Transcript 非居民企业所得税政策解读

非居民企业
所得税政策解读
大连市国税局
国际税务管理处
主要内容
●非居民税收基本理论
●非居民税收风险分析
一、基本概念
纳税义务人
税收管辖权
企业及其他有收入的组织
居民企业
（全面纳税义务）
有机构场所
适用税率
25%
非居民企业
（有限纳税义务）
无机构场所
20%（10%）
非居民企业概念
非居民企业，是指依照外国（地
区）法律成立且实际管理机构不在中
国境内，但在中国境内设立机构、场
所的，或者在中国境内未设立机构、
场所，但有来源于中国境内所得的企
业。
《中华人民共和国企业所得税法》第二条第三款
非居民企业的分类
1、在中国境内设立机构、场所的
非居民企业。
2、在中国境内未设立机构、场所，但
有来源于中国境内所得的企业。
企业所得税法第二条
设立机构、场所的
非居民企业类型
外国常驻
代表机构
分公司
代表处
商社
承包工程、
营业
提供劳务
代理人
安装、装备 单位或个人
咨询、管理 经常代理
检验、建筑 签订合同
工程
存储交付
未设立机构场所的
非居民企业类型
取得来源于中国境内的股息红利、
利息、特许权使用费、租金、财产转
让等所得的非居民企业。
企业所得税纳税人结构图
居民企业
纳税人
设立
机构场所的
代表处
工程、劳务
营业代理人
未设立
机构场所的
股息红利
利息、租金
特许权使用费
财产转让所得
非居民
企业
二、纳税及扣缴义务
外国常驻代表机构
★来源于境内的所得、来源于境外且与其
有实际联系的所得，按营业利润适用25%的
税率自行申报缴纳企业所得税。
★从事辅助性活动的代表处可以申请协定
待遇免税优惠。
★可采用据实申报或核定征收的方式缴纳
企业所得税。
纳税及扣缴义务（续）
承包工程提供劳务构成常设机构
★按归属于境内的所得适用25%的税率缴纳企
业所得税。
★未构成常设机构的劳务所得不予征税（6个
月、183天的判定）
★办理税务登记的此类非居民企业自行申报，
按季预缴年终汇算清缴。
★未办理登记或无法自行申报的非居民企业税
务机关指定扣缴，由支付人代扣代缴。
纳税及扣缴义务（续）
未设立机构场所的非居民企业
来源于境内的所得由支付人进行源泉
扣缴，由扣缴义务人在每次支付或到期应
支付时扣缴。法定税率20%，优惠减免税率
10%，协定更低税率。
三、非居民税收风险分析
关联申
报
代表处
工程劳
务
股息
3万美元以下
包税合
同
扣缴时
点
风险点
利息
租金
股权转
让
特许权使用费
外国常驻代表机构风险点
1、经费支出的归集要准确。链接
2、辅助性质的商社若从事经营
性活动，取得的营业利润不得享受免
税优惠。链接
承包工程、提供劳务风险点
1、混合劳务的判定
链接
2、劳务与特许权使用费的区别 链接
3、修理修配劳务的增值税问题 链接
4、中外合作办学的纳税义务 链接
股息所得风险点
1、外方股息通过境内支付未纳税
利润直接汇往有业务往来的第三方。链接
2、利润转增资本
外国投资者用08年以后取得的未分配利润
转增资本，应视同股息分配纳税。
3、外方取得07年股息的免税问题。链接
利息所得风险点
1、税前扣除标准
链接
2、融资租赁
在中国境内未设立机构、场所的非居民企
业，以融资租赁方式将设备等租给境内企业使
用，应以租赁费扣除设备价款后的余额，按利息
所得缴纳企业所得税。
特许权使用费风险点
1、贸易项下隐含的技术费。
链接
2、服务合同下的商标使用费。
链接
3、技术转让合同中的服务费。
链接
4、房地产设计合同。
链接
股权转让收益风险点
1、转让价格中是否包含留存收益。链接
2、利用协定人为调节非居民企业所持
境内公司股份的比例，以逃避纳税。链接
3、非居民企业间接转让境内公司股权。
4、股权转让计算的汇率差异。链接
租金风险点
非居民企业出租境内房产取得的租金，即
使未在境内支付，也应缴纳企业所得税。
举例：日本一非居民企业A拥有华南一处房产，
将其出租给日本另一非居民企业B，B将此房产用于短
期来华出差人员居住，B按期在日本向A支付租金。如
果按支付地标准，该租金来源于日本，但按照国际税
收协定，不动产租金应在不动产所得地征税，因此，A
应该在中国申报缴纳企业所得税。
