Transcript 第九章国际税收
主 讲 : 巫建国 教授 不惜千金买宝刀， 貂裘换酒也称豪。 一腔热血勤珍重， 洒去犹能化碧涛。 — 秋谨 2008年9月 经济学院-财政系 第九章 国际税收 第一节、 国际税收:内涵及特点 第二节 税收管辖权及选择 第三节 国际双重课税及协调 第四节 国际避税、逃税及防范 第五节 国际税收协调 2008年9月 经济学院-财政系 第一节、 国际税收:内涵及特点 国际税收是调整国家间税收分配及跨国纳 税人税收关系的总称。它涉及着征税权限、纳 税人、课税对象及计税方式的协调。 随着世界经济一体化，税收的国际环 境在发生深刻变化： 一是各国的税收主权开始相互交织。商品、 资本及利润的世界性配置与流动，致使跨国公 司、国际投资、国际贸易迅速发展，这对传统 的以国域为基础的税收关系带来巨大挑战！ 二是各国税收保护、税收优惠竞争开始加 剧，积极的创造比较优势； 三是跨国纳税人避税活动更加活跃，从不 同层面冲击各国正常的社会经济秩序。这一切 要求各国政府加强税收的国际协调。 国际税收协定是以关税协定为契机而展开的， 后形成了对商品税、所得税和财产税全面的国际税 收协调关系。 1703年英国与葡萄牙缔结了“梅屈恩协定”签署了最 早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。 1872年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。 20世纪初由国际商会和国际联盟最先提出了所得税、 财产税的国际双重征税及其协调原则； 1945年以美、英等国发起的《关税与贸易总协定》则 揭开了现代国际税收协调的序幕。 国际税收协调经历了三个阶段： 一是双边协调阶段； 二是多边协调阶段； 三是世界性协调阶段 国际税收协调具有三个特性： 主权协调性，两个以上国家各自凭借其拥有的 政治权利协调同一纳税客体的税收关系。 国家利益主导性，在协调跨国利益中维护本国 权益。 互惠性，两国在互惠互利，平等相待的 基础 上协调税收利益关系。 第二节 税收管辖权及选择 一、税收管辖权：内涵及原则 二、税收管辖权：适用模式及冲突 三、税收管辖权及行使方式 四、主要税种：税收管辖权国际惯例 一、税收管辖权：内涵及原则 税收管辖权是指一个主权国家在税收方面拥 有的管理权限。 国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项： 一是“属地原则” 二是“属人原则” ——属地原则。 即一个主权国家可以以其领土作为行使其 征税权利范围的依据的原则。 属地原则着眼于物，按照属地原则，一国政 府在行使征税权时只对来源于本国领土的征税对 象课征税收，而对来源于或存在于国外的征税对 象（流转、所得、财产），则不课征税收。 —— 属人原则。 即以一个国家政治权利管辖的人作为 其行使其征税权利范围的依据的原则。 属人原则着眼于人，按照属人原则，一个 国家在行使征税权时只对本国公民或居民课 税，而对外国公民或居民则不课税。 二、税收管辖权：适用模式及冲突 各国根据本国政治、经济和发展需要，甄选 适应本国的税收管辖权形式及实行国际协调。 一般来说，奉行“属地原则”的国家实行 “属地管辖权”（地域管辖权、领土管辖权）； 奉行“属人原则”的国家则实行“属人管辖权”， 属人管辖权又划分为“公民管辖权”和“居民管 辖权”。 1.属地管辖权及征税范围 2.属人管辖权及征税范围 3.属地兼属人管辖权及征税范围 —— 属地兼公民管辖权 —— 属地兼居民管辖权。 —— 属地兼公民、居民税收管辖权。 三、税收管辖权及行使方式 各国的税收管辖权有单式与复式，复式 选择可以就不同税系实行不同的管辖权;或 在一个税种中对不同纳税对象实行不同的管 辖权。 一国可对商品税实行“属地原则”、 对所得财产实行属人原则；也可仅就所得课 税时，就其本国居民境外所得依据居民管辖 权、对外国居民在本国境内所得征税依据地 域管辖权。 四、主要税种：税收管辖权国际惯例 国际税收在征税权属上奉行主权原则、 属地原则和属人原则； 在避免重复征税上奉行免税原则、国 民待遇原则和无差别原则。但实施中对不 同纳税对象和税系形成更加具体的税收惯 例。 商品流转课税： 一般在属地原则基础上，坚持适应本 国的原产国原则、目的国原则。 .所得课税： 奉行“收入来源国”原则细分为： ①源泉原则； ②常设机构原则； ③活动场所原则； ④工作场所原则。 财产课税： 坚持所在国原则 发达国家生产要素流动大，跨国纳 税人来源于世界范围比较多，一般偏重 于属人原则； 发展中国家资本输入多、外资投资 大，则较偏重于属地原则。 第三节 国际双重课税及协调 一、国际重复课税的产生 二、双重课税的影响 三、避免双重课税的一般国际惯例 四、避免国际双重课税的方法 一、国际重复课税的产生 国际双重课税，关键是税收管辖权 的冲突。 实行单一、内涵与外延一直的税收 管辖权是不会冲突及双重课税的。 而实行复式、内涵与外延不一直的 税收管辖权必然会发生重复课税。 实行不同外延税收管辖权的国际双重课税 —— 地域管辖权与公民管辖权的重叠 —— 地域管辖权与居民管辖权的重叠 —— 公民管辖权与居民管辖权的重叠 实行外延相同内涵不同的税收管辖权的国际双 重课税 —— 行使不同内涵公民管辖权的双重课税 —— 行使不同内涵居民管辖权的双重课税 —— 行使不同内涵地域管辖权的双重课税 二、双重课税的影响 加重跨国纳税人的税负 有违税收公平原则 阻碍国际经济交流 损害交往国之间的权益关系 三、避免双重课税的一般国际惯例 、避免对商品的国际重复征税 、避免对所得的国际重复征税 、避免对财产的国际重复征税 避免对商品的国际重复征税 （1）避免重复征收国内商品税： 实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则； 一国不应对输入该国的产品直接或间接征收高 于本国相同产品的国内税或其它国内费用； （2）避免既征关税又征国内商品税。 采用双边或多边约束商品税税收管辖 权的方式，通过《世界贸易组织》等国 际协定，促进关税税率逐步减让来逐步 减轻重复征税，直至最终取消关税及国 内商品税的重复征税。 避免对所得的国际重复征税 它主要涉及营业利润、投资所得及非个人 劳务所得的国际重复征税。 营业利润课税的国际惯例： 对常设机构所在国可以对设在该国的常设 机构的营业利润行使属地管辖权征收所得税； 企业母国也可以对该企业设在东道国的常 设机构的营业利润行使属人管辖权征税，但不 应产生重复征税，既应按规范方式免除国际重 复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负 低于母国税负的差额。 投资所得（股息、利息）课税的国际惯例。 关于投资所得来源地的确定有两种观点： 一种观点认为：投资所得来源于资本，所以， 所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税 权。 另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产 生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生 地—资本运用国，应有资本运用国优先征税。 经协调国际上对投资所得形成了这样的 国际规范： 东道国可以对投资所得优先征税，但应 对这种征税进行一定的限制。 母国也可以对该投资所得行使属人征税 权征税，但不应产生国际重复征税，即应按 规范方式免除国际重复征税，补征的税收最 多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。 避免对财产的国际重复征税 主要涉及 不动产、营业动产、遗产及继承遗产等。 一般国际规范是： 对所有不动产其所在国可以对位于 该国的所有不动产行使属地管辖权征税 （财产税、遗产税、赠与税等）。 四、避免国际双重课税的方法 避免国际重复课税的单边税收优惠与方式： —— 税收豁免法 —— 税收扣除法 —— 税收抵免法 —— 税收饶让 —— 税收豁免法 实施中有全额免税法、累进免税法。 假定居住国应纳税为T，居住国收入 为y1、非居住国收入为y2，纳税人总收 入为Y=y1+y2，居住国税率为r,根据豁免 法有： T=y1×r=(Y-y2)×r —— 税收扣除法 假定非居住国税率为r1, 根据扣除法则： T=（Y－y2×r1）×r —— 税收抵免法 居住国政府采用税收抵免法，对本国纳 税人已经缴纳的外国税款，准予其在缴纳 的应纳税额中减除（直接抵免法、间接抵 免法）： T=Y×r－y2×r1 —— 税收饶让 居住国政府对其纳税人从国外得到优 惠减免的所得税款，视同已纳税款，准 予其从应纳所得税中予以抵免。