Naruszenie przepisów postępowania

download report

Transcript Naruszenie przepisów postępowania

Warsztaty
naruszenia przepisów postępowania
dr Dariusz Strzelec
Analiza zagadnienia naruszenia przepisów
postępowania może napotkać pewne problemy.
 Takim sformułowaniem posługują się jedynie przepisy
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012
r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., przy okazji
określenia rodzajów rozstrzygnięć wydawanych przez sądy
administracyjne.
 Nie znajdziemy definicji pojęcia „naruszenie przepisów
postępowania”.
 Regulacje prawne dotyczące mechanizmów weryfikacji
decyzji podatkowej nie precyzują rodzajów naruszeń
przepisów prawa, które powodują wyeliminowanie z obrotu
decyzji podatkowych.
2014-02-06
2
 Pojęcie to występuje w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,
który stanowi, iż sąd uchyli decyzję w przypadku naruszenia
przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik
sprawy.
 Większość pojawiających się problemów dotyczy
ustalenia:
o o jakich działaniach możemy powiedzieć, iż stanowią
naruszenie przepisów postępowania,
o kiedy mogą mieć one wpływ na wynik sprawy oraz
uzasadniają uchylenie decyzji podatkowej?
2014-02-06
3
• Problematyka ze szczególną ostrością ujawnia się w
postępowaniach jurysdykcyjnych kończących się wydaniem
decyzji podatkowej.
• Podobnie rzecz się przedstawia, jeśli chodzi o czynności
sprawdzające oraz kontrolę podatkową, które mogą
stanowić „preludium” do postępowania jurysdykcyjnego. W
ich trakcie również znajdą zastosowanie niektóre przepisy
postępowania zawarte w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.
poz. 749 z późn. zm.) – dalej o.p.
• Na tym tle wyłania się istotna wątpliwości: czy możliwe jest
wyróżnienie takich naruszeń, których stopień bądź ranga
naruszonych przepisów, w szczególności ich gwarancyjny
charakter dla strony postępowania, skutkuje tym, iż decyzja
powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego bądź
zmieniona?
2014-02-06
4
• Naruszenie przepisów postępowania - zachowanie
odmienne od wzorca ustawowego, jeśli chodzi o formę,
czas oraz sekwencję dokonywania czynności procesowych.
 Taka kwalifikacja nastąpi bez analizowania tego, czy taka
nieprawidłowość ma znaczenie dla przebiegu postępowania
podatkowego.
 Rozstrzygnięcie natomiast dalszych konsekwencji oraz
skutków i ewentualnego podziału nieprawidłowości oraz ich
kwalifikacji jest kwestią następczą, o doniosłym znaczeniu z
praktycznego punktu widzenia.
2014-02-06
5
Pewne nieprawidłowości w zachowaniu strony czy
świadka mogą pociągać za sobą skutki bezpośrednio dla tych
podmiotów:
a) sankcja finansowa (art. 262 § 1 o.p.),
b) obciążenie strony kosztami stawiennictwa na rozprawę
uczestników, gdy nie odbyła się w związku z jej
nieusprawiedliwionym niestawiennictwem (art. 267 § 1
o.p.),
c) określone przez przepisy inne konsekwencje:
 brak zawiadomienia o zmianie adresu (art. 146 o.p.),
 brak pełnomocnika do spraw doręczeń (art. 147 o.p.),
 opóźnienia w dokonywaniu czynności z winy strony (art.
139 § 4 o.p.),
 niedopełnienie terminu np. na zastrzeżenia.
2014-02-06
6
 Naruszenia przepisów postępowania może dopuścić się
również organ, który udziela tzw. pomocy prawnej.
Nieprawidłowości te mogą mieć taki sam charakter jak
nieprawidłowości organu prowadzącego postępowanie, tj.:
a) pozbawienie uczestnictwa strony w czynnościach poprzez
niepoinformowanie o przesłuchaniu świadka,
b) brak protokołu przesłuchania,
c) brak pouczenia świadka o odpowiedzialności karnej za
składanie fałszywych zeznań.
 Podobnie w toku postępowania odwoławczego, gdy organ
II instancji na podstawie art. 229 o.p. zleci przeprowadzenie
uzupełniających dowodów organowi, który wydał decyzję w
I instancji.
