Transcript La détection des fraudes : table ronde sur les nouvelles armes

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Droit fiscal n° 46, 13 Novembre 2014, 619
La détection des fraudes : table ronde sur les nouvelles armes de
l'administration fiscale
Etude par Gilles Bachelier
conseiller d'État
président de la cour administrative d'appel de Nantes
président du comité de l'abus de droit fiscal
professeur associé à l'université Panthéon-Assas (Paris 2)
et Gradzig El Karoui
chef de la mission des affaires fiscales et pénales à Bercy
et Michel Guichard
avocat associé
Taj, société d'avocats membre de Deloitte Touche Tohmatsu Ltd
et Ève Obadia
avocat à la cour
administrateur de l'Institut des avocats conseils fiscaux (IACF)
et Renaud Salomon
premier vice-président adjoint au tribunal de grande instance de Paris
professeur associé à l'université de Paris XII
codirecteur du Master 2 de Pratique du droit pénal des affaires
Sommaire
1. - Renaud Salomon. - Je vous propose de solliciter tout d'abord l'avis de l'administration fiscale en ce qui concerne
les nouveaux acteurs et les nouveaux moyens. Quelles sont vos observations concernant la loi du 6 décembre 2013 ?
2. - Gradzig El Karoui. - La lutte contre la fraude fiscale est une priorité absolue de la DGFiP même si ce n'est pas sa
seule mission. Mais tous les contribuables ne sont pas des fraudeurs. La majorité des contrôles fiscaux corrigent des
erreurs non délibérées.
3. - Renaud Salomon. - En effet, sur 60 000 contrôles par an, on ne compte que 1 000 affaires de fraude fiscale
donnant lieu à des poursuites pénales.
4. - Gradzig El Karoui. - Certes, mais un nombre substantiel de dossiers est sanctionné par de lourdes pénalités. Dans
les cas les plus graves s'ajoute à ces sanctions une plainte pour fraude fiscale. La fraude est très diverse. La
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diversification des affaires pénales est d'ailleurs l'une des orientations de la DGFiP dans un souci d'exemplarité. La
fraude peut être le fait tant de grands groupes, de PME que de particuliers (omissions de plus-values, minorations de
déclaration de succession, etc.). Les fraudes peuvent être ponctuelles ou récurrentes, très localisées ou à dimension
internationale. Elles peuvent parfois être simples mais sont le plus souvent sophistiquées. Tous les impôts sont
potentiellement concernés.
Les mesures législatives adoptées depuis 2012 illustrent la volonté forte des pouvoirs publics de mieux lutter contre la
fraude fiscale. Les dernières lois du 6 décembre 2013 font suite, comme vous le savez, à « l'affaire dite Cahuzac » et ont
encore durci de façon significative le dispositif pénal. Le législateur a ainsi exprimé de fortes attentes pour une plus
grande fermeté dans la répression de la fraude fiscale. Les nouvelles mesures portent en particulier sur la détection de la
fraude fiscale. En effet, le contrôle fiscal, c'est avant tout du renseignement.
Sur le plan international, dès 2009, la prise de conscience des pouvoirs publics face au phénomène de la fraude fiscale
s'est manifestée dans le cadre des travaux du G20 par la signature de nombreux accords d'échanges de renseignements
ou de conventions fiscales avec la quasi-totalité des États ou territoires considérés jusqu'alors comme des paradis
fiscaux (Suisse, Luxembourg, les Bahamas, Singapour, etc.). La lutte contre l'évasion fiscale internationale se poursuit à
travers notamment le projet appelé BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) afin de remédier à la délocalisation des
bénéfices imposables et le projet d'échange multilatéral de renseignements dans le prolongement de la législation
américaine FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act).
Sur le plan national, au cours des dernières années ont été renforcés le droit de perquisition fiscale, le droit de
communication (avec l'autorité judiciaire, les éditeurs de logiciels, ou s'agissant des preuves d'origine illicite, etc.) et
certaines prescriptions fiscales ont été étendues (activités occultes ou illicites, fraude révélée au cours d'une instance
judiciaire, etc.).
L'Administration lutte également contre la fraude en évitant qu'elle ne se produise. Les textes d'exonération de TVA des
quotas CO2 ou d'autoliquidation de la TVA dans les travaux du bâtiment sont deux exemples récents. L'Administration
développe aussi une politique de prévention en mettant également à la disposition des contribuables de nombreuses
procédures de rescrit ou de contrôle à la demande, ainsi qu'une large documentation.
