Transcript Slide 1
Türkiye Muhasebe Standartları Semineri Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Muğla SMMM Odası 18 Aralık 2010 KAVRAMSAL ÇERÇEVE (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Giriş Kavramsal Çerçeve bir Muhasebe Standardı değildir. Dolayısıyla herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Kavramsal Çerçevede TMS’lerin herhangi birinin yerini alacak hiç bir husus yer almamaktadır. Uygulamada, TMS’ler ile Yorumlarında hüküm bulunmayan hallerde UFRS ile Yorumlarına uyulur. Kavramsal Çerçeve ile TMS’lerden biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda TMS’ler Kavramsal Çerçeveden önce gelir. TMSK, yeni ihtiyaçlar ortaya çıktığında mevcut Kavramsal Çerçeveyi rehber alır. Kapsam Kavramsal Çerçeve aşağıdaki konuları düzenler: •Finansal tabloların amacı •Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özellikler •Finansal tabloları oluşturun unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları •Sermaye ve sermayenin devamlılığı (Korunması) kavramları Finansal Tablo Kullanıcıları Finansal tabloları kullananlar; Mevcut ve potansiyel yatırımcılar Çalışanlar Borç verenler Satıcılar Diğer ticari tedarikçiler Müşteriler Hükümetler Kamu işletmeleri Genel olarak kamu Bunlar finansal tabloları değişik bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için kullanırlar. Finansal Tablo Kullanıcılarının Bilgi İhtiyacı Finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duydukları bütün bilgileri finansal tablolar içermeyebilir. Ancak bazı ihtiyaçlar bütün kullanıcılar için aynıdır. Yatırımcılar temel hedef kullanıcılar. Çünkü işletmeyle ilgili en fazla riski üstleniyorlar. Finansal Tabloların Sorumluluğu ve Tabloların Amacı Tabloların Sorumluluğu: İşletme yönetimi işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasından ve sunumundan sorumludur. Tabloların Amacı: Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı(faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Finansal Durum Bir işletmenin finansal durumu, kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, finansal yapısından, likit kıymetlerinden, finansal durumunun güçlülüğünden ve içinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir. Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır. Performans Bir işletmenin halihazırdaki performansı, karlılığı hakkındaki bilgiler, mevcut kaynaklarını kullanarak nakit yaratma kapasitesini tahmin etmeye yarayan bilgiler. İşletmenn performansı öncelikle kapsamlı gelir tablosunda gösterilir. TMS 1 ayrıca özkaynak değişim tablosunu da istemektedir. Finansal Durumdaki Değişimler İşletmenin finansal durumundaki değişikliklere ilişkin bilgiler işletmenin söz konusu raporlama dönemindeki yatırım, finansman ve işletme faaliyetlerini değerlendirmeye yarar. Bu bilgiler kullanıcıya işletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratma olanaklarını ve bu nakit kaynaklarını ne şekilde kullandığını da anlatır. Finansal durumdaki değişim tablosunun oluşturulmasında fonlar değişik şekillerde, örneğin finansal kaynaklar, işletme sermayesi, likit aktifler ve nakit olarak tanımlanabilir. Kavramsal Çerçevede fonlar için herhangi bir tanımlama yapılmamıştır. Nakit akış tablosu bu tür bilgileri sunar. Notlar ve Tamamlayıcı Çizelgeler Finansal tablolar, notlar ve tamamlayıcı çizelgelerle diğer bilgileri de içerirler. İşletmenin risklerini ve işletmeyi etkileyebilecek mevcut belirsizlikleri ve bilançoda yer almayan kaynakları ve yükümlülükleri (maden rezervleri gibi) açıklarlar. Coğrafi dağılım ve endüstriyel bölümlerle ilgili bilgiler ile fiyat değişikliklerinin işletme üzerindeki etkilerini gösteren bilgiler de tamamlayıcı bilgiler şeklinde verilir. Muhasebenin Varsayımları Tahakkuk Esası: Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar. İşletmenin Devamlılığı: Finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. İhtiyaca Uygunluk Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Eğer kullanıcıların ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyid etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır. Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Güvenilirlik Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır. Karşılaştırılabilirlik Kullanıcıların işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır. Önemli bir şartı, muhasebe politikaları, bu politikalarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirme yapılmasıdır. Finansal Tabloların Unsurları Finansal durumun ölçümlemesiyle doğrudan ilgili unsurlar: Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır Finansal Tabloların Unsurları Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder. Giderler, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda varlık çıkışı veya diğer şekillerdeki varlık eksilmeleri sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder. Finansal Tabloların Unsurlarının Tahakkuku (TANINMASI) Bu süreç bir kalemin sözel olarak ve parasal tutar olarak tarifini ve bu tutarın bilanço ve gelir tablosu toplamları içine dahil edilmesini içerir. Tahakkuk ölçütlerine uyan ve bunları geçen kalemler bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidirler. Finansal Tabloların Unsurlarının Tahakkuku (TANINMASI) Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir: Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır. Sözkonusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir. Varlık ve Borcun Tanınması Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bilançoda borç tahakkuku yapılır. Gelirin Tanınması Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. (Örneğin, mal veya hizmet satışları nedeniyle varlıklardaki net artışlarda veya alacaklının alacağından vazgeçmesi halinde borçlarda meydana gelen azalışlarda olduğu gibi.) Giderin Tanınması Varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. (Örneğin, çalışanların ödemelere hak kazanmasında ya da maddi duran varlıkların amortismanında olduğu gibi.) Finansal Tabloların Unsurlarının Ölçüm Esasları Ölçüm, finansal tablolarda yer alan unsurların parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder. Finansal tablolarda ölçüm esasları aşağıda belirtilenleri içerir: Tarihi Maliyet Cari Maliyet Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri) Bugünkü Değer TMS -1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Amaç Bu Standardın amacı, işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için Standart, finansal tabloların sunuluşuyla ilgili genel kuralları, yapıyla ilgili açıklamaları ve içerikle ilgili asgari koşulları ortaya koyar. Kapsam İşletme; bu Standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS’lere) göre hazırlanan ve sunulan genel amaçlı finansal tablolara uygular. Belirli işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirme, ölçme ve açıklama koşulları diğer TFRS’lerde ele alınmıştır. Finansal tabloların amacı Finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Finansal tabloların amacı Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar: Varlıklar; Borçlar; Özkaynaklar; Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil; Ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar ve Nakit akışları. Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur. Tam bir finansal tablolar seti Tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir: a)Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço); b)Döneme ait kapsamlı gelir tablosu c) Döneme ait özkaynak değişim tablosu d)Döneme ait nakit akış tablosu ve e)Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar. Bir işletme, Standartta kullanılan başlıklar dışındaki başlıkları finansal tablolarında kullanabilir. Birçok işletme finansal tabloların dışında, yönetimin, işletmenin finansal performansı ve finansal durumu ve karşılaştığı temel belirsizliklerin ana esaslarını açıklayan, bir finansal değerlendirme sunmaktadır. Bu raporlar TFRS’lerin kapsamı dışındadır. Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu ve TFRS’lerle Uyumu Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların Kavramsal Çerçeve’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme kriterlerine sadık kalınarak sunulması demektir. Finansal tabloları TFRS’lerle uyumlu olan bir işletme, bu uyumu açık ve tam bir şekilde dipnotlarda belirtecektir. İşletme, Finansal tabloları TFRS’lerin tüm maddeleriyle uyumlu olmadığı sürece, finansal tablolarını TFRS’lerle uyumlu olarak nitelendiremez. İşletmenin Sürekliliği Yönetim, finansal tabloları düzenlerken işletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam etme yetisini değerlendirir. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. Muhasebenin Tahakkuk Esası İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler. Muhasebenin tahakkuk esası kullanıldığı zaman işletme, kalemleri Kavramsal Çerçevede bunlar için verilen tanımlara ve tahakkuk kriterlerine uydukları takdirde varlıklar, borçlar, özkaynaklar, gelirler ve giderler (finansal tabloların unsurları) olarak muhasebeleştirir. Önemlilik ve Birleştirme İşletme, benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı, finansal tablolarda ayrı bir biçimde gösterir. İşletme, nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemleri de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunar. Netleştirme (Mahsup Etme) İşletme, bir TFRS zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe varlıkları ve borçları ya da gelirleri ve giderleri netleştiremez. Karşılaştırmalı Bilgi Bir başka TFRS’de tersine bir hüküm yoksa işletme, cari dönem finansal tablolarında raporlanan tüm tutarlara ilişkin olarak önceki dönem ile karşılaştırmalı bilgileri sunmalıdır. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi verilmelidir. Finansal Tabloların Tanımlanması İşletme, her finansal tablosunu ve dipnotlarını açıkça tanımlamalıdır. Ayrıca işletme, aşağıdaki bilgileri de açık bir biçimde göstermeli ve bilgilerin doğru dürüst anlaşılması için gerektiğinde bunları tekrarlamalıdır: Raporlayan işletmenin adı veya diğer kimlik bilgileri ve bu bilgide önceki raporlama döneminden bu yana olan değişiklikler, Finansal tabloların tek bir şirketi mi yoksa şirketler grubunu mu içerdiği, Raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) veya finansal tablo ve dipnotların kapsadığı dönem, TMS 21 ‘de tanımlandığı gibi, sunum para birimi ve Finansal tabloda sunulan tutarların yuvarlanma derecesi. Raporlama Sıklığı Bir işletme, tam bir finansal tablolar setini (karşılaştırılabilir bilgileri içerecek şekilde) en az yılda bir kez sunmalıdır. Bir işletme, raporlama dönemi sonunu (bilanço tarihini) değiştirdiğinde ve finansal tablolarını bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönem için hazırladığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına ilaveten aşağıdaki bilgileri de açıklamalıdır: Finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi kapsamasının nedeni ve Finansal tablolarında sunulan tutarların tümüyle karşılaştırılabilir olmadığı Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Bir kuruluş, likidite temeline dayalı sunumun daha güvenilir ve yararlı bilgi sağladığı durumlar hariç, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini bilançoda ayrı ayrı sınıflandırarak sunacaktır. Hangi sunum yöntemi kullanılırsa kullanılsın ; (a) bilanço tarihinden itibaren oniki ay içinde; ve (b) bilanço tarihinden itibaren oniki ayı aşan sürede ödenmesi ve tahsili beklenen tutarları birlikte içeren her varlık ve borç kalemi için kuruluş, oniki aydan uzun vadede gerçekleşmesi beklenen tahsilat ve ödeme tutarlarını açıklayacaktır. Dönen Varlık – Duran Varlık Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak sınıflandırılır: işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi; özellikle ticari amaçla elde bulundurulması; bilanço gününden sonra oniki ay içinde paraya çevrilmesi; veya (TMS 7) Nakit Akış Tablosu’nda tanımlandığı gibi bilanço tarihinden sonra en az oniki ay içinde bir borcun ödenmesi için kullanılmak üzere veya başka bir nedenle sınıflandırılmamış olmak koşuluyla, nakit veya nakit benzeri olanlar. Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflanacaktır. Kısa Vadeli Y.K. - Uzun Vadeli Y.K. Bir yabancı kaynak aşağıdaki kriterlerden birine uyduğu takdirde kısa vadeli olarak sınıflandırılır: a) kuruluşun normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi; b) özellikle ticari amaçla elde tutulması; c) bilanço gününden sonra oniki ay içinde ödenecek olması; veya d) kuruluşun borcunu, bilanço gününden sonra en az oniki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir hakkının olmaması. Bilanço Kalemleri Bu Standart kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağını açıklamaz. Finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı olarak sunulmaya yeter ölçüde birbirlerinden nitelik ve işlev olarak farklı olan kalemlerin, bir listesini verir. a) maddi duran varlıklar, b) yatırım malları; (Yatırım amaçlı gayrimenkuller) c) maddi olmayan duran varlıklar, d) finansal varlıklar (e), (h) ve (i) şıklarında gösterilenler hariç; e) özkaynak yöntemine göre izlenen yatırımlar, (iştirakler, bağlı ortaklıklar) f) biyolojik varlıklar; g) stoklar, h) ticari ve diğer alacaklar; Bilanço Kalemleri i) nakit ve nakit benzerleri; j) ticari ve diğer borçlar; k) karşılıklar; l) finansal borçlar ( (j) ve (k) şıklarında gösterilenler hariç); m) TMS 12’de tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar; n) TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenen vergi borçları ve ertelenen vergi varlıkları; o) Özkaynaklarda gösterilen azınlık hakları; ve p) Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler. Kapsamlı Gelir Tablosu Bir işletme bir dönemde muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemlerini: (a) Tek bir kapsamlı gelir tablosunda veya (b) kar veya zarar bileşenlerini gösteren bir tablo (bireysel gelir tablosu) ve kar veya zararla başlayan ve diğer kapsamlı gelir bileşenlerini gösteren ikinci bir tablo (kapsamlı gelir tablosu) olmak üzere iki tabloda sunar. Diğer kapsamlı gelir bileşenleri (özkaynaklara yansıtılan kar veya zararlar) Diğer TFRS’ler tarafından gerekli kılındığında ya da izin verildiğinde kar ya da zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ya da gider (yeniden sınıflandırma düzeltmeleri de dahil olmak üzere) kalemlerini kapsar. Diğer kapsamlı gelirin unsurları: a) Yeniden değerleme fazlasındaki değişimler ( bakınız: TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar) b) TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardının 93A Paragrafı uyarınca muhasebeleştirilmiş tanımlanmış fayda planlarındaki aktüeryal kazanç ve kayıplar; c) Dış ülkedeki bağlı işletmeye ait finansal tabloların çevrilmesinden kaynaklanan kazanç ve kayıplar (bakınız: TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri ) d) Satılmaya hazır finansal varlıkların yeniden ölçümünde ortaya çıkan kazanç ya da kayıplar (bakınız: TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme) e) Nakit akış riskine ilişkin riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç veya kayıpların etkin kısımları (bakınız: TMS 39) Kapsamlı Gelir Tablosunda Sunulacak Bilgiler Kapsamlı gelir tablosu asgari olarak, söz konusu dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerir: (a) Hâsılat, (b) Finansman maliyetleri, (c) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının kar veya zarar payları, (d) Vergi gideri, (e) (i) Durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi sonrası kar ya da zarar ile (ii) Satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluşturan elden çıkarılacak grup ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleştirilen vergi sonrası kazanç ya da zarar toplamını içeren tek bir tutar, Kapsamlı Gelir Tablosunda Sunulacak Bilgiler (f)Kar veya zarar, (g) (h maddesinde belirtilen tutarlar hariç olmak üzere) niteliğine göre sınıflandırılan gerçekleşmemiş kar ya da zarar bileşenlerinin her biri, (h) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının gerçekleşmemiş kar veya zarar payları, (i) Toplam kapsamlı gelir. Kapsamlı gelir tablosunda ya da dipnotlarda sunulan bilgiler Gelir ya da gider kalemleri önemli olduğunda işletme, bu kalemlerin niteliğini ve tutarını ayrı ayrı açıklar. Gelir ve gider kalemlerinin ayrı ayrı sunulmasını gerektirecek durumlar şunlardır: (a) Stokların net gerçekleşebilir değerine veya maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi için ayrılan karşılık giderleri ve bunların iptali; (b) İşletmenin faaliyetlerinin yeniden yapılandırılması ve yeniden yapılandırma maliyetleriyle ilgili karşılıkların iptali; (c) Maddi duran varlıkların elden çıkarılması; (d) Yatırımların elden çıkarılması; (e) Durdurulan faaliyetler, (f) Dava ödemeleri ve (g) Karşılıklarla ilgili diğer iptaller. Kapsamlı Gelir Tablosu İşletmenin çeşitli faaliyetlerinin, işlemlerinin ve diğer olayların etkileri sıklık, kar veya zarar yaratma potansiyelleri ve tahmin edilebilirlik açılarından farklı olduğu için finansal performansın bölümlerinin açıklanması, kullanıcıların sağlanan finansal performansı anlamalarına ve gelecekteki finansal performansa ilişkin kestirim yapmalarına yardımcı olur. Finansal performansın unsurlarının açıklanması için gerekli olduğu takdirde, işletme kapsamlı gelir tablosuna veya (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullanılan tanımları ve kalemlerin sıralamasını düzeltir. İşletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve işlevlerini kapsayan unsurları dikkate alır. Kapsamlı Gelir Tablosu İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir. Gidelerin fonksiyon veya çeşit esasına göre sınıflandırma yöntemi arasında tercih yapma, tarihi ve sektörel unsurlara ve işletmenin niteliğine bağlıdır. Her iki yöntem de işletmenin satış veya üretimiyle birlikte doğrudan veya dolaylı olarak, değişebilecek maliyetlerle ilgili göstergeler sağlar. Her sunuş yönteminin değişik tipteki işletmelere yararı olduğu için bu Standart, yönetimin en tutarlı ve güvenilir sunuş yöntemini seçmesini gerektirir. Ancak, giderlerin niteliğiyle ilgili bilgi gelecekteki nakit akışlarının tahmininde yararlı olduğu için giderler fonksiyonlarına göre sınıflandırıldıkları takdirde ek bilgilerin sunulmasına gerek vardır Öz Kaynak Değişim Tablosu İşletme, tabloda aşağıda sayılanları göstererek özkaynak değişim tablosunu sunacaktır: (a) ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylarına (azınlık paylarına) ilişkin toplam tutarları ayrı olarak gösteren, döneme ilişkin toplam kapsamlı gelir; (b) her bir özkaynak bileşeni için, TMS 8’e göre muhasebeleştirilen, geçmişe yönelik uygulama ve düzeltmelerin etkileri; Öz Kaynak Değişim Tablosu Her bir özkaynak bileşeni için aşağıdakilerden kaynaklanan değişiklikleri ayrı olarak gösteren, dönem başındaki ve sonundaki defter değeri arasındaki mutabakat: Kar ya da zarar; Gerçekleşmemiş kar ya da zararın her bir kalemi; Ortaklar tarafından yapılan katkıları ve ortaklara yapılan dağıtımları ayrı olarak gösteren ortaklarla bunların ortak olmaları nedeniyle ortaya çıkan işlemler ve kontrolün kaybedilmesiyle sonuçlanmayan bağlı ortaklıktaki ortaklık paylarındaki değişimler İşletme, özkaynak değişim tablosunda veya dipnotlarda dönem içinde ortaklara dağıtılmak üzere muhasebeleştirilen temettü tutarını ve hisse başına düşen tutarı açıklar. Öz Kaynak Değişim Tablosu İşletme, ya özkaynaklar değişim tablosunda dipnotlarda aşağıdaki husuları da sunacaktır: veya ortaklara yapılan dağıtımları ayrı olarak göstermek suretiyle, kuruluşun ortaklarla ortakların kendi iradeleri dahilinde yaptıkları işlemlerin tutarları; dönem başındaki ve bilanço tarihindeki dağıtılmış karlar bakiyesi (e.g. birikmiş kar veya zarar) ve dönem içinde meydana gelen değişiklikler. Her değişikliği ayrı göstermek suretiyle, her sermaye sınıfının ve her yedeğin dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin uyumlaştırılması. Dipnotlar Dipnotlar; Finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan temeller ve özel muhasebe politikalarıyla ilgili bilgileri sunacak; Bilanço, gelir tablosu, özkaynak değişimler tablosu veya nakit akış tablosunda yer almayan fakat bunların herhangi birinin anlaşılması için geçerli olan ek bilgiyi sağlayacaktır. Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunulacaktır. Bilanço, gelir tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve nakit tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiye atıfta bulunacaktır. TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOLARI (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi İşletme faaliyetleri İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, genellikle işletmenin ana gelir getirici faaliyetleriyle ilgili olup, net karın veya zararın belirlenmesinde yer alan işlem ve olaylardan kaynaklanır. a) Satılan mallardan ve verilen hizmetlerden (satışlardan) elde edilen nakit girişleri b) Royalti, ücret, komisyon ve diğer hasılatla ilgili nakit girişleri, c) Mal ve hizmetler için yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları, İşletme faaliyetleri d) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları, e) Sigorta şirketlerinin aldığı veya ödediği primler, tazminatlar, yıllık ödemeler ve poliçeyle ilgili diğer yükümlülükler nedeniyle oluşan nakit giriş ve çıkışları, f) Finansman veya yatırım faaliyeti ile doğrudan ilgili olmadığı sürece kurum kazancı üzerinden hesaplanan diğer vergiler ile ilgili nakit çıkışları veya söz konusu vergiler kapsamında alınan vergi iadeleri ile ilgili nakit girişleri, g) Alım satım amaçlı elde bulundurulan sözleşmelerle ilgili nakit girişleri ve çıkışları. Yatırım Faaliyetleri Yatırım faaliyetleriyle ilgili nakit akışları, gelir ve nakit akışı sağlama amacına yönelik olarak ayrılan kaynakların gösterimini sağlamak amacıyla ayrı olarak gösterilir. a) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların alımı ile ilgili nakit çıkışları. b) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların satışı ile ilgili nakit girişleri; c) Başka bir işletmeye iştirak etmek veya o işletmenin borçlanma aracını satın almak için ve müşterek yönetime tabi teşebbüse(İş ortaklığına) katılmak için yapılan nakit çıkışları; Yatırım Faaliyetleri d) Başka bir işletmenin hisse senedinin veya borçlanma aracının veya işletmenin bir müşterek yönetime tabi teşebbüsteki(İş ortaklıklarındaki) payının satılması sonucu elde edilen nakit girişleri; e) İşletmeler tarafından üçüncü kişilere verilen avans ve borçlara ilişkin nakit çıkışları; f) İşletmelerin üçüncü kişilere verdikleri avans,kredilerden yapılan tahsilatlar, Finansman faaliyetleri Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışları, işletmeye sermaye sağlayanların işletmenin gelecekteki nakit akışlarından talep edecekleri kısmın belirlenmesini sağlamak üzere ayrı olarak açıklanır. a) Hisse senedi ve diğer öz sermaye araçlarının ihracından sağlanan nakit girişleri, b) Sermayenin azaltılması veya işletmenin kendi hisse senetlerini almasıyla ilgili nakit çıkışları, c) Borçlanma araçları ihracı ve diğer uzun ve kısa vadeli krediler ile sağlanan nakit girişleri, d) Borç ödemelerine ilişkin nakit çıkışları, e) Finansal kiralama sözleşmelerinden kaynaklanan borç ödemelerine ilişkin nakit çıkışları Finansman faaliyetleri Nakit akış tablosunda, faiz ve temettülere ilişkin nakit giriş ve çıkışları ayrı ayrı açıklanır. Bu kalemlerin her biri dönemler arasında tutarlı bir şekilde işletme, yatırım veya finansman faaliyetleriyle ilgili oluşlarına göre sınıflandırılır. Vergilerle ilgili nakit akışları ayrıca açıklanır ve bu nakit akışları, açık olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkili olmadıkları takdirde işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırılır. İşletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akışlarının raporlanması İşletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları aşağıdaki yöntemlere göre raporlanabilir. a) Brüt nakit girişleri ve brüt nakit çıkışlarına ait ana grupların belirtildiği Brüt (Dolaysız) yönteme* göre, veya b) Net kar/zararın, gayri nakdi işlemlerin, geçmiş veya gelecek işlemlerle ilgili nakit giriş veya çıkışları tahakkuklarının veya ertelemelerinin ve yatırım veya finansman faaiiyetleriyle ilgili nakit akışlarına ilişkin gelir veya gider kalemlerinin etkilerine göre düzeltildiği net (dolaylı) yönteme göre. * Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından nakit akış tablolarının Türkiye içinde raporlanmasında, brüt (dolaysız) yöntemin uygulanması tercih edilmiştir. Brüt (dolaysız) yönteme göre raporlama İşletmelerin , işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarını brüt (dolaysız)yönteme göre raporlaması tercih edilmektedir. Brüt yöntem, gelecekteki nakit akışlarının tahmin edilmesi açısından yararlı bilgiler verirken, net (dolaylı) yöntemde bu mümkün değildir. Brüt yöntemde , önemli brüt nakit giriş ve çıkışları aşağıdaki kaynaklardan sağlanabilir: (a) İşletmenin muhasebe kayıtlarından veya , (b) Satışlar, satışların maliyeti ( finansal bir kuruluş için faiz, benzeri gelir ile giderler) ve gelir tablosundaki diğer kalemlerin: Dönem içerisinde stoklar, faaliyetle ilgili ticari alacak ve borçlardaki değişiklikler, Diğer nakit giriş ve çıkışı gerektirmeyen kalemler ve, Nakit etkisi, yatırım veya finansman nakit akışlarıyla ilgili olan kalemlerin etkisi dikkate alınarak düzeltilmesi ile. Sağlam A.Ş. 31.12.2005 Nakit Akış Tablosu (DOLAYSIZ YÖNTEM) Esas Faaliyetlerden Doğan Nakit Akımları: Müşterilerden Elde Edilen Nakit Akımları Alınan Faiz ve Kar payları Esas Faaliyetlerden Sağlanan Nakit Akımları Tedarikçi ve Personele Nakit Ödemeler Ödenen Faiz Ödenen Gelir Vergileri Esas Faaliyetler için Nakit Ödemeler Esas Faaliyetlerden Doğan Net Nakit Akımı Yatırım Faaliyetlerinden Doğan Nakit Akımları: Menkul Kıymet Alımı Menkul Kıymet Satışından Edinimler Verilen Borçlar Tahsil Edilen Alacaklar Maddi Duran Varlık İktisabı için Ödenen Nakit Maddi Duran Varlık Satışından Edinimler Yatırım Faaliyetlerinde Kullanılan Net Nakit Finansman Faaliyetlerinden Doğan Nakit Akımları: Kısa Vadeli Borçlanmadan Edinimler Kısa Vadeli Borç Ödemeleri Tahvil İhracından Edinimler Hisse Senedi İhracından Edinimler Ödenen Kar payları Finansman Faaliyetleriyle Elde Edilen Net Nakit Nakitteki Net Artış (Azalış) Nakit ve Nakit Benzerleri, Dönem Başı Nakit ve Nakit Benzerleri, Dönem Sonu 870.000 YTL. 10.000 YTL. 880.000 YTL. (764.000 YTL.) (28.000 YTL.) (38.000 YTL.) (830.000 YTL.) 50.000 YTL. (65.000 YTL.) 40.000 YTL. (17.000 YTL.) 12.000 YTL. (160.000 YTL.) 75.000 YTL. (115.000 YTL.) 45.000 (55.000) 100.000 50.000 (40.000) 100.000 YTL. 35.000 YTL. 20.000 YTL. 55.000 YTL. TMS -16 MADDİ DURAN VARLIKLAR (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Muhasebeleştirme Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır: (a)Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması; ve (b)İlgili kalemin ölçülebilmesi. maliyetinin güvenilir bir şekilde Muhasebeleştirme Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında gelir tablosuna yansıtılır. Ancak, bir işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeleri maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınırlar. Sonraki maliyetler Bir işletme maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin ‘tamir ve bakım’ı olarak tanımlanır. Muhasebeleştirmede ölçüm Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyet unsurları Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir: (a)İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı. (b)Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet. (c)Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük. Maliyet unsurları Doğrudan ilgili varlığa atfedilebilir maliyetler aşağıda belirtilmiştir: (a) Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler (b) Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler; (c) İlk teslimata ilişkin maliyetler; (d) Kurulum ve montaj maliyetleri; (e) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar (teçhizatın denenmesi sırasında üretilen örnekler gibi); ve (f) Mesleki ücretler. Maliyet unsuru olmayan kalemler Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer verilmiştir: (a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri; (b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil); (c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil); ve (d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler. Maliyet unsurları İşletme, olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretiyorsa, bu varlıkların maliyeti satış için üretilen varlıkların maliyetine genellikle eşit olur. Bu sebeple, bu tür maliyetler hesaplanırken işletme içi kârlar elimine edilir. Bir varlığın işletmece imal edilmesinde kullanılan normalin üzerindeki tutarda artık madde, iş gücü veya diğer kaynaklar varlığın maliyetine dahil edilmez. Ölçüm: Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Muhasebeleştirme sonrası ölçüm: Bir işletme muhasebe politikası olarak maliyet modelini ya da yeniden değerleme modelini seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular. Maliyet modeli Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Yeniden değerleme modeli Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, düzenli olarak yapılmalıdır. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir. Yeniden değerleme modeli Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında muhasebeleştirilir. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. Yeniden değerleme modeli Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, sözkonusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme değer artışı oluşturulmuşsa, bu azalış önceki yeniden değerleme farkını tersine çevirdiği ölçüde özkaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı hesabından düşülür. Amortisman Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan her bir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. Bir İşletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Amortisman Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar” Standardı uyrınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Bir varlığın bakım ve onarımı, amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir. Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda başlar. Bu yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Kullanıma göre amortisman metodu uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir. Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. Bir varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir. Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez. Amortisman Yöntemi Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır. Amortisman yöntemi her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir. Amortisman yöntemi varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda değiştirilir. Amortisman yöntemi değşikliği muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Amortisman Yöntemi Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır. Değer düşüklüğü En azından her bilanço günü itibariyle işletmeler, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü çerçevesinde, varlıklarında bir değer kaybı olup olmadığını kontrol etmek durumundadır. Bu şekilde bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğine ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğine ya da iptal edileceğine karar verilir. Bilanço dışı bırakma Bir maddi duran varlık kaleminin bilanço dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir. Bilanço dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp gelir tablosu ile ilişkilendirilir ve hasılat olarak sınıflandırılmaz. Elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, “TMS 18 Hasılat” Standardındaki mal satış hasılatına ilişkin kriterler uygulanır. Açıklama Finansal tablolarda her maddi duran varlık grubu için aşağıdaki açıklamalar yapılır: (a) Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları; (b) Kullanılan amortisman yöntemleri; (c) Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları; (d) Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü zararlarıyla birlikte), TMS -36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Değer Düşüklüğü Belirtileri İşletme dışı bilgi kaynakları (a) Dönem içinde varlığın piyasa fiyatı, zamanın ilerlemesinden veya normal kullanımdan kaynaklanması beklenenden çok daha fazla azalmıştır. (b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler dönem içerisinde gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir. (c) Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer yatırım kârlılığı ile ilgili piyasa oranları artmış olup; söz konusu artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın geri kazanılabilir tutarını büyük ölçüde azaltması muhtemeldir. (d) İşletmenin net varlıklarının defter değeri piyasa değerlerinden daha yüksektir. Değer Düşüklüğü Belirtileri İşletme içi bilgi kaynakları a) Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır. b) İşletmede, varlığın mevcut veya gelecek kullanım yöntemini etkileyecek, önemli olumsuz değişiklikler meydana gelmiş veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişiklikler şunları içerir; varlık kullanım dışıdır; varlığın dahil olduğu faaliyetin sona erdirilmesi veya yeniden yapılandırılması planları vardır; varlığın beklenen tarihten önce elden çıkarılması planlanmaktadır; varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu sonucuna varılmıştır. c) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur Değer Düşüklüğü Belirtileri Varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren işletme içi raporlardan elde edilen kanıtlar şunlardır: a) Varlığın edinimi için gerekli nakit akışları ya da varlığı bulundurmak veya çalıştırmak için sonradan gerekli olan nakit, ilk başta bütçelenenden önemli ölçüde yüksektir; b) Varlıktan kaynaklanan net nakit akışları veya faaliyet kâr ya da zararı bütçelenenlerden önemli ölçüde kötüdür; c) Bütçelenen net nakit akışlarında veya faaliyet kârında önemli azalmalar, veya bütçelenen zararda önemli artışlar mevcuttur; ya da d) Cari dönemde gerçekleşen tutarlar, geleceğe ilişkin bütçelenmiş tutarlarla bir arada değerlendirildiğinde, varlığa ilişkin faaliyet zararları veya net nakit çıkışları olacağı görülmektedir. Değer Düşüklüğü Karşılığı Değer düşüklüğü varsa varlığın gerçekleşebilir değeri tahmin edilerek gerekli değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır. Net Gerçekleşebilir Değer Net Satış Fiyatı Piyasa koşullarında yapılacak bir satıştan elde edilecek tutar Sabit kıymetin kullanımından gelecekte elde edilecek nakit akımlarının bugünkü değeri Ayrılan Karşılığın İptal Edilmesi Aktif değerin net gerçekleşebilir değerinde bir değişiklik meydana gelmiş ise ayrılan değer düşüklüğü karşılığı düzeltilmelidir. Yani ayrılan karşılık ters çevrilir ve kıymet bilanço tarihi itibariyle gerçekleşebilir değeri ve ilk maliyetinin düşük olanı ile yansıtılır. Dipnotlar Değer düşüklüğü karşılığı ayrılan her bir varlık grubu için aşağıdaki açıklamaların da yapılması gerekir: Dönem içinde ayrılan değer düşüklüğü ve gelir tablosunda gösterildiği hesap, Dönem içinde ters çevrilen değer düşüklüğü ve gelir tablosunda gösterildiği hesap, Dönem içinde ters çevrilerek özkaynakların altında gösterilen değer düşüklüğü, Değer düşüklüğü hesaplamasında kullanılan yöntem. TMS -34 ARA DÖNEM MALİ TABLOLAR(ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Ara Dönem Mali Tabloları İşletme ara dönem mali tablolarını özet şekilde hazırlayabilir ancak mali tabloların bir önceki yıl sonu mali tablolarında yer alan başlık ve ara toplamları içerecek bir şekilde hazırlanması ve detay hesaplardan önemli olanlarının da gösterilmesi gerekir. Ayrıca ara dönem mali tablolarından bilançonun bir önceki mali yıl sonu itibariyle hazırlanmış olan bilanço ile, diğer mali tabloların ise bir önceki sene aynı dönem itibariyle hazırlanmış olan mali tablolarla karşılaştırmalı olarak sunulması gerekir. Dipnotlar Mali tablolarda ayrıca gösterilmeyen aşağıdaki hususların da şayet önemliyse dipnotlarda açıklanması gerekir: Ara dönem mali tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe politikalarının bir önceki mali yıl sonu ile aynı olduğunun belirtilmesi veya değişiklik varsa değişikliğin etkileriyle birlikte açıklanması, Operasyonların mevsimsel olması durumunda bununla ilgili açıklayıcı bir not, TMS -23 BORÇLANMA MALİYETLERİ (ÖZET) Doç. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi İşletme Fakültesi Tanımlar Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir. Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Muhasebeleştirme-Temel yöntem Borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Temel yöntemde, borçlanmanın niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın, borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Muhasebeleştirme -Alternatif yöntem Bir özellikli varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilişkisi kurulabilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir unsuru olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetlerinin tutarı bu Standarda uygun olarak belirlenir. Bu tür maliyetler güvenilebilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve gelecekteki ekonomik yararlardan işletmenin faydalanabilmesinin muhtemel olması durumunda, özellikli varlığın maliyetine dâhil edilir. Aktifleştirilebilir borçlanma maliyetleri Bir işletmenin genel amaçlı olarak borçlandığı fonların bir kısmının, bir özellikli varlığın finansmanı için kullanıldığı durumlarda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetlerinin tutarı, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımı ile belirlenir. Aktifleştirme oranı, özellikli varlık alımına yönelik yapılmış borçlanmalar hariç olmak üzere, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Aktifleştirmenin sona ermesi Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Açıklama Finansal tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır: (a) Borçlanma maliyetlerine ilişkin uygulanan muhasebe politikaları, (b) İlgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı, (c) Aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesinde kullanılan aktifleştirme oranı. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrımenkuller Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanım Yatırım amaçlı gayrimenkul: Aşağıda yer alan amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından) elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi): (a) Mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak; veya (b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak. Tanım Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller: Mal veya hizmet üretimi veya tedariki ya da idari amaçla kullanılmak üzere elde tutulan (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından) gayrimenkullerdir Yatırım Amaçlı Gayrimenkullere İlişkin Örnekler (a) Normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satılmaktan ziyade, uzun vadede sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar. (b) Gelecekte nasıl kullanılacağına karar verilmemiş arsalar (işletme, araziyi sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak kullanmaya veya normal iş akışı çerçevesinde kısa vadede satmaya karar vermemiş ise, söz konusu arazinin sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde tutulduğu varsayılır.) (c) İşletmenin sahip olduğu (veya finansal kiralama işlemi çerçevesinde işletme tarafından elde tutulan) ve bir veya daha fazla faaliyet kiralamasına konu edilen binalar. (d) Bir veya daha fazla faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralanmak üzere elde tutulan boş bir bina. Yatırım Amaçlı Olmayan Gayrimenkullere İlişkin Örnekler (a) Olağan iş akışı içerisinde satılmak amacıyla elde tutulan veya satış amacıyla inşa veya geliştirme aşamasında olan (bakınız: TMS 2 Stoklar), örneğin, sadece, yakın gelecekte elden çıkarılmak veya geliştirilmek ve satılmak amacıyla edinilen gayrimenkuller. (b) Üçüncü kişiler adına inşa edilmekte veya geliştirilmekte olan gayrimenkuller (bakınız: TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri). (c) (Diğer unsurların yanı sıra), gelecekte sahibi tarafından kullanılmak ya da, geliştirilmek ve ardından sahibi tarafından kullanılmak amacıyla elde tutulan, çalışanların ikamet ettiği gayrimenkuller (çalışanların piyasa rayicine uygun kira ödeyip ödemediğine bakılmaksızın) ile sahibi tarafından kullanılmakta olup elden çıkarılmayı bekleyen gayrimenkuller dahil, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller (bakınız: TMS 16). Yatırım Amaçlı Olmayan Gayrimenkullere İlişkin Örnekler (d) Gelecekte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kullanılmak üzere inşa edilen veya geliştirilen gayrimenkuller. Bu gibi gayrimenkullerin inşası veya geliştirilmeleri tamamlanıncaya kadar bunlara TMS 16’da yer alan hükümler uygulanır; inşa veya geliştirme işlemlerinin tamamlanması durumunda yatırım amaçlı gayrimenkul niteliğini kazanır ve bu Standardın kapsamına girerler. (e) Başka bir işletmeye finansal kiralama işlemi çerçevesinde kiralanan gayrimenkuller. Muhasebeleştirme Bir varlık olarak tanınma: (a) Gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye girişinin muhtemel olması, ve (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması. Bu muhasebeleştirme ilkesini uygulayan bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkul maliyetlerini, söz konusu maliyetler ortaya çıktığı anda değerlendirir. Bu maliyetler; başlangıçta yatırım amaçlı gayrimenkulün elde edilmesine ilişkin olarak gerçekleştirilen maliyetler ile yatırım amaçlı bir gayrimenkule daha sonradan yapılan ilave, değişiklik veya hizmet maliyetlerini içerir. Muhasebeleştirme sırasında ölçme Yatırım amaçlı gayrimenkul başlangıçta maliyeti ile ölçülür. İşlem maliyetleri de başlangıç ölçümüne dahil edilir. Satın alınan yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen harcamalardan oluşur. Doğrudan yapılan harcamalara örnek olarak; avukatlık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gösterilebilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün inşa edilmesi durumundaki maliyeti, inşaatın veya geliştirmenin tamamlandığı tarihteki maliyetidir. Bu tarihe kadar işletme, TMS 16 hükümlerini uygular. Söz konusu tarihte ilgili gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul haline dönüşür ve bu Standart hükümlerine tabi olur Muhasebeleştirme sırasında ölçme Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün maliyeti aşağıda belirtilen sebepler nedeniyle arttırılmaz: (a) İlk tesis maliyetleri (anılan maliyetler, ilgili gayrimenkulün yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet göstermesi için gerekli olmadığı sürece), (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün planlanan doluluk/kullanım düzeyine ulaşmasına kadar oluşan işletme zararları, (c) Gayrimenkulün inşası veya geliştirilmesi sırasında ortaya çıkan aşırı tutarda artık malzeme, kayıp işçilik veya diğer kaynaklar. Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ödemenin ertelenmiş olması durumunda, gayrimenkulün maliyeti eşdeğer peşin ödeme tutarıdır. Bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir Muhasebeleştirme sonrasında ölçme Muhasebe Politikası İşletme gerçeğe uygun değer yöntemini veya maliyet yöntemini seçer ve anılan yöntemi tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerine uygular. Gerçeğe uygun değer yöntemi İlk muhasebeleştirme işleminin ardından, gerçeğe uygun değer yöntemini seçmiş olan bir işletme, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini gerçeğe uygun değer yöntemi ile ölçer. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıp, oluştuğu dönemde kâr veya zarara dahil edilir. Yatırım amaçlı bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri bilanço tarihindeki piyasa koşullarını yansıtır. Gerçeğe uygun değer, belirli bir tarihe özgü değerdir. Piyasa koşulları değişebileceğinden, gerçeğe uygun değer olarak sunulan tutar başka bir zaman için tahmin edilmesi durumunda hatalı veya uygunsuz olabilir. Maliyet yöntemi İlk muhasebeleştirme işleminden sonra maliyet yöntemini seçen bir işletme, "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflananlar (veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilenler) hariç olmak üzere, tüm yatırım amaçlı gayrimenkullerini söz konusu yöntem için TMS 16’da belirtilen hükümler çerçevesinde maliyet yöntemiyle ölçer. Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanma kriterlerine uyan (veya satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflanan elden çıkarılacak varlık grubuna dahil edilen) yatırım amaçlı gayrimenkuller, TFRS 5 çerçevesinde ölçülür. Transferler Bir gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfına transferi veya bu sınıftan transferi sadece ve sadece kullanımında bir değişiklik olduğu zaman yapılır, söz konusu değişikliğin gerçekleşmekte olduğuna ilişkin kanıtlara aşağıda yer verilmiştir: (a) Yatırım amaçlı gayrimenkulden sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına başlanması; (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulden stoklara transfer için satış amacıyla, geliştirilmeye başlanması; (c) Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi; (d) Stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer için, bir başkasına faaliyet kiralaması suretiyle kiralamanın başlaması; veya (e) İnşa veya geliştirme aşamasındaki gayrimenkulden (TMS 16’nın kapsadığı) yatırım amaçlı gayrimenkule transferi amacıyla, inşaat veya geliştirme işleminin sona ermesi. TMS - 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Maddi Olmayan Duran Varlıklar Örnekler; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı pazarlama haklarıdır. Belirlenebilirlik Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir. Bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye, devralanın tek başına belirlenemeyen ve ayrı olarak muhasebeleştirilemeyen varlıklardan gelecekte beklediği ekonomik yararlar için yaptığı ödemedir Ölçme Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır: (a) Araştırma safhası; ve (b) Geliştirme safhası. Safhalar ayırt edilemiyorsa sadece araştırma safhasından söz edilebilir. Araştırma safhası Araştırmadan kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle araştırma harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. Araştırma safhası Araştırma faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (a) Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; (b) Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması; (c) Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması; ve (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi. Geliştirme safhası Sadece ve sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir: (a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. (b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması. (c) Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması. Geliştirme safhası (d) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması. (e) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması. (f) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması Geliştirme safhası Geliştirme safhasında, bazı durumlarda işletme, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir Geliştirme faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi; (b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı; (c) Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması; ve (d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi. Geliştirme safhası İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyeti İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir: (a) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri; (b) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler (c) Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler; ve (d) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları. "TMS 23 Borçlanma Maliyetleri" Standardı, faizin, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemiştir. İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyeti Aşağıda belirtilenler işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyetinin bir parçası değildir: (a) Varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim giderleri ile diğer genel giderler; (b) Varlığın amaçlanan performansına ulaşmasından önce meydana gelen verimsizlikler ve ilk faaliyet zararları; ve (c) Varlığın kullanımı için personele verilen eğitim harcamaları. Muhasebeleştirilme sonrası ölçme Bir işletme, maliyet yöntemini veya yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. Muhasebeleştirilme sonrası ölçme Maliyet yöntemi Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir. Yeniden değerleme yöntemi Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir ve yeniden değerleme düzenli olarak yapılır. Yararlı ömür İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı olduğunu ve eğer sınırlı ise, bunun süresini veya kendisini oluşturan ürün veya benzeri birimlerin sayısını değerlendirir. İlgili her türlü unsura ilişkin olarak yapılan analiz esas alındığında, varlığın işletmeye net nakit girişi sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda, işletme, maddi olmayan duran varlığı sınırsız yararlı ömre sahip olarak değerlendirir. İtfa süresi ve itfa yöntemi Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir Defter değerinin geri kazanılabilme durumu – değer düşüklüğü zararları Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, işletme, "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardını uygular. Anılan Standart, işletmenin varlıklarının defter değerlerini ne zaman ve nasıl incelenmesi, geri kazanılabilir tutarlarının nasıl belirlenmesi ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi ya da iptal edilmesi gerektiğini gösterir. TMS -17 KİRALAMA İŞLEMLERİ (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Kapsam Finansal kiralama bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devrediledebilir veya devredilmeye debilir. Faaliyet kiralaması kiralamadır. ise finansal kiralama dışındaki Bir kiralamanın finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Kapsam Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte ya da tek başlarına var oldukları kiralama işlemleri finansal kiralama olarak kabul edilir: a- Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya geçeceğinin öngörülmesi; b- Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi; c- Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması d- Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması; ve e- Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması. Kapsam Aşağıda yer alan kriterlerin birlikte veya tek başlarına var oldukları durumlar, yine ilgili kiralama işleminin finansal kiralama olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurur: 1.Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması; 2.Kalıntı değerin gerçeğe uygun değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç ya da kayıpların kiracıya ait olması (örneğin kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin tamamına eşit bir kira indirimi şeklinde); 3.Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir bedelle bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması. Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında gösterilmesi Finansal kiralamalar İlk muhasebeleştirme Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının ek borçlanma faiz oranıdır. Kiracının her çeşit başlangıç doğrudan maliyetleri, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir. Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında gösterilmesi Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç anapara ödemesi) olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında gösterilmesi Finansal kiralama işlemiyle her dönem finansman giderleri ve varlıklara ilişkin amortisman giderleri ortaya çıkar. Kiralanan varlıklarla işletme mülkiyetinde yer varlıklara benzer amortisman politikası uygulanır alan Eğer, kiralama süresi sonunda kiracının kiralama konusu varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin tam bir kesinlik bulunmamakta ise, ilgili varlık, kiralama süresi ve yararlı ömründen kısa olanı itibariyle tamamen itfa edilir. Kiralama sözleşmesinin kiracının finansal tablolarında gösterilmesi Faaliyet kiralamasında, başka bir sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça, yapılan kira ödemeleri doğrusal (eşit) olarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir. Kiralama sözleşmesinin kiraya verenin finansal tablolarında gösterilmesi Finansal kiralamalar İlk muhasebeleştirme: Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları bilançolarına yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler. Finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir. Kiralama sözleşmesinin kiraya verenin finansal tablolarında gösterilmesi Kiraya verenler, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları niteliğine göre bilançolarında gösterir. Faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira geliri, kiraya konu varlıktan elde edilen faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir sistematik yöntem var olmadıkça, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem uygulanmak suretiyle gelir olarak muhasebeleştirilir. Kiralama sözleşmesinin kiraya verenin finansal tablolarında gösterilmesi Üretici veya satıcı konumdaki kiraya verenler, satış kâr veya zararlarını, ilgili dönemde kesin satışlarında uygulamış oldukları yöntem çerçevesinde muhasebeleştirir. Kasıtlı olarak düşük faiz oranlarının kararlaştırılması durumunda, satış kârları piyasa faiz oranının uygulanması durumunda oluşacak tutarlarla sınırlandırılır. Üretici veya satıcı konumdaki kiraya verenler tarafından kiralamanın müzakere ve düzenlenmesi ile bağlantılı olarak katlanılan maliyetler satış kârının muhasebeleştirilmesi esnasında gider olarak dikkate alınır. TMS -2 STOKLAR (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Stoklar; (a) İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan ; (b) Satılmak üzere üretilmekte olan ; ya da (c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır. Tanımlar Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde , tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer; Karşılıklı pazarlık ortamında , bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması geken tutardır. Stokların Değerlemesi ve Maliyeti Stokların Değerlemesi Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stokların Maliyeti Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Satın Alma Maliyeti Stokların satın alma maliyeti ; satın alma fiyatı, ithalat vergileri diğer vergiler(firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Dönüştürme Maliyetleri Stokların dönüştürme maliyetleri; direk işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Diğer Maliyetler Stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir: Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri; ve Satış giderleri. Diğer Maliyetler Yalnızca özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri istenirse stok maliyetine verilebilir. Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Maliyetin Ölçümüyle İlgili Teknikler Perakende yöntemi: Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri Gerçek parti maliyet yöntemi: Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemiyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak belirlenir. Maliyetin özel olarak belirlenmesi, maliyetin belirlenen stok kalemleriyle ilişkilendirilmesini ifade eder. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri FİFO ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemleri: Ortalama maliyet periyodik bazda (Dönem sonu ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi) veya her bir ek alım/üretim sonrasında (hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi)hesaplanabilir. Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. Net Gerçekleşebilir Değer Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Net Gerçekleşebilir Değer Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur. Gider Olarak Kaydetme Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür. Gider Olarak Kaydetme İptal edilen stok değer düşüklüğü karşılığı o dönemde karşılık gideri olarak yazılan tutardan mahsup edilir. İptal edilen karşılık tutarı hesap dönemi içinde ayrılan karşılık giderlerinden fazla olması durumunda, aradaki fark konusu kalmayan karşılık olarak gelir kaydedilir. TMS 20Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Devlet: Devleti, devlet organlarını ve yerel, ulusal veya uluslararası benzer kuruluşları ifade eder. Devlet yardımı: Belirli koşulları yerine getiren bir işletme veya işletmeler grubuna bir ekonomik fayda sağlamak üzere devlet tarafından yapılan faaliyetlerdir. Tanımlar Devlet teşvikleri: İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır. Varlıklara ilişkin teşvikler: Teşviğe hak kazanan işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma dönemlerini sınırlayan tali koşullar da eklenebilir. Tanımlar Gelire ilişkin teşvikler: Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan devlet teşvikleridir. Feragat edilebilir krediler: Önceden belirlenmiş koşullar altında borç verenin alacağından feragat etmeyi kabul ettiği kredilerdir. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Tanınma Önceden gerçekleşmiş gider veya zararları karşılamak ya da işletmeye gelecekte herhangi bir maliyet gerektirmeksizin acil finansman desteği sağlamak amacıyla verilen devlet teşvikleri, tahsil edilebilir hale geldiği dönemde gelir olarak finansal tablolara yansıtılır. Parasal olmayan devlet teşvikleri Bir devlet teşviği, işletmenin kullanması amacıyla verilen arsa veya diğer kaynaklar gibi parasal olmayan teşvikler şeklinde olabilir. Böyle durumlarda teşvik konusu parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi ve teşviğin ve varlığın belirlenen gerçeğe uygun değer ile finansal tablolara kaydedilmesi genel uygulamadır. Bazı durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve teşviğin nominal değeri üzerinden kaydedilmesidir. Teşviklerin sunumu Varlıklara ilişkin teşviklerin sunumu Gerçeğe uygun değeri ile izlenen parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere, varlıklara ilişkin teşvikler bilançoda ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilir. Gelire ilişkin teşviklerin sunumu Gelire ilişkin teşvikler bazı durumlarda gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya "Diğer Gelirler" genel başlığı altında, alternatif olarak da ilgili giderlerden düşülerek gösterilir. Devlet teşviklerinin geri ödenmesi Geri ödenmesi gereken devlet teşvikleri, bir muhasebe tahmininin düzeltilmesi olarak muhasebeleştirilmelidir (bakınız TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar). Gelire ilişkin bir teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar öncelikle bu tutarın izlendiği itfa edilmemiş ertelenmiş gelir kaleminden düşülür. Geri ödenen tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini aşması veya ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz konusu tutar doğrudan gider olarak gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Devlet teşviklerinin geri ödenmesi Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesi durumunda, ilgili varlığın defter değeri geri ödenecek tutar kadar artırılır veya ertelenmiş gelir hesabı geri ödenecek tutar kadar azaltılır. Varlığın defter değerinin artırılması halinde, birikmiş amortisman tutarı devlet teşviklerinin olmadığı yeni durum itibariyle geçmişe şamil olarak yeniden hesaplanır ve bulunan fark gider olarak doğrudan gelir tablosu ile ilişkilendirilir. TMS -37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Amaç Bu Standardın amacı; uygun muhasebeleştirme kriterleri ve ölçüm esaslarının karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri, zamanlamaları ve tutarlarını anlamalarını sağlamak üzere gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamaktır. Tanımlar Karşılık: Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifası halinde ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut yükümlülüktür. Sorumluluk doğuran olay: İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımnı bir kabulden doğan yükümlülük yaratan olaydır. Tanımlar Hukuki yükümlülük: Aşağıda sayılanlardan kaynaklanan yükümlülüktür: Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla); Yasal düzenleme; veya Diğer kanuni uygulamalar. Tanımlar Zımni kabulden doğan yükümlülük: İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden kaynaklanan yükümlülüktür: Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari açıklamalarla, işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi; ve Bunun sonucunda, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması. Tanımlar Koşullu yükümlülük: (a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan; veya (b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür: Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması; veya Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi. Tanımlar Koşullu varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. Tanımlar Yeniden yapılandırma: Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur: (a) İşletme tarafından yapılmakta olan faaliyetin kapsamı; veya (b) Söz konusu faaliyetin ifa şekli. Karşılığın Muhasebeleştirilmesi Karşılıklar: Bir karşılık, aşağıda yer alan koşulların varlığı halinde finansal tablolara yansıtılır: 3. aşama Provizyon 2. aşama 1. aşama KARŞILIK Güvenilir bir tahmin yapılabilmesi gereki İşletmeden bir nakit çıkışının muhtemel olmas Bilanço tarihi itibariyle geçmiş işlemlerden doğan bir yükümlülüğün olması Muhasebeleştirme Sorumluluk doğuran olay, işletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımnı bir kabulden doğan yükümlülük yaratan olaydır. Mevcut yükümlülük Nadiren de olsa, bazı durumlarda ortada mevcut bir yükümlülük olup olmadığı açık değildir. Anılan durumlarda, eldeki tüm kanıtlar dikkate alındığında, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün var olması ihtimali böyle bir yükümlülüğün yok olması ihtimalinden daha yüksekse, geçmişteki bir olayın mevcut bir yükümlülüğü doğurduğu kabul edilir. Ölçme - En gerçekçi tahmin Karşılık tutarı, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için bilanço tarihi itibariyle yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin olmalıdır. Değerleme konusu karşılığın çok sayıda kalemden oluştuğu durumda, ilgili yükümlülük her türlü getiriyi bunlara ilişkin olasılıklara göre ağırlıklandırmak suretiyle tahmin edilir. Söz konusu istatistiksel tahmin metodunun ismi, “beklenen değer”dir. Bu nedenle, ilgili karşılık, belli bir tutarın zarar olasılığının örneğin %60 veya %90 olmasına bağlı olarak farklılık arz edecektir. En gerçekçi tahmin Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları); paranın zaman değerine ilişkin mevcut piyasa değerlendirmelerini ve borca özgü riskleri yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Sözü edilen iskonto oranı, gelecekteki nakit çıkışlarına ilişkin tahminlerle ilgili riskleri yansıtmaz. Riskler ve belirsizlikler Karşılık tutarına ilişkin en gerçekçi tahmine ulaşılmasında, birçok olay ve durumu kaçınılmaz olarak çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate alınır. Tazminatlar Bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının veya tamamının diğer bir taraf tarafından tazmin edilmesi beklendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda muhasebeleştirilir. Söz konusu tazminat, ayrı bir varlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez. Tazminatlar Yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olan tutarı etkileyebilecek gelecekteki olaylar, bu olayların gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarında yansıtılır. Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlem sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir karşılığın ölçülmesinde gözönünde bulundurulmaz. Karşılıklardaki değişmeler Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak üzere, bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir. Karşılıkların kullanımı Bir karşılık, sadece söz konusu karşılığın ayrılmasına dayanak teşkil eden harcamalar için kullanılır. Koşullu Yükümlülükler ve Koşullu Varlıklar İşletme her bir koşullu borç sınıfı için, bunların yerine getirilmelerine yönelik kaynak çıkışı ihtimali düşük olmadığı sürece, bilanço tarihi itibariyle ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin dipnotlarda genel bir tanıma yer verir ve makul bir çaba ile belirlenebiliyor olması durumunda aşağıdaki hususlarda açıklamada bulunur: Kaynak çıkışlarının miktar ve zamanlaması hakkındaki belirsizliklere ilişkin açıklamalar; Tazminat olasılıkları. İşletme, koşullu varlıklarını finansal tablolarına yansıtmaz Başla Bağlayıcı bir olaydan dolayı bir yükümlülük var mı? Hayır Evet Güvenilir olarak tahmin edilebiliyor mu? Hayır Evet Evet Nakit çıkışı muhtemel mi? Muhtemel bir yükümlülük mü? Hayır Evet İhtimal az mı ? Hayır Hayır Evet Karşılık Ayır Hiçbir şey yapma Dipnotlarında Bilgi Ver 147 TMS 18 HASILAT (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Hasılat: Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Tanımlar Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez. Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Satış Bedeli Çoğu durumda bedel, nakit veya nakit benzerleri biçimindedir ve hasılat tutarı da alınan veya alınacak olan nakit ya da nakit benzerleri tutarıdır. Ancak, nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği durumlarda; satış bedelinin gerçeğe uygun değeri, alınacak olan nakdin nominal tutarından daha düşük olabilir. Tanımlar İşletme alıcıya vade farksız bir satış yapabilir veya satış bedeli olarak alıcıdan piyasa faiz oranı altında olan bir alacak senedi alabilir. Anlaşma bir finansman işlemi niteliği taşıyorsa, satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir: (a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı; veya (b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı. Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Mal satışı Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır. (a) İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması; (b) İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi; (c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi; (d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması; (e) İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. Hizmetlerin sunumu Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, işlemle ilgili hasılat işlemin bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutarı kadar finansal tablolara yansıtılır. Hizmetlerin sunumu Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilir biçimde tahmin edilebildiği kabul edilir: (a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi; (b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması; (c) Bilanço tarihi itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi; ve (d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. Faiz, isim hakları ve temettüler İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakları ve temettü getirileri aşağıdaki esaslar çerçevesinde finansal tablolara yansıtılır: (a) Faiz, etkin faiz yöntemine göre muhasebeleştirilir; (b) İsim hakları; ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir; ve (c) Temettüler; hissedarların tahsil etme hakları ortaya çıktığında finansal tablolara yansıtılır. Açıklama İşletme tarafından aşağıdaki hususlar açıklanır: (a) Hizmetlerin sunumuna ilişkin işlemlerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesi için kullanılan yöntemler dahil, hasılatın muhasebeleştirilmesine yönelik muhasebe politikaları; (b) Aşağıdakilerden doğan ve dönem içinde muhasebeleştirilen her bir önemli hasılat sınıfı tutarı: (i) mal satışları (ii) hizmet sunumları; (iii) faiz; (iv) isim hakları; (v) temettüler; ve (c) Her bir önemli hasılat sınıfı içinde yer alan mal veya hizmet takası suretiyle ortaya çıkan hasılat tutarı. TMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Finansal Varlıklar Nakit Menkul Kıymetler Ticari alacaklar Finansal kiralama alacakları İşletmenin tahsis ettiği krediler Başka bir kurumun sermayesine yapılan yatırımlar Başka işletmeler tarafından çıkarılan borçlanma araçları Türev olan finansal varlıklar Finansal Olmayan Varlıklar Maddi duran varlıklar Peşin ödenen giderler Envanter Vergi aktifleri Finansal kiralamayla edinilen varlıklar Maddi olmayan varlıklar; patentler, ticari markalar Finansal Yükümlülük Finansal yükümlülükler, aşağıda belirtilen ve sözleşmeden doğan yükümlülükleri ifade eder; a) sözleşmeden doğan ve diğer bir işletmeye nakit veya başka bir finansal varlık devretme yükümlülüğü veya b) diğer bir işletme ile finansal araçları uygun olmayan koşullarda değiştirme yükümlülüğü. Finansal Yükümlülük Ticari borçlar Alınan krediler Faiz gider reeskontları/tahakkukları Finansal Olmayan Yükümlülük Topluluk dışı paylar Ödenecek gelir vergileri Raporlamayı yapan işletmenin kendi sermaye araçları Finansal Araçların Değerlemesi Gerçeğe Uygun Değer Bilgili ve istekli taraflar arasında ve muvazaadan ari olarak, bir varlığın el değiştirmesi veya bir yükümlülüğün