源泉扣缴时点的判定
1、提前支付的，即实际支付日期早于合同
或协议约定日期的，应在实际支付时扣缴税款。
2、到期应支付而未支付，但支付人按权责
发生制原则已将应付款项计入相关成本、费用
的，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣
除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企
业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。链接
源泉扣缴时点的判定（续）
3、到期应对付而未支付，但支付人上述到
期未支付的所得款项，计入相应资产原价或企
业筹办费，并分期摊入成本、费用，分年度在
企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产
的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企
业所得税。链接
源泉扣缴时点的判定（续）
4、到期应支付而未对付，如支付款项涉及股
息、红利等权益性投资收益，应以被投资企业股
东会或股东大会作出利润分配决定的日期，确定
非居民企业收入的实现及由支付企业代扣代缴企
业所得税。链接
5、到期应支付而未支付，如支付款项非居民
企业直接转让中国境内居民企业股权的，应于合
同生效且完成股权变更手续时，确认收入实现及
扣缴义务的发生。
包税合同
境内企业与非居民企业签订合同时经
常会出现“包税”条款，即非居民企业不
负担其所得在中国的纳税义务，而是由境
内扣缴义务人承担。对于这类合同，应将
不含税的合同价换算为含税所得计算企业
所得税。
包税合同：源泉扣缴类
大连A公司与日本B公司签订技术合同，价款100万元。
第一种情况：合同约定日本B公司承担中国境内的税款
应扣缴非居民企业所得税=100*10%=10万元。
营业税=100×5%=5元
城建税及教育费附加=5×（7%+3%+2%）=0.6万元
非居民企业实际收到技术费100－(10＋5＋0.6)=84.4万元。
第二种情况：合同约定包税条款，境内税款A公司承担
应扣缴非居民企业所得税=100÷[1－10%－5%（1＋
12%）]×10%=11.85元
营业税=118.5*5%=5.925万元
城建税及教育费附加=5.925*12%=0.711万元
非居民企业实收技术费118.5-11.85-5.925-0.711=100万元。
包税合同：源泉扣缴类（续）
按上述计算方法源泉扣缴型包税合同中，企
业所得税的计算公式为：
扣缴企业所得税=支付金额÷[1－非居民企
业所得税实际征收率－营业税税率×（1＋各地
方税税率和）]×非居民企业所得税实际征收率
包税合同：提供劳务类
大连A 公司与日本B公司签订检验合同，价款100万
第一种情况：合同约定日本B公司承担中国境内的税款
应扣缴非居民企业所得税=100*20%*25%=5万元。
营业税=100×5%=5元
城建税及教育费附加=5×（7%+3%+2%）=0.6万元
非居民企业实际收到检验费为100－(5＋5＋0.6)=89.4万元。
第二种情况：合同约定包税条款，境内税款A公司承担
应扣缴非居民企业所得税=100÷[1－20%*25%－5%（1＋
12%）]×20%×25%=5.59元
营业税=111.86*5%=5.59万元
城建税及教育费附加=5.59*12%=0.67万元
非居民企业实收检验费为111.86-5.59-5.59-0.67=100万元。
包税合同：提供劳务类（续）
按上述计算方法劳务型包税合同中，企业
所得税的计算公式为：
扣缴企业所得税=支付金额÷[1－企业所得
税核定利润率×企业所得税税率－营业税税率
×（1＋各地方税税率和）]×企业所得税核定
利润率×企业所得税税率
核定利润率按税局机关确认的比例计算。
三万美元以下付汇风险点
现象：向外单笔支付三万美元以下外
汇无需税务开具《对外付汇税务证明》，
但并不意味着不纳税。有些企业人为拆分
付汇款项，向境外支付应税款项而未纳税。
监管手段：外汇管理局定期提供企业
向外汇款的信息。企业对支付款项是否纳