S'agissant des fraudes les plus complexes à mettre à jour, la mise en place de la « police fiscale » et la transmission de
soupçons de fraude par TRACFIN constituent les deux avancées majeures. Surtout, l'Administration n'est désormais
plus contrainte de démontrer la fraude pour pouvoir la poursuivre pénalement. Depuis 2010, grâce à la nouvelle
procédure judiciaire d'enquête fiscale, l'Administration peut déposer plainte lorsqu'elle soupçonne une fraude fiscale
complexe. En effet, les moyens administratifs classiques de contrôle ne sont pas adaptés à la fraude éphémère ou
sophistiquée. Dans ces situations, l'Administration choisit d'abord le pénal avant le contrôle fiscal. Les techniques
spéciales d'enquêtes judiciaires (écoutes, perquisitions, infiltration, etc.) conviennent mieux à ce type de fraude pour les
caractériser et identifier tous les auteurs et les complices. Le contrôle fiscal intervient dans un deuxième temps sur la
base des résultats des enquêtes judiciaires. Après quatre années de mise en oeuvre, les résultats de cette nouvelle façon
d'appréhender la fraude sont très positifs, tant d'un point de vue répressif, dissuasif que budgétaire. En particulier, les
importantes saisies judiciaires pratiquées dès le début des opérations sécurisent le recouvrement des créances de l'État.
Ce nouveau mode de coordination avec l'autorité judiciaire et de collaboration avec les services du ministère de
l'intérieur est très encourageant. Depuis 2009, nous avons également pu développer une coopération avec le service
TRACFIN grâce à la transposition de la troisième directive anti-blanchiment de 2009 qui autorise le service TRACFIN
à transmettre à l'administration fiscale tout soupçon de fraude fiscale. Enfin, je tiens à souligner le rôle déterminant de
l'Agence de Gestion et de Recouvrement des Avoirs Saisis et Confisqués (l'AGRASC) créée en 2010. L'AGRASC
permet aux comptables publics de recouvrer leurs créances sur les saisies judiciaires avant leur éventuelle restitution.
5. - Ève Obadia. - Je souhaite vous faire part du point de vue de la défense, et vous exposer in concreto les opérations
d'une perquisition pénale avec la confiscation de tout un patrimoine et des avoirs : celui dont on est propriétaire mais
également celui dont on a seulement la libre disposition. Je souhaite également vous entretenir des difficultés
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rencontrées lorsqu'il s'agit de négocier sa liberté avec un patrimoine saisi sous scellés. Les procédures sont initiées par
Bercy puis confiées à la BNRDF en vue de rechercher les infractions visées sous l'article L. 228 du LPF telles que
l'utilisation de comptes à l'étranger, domiciliation fictive ou artificielle, etc. La perquisition pénale démarre au domicile
du contribuable vers 6 h 30 ou 7 h 00. Elle est menée par des agents de la brigade nationale de répression de la
délinquance fiscale, désignés sous le vocable d'agents fiscaux ou de policiers fiscaux, accompagnés d'officiers de police
judiciaire. Ils arrivent à 5 ou 6, voire 8. Les téléphones portables et ordinateurs présents à votre domicile, y compris
parfois ceux des enfants, sont appréhendés. Un procès-verbal relatant les opérations est signé en fin d'intervention mais
aucune copie n'est laissée au contribuable qui ne pourra même pas en prendre connaissance lors de sa garde à vue. La
présence de l'avocat n'étant pas autorisée lors des perquisitions pénales, le face-à-face avec les agents est inéluctable. La
perquisition pénale précède le plus souvent une garde à vue d'une durée maximale de quarante-huit heures. Cette mesure
se justifie en raison des présomptions de fraudes fiscales pour lesquelles il existe un risque de dépérissement des
preuves. La garde à vue, c'est soudain une brutale promiscuité avec des cris, des odeurs, des bruits de coup sur la porte
de la cellule, des personnes aux activités nocturnes et agitées. Il ne faut pas oublier que nos clients n'ont commis aucun
crime attentatoire à la vie d'autrui. Après la fouille corporelle et le bref entretien avec son avocat, le gardé à vue se
présente à l'officier de police fiscale en vue de sa première audition sans lacet, ni perruque, ni ceinture. La présence de
l'avocat ne lui confère pas pour autant l'accès au dossier pourtant riche d'enseignements puisqu'il contient les
procès-verbaux de perquisition et d'investigation/droit de communication exercés par le parquet notamment auprès de
