Transcript Rechnungslegung nach Handelsgesetzbuch (HGB) bzw. International Financial Reporting

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MBA HCM
MBA Health Care Management
Betriebliches Rechnungswesen
Rechnungslegung nach
Handelsgesetzbuch
(HGB) bzw.
International Financial Reporting
Standards
(IFRS)
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MBA HCM
Die Grundkonzeption im Vergleich
IFRS
Das ASB ist ein privatrechtliche Standardisierungsinstitution. Sie gibt Accounting
Standards (IAS), Interpretationen dieser
Standards (SIC) und Rahmenrichtlinien
(Framework) vor.
HGB
Der deutsche Gesetzgeber erläßt
Regeln für die Rechnungslegung in
Form des HGB.
IFRS haben keine steuerrechtliche
Relevanz.
Handelsrechtliche Rechnungslegung
gilt qua Maßgeblichkeitsprinzip auch
für die Steuerbilanz.
Rechtssystematisch handelt es sich bei
den IFRS um angelsächsisches Case Law.
Rechtssystematisch handelt es sich um
kontinentaleuropäisches Code Law.
Die Regelungen orientieren sich
grundsätzlich an den Informationsbedürfnissen von Investoren (F10)
Die Regelungen orientieren sich am
Leitbild des Gläubigerschutzes und
haben vor allem das Ziel einer
vorsichtigen Gewinnermittlung.
IFRS sind unabhängig von ihrem
jeweiligen Geltungsbereich grundsätzlich
kapitalmarktorientiert.
Das HGB gilt für alle Unternehmen.
Allerdings sieht das HGB differenzierte
Regeln für die Unternehmen vor.
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Produktion von Standards
I.A.S.B.
I.A.S.B. besteht aus Angehörigen der Berufe, die sich
mit Rechnungslegung beschäftigen (internat.
Standardsetter, WP‘s etc. in Deutschland seit dem
3.9.98 das DRSC)
Standard - Entwurf
Arbeitsgruppen des I.A.S.B. erarbeiten in mehreren
Schritten Standard-Entwürfe, die publiziert, diskutiert
und abschließend in abgestimmter Form verabschiedet
werden.
Nationale Rechtsnorm
Übernahme z.B. in die Rahmengesetzgebung der EU
und von dort in die jeweiligen nationalen
Rechtssysteme
MBA HCM
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Framework und der Aufbau von Standards
MBA HCM
Framework (Rahmenkonzept)
• Das Framework enthält Aussagen zur Zielsetzung der IFRS, Annahmen,
Anforderungen und Definitionen
• Seine Funktion ist die einer Leitlinie für die Produktion neuer Standards
und eine allgemeine Hilfe bei der Behandlung ungeregelter Sachverhalte
• Das Framework geht dem Standard im Range nach, StandardRegelungen würden einen Standard dominieren.
Accounting - Standards
• Der Standardaufbau ist gleich: Jeder Standard beschreibt zunächst
seinen Anwendungsbereich und präzisiert die in ihm verwendeten
Begrifflichkeiten. Anschließend folgen die Vorschriften des Standards.
• Standards werden laufend durchnumeriert. Innerhalb des Standards sind
einzelne Absätze numeriert.
• Fett-kursiv gedruckte Absätze bezeichnen die wesentlichen Aussagen.
Normaldruck dient der Erläuterung und Konkretisierung.
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Vergleich IFRS und Handelsrecht (GoB)
IFRS
Basisannahmen:
Unternehmensfortführung(F23)
Periodenabgrenzung (F22)
Qualitative Anforderungen:
Verständlichkeit (F25)
Decision-usefulness (F26-30)
Verläßlichkeit (F31-38)
Vergleichbarkeit (F39-42)
Nebenbedingungen:
Zeitnähe (F43)
Kosten-Nutzen (F44)
Balance aller qualitativen
Anforderungen (F45)
MBA HCM
HGB
Rahmengrundsätze:
Richtigkeit u. Willkürfreiheit
Klarheit und Vollständigkeit
Wirtschaftlichkeit und
Wesentlichkeit
Definitionsgrundsätze:
Realisations- u. Anschaffungswertprinzip
Zeitliche u. sachliche Abgrenz.