即： T= Y×r－国外优惠减免所得税 第四节 国际避税、逃税及防范 一、国际避税与国际逃税 二、国际避税与逃税的主要形 式与防范 一、国际避税与国际逃税 国际避税是纳税人利用两个或两个以上 国家的税法和国家间的税收差异、漏洞和缺 陷，规避或减轻全球纳税义务的行为。 国际逃税则一般是指纳税人采取虚报、 谎报、隐瞒、伪造等各种非法手段，不缴纳 或少缴纳税款的税收违法行为。 比较而言，两者性质不同、处理方法不同。 国际避税与国际逃税并存有其主客观性： 主观上，企业、个人都在追求利益最大化； 客观上，各国税制差异、国际竞争需要，是 避税与逃税的客观原因。 目前，重点在控制纳税主体不规范转移，税 源不规范转移，控制转让定价及滥用“避税港” 等方面。 二、国际避税与逃税的主要形式与防范 （一）国际避税形式 （二） 国际逃税形式 （三） 反国际避免与国际逃税 （一） 国际避税形式 1、转移税收主体 2、实行税源转移 3、利用转让定价 4、利用国际避税地和 国际协定避税。 所谓避税地（tax haven） 是指低税管辖权的国家和地区。 有三类： 税收乐园，指完全不征所得 税和一般财产税的国家和地区； 税收胜地，对某类所得税和 一般财产不征税的国家和地区； 税收庇护地，其所得税和一 般财产税税率远低于国际一般 水平。 （二）国际逃税形式 匿报应税收入 虚列成本费用 虚报投资额 地下经营 （三） 反国际避免与国际逃税 1、颁布单边反避税逃税措施、签署双边、多 边国际反避税逃税协议 2、健全税制堵塞税法漏洞 3、设定反避税补充条款 4、建立健全税收申报制度 5、加强会计审计与税务稽查 6、实行所得税评估制度 第五节 国际税收协调 一、 国际税收协调：必要性与原则 二、 国家间税收协定 三、区域性、世界性国际组织税收协定 一、 国际税收协调：必要性与原则 必要性： 促进国际经济发展与交流； 创造有利公平竞争的税收环境 原则： 尊重国家主权、平等互利； 尊重市场规则与国际惯例 二、 国家间税收协定 税收协定是国家间协调税收关系的法律条 约。它分为特殊国际条约、一般国际条约。 国家间税收协定体系：它以双边协定或多 边协定为基础，形成税类、税种协定和征收 管理协定； 其中税类、税种协定包括： 所得和财产税协定 关税和国内商品税协定 遗产、继承和赠与税协定 社会保障税协定 三、区域性、世界性国际组织税收协定 通过协约形式规范区域、世界范围的税 收分配关系。 （一）区域性税收协定 （二）国际性税收协定 （三）国际间的税收优惠 （一）区域性税收协定 通过签署区域性经济协议协调其成员国之 间的税收关系： 欧洲经济共同体 独立联合体 北美自由贸易区、 安第斯集团、 中美洲共同市场、 阿拉伯国家联盟和东盟自由贸易区。 （二）国际性税收协定 发挥世界性税收协调作用的协议。 如： 世界贸易组织 税收联合国范本， 经济合作与发展组织范本等。 世界贸易组织（WTO）是世界上唯一处理国与 国间贸易规则的组织，独立于联合国等永久性国 际组织。1995年1月1日成立，总部设在日内瓦。 其前身是关贸总协定（GATT）。WTO成立时，大 部 分 GATT 国 家 缔 约 国 自 动 转 为 WTO 成 员 ， 截 止 2001年1月，WTO拥有143个成员国（地区），另 有27个国家和单独关税区，正在申请加入。 1、WTO：基本协议与原则 世界贸易组织的基本协议主要包括四方面： （1）削减关税和其它贸易壁垒措施（配额、外企出口 比例）； （2）开放货物、服务业市场； （3）规定争端解决程序； （4）给予发展中国家特殊待遇。 WTO的基本原则： 非歧视原则、 国民待遇原则、 透明原则、 促进公平竞争原则、 给予发展中国家优惠和差别待遇原则。 2、 WTO框架下的国际税收协调 主要包括出口关税、进口关税（行邮税） 和过境关税。 各国实行的关税主要有三类： 单一税制和复式税制； 固定税制和协定税制； 最高税制和最低税制。 WTO的一项很重要的内容，就是突破关 税壁垒，为世界经济一体化和国际生产要素 的自由流动铺平道路。 中国是于2001年12月加入WTO。 （三）国际间的税收优惠 优惠原则 1.涉外税收原则： 平等原则 2.享受优惠的条件 3.优惠形式