ses homologues étrangers. Juste un aparté pour vous dire à ce sujet que nous serons autorisés à compter du 1er janvier
2015 à accompagner nos clients lors des auditions libres. Il s'agit là d'une belle avancée. À l'issue de la garde à vue dont
le déroulé ne peut être abordé ici en raison du temps imparti, le contribuable est déféré devant le procureur de la
République qui décide soit de la fin de la mesure - le contribuable peut alors rentrer chez lui - soit de sa mise en examen
avec présentation devant un juge d'instruction lequel ordonne bien souvent un contrôle judiciaire afin d'éviter un
placement en détention provisoire. C'est ici que le conflit des saisies devient épineux : en effet vous n'ignorez pas que
des saisies conservatoires ont pu être autorisées par le juge de l'exécution avant même le début des opérations de
contrôle fiscal en raison de circonstances menaçant le recouvrement des « futures impositions ». À cela s'ajoute les
garanties financières, cautionnement ou sûretés réelles, exigées lors de la mise en place du contrôle judiciaire tendant à
éviter la prison dans l'attente du procès. Ces cautionnements peuvent correspondre au montant des impositions
frauduleuses ! Mais que reste-t-il à proposer quand tout a été déjà saisi ? Sa liberté...
Je précise que l'AGRASC, dont Monsieur El Karoui vient de parler, emploie vingt-deux personnes et ouvre plus de 20
dossiers par jour avec une moyenne journalière de 1,7 M EUR saisis pour un total d'avoirs gérés valorisé à plus d'un
milliard. Les biens appréhendés au cours des 148 affaires pénales de fraude fiscale et de blanchiment de fraude fiscale
que l'agence a eu à connaître sont évalués à plus de 265 M EUR . Aux côtés des saisies conservatoires et/ou
confiscatoires, l'administration fiscale dispose d'un autre outil extraordinaire : celui de la solidarité pénale. Dans le cadre
de l'instance pénale pour fraude fiscale, en sa qualité de partie civile l'Administration enjoint le tribunal correctionnel à
prononcer la solidarité du prévenu personne physique au paiement des impositions non recouvrées auprès de la société.
Un autre cas de solidarité, civile cette fois-ci (relevant de la compétence du tribunal de grande instance), plus méconnu
mais tout aussi insidieux, est celui l'article L. 267 du LPF. Il s'agit là de deux actions parfaitement autonomes. Un
contribuable peut faire l'objet d'une condamnation pour fraude fiscale avec une solidarité pénale mais également - et ce
pour les mêmes faits - d'une solidarité civile prononcée par un juge du tribunal de grande instance.
6. - Renaud Salomon. - Je me permets de préciser qu'en raison même du principe de l'autonomie des contentieux pénal
et fiscal, un contribuable peut être condamné sur le fondement de l'article L. 267 du LPF alors qu'il a été relaxé sur le
fondement de l'article 1741 du CGI, et inversement.
7. - Ève Obadia. - En ce qui concerne les déclarations de soupçons auprès de TRACFIN, voici quelques chiffres
relevés dans le rapport 2013 de TRACFIN : ont été déposées 970 déclarations pour les notaires (à noter que le notaire
n'a pas à se dessaisir du dossier après avoir accompli sa déclaration de soupçon contrairement à l'avocat), 267
déclarations pour les experts comptables et les commissaires aux comptes, 461 déclarations pour les casinos et les
cercles de jeux, et... deux déclarations pour les avocats en 2012 et 6 en 2013... L'avocat, même prudent, est en conflit
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quotidien avec sa conscience.
Enfin, je voudrais attirer votre attention sur les seize critères du décret du 16 juillet 2009 selon lesquels les avocats sont
tenus d'adresser une déclaration de soupçon à leur bâtonnier. Je vous invite à lire cette liste afin de réaliser qu'il s'agit là
du quotidien de nos activités au sein de nos cabinets. Alors même que les avocats ne disposent pas de moyens
d'investigation propres à assurer la collecte d'informations aussi sophistiquées - à l'instar des banques - nous sommes
tenus de faire une déclaration de soupçons lorsque nous constituons une société, alors même que nous ne sommes pas
en mesure de connaître l'origine des fonds du capital social, lorsque des comptes de sociétés étrangères sont utilisés ou
encore en cas d'interposition de personnes. C'est pour toutes ces raisons que notre règlement intérieur national s'est
enrichi d'un article sur le devoir de prudence (art 1.5 RIN).