Imparitätsprinzip, Grundsatz
der verlustfreien Bewertung
Ergänzende Grundsätze:
Stetigkeit u. Vergleichbarkeit
Vorsichtsprinzip
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MBA HCM
Nicht explizit geregelte Bereiche
Die IFRS sehen keine Regelungen vor zu:
Mengenerfassung und Inventar
weder Framework noch Standards verweisen auf Inventurarten und /
oder – verfahren
•
Aufstellungsfristen
•
Prüfung
•
Offenlegung
Neben dem Verweis auf zeitnahe Berichterstattung werden keine
genauen, verpflichtenden Zeiträume genannt.
IFRS enthalten keine explizite Vorschrift über die Prüfung von
Abschlüssen.
Auch wenn IFRS speziell für veröffentlichte Abschlüsse gelten, regeln die
IFRS weder Fristen noch Art und Weise der Offenlegung von Abschlüssen
(Ausnahme: IFRS 1.52 empfiehlt eine Publikation innerhalb von 6
Monaten nach dem Bilanzstichtag)
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MBA HCM
Aktivierung nach IFRS
Die Aktivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:
•
•
Das Vorliegen eines Vermögenswertes (und seiner spezifischen Eigenschaften
Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.
Vermögenswerteigenschaften
(F49a)
• Es handelt sich um eine Ressource in der Verfügungsmacht
des Unternehmens.
• deren Existenz auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruht,
• Die einen Zufluß zukünftigen
wirtschaftlichen Nutzens erwarten läßt.
Ansatzvoraussetzungen
(F83)
• Der erwartete Zufluß wirtschaftLichen Nutzen ist wahrscheinlich
• Die Anschaffungs- oder Herstellungkosten sind verläßlich ermittelbar.
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MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach
IFRS und HGB
Aktivierung nach IFRS
Aktivierung nach HGB
Vermögenswert:
Vermögensgegenstand:
• Eigenschaften liegen vor
• Es liegt ein Wirtschaftsgut vor,
• Wahrscheinlicher Nutzenzufluß
• Einzeln bewertbar und einzeln
verwertbar
• Verlässlich ermittelbare Anschaffungs- oder Herstellungskosten. • Kein Aktivierungsverbot
Rechnungsabgrenzungen:
Rechnungsabgrenzungen:
• Nach dem Konzept der
• Grundsätzlich, wenn Ausgabe vor
Periodenabgrenzung anzusetzen, dem Bilanzstichtag und Aufwand
sofern Vermögenswert vorliegt.
nach dem Stichtag.
Bilanzierungshilfen:
Bilanzierungshilfen:
• Existieren nicht, anzusetzen sind • Ingangsetzungsaufwendungen
aber aktive latente Steuern
• Aktive latente Steuern
(IFRS 12)
• Geschäfts- oder Firmenwert
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MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach
IFRS und HGB
Beispiele
.......nach IFRS
......nach HGB
Selbsterstellte
Patente:
Grundsätzlich
Aktivierungspflicht
(IAS 38,45)
Aktivierungsverbot
(248,2; 255,4)
Forschungsaufwand
Aktivierungsverbot
(IAS 38,42)
Aktivierungsverbot
(248,2)
Zölle und Steuern
Einbeziehung bei
Bewertung (16.15,
2.8)
Wahlrecht als RAP
oder bei
Bewertung
Aktive latente
Steuern
Aktivierungspflicht
(IAS 12)
Aktivierungswahlrecht (274,2)
Aufwendungen für
die Ingangsetzung
Aktivierungsverbot
(IAS 38.57)
Aktivierungswahlrecht (269)
(Entwicklungsaufwand)
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MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach
IFRS und HGB
Die Passivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:
•
•
Das Vorliegen einer Schuld (und ihrer spezifischen Eigenschaften
Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.
Schuldeigenschaften(F49b)
• Es handelt sich um eine gegenwärtige Verpflichtung des
Unternehmens.
• die auf einem Ereignis in der
Vergangenheit beruht,
• Die bei ihrer Erfüllung einen
Abfluß zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erwarten läßt.
Ansatzvoraussetzungen einer
Schuld (F83)
• Der erwartete Abfluß wirtschaftlichen Nutzen ist wahrscheinlich
• Der Wert der Verpflichtung ist
verläßlich ermittelbar.
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MBA HCM
Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach
IFRS und HGB
Passivierung nach IFRS Passivierung nach HGB
Schuld:
Verbindlichkeit:
• Eigenschaften liegen vor
• Wahrscheinlicher Nutzenabfluß
• Verlässlich ermittelbarer Wert.
