaların toplamıdır.
4- Maliyet bedelinin enflasyon oranında artırılması.
42
İnşaat işlerinde tapu harcı
• 5838 sayılı kanun ile 28.2.2009 tarihinden itibaren cins
değişikliği harcı maktu harca dönüştürülmüştür. Her
işlem bedeli 100 TL olarak belirlenmiş olup, süresinde
cins tashihi yaptırmayanlardan %50 harç cezası
alınmasına ilişkin düzenleme kaldırılmıştır. 28.2.09
tarihinden önce tamamlanan inşaatlar için de ceza
uygulanmayacaktır.
• Kat irtifaklarında harç emlak vergi değeri üzerinden
değil, gerçek alım-satım bedeli üzerinden binde 16,5
oranında alıcı binde 16,5 oranında satıcı tapu harcı
ödeyecektir.
43
III-BİZZAT İMAL VE İNŞA İŞLERİNDE MUHASEBE
(YAPILMAKTA OLAN YATIRIM GİDERLERİ)
• İşletmede yapımı süren ve tamamlandığında
ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak
olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve
genel giderlerle ilgili harcamalar 258Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenir.
• Dönem içinde 740- Hizmet üretim maliyeti
hesabının veya maliyet hesaplarının (710,720,
730) kullanılmasında da bir sakınca olmadığı
düşüncesindeyim.
44
DEVLET YARDIMLARININ KAYDI
• Devletçe verilen teşvik primleri ve benzeri destek
ödemeleri yatırım maliyetinden düşülebileceği
gibi, cari yılın geliri olarak da kayıtlara alınabilir.
Yatırım teşvik primlerinin yatırım maliyetinden
düşülmesi veya gelir olarak kaydedilmesi
mükelleflerin tercihine bırakılmıştır.
• Ar-ge teşviklerinin bilançonun pasifinde özel fon
hesabında gösterilmesi ve 5 yıl işletmeden
çekilmemesi gerekir.
45
IV-ÖZEL MALİYET BEDELİ HESABININ KAYDI
• Kiralanan gayrimenkullerin yenileştirilmesi veya
ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla
yapılan giderler ile kiralanan gayrimenkulün
kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal
sahibine bırakılacak olan varlıkların bedelleri 264- Özel
Maliyetler hesabında izlenir.
• Yap işlet devret modeli yatırım maliyetlerinin de 264
nolu hesapta izlenmesi gerektiği görüşündeyim. 252
binalar hesabında izlenmesi de bilanço dip notlarında
açıklama yapmak şartıyla hatalı olmaz.
• Özelleştirme idaresinden satın alınan varlıklarla ilgili
ödenen hak bedelleri 260 nolu hesapta izlenir ve
işletme süresi içerisinde itfa edilir.
46
Kooperatifin Tanımı
• “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının
belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle
meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü
ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım,
dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp
korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler
tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir
sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.”
47
Yapı Kooperatiflerinde Muhasebe Sistemi
• Yapı kooperatiflerinin durumu yap-sat olarak
tanımlanan özel inşaat işinden farklı değildir.
Bu nedenle maliyetlerin 710,720 ve 730 nolu
hesaplarda izlenmesi ve inşaat devam ederken
maliyetlerin 151- Yarı Mamuller hesabında
gösterilmesi gerekir.
• Yapı kooperatifleri inşaat maliyetlerini 740
nolu hesapta izlememelidir.
48
Aidatların Kaydı
• Yapı kooperatiflerinde kuruluş amacını gerçekleştirmek üzere
üyelerden tahsil edilen paraların kooperatifin gelecekte
yapacağı mal teslimi (daire veya işyeri) ile ilgili olduğu açıktır.
Bu nedenle şerefiye bedelleri dahil üyelerden tahsil edilen
aidatların Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre
“Alınan Sipariş Avansları” hesabında gösterilmesi ve bu
tutarların daha sonra konut veya işyerinin üyelere tesliminde
üyelerden olan alacak tutarıyla kapatılması gerekmektedir.
–––––––––––– / ––––––
131- ORTAKLARDAN ALACAKLAR
01-Ortak (A) Aidat Alacağı
440- ALINAN AVANSLAR
01-Ortak (A)
–––––––––––– / ––––––––––––
Kurumlar Vergisi Muafiyeti
•
•
•
•
•
•
Kurumlar Vergisi Kanunun "Muafiyetler" başlığını taşıyan 4.
maddesinin (k) bendinde,
"Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana
sözleşmelerinde;
- Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,
- İdare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay
verilmemesi,
- Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve
- Sadece ortaklarla iş görülmesine
Dair hüküm bulunan ve bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler
kurumlar vergisinden muaftır.