税不清楚的可以咨询税务机关。
关联申报
1、申报注意事项和技巧
﹡二次修改年度报表
﹡网上申报保存后未提交
﹡年中注销未进行关联申报
﹡申报信息不完全
2、申报说明参照《申报指南》链接
谢谢
经费支出的归集
●购置固定资产的支出，应在发生时一次性计入当期
经费支出。
●利息收入不得冲抵经费支出。
●交际应酬费以实际发生额计入经费支出。
●货币性捐赠、滞纳金等不作为经费支出。
注：经费支出换算收入计算所得税是在代表处无法
准确核算收入与成本的情况下采取的缴纳方式，如果代
表处可以准确核算收入或成本，应采取据实申报或按收
入、成本核定方式缴纳税款。
辅助性商社
举例：日本一公司在大连设立的办事
处，主要负责为总部提供信息、接洽等辅
助性服务，我们在对代表处进行常规检查
时发现一份购销合同为办事处负责人签
署，经调查，该办事处同时从事替总部签
订合同、存储货物等业务，应该对归属于
该办事处的所得缴纳企业所得税。
混合劳务的判定
举例：日本一非居民企业与大连某企业签订
机器设备销售合同，同时提供安装、技术培训、
指导服务等活动，如果上述活动超过一定期限
（6个月或183天），则构成在我国的常设机构，
应该就该劳务所得缴纳企业所得税。
合同约定劳务所得的，按合同约定金额纳
税，未约定的，参照同类劳务的计价标准纳税，
无参照标准的，由税务机关按不低于销售合同总
价款的10%核定该劳务所得。
劳务与特许权使用费的区别
举例：大连某公司欲建造一车间，与德国公司签
订车间建造服务合同，申请按一般劳务所得缴纳企业
所得税。税务人员在审阅合同时发现如下疑点：
第一，服务项目列举中包括大量类似隔热系统、
冷却系统等的技术项目；
第二，在知识产权条款中明确规定技术服务过程
中涉及的专有技术德国公司保有知识产权，大连公司
只拥有使用权。
我们判定此合同属于混合合同，应该按归属于劳
务和特许权使用费所得分别缴纳企业所得税，而不能
将技术费混同于劳务一并纳税。
修理修配劳务的增值税
举例：非居民企业A承包大连某船厂的
船舶修理修配工程，在修理过程中提供部
分进口的辅助零部件等。对此业务，非居
民企业应按归属于境内的劳务所得缴纳企
业所得税，同时按修理修配劳务所得及销
售零部件所得缴纳增值税。
中外合作办学
举例：FYC语言学院是F省教育学院与美国Y
大学合作创办的一所培养高级经贸英语人才的专
业学院。中美双方协议实行“双轨制”教学，学
生在中方学习，教学由中外双方共同承担，取得
双学历。Y大学派教师来FYC语言学院任教，外方
按学生缴费收入的43%提成。此种情况应视为Y大
学在FYC学院设立了机构场所，其取得的归属于
境内的所得按营业利润征收企业所得税。
涉案企业关系图
香港A公司
投
资
分
红
大连子公司C
支付
款项
A法人代表
出资公司D
07年股息免税案例
ZS集团是外资企业，拟向投资方YX公司支
付07年股息约3.35亿元人民币，申请免税并对外
付汇。税务人员在查阅ZS集团提交的资料时，发
现其07年的企业所得税年报为内资企业适用报
表，而ZS集团却为外资企业，两者矛盾。
经调查发现，ZS集团2007年仍为内资企业，
YX公司在08年才取得ZS的股权，因此不符合免税
条件，即外商投资企业的主体资格，不能享受免
税优惠，应按10%的税率全额缴纳企业所得税。
利息税前扣除注意事项
★检查其借款利息是否超额税前扣除，对超
额部分纳税调整；
★企业支付给关联方的利息支出，税前扣除
时不得超过规定比例计算的部分，超过部分纳
税调整。（金融企业5:1；其他企业2:1）
★注册资本不到位部分的借款利息不得税前
扣除，对扣除部分进行纳税调整。
贸易项下隐含的技术费
境内企业在进口设备的同时引进技
术，并将技术使用费并入设备采购合同
中，由于是贸易项下的对外支付行为，
可能存在逃避缴纳技术使用费的可能。
服务合同中的商标使用费
举例：09年10月，某高尔夫俱乐部与美国一国际
管理集团签订了管理顾问协议，合同总金额为132万美
元。俱乐部按劳务所得向税务局申请扣缴税款。
实地调查发现，球场并没有美国专家团队参与管理
的证据，却多处使用美国公司的商标。
约谈后获悉，美国管理公司实行会员制，俱乐部支