• Der Höhe wie dem Grunde nach
sichere Verpflichtung
Rückstellung:
Rückstellung:
• Nach Fälligkeit oder Höhe
ungewiß oder auf Verträgen
beruhende Verpflichtung, die
Schuldeigenschaft hat. (IAS 37)
• Der Höhe oder dem Grunde nach
ungewisse Schuld, drohende
Verluste oder vor dem Bilanzstichtag verursachter Aufwand
Rechnungsabgrenzung:
Rechnungsabgrenzung:
• Nach dem Konzept der
Periodenabgrenzung, wenn
Schuld vorliegt (F 22)
• Einnahme vor dem Bilanzstichtag
und Ertrag für eine bestimmte
Zeit nach dem Bilanzstichtag
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Passivierung nach IFRS und HGB (laufendes
Gerichtsverfahren)
MBA HCM
Beispiele
.......nach IFRS ......nach HGB
Verpflichtung aus laufendem Gerichtsverfahren,
Inanspruchnahme ist eher
unwahrscheinlich
Passivierungsverbot Aktivierungsverbot
(IAS 37.14)
Verpflichtung aus laufendem Gerichtsverfahren,
Inanspruchnahme wahrscheinlicher als NichtInanspruchnahme
Pflicht zur Passivierung einer Schuld
(hier Rückstellung)
(IAS 37.14)
Pflicht zur
Passivierung einer
Rückstellung
(249,1)
Verpflichtung aus laufendem Gerichtsverfahren,
Inanspruchnahme sicher
Pflicht zur Passivierung einer
Schuld (IAS 37.14)
Pflicht zur Passivierung einer Verbindlichkeit
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Passivierung nach IFRS und HGB (unterlassene
Instandhaltung etc. , Drohverluste)
MBA HCM
Beispiele
.......nach IFRS ......nach HGB
Drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften
Passivierungspflicht Passivierungspflicht
(Rückstellung nach (Bildung einer
IAS 37.14; 37.63)
Rückstellung)
Im GJ unterlassene
Passivierungsverbot Pflicht zur PassiInstandhaltung, Nachholung (IAS 37.14; IAS
vierung einer Rückin den ersten drei Monaten
37.10)
stellung (249,1)
geplant.
Im GJ unterlassene
Passivierungsverbot Wahlrecht zur PasInstandhaltung, Nachholung (IAS 37.14; IAS
sivierung einer
nach Ablauf von drei
37.10)
Rückstellung
Monaten geplant.
Im GJ unterlassene Abraum- Passivierungsverbot Pflicht zur Passibeseitigung. Nachholung im (IAS 37.14; IAS
vierung einer
neuen GJ geplant.
37.10)
Rückstellung
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MBA HCM
Bewertung nach IFRS
Anschaffungskosten: Erst- und Folgebewertung
Erstbewertung nach
IFRS
•Grundsätzlich zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Folgebewertung nach IFRS
•Zahlreiche Wahlrechte und
Asset-Klassen
Spezialregelungen
•Teilweise Bewertung über
AHK hinaus möglich
 Anschaffungskosten nach IFRS entsprechen i.w. den Anschaffungskosen der HGB-Definition, d.h. sie umfassen:
 Anschaffungspreise (abzüglich Rabatte, Boni etc.)
 Anschaffungsnebenkosten (IAS 16.15)
 Nachträgliche Anschaffungskosten (IAS 16.23)
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MBA HCM
Bewertung nach IFRS
Herstellungskosten: Bewertung nach IFRS bzw. HGB
Herstellungskosten
.......nach IFRS
IAS 2.7; 16.14 ff.