50
Yapı Kooperatifleri İçin Muafiyet Özel Koşulu
•
Kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve
denetim kurullarında söz konusu inşaat işlerini kısmen veya
tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya
kanunun 13. maddesine göre bunlarla ilgili olduğu kabul
edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi
içinde bulunanlara yer vermeyen,
• Yapı ruhsatı ile arsa tapusu, kooperatif tüzel kişiliği adına
tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri
• Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı
vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri
ortak dışı işlem sayılmaz
51
Ortak İçi-Ortak Dışı İşlem
• Ortak içi-ortak dışı işlemden kasıt, esas faaliyetle ilgili alım ve
satımın ortaklarla yapılmasıdır.
• Konut yapı kooperatifinin başkasına ait arsa üzerine kat
karşılığı inşaat sözleşmesi ile konut inşa etmesi ortak dışı işlem
sayılır.
• Kendi arsasını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri
veya konut elde edilmesi ortak dışı işlem sayılmaz.
• Üçüncü kişilerden inşaat için kum, çimento, demir ve benzeri
inşaat malzemesi alınması kredi temin edilmesi ortak dışı
işlem sayılmaz.
• Fazla arsa ve konutun ortak olmayana satılması veya
kiralanması ortak dışı işlemdir.
• Fazla inşaat malzemesinin satılması ortak dışı işlem sayılmaz.
52
Yapı Kooperatiflerinde İnşaat Taahhüt İşlerinde
KDV
• KDVK’nun geçici 15. maddesi ile 29.7.1998 tarihinden önce bina
inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak; konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 01/01/1998 tarihinden
geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
• Bina inşaat ruhsatını 29/07/1998 tarihinden sonra almış konut
yapı kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işleri ise 2007/
13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli I sayılı listenin 12. sırası
uyarınca %1 oranında KDV'ne tabi bulunmaktadır.
• 106 nolu KDV Genel Tebliğinde, 28.07.2007 tarihinden itibaren
sözleşmesi imzalanacak inşaat taahhüt işlerinde istisna veya
indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için,
arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif
tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması gerektiği belirtilmiştir
53
İstisna ve İndirimli Orandan
Yararlanılmasının Koşulları
• 56 nolu KDV Sirkülerinde konut yapı kooperatiflerine yapılan
inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran
uygulanabilmesi için;
• Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması,
• İşin konut yapı kooperatifine yapılması,
• Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,
• Yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması (bir başka deyişle, ruhsatın "yapı sahibi" bölümünde yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer verilmiş
olması), Gerektiği belirtilmiştir,
- 2003/5 nolu Sirküleri Danıştay önce iptal etti, sonra sirkülerin
yürütülmesi zorunlu idari işlem olmadığına ve iptaline gerek
olmadığına hükmetti.
54
Yapı Kooperatiflerinde Üyelere Konut
Tesliminde KDV
• 3.7.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut
yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimi KDV’den
müstesnadır. Bu durumda olan kooperatiflerin KDV
mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek yok. 3.7.09 tarihinden
sonra ruhsat alanlarda KDV oranı %1 veya 150m2’den büyük
olanlarda %18 (5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik gereği)
• 3.7.2009 tarihi itibarıyla arsası olup bina inşaat ruhsatı
almamış kooperatifler ile bu tarih itibarıyla hiç arsası
bulunmayan kooperatifler inşaat ruhsatı alıncaya kadar
mükellefiyet tesis ettirmeyebilecektir. (4.9.2009 tarihli özelge)
55
Kooperatiflerde KDV Matrahı
• 66 no.lu KDV Genel Tebliğinde, "Konut Yapı Kooperatiflerinin
inşa ettikleri konutların üyelerine tesliminin karşılığını teşkil
eden bedelin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte
üyeler tarafından ödenen veya borçlanılan tutarlar toplamı
olacağı" belirtilmiştir .
• Bakanlığın görüşü kısmen doğrudur. Ancak, toplanan
aidatların bir kısmı genel giderlere harcandığı takdirde matrah
üyenin ödediği aidatı aşar. Ödemelerin bir kısmı KDV’ne
harcanacağından Tebliğdeki görüş eksiktir.
• Matrahın emsal bedel mi, maliyet bedeli mi olduğu
tartışmalıdır. Kooperatifler kar amacı gütmediğine göre KDV
matrahı maliyet bedeli olmalıdır. Kooperatiflerde konutun
emsal bedeli maliyet bedelidir.
56
Yapı Kooperatifleri Gelirlerinin Stopaj Yoluyla
Vergilendirilmesi
• KVK’nun 14/5’nci maddesinde, “kooperatiflerin gelirlerinin
vergi kesintisine tabi tutulan taşınmaz kira gelirlerinden ibaret
olması halinde, bu gelirler için beyanname verilmez”
denilmektedir. (Stopaj oranı %20)
• Gayrimenkul kira gelirleri dışında gelir elde eden kooperatifler
kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarından;
gayrimenkul kira gelirlerini de bu beyannameye dahil
edeceklerdir.
• GVK’nun Geçici 67/4. maddesine göre mevduat faizlerinden,
repo kazançları ve benzeri menkul kıymet gelirlerinden gelir
sahibinin vergiden muaf olup olmadığına bakılmaksızın
ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılması
gerekmektedir. Kooperatiflerin menkul kıymet gelirlerinden
söz konusu tevkifatın yapılması gerekir.