8. - Michel Guichard. - Dans le monde de la fiscalité, on a vu émerger ce côté pénal. Qu'est-ce que la fraude ?
Pourquoi ce concept pénal prend-il de l'acuité ? Le texte sur la fraude fiscale n'a pas été modifié. Pourtant, la fraude
fiscale n'est plus ce que l'on a connu avant, Le concept s'est énormément élargi. On se heurte quand même, au moins
dans l'Union européenne, à des conflits. Par exemple, en cas de délocalisation d'actifs dans d'autres pays européens, la
fraude fiscale doit être vue en liaison avec la liberté d'établissement dans l'Union européenne. Il existe des dispositifs
incitatifs dans tous les États de l'Union européenne : on peut parler des centres de coordination en Belgique, des rulings
néerlandais, du crédit d'impôt recherche français. La fraude est encore trop combattue par les administrations pour
préserver leurs recettes nationales alors que dans l'Union européenne le principe de la liberté d'établissement s'applique
et le régulateur devrait être la Commission ou le Conseil. Ils ne jouent pas vraiment leur rôle, même si avec les récents
événements, cela pourrait changer. Le concept de fraude fiscale ne peut donc s'exonérer du principe de liberté
d'établissement.
Le procureur financier est un objet judiciaire non identifié. Il constitue une nouvelle étape dans la lutte contre la fraude,
mais il représente un risque de complexification du dispositif de lutte contre la criminalité, qui peut le rendre inefficace.
Certes, une circulaire du 22 mai 2014 du ministère de la Justice et du ministère du Budget a préconisé une collaboration
entre les administrations, mais il faudra être vigilant quant à d'éventuelles difficultés entre ce procureur financier et
l'administration fiscale.
Je voudrais ajouter deux éléments.
Premièrement, l'article 15 de la loi sur la lutte contre la fraude fiscale a régi le pouvoir gracieux de l'Administration qui
est prévu à l'article L. 247 du LPF. Cet article dit qu'il n'y a pas de transaction possible si l'Administration envisage
d'engager des poursuites pénales. Cela signifie que si l'on est en train de conclure une transaction avec l'Administration
pour un client, elle n'envisage pas de poursuites pénales. C'est réconfortant...
Le second sujet est l'allongement de la prescription de l'action publique. Le nouvel article L. 230 du LPF allonge la
prescription de l'action publique de trois ans (et éventuellement six mois pour permettre par exemple à la Commission
des infractions fiscales de se prononcer) à 6 ans. Ce texte s'applique sur des périodes prescrites avec l'ancien texte. Cette
loi n'est pas une loi rétroactive et c'est une loi de procédure. La règle de la loi la plus douce ne s'applique pas. Par
exemple, les années 2010 et 2011 que l'on pensait prescrites avec l'ancien dispositif sont rouvertes avec le nouveau
texte. L'année 2010 se prescrira fin 2016 et l'année 2011 se prescrira fin 2017. Je pense que l'on n'a pas fait trop
attention à la portée de ce texte, qui est pourtant fondamentale.
9. - Renaud Salomon. - Je me permettrais deux remarques sur les nouveaux acteurs et les nouveaux moyens, issus de
la loi du 6 décembre 2013.
10. - S'agissant des acteurs, Madame Murielle Bénéjat a évoqué le positionnement particulier du nouveau parquet
national financier. Ce dernier dispose d'une double compétence nationale d'attribution : outre une compétence exclusive
en matière de délits boursiers (C. monét. fin., art. L. 465-1 et s.), il exerce une compétence concurrente en matière
économique et financière dans des affaires « d'une grande complexité », couvrant les situations dans lesquelles la fraude
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résulte d'un grand nombre d'auteurs, de complices ou de victimes, ou du ressort géographique sur lequel les infractions
s'étendent.
Face à un tel « millefeuille de compétences matérielles concurrentes », des conflits positifs de compétence vont
inéluctablement naître. Afin de prévenir tout conflit de compétence matérielle entre les divers titulaires de l'action
publique, est prévue par la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 une procédure de dessaisissement.