2014-02-06
7
Najczęściej pojawiające się nieprawidłowości:
 odnoszą się do postępowania dowodowego i dotyczą:
a) etapu gromadzenia materiału dowodowego,
b) samego przeprowadzenia dowodów, w tym naruszania
uprawnień procesowych strony,
c) sposobu dokonywania ich oceny;
 doręczeń;
 naruszenia w związku z decyzją podatkową oraz czynnościami
bezpośrednio poprzedzającymi jej wydanie:
a) naruszenia związane z realizacją obowiązku zapoznania strony
z materiałem dowodowym,
b) strukturą wewnętrzną decyzji;
 czasu prowadzenia postępowania,
 czynności dowodowych w toku postępowania odwoławczego.
2014-02-06
8
Konsekwencje naruszeń - dwie grupy naruszeń przepisów
postępowania, tj.:
 z którymi związane są określone konsekwencje na
płaszczyźnie procesowej, oraz
 inne, z którymi przepisy nie związały wprost żadnych
konsekwencji prawnych.
W ramach pierwszej grupy:
a) naruszenia najcięższe, z reguły wyliczane w przepisach w
sposób enumeratywny i wąsko interpretowane, powodują
zastosowanie sankcji nieważności (art. 247 o.p.);
b) oprócz nich możliwe są inne poważne nieprawidłowości,
również wyliczone w przepisach, powodujące jednak
obowiązek uchylenia aktu nimi dotkniętego; określa się je
również mianem wad kwalifikowanych (art. 240 o.p.).
2014-02-06
9
Jeśli chodzi o te naruszenia, których
konsekwencje zostały określone w przepisach dwie uwagi:
a) Jedynie niektóre z wad kwalifikowanych stanowiących
podstawę wznowienia postępowania mają proceduralny
charakter.
b) Czy, a jeśli tak – to kiedy naruszenie przepisów
postępowania może stanowić podstawę do stwierdzenia
nieważności decyzji podatkowej wydanej w wyniku
postępowania, w którym doszło do ich naruszenia? Czy
można stwierdzić nieważność decyzji podatkowej z powodu
rażącego naruszenia przepisów postępowania?
2014-02-06
10
• Natomiast z większą wnikliwością należy przyjrzeć się
pozostałym przypadkom nieprawidłowości, z którymi
przepisy automatycznie nie wiążą żadnych konsekwencji, a
które jednak mogą skutkować uchyleniem decyzji. W
praktyce okazuje się, że tu właśnie dochodzi do
największych wątpliwości.
• Najczęściej powstają na tle konkretnych przypadków i
dotyczą ustalenia:
 czy mamy do czynienia z naruszeniem przepisów
postępowania mogącym mieć istotny wpływ na
treść wydanej decyzji, czy też z niemającym wpływu
na rozstrzygnięcie sprawy, a – co za tym idzie –
takim, które nie będzie stanowiło podstawy do
wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji?
2014-02-06
11
przepisów
postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy”:
Jak
rozumieć
pojęcie
„naruszenia
 przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć
prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń przepisów
postępowania na treść rozstrzygnięcia, w stopniu
uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby do uchybienia nie
doszło, mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie;
 znaczenie naruszeń przepisów postępowania powinno być
oceniane przez pryzmat tego, na ile uchybienie to
wpłynęło
lub
mogło
wpłynąć
na
treść
rozstrzygnięcia.
2014-02-06
12
Niekiedy ocena znaczenia
szczególnie kłopotliwa:
popełnionych
naruszeń
nie
będzie
a) jeśli przesłuchany bez udziału strony świadek potwierdził
stanowisko strony postępowania, to nieprawidłowość dotycząca
pominięcia strony raczej nie będzie miała istotnego znaczenia dla
sprawy;
b) podobnie rzecz wygląda, jeśli organ jeszcze raz przeprowadził
dowód z przesłuchania tego świadka, prawidłowo zawiadamiając
o tym fakcie stronę.