57
Kooperatiflere Ait Taşınmaz Satışlarında
Kazancın %75’inin İstisnası
• KVK’nın 5/1’nci maddesinin (e ) bendinde, “kurumların en az
iki tam yıl süreyle aktifinde yer alan taşınmazların satışından
doğan kazancın %75’inin istisna” olduğuna ilişkin hüküm, yapı
kooperatifleri için de geçerlidir. Ancak, istisna edilen kazancın
özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara
dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması
gerekmektedir.
• Kooperatife ait taşınmaz ortak olmayana satıldığı için (ortağa
satılsa da fark etmez) kurumlar vergisi muafiyeti kalkar. Bu
nedenle geçici vergi ve kurumlar vergisi mükellefiyeti
açtırılmalıdır.
• İzleyen yılda muafiyete tekrar dönülebilir.
58
Kooperatiflere Avukat Zorunlu
Muhasebeci İhtiyari
• Avukatlık Kanuna göre 100 ve daha fazla ortağa sahip yapı
kooperatiflerinin avukat bulundurması zorunlu. Cezası her ay
için asgari ücretin 2 katı.
• Vergi beyannamelerinin imzalanmasında muhasebeci
zorunluluğu yok. (5 nolu SMMM Tebliği) Ancak kurumlar
vergisi muafiyetini kaybedenlerin muhasebeci ile sözleşme
yapması zorunlu. Maliye Bakanlığına göre KDV ve muhtasar
yönünden mükellefiyet “mükellefiyet” sayılmıyor.
59
Kiralamak Amacı ile Kendi Arsası Üzerine
İnşaat Yapılması
• Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. Maddesinin birinci fıkrasında her
türlü ticari ve sınai faaliyetten elde edilen kazancın ticari
kazanç olduğu, ikinci fıkrasının dördüncü bendinde ise,
gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı
uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç
olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
• MB’lığınca verilen özelgede kiraya vermek amacıyla 3 bağımsız
bölümden oluşan işyeri inşaatı nedeniyle inşaat sahibinin
ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği
belirtilmektedir.
60
Devam-1
• Gerçek kişilerin kendi arsası üzerine kişisel ihtiyacının üzerinde
bağımsız bölüm inşa etmesi durumunda bu faaliyetin ticari
faaliyet
olarak
değerlendirilip
değerlendirilmeyeceği
tartışmalıdır.
• Bilindiği gibi ticari faaliyetten bahsedebilmek için kar elde
etme amacı, ticari organizasyon ve devamlılık unsurlarının
varlığının aranması gerekir.
• Gayrimenkullerin kiralanmasından elde edilen gelir anılan
Kanun’un 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı
sayılmıştır.
• Ticari veya zirai işletmeye dahil taşınmazların kiralanmasından
elde edilen gelirler ticari veya zirai kazanç sayılır.
61
Devam-2
• Bir kişinin kendisine ait bir arsa üzerine kiraya vermek
amacıyla bir adet bina inşa etmesinde devamlılıktan söz
edilemeyeceği gibi gerçek anlamda ticari bir organizasyonun
varlığından da söz edilemez. Konunun kazanç elde etme
yönüne gelince, kişilerin her türlü ekonomik işleminde kazanç
sağlama arzusu vardır. Ancak, bir müteahhidin inşaat işinden
elde etmeyi amaçladığı kar ile bir kişinin kendi arsası üzerine
inşa ettirdiği binanın kiralanmasından elde etmeyi amaçladığı
kazanç veya gelirin niteliği farklıdır.
• Müteahhidin esas işi inşaat işi olduğu halde kiraya vermek
amacıyla inşaat işi yapan kişinin söz konusu faaliyeti arızi
niteliktedir. Birincisinde emek, sermaye ve girişimcilik
faaliyetin esas unsurları olduğu halde ikincisinde esas unsur
servetin değerlendirilmesidir.
62
Devam-3
• Maliye Bakanlığının, kendi arsası üzerine iki adet büro ve bir
adet dükkan olmak üzere üç adet bağımsız bölümden oluşan
işyeri inşa eden kişinin bu faaliyetinin ticari kazanç
kapsamında olduğu ve ilgili kişi hakkında gelir vergisi
mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği yönünde özelgesi
bulunmaktadır.
• Özelgede, özel ihtiyaca ilişkin mesken inşaatı ticari faaliyet
olarak değerlendirilmezken aynı mahiyetteki işyeri inşaatının
ticari faaliyet olarak değerlendirilmiştir. Böyle bir ayrımın
anlamı ve mantığı yoktur. Özelgedeki görüşün GVK’nın 37 ve
70. Maddeleri karşısında bize göre hukuki bir dayanağı yoktur.
63
Son
• Teşekkürler…
• Sevgiler, saygılar..
64