......nach HGB
§ 255,2,3
Materialeinzelkosten
Fertiungseinzelkosten
Sondereinzelkosten
Pflicht
Pflicht
Materialgemeinkosten
Fertigungsgemeinkosten
Planmäss.Abschreibungen
Pflicht (soweit auf Wahlrecht soweit
Allg.Verwaltungs-, Sozialkosten / Altersversorgung
Fremdkapitalzinsen
die Herstellung
bezogen)
notwendig für die
Herstellung
Wahlrecht
Herstellungszeitraum
i.d.R. Verbot z.T.
i.d.R. Verbot,
Wahlrecht (IAS 23.11) Wahl-recht für
Einzelkosten
Vertriebseinzel- und
Gemeinkosten
Verbot
Verbot
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Bewertung nach IFRS
Beispiel zu Herstellungskosten (nach IFRS bzw. HGB)
MBA HCM
........nach HGB
Herstellungskosten ........ nach IFRS
(in T€)
minimal maximal minimal maximal
Material EK
100
100
100
100
100
Fertig. EK
50
50
50
50
50
Sonder FEK
10
10
10
10
10
Mater. GK
30
30
30
-
30
Fertig. GK
25
25
25
-
25
plan. Abschr.
40
40
40
-
40
Allgem. VWK1.
15
5
5
-
15
FK-Zinsen2.
10
-
10
-
10
Vertriebsk.
30
-
-
-
-
260
270
160
280
HSTK
115
T€ entfallen auf den Herstellungszeitraum, 5 T€ auf die Herstellung
des Herstellungszeitraums
2 Einzelkosten
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MBA HCM
Bewertung nach IFRS
Folgebewertung am Beispiel Sachanlagevermögen
Folgebewertung am Beispiel des
Sachanlagevermögens (IAS 16.28 ff.)
Benchmark-Methode
Alternativ zulässig
• Bewertung mit AHK abzgl. plan- • Neubewertung (in Folgepemässiger u. ausserplanmässiger
rioden abzgl. planm. AbAbschreibungen
schreibungen)
• Abschreibungsmethoden sind
• Neubewertung regelmässig
nicht festgelegt (linear, degres(alle 1 bis 5 Jahre)
siv und leistungsabhängig)
• Bei Neubewertung eines
Assets Neubewertung der
ganzen Gruppe
Für die Folgebewertung anderer Vermögensgegenstände bestehen
spezifische IFRS die ebenfalls Benchmarks und Alternativen vorsehen.
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MBA HCM
Bewertung nach IFRS
Folgebewertung am Beispiel
Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 20X0 für 2.100 T€ gekauft. Die
voraussichtliche Nutzungsdauer liegt bei 10 Jahren, der Restwert 100 T€. Die
Anlage soll linear abgeschrieben werden. Im Jahre 20X3 beträgt der
beizulegende Wert 1.600 T€, im Jahre 20X7 400 T€.
Beträge
In T€
Benchmark-Methode
Alternativmethode
AfA
Ansatz
Ab/Zuschr
Ansatz
20X0
-200
1.900
-200
1.900
20X1
-200
1.700
-200
1.700
20X2
-200
1.500
-200
1.500
20X3
-200
1.300
+100
1.600
20X4
-200
1.100
-250
1.350
20X5
-200
900
-250
1.100
20X6
-200
700
-250
850
20X7
-(200+100)
400
-450
400
20X8
-150
250
-150
250
20X9
-150
100
-150
100
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MBA HCM
Bewertung nach IFRS und HGB
Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge
Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge
........nach IAS 11
............nach HGB
Sofern verläßlich abschätzbar,
wird der Erfolg entsprechend
dem Leistungsfortschritt erfaßt.
Ein Erfolgsausweis erfolgt erst
nach Abgabe der Leistung an
Auftraggeber (Realisationsprinzip)
Fertigungsauftrag über drei Jahre, gleichmässiger Leistungsfortschritt, jährlicher
Aufwand 50 T€, Verkaufserlös nach drei Jahren 210 T€.
in T€
IFRS
(Percentage-of-Completion)
HGB
(Completed-Contract)
Jahr
Aktiva
Erfolg
Aktiva
Erfolg
20X1
70
20
50
-
20X2
140
20
100
-
20X3
210
20
150
60
20
MBA HCM
Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS (1.66)
Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS
AKTIVA
PASSIVA
• Sachanlagen
• Immaterielle Vermögenswerte
• Finanzielle Vermögenswerte
• Nach Equity-Methode
bilanzierte Finanzanlagen
• Ford. aus Liefer. &
Leistungen
• Sonstige Forderungen
• Zahlungsmittel
•
•
•
•
•
Verbindlichkeiten aus L & L
Sonstige Verbindlichkeiten
Steuerschulden
Rückstellungen
Langfristig verzinsliche
Schulden
• Minderheitsanteile (nur im
Konzern)
• Gezeichnetes Kapital und
Rücklagen
Faktisch gehen Bilanzgliederungen deutlich über Mindestgliederungen hinaus, da
zahlreiche IFRS zusätzliche Angaben und Untergliederungen erfordern.