• Natomiast znacznie częściej zdarzają się sytuacje, których ocena
nastręczać będzie większych problemów i sprowadzi się do
konieczności rozstrzygnięcia, na ile nieprawidłowości przy
dokonaniu konkretnej czynności mogły mieć wpływ na ostateczne
rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy. Tu pojawia się
zasadnicza trudność, albowiem w sferze pewnych hipotez
ustalamy, co by było gdyby.
2014-02-06
13
Praktyka orzecznicza sądów:
 Nie zawsze jest to możliwe wyraźne stwierdzenie skutków
naruszenia, co również dostrzegają sądy:
ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów
postępowania miało wpływ na wynik sprawy, a wystarczy
uznanie, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ (wyrok
WSA z dnia 1 czerwca 2006 r., III SA/Wa 813/06). Jest to
uwarunkowane tym, iż nigdy nie można mieć absolutnej
pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o
określonej treści miało naruszenie przepisów postępowania.
 Można przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i
postanowienia mieści się brak należytej staranności
wykazany przez organy administracji publicznej w
prowadzeniu sprawy.
2014-02-06
14
 Stąd też regułą jest, że uchylenie wtedy, gdy naruszono kilka
przepisów procesowych, a uchybienie im mogło w sposób
istotny oddziaływać na treść decyzji lub postanowienia (wyrok
NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06).
 W ten sposób można kwalifikować sytuacje, gdy rozstrzygnięto
sprawę bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz
materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (wyrok NSA
z dnia 20 września 2006 r., FSK 2127/04).
 Obowiązkiem
organów
prowadzących
postępowanie
administracyjne
(podatkowe)
jest
respektowanie
przysługujących stronie gwarancji proceduralnych, to jednak
obowiązek ten ma prawnie uchwytne granice, zaś
niedopełnienie wszystkich związanych z nim wymagań nie
zawsze musi skutkować wzruszeniem (wyeliminowaniem z
obrotu prawnego) kwestionowanego aktu (wyrok NSA z dnia 21
marca 2012 r., II FSK 1804/10).
2014-02-06
15
Instytucje służące weryfikacji
 Instytucje służące weryfikacji decyzji podatkowych z
powodu rozmaitych nieprawidłowości nie mają jednolitej
natury prawnej. Wśród podstawowych założeń systemu
tych środków:
 konieczność istnienia administracyjnego i sądowego trybu
weryfikacji decyzji podatkowych,
 możliwość
weryfikacji
nieostatecznych,
decyzji
ostatecznych
i
 skonstruowanie przesłanek weryfikacji w taki sposób, aby
umożliwiały
wyeliminowanie
wszystkich
rodzajów
nieprawidłowości.
2014-02-06
16
Kontrola wykonywana przez organy podatkowe
• Jeśli chodzi o kontrolę dokonywaną
podatkowe, to można wyróżnić:
przez
organy
a) oparte o zasadę skargowości – środki zaskarżenia, jak i
b) oparte na zasadzie oficjalności środki nadzoru.
• Typowym, najbardziej podstawowym, opartym wyłącznie na
zasadzie skargowości środkiem jest odwołanie. Inne z
przewidzianych przepisami o.p. instytucji mają mieszany
charakter (wznowienie i stwierdzenie nieważności),
albowiem mogą być uruchomione zarówno z urzędu, jak i
na wniosek strony.
2014-02-06
17
Wątpliwości, jakie powstają, jeśli chodzi o
wzajemną konkurencję między przewidzianymi
środkami prawnymi – dwie kwestie zasadnicze:
 Czy przewidziane różne tryby, które mogą być uruchomione
względem decyzji podatkowej (odwołanie, wniosek o
wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności) są
względem siebie alternatywą, czy od uznania podatnika
zależy, jaki tryb zostanie uruchomiony?
 Konkurencyjność trybów administracyjnego i sądowego.
2014-02-06
18
Podstawy wnoszenia środków zaskarżenia od
decyzji podatkowych:
a) odwołanie – nie ma sprecyzowanych podstaw do jego wniesienia.