yerine getirilmesinde geçerli olacak tutardır. Piyasa değeri Bir finansal enstrümanın aktif bir piyasada satışından elde edilecek ya da alımında ödenecek olan tutardır. Finansal Araçların Değerlemesi Finansal Varlıklar Alım-Satım amaçlı finansal varlıklar Vadeye kadar elde tutulacak finansal varlıklar İşletmenin doğrudan tahsis ettiği kredi ve alacakları Satılmaya hazır finansal varlıklar Finansal Araçların Değerlemesi Finansal Yükümlülükler Alım-Satım amaçlı Vadeye kadar elde tutulacak İlk Değerleme Finansal varlık ya da finansal yükümlülük ilk önce maliyet bedeli ile değerlenir Varlıklar için: verilen bedelin rayiç değeri Yükümlülükler için: alınan bedelin rayiç değeri Alım esnasında oluşan işlem maliyetleri buna dahildir. Satış esnasında oluşabilecek işlem maliyetleri bundan hariç tutulur. Sonraki Değerleme Menkul Kıymetler Alım-Satım amaçlı menkul kıymetler Rayiç Değer Gelir Tablosu Vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler İskonto edilmiş maliyet Gelir Tablosu Sonraki Değerleme Menkul Kıymetler Satılmaya hazır menkul kıymetler Rayiç Değer Faiz Geliri Gelir Tablosu Rayiç Değer Farkı Özkaynaklar Sonraki Değerleme Alacaklar / Krediler İşletmenin doğrudan tahsis ettiği alacakları ve aldığı kredileri İskonto edilmiş maliyet Gelir Tablosu Değer Düşüklüğü ve Tahsil Edilememe Durumu varlıklar değer azalışı Tüm finansal geçirilmelidir. Taşınan değer gelecekte beklenen nakit akımlarının şimdiki değerinden (geri alınabilir tutar) düşük ise değer azalışı mevcuttur. < için gözden Geri alınabilir tutar Taşınan değer Her bilanço tarihinde değer azalışı için objektif kanıt olup olmadığı değerlendirilmelidir Değer azalışı varsa, bu tutar Kar / Zarar’da gösterilmelidir. TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Kıdem Tazminatı Kıdem tazminatı karşılığı çalışan tarafından hakedildikçe ayrılır. Kıdem tazminatı yükümlülüğü çalışanın emekli olunca elde edeceği faydanın bugünkü net değerine indirgenmesi suretiyle hesaplanır. Kıdem tazminatı karşılığına ilişkin provizyonlar ilgili fonksiyon hesabına gider olartak eklenir. Kıdem Tazminatı Örnek: Bilanço Tarihi İşe Giriş Tarihi Şirkette çalışılan yıl Daha öne çalışılan yıl Çalışılması gereken toplam yıl İskonto edilmesi gereken yıl Maaş / tavan Tam Yükümlülük Öngörülen enflasyon Öngörülen iskonto oranı İskonto edilmiş yükümlülük 31 Aralık 2002 1 Ocak 1988 15 2 20 3 500 7,500 35% 43% 6,329 6310,65 TMS 12 GELİR VERGİLERİ (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Amaç Finansal raporlama yapan kuruluş bir varlığı veya borcu muhasebeleştirdiğinde bunların defter değerleri kadar bu varlıktan ileride fayda temin edileceğini, borcun ise ödeneceğini bekler. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; bu Standart, bazı istisnai durumların dışında, işletmenin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi alacağı muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Tanımlar Muhasebe kârı (muhasebe zararı): Vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder. Vergiye tabi kâr (mali zarar): Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) kârı (zararı) ifade eder. Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder. Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder. Tanımlar Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder. Ertelenmiş vergi varlıkları: Aşağıdaki durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder: (a) İndirilebilir geçici farklar; (b) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar; ve (c) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi avantajları. Tanımlar Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder. Geçici farklar aşağıdakilerden biri şeklinde olabilir: (a) Vergiye tabi geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluştururlar; ya da (b) İndirilebilir geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır. Vergiye esas değer: Bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder. Dönem vergi borcu ve dönem vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi Cari dönemin ve önceki dönemlerin vergileri, henüz ödenmemiş kısımla sınırlı olmak üzere, borç olarak muhasebeleştirilir. Eğer cari dönem ve önceki dönemler için ödenen vergiler bu dönemlere ait vergiden fazla ise aşan kısım varlık (vergi varlığı) olarak muhasebeleştirilir. Dönem vergi borcu ve dönem vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi Bir mali zararın önceki dönemin dönem vergisine mahsup edilebilir bir şekilde geriye taşınabildiği hallerde faydalanılabilecek tutar bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Bir mali zararın önceki dönemin ödenecek vergisine mahsup edilebildiği ve bu mahsubun yapıldığı durumda mali zararın ortaya çıktığı dönemde, işletmenin bu faydadan yararlanacağının olası olması ve faydanın da güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi nedenleriyle, işletme, bu faydayı bir varlık olarak muhasebeleştirir. Ertelenmiş vergi borçlarının ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi Vergiye tabi geçici farklar Bütün vergiye tabi geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilir. Bir varlığın muhasebeleştirilmesi işlemi, ilgili varlığın defter değerinin bir ekonomik yarar olarak işletmeye gelecek dönemlerde geri kazanılacağını gösterir. Eğer varlığın defter değeri onun vergiye esas değerini aşarsa, bu varlık nedeniyle ileride muhasebe kârının tespitinde gider yazılabilecek tutar vergi mevzuatına göre gider yazılabilecek tutarı aşıyor demektir. Bu fark, vergiye tabi bir geçici farktır ve sonuçta oluşan gelir vergilerini gelecek dönemlerde ödeme yükümlülüğü ise bir ertelenmiş vergi borcudur. Ertelenmiş vergi borçlarının ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi Vergiye tabi geçici farklar Bazı geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dahil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. Ertelenmiş vergi borçlarının ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi İndirilebilir geçici farklar Vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ve ertelenmiş vergi varlığının aşağıda sayılan işlemler sonucunda bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesinden kaynaklanmamış olması halinde ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilir. (a) İşlem bir işletme birleşmesi değildir; ve (b) İşlem, ne muhasebe kârını ne de vergiye tabi kârı (mali zararı) etkilememektedir. Ertelenmiş vergi borçlarının ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesi İndirilebilir geçici farklar Bir borcun muhasebeleştirilmesi bu borcun defter değeri tutarında bir ekonomik fayda içeren kaynakların gelecek dönemlerde işletmeden çıkacağını ve borcun böylece kapatılacağını gösterir. Kaynaklar işletmeden çıkarken, bunların tutarlarının tamamı veya bir kısmı borcun muhasebeleştirildiği dönemden sonra gelen, çıkışların olduğu dönemlerin vergiye tabi kârının tespitinde gider olarak indirilebilir. Böyle durumlarda, bir borcun defter değeri ile vergiye esas değeri arasında geçici bir fark doğar. Buna bağlı olarak da, ileriki dönemlerde bu farka ilişkin borç tutarının vergiye tabi kârın tespitinde gider olarak indirilmesine izin verildiğinde geri kazanılacak vergileri ifade eden bir ertelenmiş vergi varlığı oluşur. TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Muhasebe politikaları; finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalardır. Muhasebe tahminlerindeki değişiklik; bir varlık veya yabancı kaynağın defter değerinin veya bunların cari durumunun saptanmasından ve gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesinden kaynaklanan, dönemsel kullanım tutarının değişimi nedeni ile yapılması gereken düzeltmelerdir. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgiden veya gelişmeden kaynaklanır, dolayısıyla, hataların düzeltilmesi anlamına gelmez. Tanımlar Geçmiş dönem hataları; İşletme’nin bir veya daha önceki finansal tablolarında, güvenilir bilgiyi kullanmaması veya yanlış kullanması sonucu ortaya çıkan aşağıda sıralanan, ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir. Güvenilir bilgi; finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esnasında elde edilebilir olması ve dikkate alınmış olması beklenen bir bilgi olmalıdır. Bu tip hatalar; matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, yolsuzlukları ve bilgilerin yanlış yorumlanmasından veya yönetilmesinden kaynaklanan etkileri içerir. Tanımlar Geriye dönük uygulama; yeni bir muhasebe politikasının işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politika hep kullanımdaymış gibi uygulanmasıdır. Geriye dönük yeniden düzenleme; geçmiş dönem hatalarının düzeltilerek, düzeltilmiş tutarların finansal tablolarda hiç hata olmamış gibi yer alması, ölçülmesi ve açıklanmasıdır. Tanımlar Muhasebe politikasındaki değişikliklerin ve muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin ileriye dönük olarak uygulanması; (a)Yeni bir muhasebe politikasındaki değişikliğin işlemlere, olaylara ve koşullara, söz konusu politikanın değiştirildiği tarihten sonraki dönemlerde uygulanmasını, (b)Muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin etkilerinin değişiklikten etkilenen cari ve gelecekteki dönemlerde finansal tablolara alınmasını gerektirir. Muhasebe politikalarının tutarlılığı Bir standart veya yorumun farklı bir uygulamayı veya sınıflamayı gerektirdiği veya bunlara izin verdiği durumlar dışında; işletme benzer işlemler, diğer olaylar ve durumlarda tutarlı muhasebe politikaları seçmeli ve uygulamalıdır. Bir standart veya yorum böyle bir sınıflamayı gerektiriyor veya buna izin veriyorsa, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilmeli ve tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır. Muhasebe Politikalarında Değişiklikler Bir işletme muhasebe politikalarını ancak; aşağıdaki hallerde değiştirebilir; Bir Standart veya Yorum tarafından gerekli kılınıyorsa veya işletmenin finansal durumu, performansı veya nakit akışları üzerindeki işlemlerin ve olayların etkilerinin finansal tablolarda daha uygun ve güvenilir bir şekilde sunulmasını sağlayacak nitelikte ise. Aşağıdakiler muhasebe politikalarında değişiklik sayılmaz; Daha önce meydana gelenlerden özü itibariyle farklı olan işlem veya olaylar için bir muhasebe politikasının uygulanması, Daha önce ortaya çıkmamış veya önem arz etmemiş işlem veya olaylar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması Muhasebe Politikalarındaki Değişikliklerin Uygulanması Bir işletme yeni bir Standardın veya Yorumun uygulanmasını varsa söz konusu Standartta veya Yorumda yer alan geçiş hükümlerine uygun bir şekilde yapmalıdır. İlgili Standart veya Yorumda herhangi bir geçiş hükmü yer almıyorsa, işletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük olarak uygulamalıdır. Muhasebe Politikalarında Değişiklikler - Geçmişe Dönük Uygulama Muhasebe politikalarındaki değişiklik geçmişe dönük uygulanırsa, işletme etkilenen her bir özkaynak kaleminin finansal tablolarda yer verilen en eski döneme ait açılış tutarını düzeltmeli ve bu yeni muhasebe politikası eskiden beri uygulanıyormuşçasına önceki dönemlerle karşılaştırılabilir bilgileri sunmalıdır. Muhasebe politikasındaki değişiklikle ilgili döneme özgü etki uygulanamazsa, İşletme muhasebe politikasındaki değişikliği geçmişe dönük uygulamanın uygulanabilir olduğu en yakın dönemin başı itibariyle ki bu cari dönem olabilir varlık ve yabancı kaynak hesaplarına uygulamalı ve özkaynakların tüm etkilenen kalemlerinin açılış bakiyelerinde buna paralel bir düzeltme yapmalıdır. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Birçok finansal tablo kalemleri, işletme faaliyetlerindeki mevcut belirsizlikler nedeniyle tam olarak ölçülemez, ancak tahmin edilebilirler. Tahminler en güncel ve güvenilir bilgilere dayanılarak yapılır. Örneğin; (a) Şüpheli alacaklar, (b) Kullanımdan kalkmış stoklar, (c) Finansal varlıkların veya yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerleri, (d) Amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri ya da gelecekteki ekonomik faydalarının beklenen yararlanma şekilleri, (e) Garanti yükümlülükleri hakkında tahminler yapmak gerekebilir. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Makul tahminlerin kullanılması, finansal tabloların düzenlenmesinde vazgeçilmez bir unsurdur ve bu durum finansal tabloların güvenilirliğini olumsuz yönde etkilemez. Tahminin yapıldığı koşullarda değişiklik olması, yeni bir bilgi edinilmesi veya tecrübe kazanılması sonucunda, tahminin revize edilmesi gerekebilir. Yapısı gereği, bir tahminin revize edilmesi bir hata düzeltmesi olmadığı gibi önceki dönemlerle de ilişkili değildir. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Uygulanan değerleme yönteminde yapılan bir değişiklik muhasebe tahmini değişikliği değil, bir muhasebe politikası değişikliğidir. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik ile muhasebe tahminindeki bir değişikliği ayırmanın zor olduğu hallerde değişiklik, bir muhasebe tahmini değişikliği olarak kabul edilir. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin etkileri varlık, yabancı kaynak veya özkaynak kalemlerinde değişiklik yaratıyorsa, ilgili varlık, yabancı kaynak veya özkaynak kaleminin defter değerleri değişikliğin yapıldığı dönemde düzeltilmelidir. Yukarıdaki değişiklikler dışında, bir muhasebe tahminindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak, kar veya zarar ile ilişkilendirilerek aşağıda belirtilen dönemlerde finansal tablolara yansıtılmalıdır: (a) sadece değişikliğin yapıldığı cari dönem ile ilgiliyse değişikliğin yapıldığı dönemde veya; (b) gelecek dönemler ile de ilgiliyse hem değişikliğin yapıldığı dönemde hem de gelecek dönemlerde finansal tablolara yansıtılmalıdır. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler Muhasebe tahminindeki bir değişikliğin etkisinin ileriye yönelik olarak finansal tablolara yansıtılması, tahminde değişiklik yapıldığı tarihten sonraki işlemlere, olaylara ve koşullara uygulandığı anlamına gelir. Muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik sadece cari dönemi etkileyebileceği gibi, hem cari hem de gelecek dönemleri etkileyebilir. (Örneğin şüpheli alacaklar tutarının tahmininde bir değişiklikya da amortismana tabi varlıkların faydalı ömürleri ya da ekonomik kullanma şekillerine yönelik tahminlerin tahminindeki bir değişiklik gibi) Her iki durumda da cari döneme ilişkin değişikliğin etkisi gelir tablosuna, gelecek dönemler üzerinde bir etki varsa etki ilgili gelecek dönemlerde finansal tablolara yansıtılır. Hatalar Hatalar, finansal tablo kalemlerinin tanınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklaması sırasında ortaya çıkar. Eğer finansal tablolar, önemli bir hata veya İşletme’nin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit akışlarını yanlış göstermeye yönelik önemsiz de olsa kasıtlı yapılmış ön bir hatayı içeriyorsa, TFRS’ye uygun değildir. Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce saptanırsa cari dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, sonraki dönemlerde farkedilir ve bu geçmişe yönelik hatalar karşılaştırmalı bilgilerde izleyen dönemlere ilişkin finansal tablolarda düzeltilir. Hatalar İşletme önceki dönem hatalarını farkedildikten sonra onaylanacak ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltmelidir. Düzeltme işlemini; (a) hatanın yapıldığı döneme ait karşılaştırmalı tutarlarını yeniden düzenleyerek veya (b) hata sunulan en eski finansal tablo döneminden daha önce meydana gelmişse, söz konusu geçmiş döneme ait varlık, yabancı kaynak ve özkaynak açılış tutarlarının yeniden düzenlenmesi yoluyla düzeltmelidir. Geçmişe dönük yeniden düzenlemelere ilişkin kısıtlamalar Hataya ilişkin döneme özgü veya kümülatif etkilerin hesaplanamadığı durumlar haricinde önceki dönem hataları geriye yönelik yeniden düzenleme yoluyla düzeltilirler. Hataya ilişkin karşılaştırma amacıyla sunulmuş olan dönem ya da dönemlere özgü etkilerin hesaplanamadığı durumlarda, İşletme, geriye yönelik yeniden düzenlemenin mümkün olduğu en eski dönemin varlık, yabancı kaynak ve özkaynaklarının açılış tutarlarını yeniden düzenler (bu cari dönem de olabilir). Geçmişe dönük yeniden düzenlemelere ilişkin kısıtlamalar Hataya ilişkin tüm geçmiş dönemlerin kümülatif etkisinin cari dönemin başı için hesaplanamadığı durumlarda, İşletme, karşılaştırmalı bilgilerini uygulamanın mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren ileriye yönelik olarak yeniden düzenler. Önceki dönemlere ilişkin hataların düzeltme etkileri, hataların farkedildiği döneme ilişkin kar veya zarara dahil edilemez. Geçmiş dönemlere ait özet finansal veriler de dahil olmak üzere geçmiş döneme ilişkin her bilgi mümkün olan en eski döneme kadar geriye yönelik yeniden düzenlenir. Geçmişe dönük yeniden düzenlemelere ilişkin kısıtlamalar Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler hataların düzeltilmesinden ayrı tutulmalıdır. Muhasebe tahminleri, yapıları nedeniyle, yaklaşık tutarlar ile ifade edilebildiği için, ek bilgilerin öğrenilmesi sonucunda bu tahminlerde revizyon yapılması gereği ortaya çıkar. Örneğin; geçmiş dönemlerde güvenilir biçimde tahmin edilememiş bir olasılıktan kaynaklanan gelir veya gider unsuru, temel hata düzeltmesi değildir. Geçmişe dönük uygulamada veya yeniden düzenlemede tatbik edilememe durumu Bazı durumlarda, cari dönemde karşılaştırılabilirlik sağlanması amacıyla, bir veya daha önceki geçmiş dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgilerin düzeltilmesi uygulanabilir değildir. Örneğin; geçmişe dönük uygulama gerektiren yeni bir muhasebe politikasına veya geçmişe dönük yeniden düzenleme gerektiren geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesine ilişkin bilgilerin toplanması veya bu bilgilerin yeniden derlenmesi mümkün olmayabilir. TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Amaç Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlemektir. Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu standardın temel konularıdır Tanımlar Kapanış kuru: Bilanço tarihinde geçerli kurdur. Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı kurlardan çevrilmesinden kaynaklanan farktır. Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir. Tanımlar Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, iş ortaklığı ya da şubesidir. Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır. Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır. Tanımlar Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net aktiflerinde raporlayan işletmenin payıdır. Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir. Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur. Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir. Tanımlar İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na göre ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz. İzleyen bilanço tarihlerinde raporlama Her bilanço tarihinde aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir: (a)Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir; (b)Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir; ve (c) Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir. TMS -10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR (ÖZET) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Bu standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: Bilanço tarihinden sonraki olaylar; bilanço tarihi ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Bilanço tarihinden sonraki olaylar ikiye ayrılır: a) Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylar; (bilanço tarihi itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu durumlar) ve, b) Bilanço tarihinden sonra düzeltme gerektirmeyen olaylar; (ilgili olayların bilanço tarihinden sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunduğu durumlar) Finansal Tabloya Alınma ve Değerleme Esasları Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olaylar İşletmeler; bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarları bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Finansal Tabloya Alınma ve Değerleme Esasları Temettüler Ödeneceği, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra, ancak finansal tabloların yayımı için onay verilen tarihten önce ilan edilen temettüler (örneğin; temettülerin onaylanması ve dolayısıyla artık işletmenin isteğine bağlı olmaması durumunda); söz konusu zamanda herhangi bir yükümlülük bulunmadığından yükümlülük olarak finansal tablolara alınmaz. Bu tür temettüler, “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardı uyarınca dipnotlarda açıklanır. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini kaybetmesi İşletme yönetimince bilanço tarihinden sonra işletmenin tasfiye edilmesi veya ticari faaliyetlerinin durdurulmasına karar verilmesi veya bu şekilde hareket edilmesi dışında gerçekçi bir alternatifin bulunmaması halinde; finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği varsayımı dikkate alınmaz. Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara ilişkin açıklamalar Bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli olması durumunda, bunların açıklanmaması finansal tablo kullanıcılarının finansal tabloları esas alarak aldıkları ekonomik kararları etkileyebilir. Bu nedenle, bilanço tarihinden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların önemli her bir kategorisi için aşağıdaki bilgilerin dipnotlarda açıklanması gereklidir. (a) Olayın niteliği (esası) ve, (b) Olayın tahmini finansal etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin açıklama. Bilançonun yayımı için onaylama tarihine ilişkin açıklamalar Bilanço tarihi itibarıyla olan durum hakkında bilanço tarihinden sonra yeni bilgiler elde edilmesi durumunda; söz konusu durum yeni bilgiler çerçevesinde güncellenir. Bilançonun yayımı için onay tarihi ile onayın kimin tarafından yapıldığına ilişkin bilgiler kamuya açıklanır. İşletmenin ortakları veya başka taraflar, finansal tabloların yayımı sonrası finansal tabloları değiştirme gücüne sahipse, İşletme bu durumu açıklamalıdır. TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Amaç Bu Standardın amacı; bir işletmenin finansal durumunun ve faaliyet sonuçlarının, ilişkili tarafların mevcudiyeti ile ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler ve mevcut bakiyelerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için, işletmenin finansal tablolarının gerekli açıklamaları içermesini sağlamaktır. Tanımlar İlişkili Taraf: Bir tarafın bir işletme ile ilişkili sayılması için: (a) Söz konusu tarafın, doğrudan ya da dolaylı olarak bir veya birden fazla aracı yoluyla: (i) İşletmeyi kontrol etmesi, işletme tarafından kontrol edilmesi ya da işletme ile ortak kontrol altında bulunması (ana ortaklıklar, bağlı ortaklıklar ve aynı iş dalındaki bağlı ortaklıklar dahil olmak üzere); (ii) İşletme üzerinde önemli etkisinin olmasını sağlayacak payının olması; veya (iii) İşletme üzerinde ortak kontrole sahip olması; b) Tarafın, işletmenin bir iştiraki olması (“TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” Standardında tanımlandığı gibi); Tanımlar (c) Tarafın, işletmenin ortak girişimci olduğu bir iş ortaklığı olması (bakınız: “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar”); (d) Tarafın, işletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması; (e)Tarafın, (a) ya da (d) de bahsedilen her hangi bir bireyin yakın bir aile üyesi olması; (f) Tarafın; kontrol edilen, ortak kontrol edilen ya da önemli etki altında veya (d) ya da (e)’ de bahsedilen her hangi bir bireyin doğrudan ya da dolaylı olarak önemli oy hakkına sahip olduğu bir işletme olması; veya (g) Tarafın, işletmenin ya da işletme ile ilişkili taraf olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda planları olması, Tanımlar İlişkili tarafla yapılan işlem: İlişkili taraflar arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin bir bedel karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın transferidir. Bir bireyin yakın aile üyeleri: İşletme ile ilgili işlemler üzerinde etkisi olabilecek ya da işlemlerden etkilenebilecek aile bireyleridir. Aşağıdakileri içerebilir: (a) Bireyin eş ve çocukları; (b) Bireyin eşinin çocukları ve (c) Bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü oldukları kişiler. Tanımlar Tazminat: “TFRS 2 Hisse Bazlı Ödeme” Standardına tabi olanlar dahil olmak üzere, çalışanlara sağlanan bütün faydaları içerir (“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardında tanımlandığı gibi). Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmeye sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından ya da işletme adına ödenen, ödenecek olan ya da sağlanan her türlü faydalardır. Tanımlar Ayrıca işletme ile ilgili ana ortaklık adına yapılan ödemeleri de içermektedir. Tazminat aşağıdakileri içerir: (a) Ücret, maaş, sosyal güvenlik yardımı, ücretli yıllık izin, ücretli hastalık izni, kârdan verilen paylar, ikramiyeler gibi fiilen çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar (eğer dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenecekse) ile fiilen çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık imkanları, barınma, taşıt ve bedelsiz ya da indirimli sağlanan mal ya da hizmetler gibi); (b) Emeklilik, diğer emeklilik faydaları, işten ayrılma sonrası hayat sigortası ve sağlık imkanları gibi işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar; Tanımlar (c) Uzun dönemli hizmet izni ya da ücretli izin, jübile veya diğer uzun süreli hizmete bağlı faydaları, uzun vadeli iş görememezlik faydaları ve dönem sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı ödenmeyecek olan kârdan verilen paylar, ikramiyeler ve ertelenmiş tazminatı içeren, çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar; (d) İşten çıkarma halinde sağlanan faydalar ve (e) Hisse bazlı ödemeler. Tanımlar Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Müşterek Kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Kilit Yönetici Personel: İşletmenin, (idari ya da diğer) herhangi bir yöneticisi de dahil olmak üzere, faaliyetlerini planlama, yönetme ve kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişilerdir. Önemli Etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup, bu politikalar üzerinde kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Önemli etkiye, hisse sahipliği, esas sözleşme veya bir anlaşmayla sahip olunabilir. Açıklama Ana ortaklıklar ve bağlı ortaklıkları arasındaki ilişkiler, aralarında işlem olup olmadığına bakılmaksızın açıklanır. İşletme, kilit yönetici personele ödenen toplam ücret ve benzeri faydaları aşağıdaki her kategori için kamuya açıklar: (a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar; (b) İşten ayrılma sonrası faydalar; (c) Diğer uzun vadeli faydalar; (d) İşten çıkarma nedeniyle sağlanan faydalar; ve (e) Hisse bazlı ödemeler. Açıklama İlişkili taraflar arasında işlemlerin gerçekleşmesi durumunda işletme; aşağıdaki hususları açıklar: (a) İşlemlerin tutarı; (b) Mevcut bakiyeler ve: (i) İşlemlerin koşul ve durumları, teminat altına alınmış olup olmadıkları ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliği; ve (ii) Verilen veya alınan garantilerin ayrıntıları; (c) Mevcut bakiyelerle ilgili şüpheli alacak karşılıkları; ve (d) Dönem içinde ilişkili taraflardan olan şüpheli alacaklarla iligili olarak finansal tablolara yansıtılan giderler. Açıklama Öngörülen açıklamalar aşağıda belirtilen kategoriler itibariyle ayrı ayrı yapılır: (a) Ana ortaklık; (b) İşletme üzerinde müşterek kontrol gücüne ya da önemli etkiye sahip bulunan işletmeler; (c) Bağlı ortaklıklar; (d) İştirakler; (e) İşletmenin ortak girişimci konumunda olduğu iş ortaklıkları; (f) İşletmenin ya da ana ortaklığının kilit yönetici personeli; ve (g) Diğer ilişkili taraflar. TMS 33 Hisse Başına Kar Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Hisse Başına Kar Halka açık şirketler hisse başına kar payını hesaplayarak gelir tablosunda açıklamak zorundadır. Hisse başına net kar hesaplanırken dönemin net geliri dönem içinde tedavülde bulunan hisse adedinin ağırlıklı ortalamasına bölünür. Bu hesaplamada önce imtiyazlı hisse senetlerine düşen kar payının hesaplanması ve dönem karından düşülmesi gerekir. ana ortaklığın kendi mali tabloları, hem de konsolide mali tablolar birlikte sunuluyorsa, bu bilgiler sadece konsolide bazda sunulur. Hem TMS 27 KONSOLİDE VE BİREYSEL TABLOLAR Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Kapsam Bu Standart, bir ana ortaklığın kontrolü altında bulunan bir grup işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına ve sunumuna ilişkin esasları belirler. İşletme birleşmeleri sırasında ortaya çıkan şerefiye de dahil olmak üzere, işletme birleşmeleri ile ilgili muhasebeleştirme yöntemleri ve bunların konsolidasyon üzerindeki etkileri bu Standart kapsamında değildir. Bu Standart, herhangi bir işletmenin yerel mevzuat gereği ya da kendi isteği ile bireysel finansal tablo düzenlemesi söz konusu olduğunda, bağlı ortaklıklar, iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin muhasebeleştirilmesinde de uygulanır. Tanımlar Konsolide finansal tablolar: Bir grubun finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablolarıdır. Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Maliyet yöntemi: Başka bir işletmeye yapılan bir yatırımın maliyet bedeli ile finansal tablolara yansıtıldığı muhasebeleştirme yöntemidir. Yatırımcı işletme, yatırım yapılan işletmeden kaynaklanan gelirleri ancak yatırımın elde edilme tarihinden sonra oluşan birikmiş karlardan yapılan dağıtımlar kadar gelir olarak muhasebeleştirir. Bu tutarlar dışında elde edilen dağıtımlar yatırımın geri kazanılması niteliğinde olup, yatırım maliyetinden indirilmek suretiyle muhasebeleştirilir. Tanımlar Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır. Azınlık payı: Bir bağlı ortaklığın net varlıklarının ve kar veya zararının ana ortaklık tarafından, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, sahip olunmayan paylara isabet eden kısmını ifade eder. Ana ortaklık: Bir veya daha fazla bağlı ortaklığı bulunan işletmedir. Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletme yatırımcısı tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır. Bağlı ortaklık: Adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletmelerdir. Konsolide finansal tabloların kapsamı Konsolide finansal tablolar ana ortaklığın tüm bağlı ortaklıklarını kapsar. Ana ortaklığın doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak bir şirketteki oy haklarının yarıdan fazlasını kontrol etmesi durumunda, aksini kanıtlayan açık deliller olmadıkça, kontrolün var olduğu kabul edilir. Konsolide finansal tabloların kapsamı Aşağıdaki şartlardan birinin varlığı halinde, ana ortaklık bir şirketteki oy haklarından yarısına veya daha azına sahip olsa da, kontrolün var olduğu kabul edilir (a) Diğer pay sahipleriyle yapılan bir anlaşma gereği oy haklarının yarıdan fazlasının kontrol edilmesi, (b) Bir düzenleme veya sözleşme gereği, işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme yetkisine sahip olunması, (c) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulu veya eşdeğer yürütme organının üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma gücüne sahip olunması, (d) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulunda veya bu hakları haiz yürütme organında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücünün elde bulundurulması. Konsolidasyon işlemleri Grup içi bakiyeler, işlemler, gelir ve giderler tamamen elimine edilir. Gelir, gider ve temettüler dahil olmak üzere, grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Grup içi işlemler nedeniyle oluşan ve stoklar ve maddi duran varlıklar gibi varlıkların maliyetine dahil edilen kar ve zararlar tamamen elimine edilir. Grup içi zararlar, varlıklarda konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünün oluştuğunu gösterebilir. Grup içi işlemlerden kaynaklanan kar ve zararların elimine edilmesi sırasında ortaya çıkan geçici farklara ilişkin olarak TMS 12 "Gelir Vergileri" Standardı hükümleri uygulanır. Konsolidasyon işlemleri Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve bağlı ortaklık finansal tabloları aynı tarih itibariyle hazırlanmış olmalıdır. Ana ortaklık ve bir bağlı ortaklığın raporlama tarihlerinin farklı olması durumunda, uygulanmasının mümkün olmadığı durumlar hariç olmak üzere, bağlı ortaklık konsolidasyon amacıyla ana ortaklığın finansal tabloları ile aynı tarihli ilave finansal tablolar hazırlar. Buna uygun olarak konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan bağlı ortaklık finansal tablolarının ana ortaklık finansal tablolarından farklı tarihli olması durumunda, iki tarih arasında geçen süre zarfında gerçekleşen önemli işlem ve olaylar ilgili finansal tablolara yansıtılır. Her durumda, ana ortaklık ile bağlı ortaklığın raporlama tarihleri arasındaki fark üç aydan fazla olamaz. Raporlama dönemlerinin uzunluğu ve raporlama tarihlerinin farklılığı dönemler itibariyle aynı olmalıdır. Konsolidasyon işlemleri Konsolide finansal tablolar, benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için yeknesak muhasebe politikaları benimsenerek düzenlenir. Azınlık payları, konsolide bilançoda ana ortaklığın özkaynaklardaki payından ayrı olarak özkaynaklar içerisinde gösterilir. Grubun kar ya da zararından azınlık paylarına isabet eden tutar da ayrıca gösterilmelidir. Konsolidasyon işlemleri Konsolide finansal tablolar, benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için yeknesak muhasebe politikaları benimsenerek düzenlenir. Azınlık payları, konsolide bilançoda ana ortaklığın özkaynaklardaki payından ayrı olarak özkaynaklar içerisinde gösterilir. Grubun kar ya da zararından azınlık paylarına isabet eden tutar da ayrıca gösterilmelidir. Konsolidasyon işlemleri Konsolide edilmiş bir bağlı ortaklıkla ilgili olarak azınlık paylarına isabet eden zararın tutarı, bağlı ortaklıktaki azınlık payı tutarını aşabilir. Bu durumda, azınlık pay sahiplerinin zararı karşılamaya yönelik herhangi bir bağlayıcı yükümlülüğünün olması ve zararı karşılamak için gerekli ilave yatırımları yapabilme gücünün yeterli olması durumu hariç, söz konusu fazla kısım bağlı ortaklıktaki çoğunluk payından mahsup edilir. Konsolidasyona tabi şirketin daha sonra kara geçmesi halinde, daha önce mahsup edilen tutarlara ulaşılıncaya kadar tüm karlar çoğunluk paylarına ilave edilir. TMS 31 İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar Kontrol: Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Özkaynak yöntemi: Müştereken kontrol edilen bir işletmedeki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın müştereken kontrol edilen işletmenin net varlıklarında ortak girişimcinin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece ortak girişimcinin kar veya zararının müştereken kontrol edilen işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir. Tanımlar İş ortaklığı yatırımcısı: Bir iş ortaklığında müşterek kontrol gücü olmayan katılımcı taraftır. Müşterek kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün, sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda varolduğu kabul edilir. İş ortaklığı: İki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir. Tanımlar Oransal konsolidasyon: Müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve gider kalemlerinin, ortak girişimcinin payı oranında ortak girişimcinin finansal tablolarında satır satır benzer kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir. Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletmenin ortak girişimcisi tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır. Tanımlar Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Ortak girişimci: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır. İş Ortaklığı İçerik Müştereken kontrol edilen faaliyetler Müştereken kontrol edilen varlıklar Müştereken kontrol edilen işletmeler Oransal konsolidasyon Ortak girişimcinin oransal konsolidasyon uygulaması, bilançosunun müştereken kontrol ettiği varlıklardaki payını ve müştereken sorumlu olduğu yükümlülüklerdeki payını içermesi anlamına gelir. Ortak girişimcinin gelir tablosu, müştereken kontrol edilen işletmenin gelir ve giderlerindeki payını içerir. Oransal konsolidasyonun uygulanması ile uyumlu olan işlemlerin bir çoğu TMS 27’de açıklanan bağlı ortaklıkların konsolidasyonuna ilişkin işlemlerle benzerdir. Oransal konsolidasyon Oransal konsolidasyon uygulanırken farklı raporlama biçimleri kullanılabilir. Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve giderlerinin her birinden payına düşen kısmını kendi finansal tablolarında satır satır benzer kalemler ile birleştirebilir. Örneğin; müştereken kontrol edilen işletmenin stoklarındaki payını kendi stokları ile ve müştereken kontrol edilen işletmenin maddi duran varlıklarını kendi maddi duran varlıkları ile birleştirebilir. Oransal konsolidasyon Ya da ortak girişimci, finansal tablolarına müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve giderlerinin her birinden payına düşen kısmı için ayrı satırlar ilave edebilir. Örneğin, müştereken kontrol edilen işletmenin dönen varlıklarındaki payını kendi dönen varlıklarının bir parçası olarak ayrıca gösterebilir; müştereken kontrol edilen işletmenin maddi duran varlıklarındaki payını kendi maddi duran varlıklarının bir parçası olarak ayrıca gösterebilir. Bu raporlama biçimlerinin her ikisi de kar veya zarar miktarları ile varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin her birinin aynı ana sınıflar altında raporlanması sonucunu doğurur. Her iki raporlama biçimi de bu Standart hükümlerine uygundur TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR Prof. Dr. Serdar ÖZKAN İzmir Ekonomi Üniversitesi Tanımlar İştirak: Yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir. Konsolide finansal tablolar: Bir grubun, tek bir iktisadi işletmenin finansal tabloları gibi sunulan finansal tablolarıdır. Kontrol: Faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin faaliyet ve finansal politikalarını yönetme gücünü ifade eder. Tanımlar Özkaynak yöntemi: İştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin kar veya zararının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir. Müşterek kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün, sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda varolduğu kabul edilir. Tanımlar Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımcı veya müştereken kontrol edilen bir işletmede ortak girişimci tarafından hazırlanan ve yatırımların, yatırım yapılan işletmenin net varlıkları ve raporlanan faaliyet sonuçları yerine, doğrudan özkaynak payı esas alınarak hesaplandığı finansal tablolardır. Önemli etki: Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Bağlı ortaklık: İşletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, (ana ortaklık olarak bilinen) başka bir işletme tarafından kontrol edilen işletmelerdir. Önemli etki Bir yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisi bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisi bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez. Önemli etki Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde bir yatırımcı işletmenin "önemli etkisinin" bulunduğu kabul edilir: a) Yatırım yapılan işletmenin yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme; b) Temettüler ya da diğer dağıtım kararları dahil olmak üzere, işletmenin politika belirleme süreçlerine katılma; c) Yatırımcı işletme ile yatırım yapılan işletme arasında önemli işlemlerin gerçekleştirilmesi, d) İşletmeler arasında yönetici personel değişimi; veya e) İşletme için gerekli teknik bilginin sağlanması. Önemli etki Potansiyel oy haklarının önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde işletme, yönetimin bu hakları kullanma istek ve finansal yeterliliği haricinde, olayla ilgili (bireysel veya topluca değerlendirilen potansiyel oy haklarının kullanılma koşulları ve sözleşmeye bağlı düzenlemeler dahil) tüm hususları inceler. Özkaynak yöntemi Özkaynak yöntemine göre, iştirak yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile kaydedilir. İktisap tarihinden sonra ise, yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya da zararındaki payı finansal tablolara yansıtılmak üzere yatırımın defter değeri artırılır ya da azaltılır. Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya da zararından alacağı pay, yatırımcının kar ya da zararı olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan bir iştirakten alınan (kar payı vb.) dağıtımlar yatırımın defter değerini azaltır. Özkaynak yöntemi Yatırım yapılan iştirakin kar veya zararına henüz yansıtılmamış tutarların yatırım yapılan iştirakin özkaynaklarında ortaya çıkardığı değişiklikler de yatırımcının yatırım yapılan iştirakteki payı oranında yatırımın defter değerinde düzeltme yapılmasını gerekli kılabilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya düşen pay doğrudan yatırımcının kendi özkaynaklarında muhasebeleştirilir. Bir yatırımcı işletme (yatırımcının konsolide edilen bağlı ortaklıkları dahil olmak üzere) ile ortakları veya iştirak ve bağlı ortaklıkları arasında gerçekleşen işlemlerden doğan kâr ve zararlar iştirak edenin finansal tablolarına ancak iştirakteki grup dışı yatırımcıların payı kadar yansıtılır. Ortaklarla yapılan işlemler, örneğin, bir iştirakin yatırımcı işletmeye yaptığı varlık satışı gibi işlemlerdir. İştirak ve bağlı ortaklıkları arasındaki işlemler ise, bir yatırımcı işletmenin iştirakine yaptığı varlık satışı gibi işlemlerdir. İştirakin bu işlemler sebebiyle oluşan kâr ve zararından yatırımcı işletmeye düşen pay elimine edilir