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MBA HCM
Gliederung und Ausweis Erfolgsrechung IFRS (1.75)
Gesamtkostenverfahren
+
+/-
Erlöse
Bestandsveränderungen
Roh-, Hilfs- Betriebsstoffe
Personalaufwand
Planmässige AfA
Sonst. Aufwand
(Gesamtaufwand)
= Ergebnis betriebl. Tätigkeit
Umsatzkostenverfahren
+
=
+
-
Umsatzerlöse
Umsatzkosten
Bruttogewinn
Sonstige betriebl. Erträge
Vertriebskosten
Verwaltungsaufwand
Sonstige betriebl. Aufwend.
= Ergebnis betriebl. Tätigkeit
+ Finanzergebnis
+ Ergebnis aus Beteiligungen (nach Equity)
= Ergebnis der gewöhnl. Tätigkeit
+ / - Außerordentliche Posten
- Minderheitenanteile (nur in Konzernen)
= Periodenergebnis
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MBA HCM
Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)
Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)
•Bilanz
•Erfolgsrechnung
•Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals
•Kapitalflußrechnung
•Anhang (erläuternde Angaben zu Bilanz, GuV, KFR)
Den im Vergleich zum HGB deutlich groberen Anforderung an die
Mindestgliederung sowie dem fehlenden Lagebericht stehen in
den IFRS wesentlich detailliertere Erfordernisse hinsichtlich der
Erläuterung gegenüber.
Ein Lagebericht sollte außerhalb des IFRS-Abschlusses freiwillig
erstellt und publiziert werden (z.B. IFRS 1.8)
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MBA HCM
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
IFRS – Bilanzpolitik
Die Investororientierung erzwingt einen Verzicht auf
Wahlrechte wie im HGB. Gleichwohl bestehen auch
nach IFRS-Abschlüssen nennenswerte Ermessensspielräume:
• Zeitliche bilanzpolitische Instrumente (analog HGB)
• Materielle bilanzpolitische Instrumente:
Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik
Nutzung von Bewertungs- und Bilanzierungsalternativen
• Formelle bilanzpolitische Instrumente
Gliederung, Ausweis
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MBA HCM
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ermessenspielräume
Bilanzierungsspielräume
•
•
Explizite Ansatzwahlrechte
existieren nicht
Gleichwohl kann z.B. der Ansatz
von Entwicklungsaufwendungen
umgangen werden (IFRS 38.45)
Bewertungsspielräume
•
•
Grundsätzlich besteht die Wahl
zwischen Benchmark- und alternativen Verfahren bei der Bewertung diverser Vermögensgegenstände
Fremdkapitalkosten in der AHK
Ermessens- und Schätzspielräume
•
•
•
•
Abgrenzung von herstellungsbezogenen und nichtherstellungsbezogenen Gemeinkosten bei der Ermittlung der HSTK
Nutzungsdauerschätzung im Rahmen der Abschreibung
Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten z.B. bei der Passivierung von
Rückstellungen.
Regelung des Neubewertungsprocederes.
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MBA HCM
Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS
Formelle bilanzpolitische Instrumente
Gliederungs- und Ausweiswahlrechte
•
•
•
•
Festlegung der Gliederungstiefe der Bilanz
Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit oder Geldnähe
Gliederung der Erfolgsrechnung nach Gesamt- oder
Umsatzkostenverfahren.
Wahl des Ortes der Angabe von erforderlichen
Informationen (Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang)
Ermessensspielräume
•
•
Abgrenzung von kurz- und langfristigen Positionen bei
Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit
Auswahl der Publikationswege (Bundesanzeiger,
Versand, Download etc.)
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Unternehmenswertkonzeptionen und
Rechnungslegung nach HGB bzw. IFRS
Firmenwert
Marktmässig
bewertetes
Eigenkapital
Historisch
bewertetes
Eigenkapital
(objektiver
Substanzwert)
Zeitnäher
bewertetes
Eigenkapital
(Subjektiver
Substanzwert)
Vergangenheitsbezug
Einzelbewertung
Stichtagsbezug
Einzelbewertung
HGB
IFRS
(ZukunftsErfolgswert)
Zukunftsbezug
Gesamtbewertung
Ideal
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