付其132万美元的顾问费是会费，以使用其商标宣传。
虽然签订的是服务合同，实则属于商标使用费，应按全
额以10%的税率纳税。
技术转让合同下的服务费
非居民企业在转让技术的同时，伴随提供
相关的技术服务、人员培训等劳务。应将相关
的图纸资料费、技术服务与人员培训费等全部
作为特许权使用费征税。
举例：美国A公司向我国B公司转让一项专
有技术，合同规定，技术使用费100万美元，派
人短期到B公司对该项技术提供技术服务费为20
万美元，。则应认定特许权使用费为120万美元。
房地产设计合同
现象：房地产设计合同金额巨大，且存在以下条款：
外方设计成果所有权归境内房地产公司所有，外方保留
著作权。房地产公司申请按设计劳务扣缴税款。
判定：根据我国房地产行业常规、外国对知识产权
的保护，税务机关认为该设计合同有可能是房地产公司
为了减少扣缴所得税而有意签署的所有权归中方的表面
合同，外方很有可能仍保有该项成果的所有权，境内公
司仅有使用权，因此判定设计合同属于特许权使用费。
此类合同已引起税务机关的重视，并会通过相关渠
道和手段进一步核实设计合同相关条款的真实性。
股权转让涉及的留存收益
国税函[2009]698号文规定，股权转让中约定留存
收益一并转让的，留存收益不得从股权转让价中扣除。
举例：非居民企业A投资100万元人民币成立境内
子公司B，2011年5月按出资额100万元人民币将其所持
股权转让给境内C公司，并将其享有的B公司留存收益
一并转让。B公司账面留存收益余额20万元人民币。
从表面看，A公司无股权转让收益不需纳税，但股
权转让价格中应包含留存收益20万元，股权转让收益
应为100+20—100=20万元，应缴纳企业所得税2万元。
人为调节非居民企业所持境内
公司股份的比例
按照中新税收协定，非居民企业转让境内
企业股权，如果持股比例低于25%，则取得的转
让收益无需在中国纳税。某些非居民企业为了
逃避纳税，在股权转让前人为拆分持股比例，
分两次进行转让，使得持股比例低于25%。
对于此种以避税为目的的恶意税收筹划行
为，属于滥用税收协定，税务机关有权对其进
行反避税调查并调整。
股权转让计算的汇率差异
国税函[698]号文规定，计算股权转让所得时，以非居民企
业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股
权时的币种计算转让价和成本价。
举例：美国A公司于2004年投资300万美元（折合人民币约
2400万）参股境内B公司，股权比例30%。2010年10月，A公司以
4000万元人民币转让其所持股权。A公司按股权转让收益
（4000-2400=1600万元）缴纳企业所得税160万元。
按照规定，A公司应将转让价格4000万元人民币换算成美元
再计算转让收益，按股权变更当日汇率（1:6.6252）折算为
603.76万美元。则股权转让收益为603.76 -300=303.76万美
元，按扣缴当日汇率（1:6.4445）折合成人民币1957.58万元，
应扣缴企业所得税195.758万元。A公司少缴纳税款35.758万元。
扣缴时点：计入成本费用
举例：A企业为内资企业，2010年7月向
境外B企业借入资金200万元，年利率6%，由
于资金困难，延期支付款项。当年列支财务
费用6万元，2011年5月10日完成年度所得税
申报。因此，B企业应在5月10日扣缴利息税
款0.6万元。
扣缴时点：计入资产价值
举例：A企业为内资企业，2010年6月向境
外B企业购买设备价款200万元，同时支付技术
使用费100万元。由于资金困难，延期支付款项。
同年11月，设备投入使用，当年计提折旧5万元
（200+100）/60。2011年5月10日完成年度所得
税申报，因此，B企业应在5月10日扣缴特许权
使用费税款10万元。
扣缴时点：取得股息、红利
举例：A企业为中外合资企业。其中，境
外B企业占60%的股份，境内C企业占40%的股
份。A企业2011年度实现税后利润1000万元
(无以前年度亏损)。A企业董事会2012年3月
份决定按股权比例向股东分配2011年度利润
1000万元。则A公司应在2012年3月代扣代缴B
企业的企业所得税600万元。