Ainsi, dans le cas d'une enquête de flagrance ou d'une enquête préliminaire, il appartient au procureur général de Paris
de prévenir, voire de résoudre, en concertation avec les procureurs généraux des autres cours d'appel, les conflits de
compétence potentiels entre le procureur financier, le procureur de la République de Paris et les procureurs de la
République des autres ressorts. Il est guidé dans cette mission par une circulaire du garde des Sceaux édictant des
critères précis de répartition des compétences, déterminés par l'intérêt général.
11. - S'agissant des moyens de preuve, Monsieur Laumonier a fait état très justement de la jurisprudence de la Cour de
cassation dans l'affaire HSBC. Il a évoqué une opposition entre la jurisprudence de la chambre criminelle de la Cour de
cassation, qui admet largement, sur le fondement de l'article 427 du Code de procédure pénale, proclamant la liberté de
la preuve en matière pénale, la licéité de l'origine des documents dans le cadre d'une enquêteNote 1, et la jurisprudence
de la chambre commerciale, qui, au visa de l'article 9 du Code de procédure civile, annule plus facilement les visites
domiciliaires opérées sur le fondement de l'article L. 16 B du LPFNote 2.
Nous retrouvons cette idée pragmatique selon laquelle, en procédure pénale, le principe de liberté de la preuve fait que
l'origine - licite ou illicite - d'une preuve n'a pas d'importance. C'est la raison pour laquelle, un arrêt précité de la
chambre criminelle a été amené à valider l'aspect pénal du dossier des fichiers volés d'HSBC.
À cet égard, la loi du 6 décembre 2013 opère un rapprochement de la procédure devant le juge de l'impôt avec celle de
la chambre criminelle : le nouvel article L. 10-0 AA du LPF affirme la validité des documents obtenus par
l'administration fiscale, même d'origine illicite.
Cela vaut pour les moyens d'investigation classiques de l'administration fiscale, à l'exception notable des visites
domiciliaires, pour lesquelles la jurisprudence restrictive précitée de la chambre commerciale de la Cour de cassation a
toujours vocation à s'appliquer (LPF, art. L. 16 B).
Pour cette dernière, il s'agit de faire prévaloir les dispositions de l'article 9 du Code civil relatives au principe de loyauté
procédurale sur le principe de la liberté de la preuve : c'est une opposition de philosophie entre deux chambres de la
Cour de cassation. Il ne s'agit pas d'un malentendu fondamental entre la chambre criminelle et la chambre commerciale,
mais seulement de l'application de règles de procédure différentes, imprégnées d'une philosophie différente.
Egalement dans ce dossier : articles 616, 617, 618, 620, 621, 622, 623, 624, 625, 626
Note 1 Cass. crim., 31 janv. 2012, n° 11-85.464, F-P+B+I : JurisData n° 2012-001332 ; Bull. crim. 2012, n° 27 ; Procédures 2012,
comm. 86, note A.-S. Chavent-Leclère ; JCP G 2012, 172, obs. S. Detraz. - Cass. crim., 7 mars 2012, n° 11-88.118 : JurisData
n° 2012-003630 ; Bull. crim. 2012, n° 64 ; Procédures 2012, comm. 157, note A.-S. Chavent-Leclère.- Cass. crim., 27 nov. 2013,
n° 13-85.042, FS-P+B, M. X : Bull. crim. 2013, n° 238 ; Dr. fisc. 2013, n° 49, act. 645 ; JCP G 2014, 139, note S. Detraz ; Procédures
2014, comm. 25, note A.-S. Chavent-Leclère ; Dr. pén. 2014, comm. 29, note J.-H. Robert ; RJF 3/2014, n° 297. - V. également R. Salomon,
Droit pénal fiscal : Dr. fisc. 2014, n° 4, 86, n° 6.
Note 2 Cass. crim., 3 juin 2008, n° 07-17.147 et n° 07-17.196, FS P+B, SA Sony France : JurisData n° 2008-044217 ; Bull. crim. 2008, IV,
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n° 112 ; JCP G 2008, IV 2231. - Cass. com., 3 mars 2009, n° 08-14.435 et 08-14.464, FS-P+B, SFR et France Télécom : JurisData
n° 2009-047255 ; Bull. crim. 2009, IV, n° 30 ; Comm. com. électr. 2009, comm. 55.- Cass. ass. plén., 7 janv. 2011, n° 09-14.316 et
n° 09-14.667 : JurisData n° 2011-000038 ; Bull. ass. plén. 2011, n° 1 ; JCP G 2011, 208, note B. Ruy ; D. 2011, p. 562, note F. Fourment.
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