Przepisy określają jedynie elementy, które odwołanie powinno
zawierać (zarzuty). W przypadku ich braku, organ podatkowy
może wezwać do ich sprecyzowania, co z uwagi jednak na
obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania –
nakazującą organowi odwoławczemu rozpatrzyć sprawę jeszcze
raz od początku – nie jest częstą praktyką;
b) o swoistych podstawach zaskarżenia można mówić w przypadku
tzw. nadzwyczajnych środków zaskarżenia, tj. wznowienia
postępowania (art. 240 o.p.) oraz stwierdzenia nieważności (art.
247 o.p.), które służą eliminowaniu określonych nieprawidłowości.
2014-02-06
19
Podstawy wznowienia postępowania (art. 240 o.p.):
1) dotyczące kwalifikowanych wad postępowania podatkowego:
 pozbawienie strony uczestniczenia w postępowaniu,
 oparcie rozstrzygnięcia na sfałszowanym dowodzie,
 wydanie decyzji przez pracownika bądź organ podlegający
wyłączeniu;
2) zdarzenia, które nastąpiły już po wydaniu decyzji kończącej
postępowanie, ale mogące oddziaływać na treść podjętego
rozstrzygnięcia, choć niebędące wadą postępowania;
3) odnoszące się do samej sprawy, czyli praw i obowiązków
wynikających z decyzji podatkowej:
decyzja lub orzeczenie sądu – uchylone lub zmienione, w
sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,
Przepis – uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej
Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową.
2014-02-06
20
• Ustalenie, że miało miejsce naruszenie, choć stanowi podstawę
do wznowienia postępowania, nie oznacza automatycznie zmiany
wydanej poprzednio decyzji.
 Pracownik podlegający wyłączeniu, wydał – zachowując
standardy proceduralne, w tym płynący z zasady zaufania
obiektywizm – prawidłową decyzję podatkową.
 Pojawią się nowe dowody, które spowodują wznowienie
postępowania, ale ostatecznie nie przyczynią się do zmiany w
zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.
 Analogicznie może przedstawiać się sytuacja, w której
wznowiono postępowanie z powodu pominięcia strony.
• Wniosek – także, gdy normy procesowe wskazują na konkretne
naruszenia przepisów postępowania, ich wystąpienie pozwoli
uruchomić pewne procedury kontrolne, natomiast nie przesądzi
automatycznie o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji
dotkniętych takimi nieprawidłowościami.
2014-02-06
21
Przesłanki wznowienia postępowania w świetle orzecznictwa
Strona pominięta w postępowaniu:
• Nieuczestniczenie przez stronę w postępowaniu, tylko wtedy będzie
uzasadniało wznowienie postępowania, gdy było niezawinione przez
stronę. Z brakiem winy strony będziemy mieli do czynienia zarówno
w sytuacji, gdy jej nieuczestniczenie w czynnościach postępowania
jest
wynikiem
błędu
proceduralnego
organu
(np.
niezawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z
zeznań świadka, opinii biegłych albo oględzin), jak również, gdy był
on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia
przeszkód (np. siły wyższe), które uniemożliwiły uczestniczenie w
czynności dowodowej - Wyrok NSA z dnia 13.03.2002 r. III SA
2415/01
2014-02-06
22
 w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych
zaczyna pojawiać się tendencja do wprowadzania pewnej gradacji
oceny, na ile naruszania przepisów służących zapewnieniu stronie
czynnego udziału w tym przy przeprowadzaniu dowodów przez
organ można uznać za zaistnienie tej przesłanki, o czym świadczy
podjęta w tym zakresie przez (NSA uchwała 7 Sędziów NSA z dnia
25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) w
której
wyłączono
automatyzm
oceny,
stwierdzając,
iż
niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 o.p.
nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż jest to podstawa
wznowienia postępowania.
2014-02-06
23
 W praktyce znacznie częściej jeśli chodzi o pozbawienie strony
prawa uczestniczenia w czynnościach dowodowych błędy te będą
podnoszone w zwykłych środkach zaskarżenia, a tryb ten będzie na
podstawie analizowanej przesłanki uruchamiany wtedy, gdy strona
nie brała udziału w postępowaniu lub nie została jej doręczona
decyzja podatkowa.
 Co do tej ostatniej kwestii zdarzają się jednak poglądy, iż przesłanka
ta nie może stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy po
nieprawidłowościach w ramach prowadzonego postępowania
decyzja podatkowa nie została doręczona stronie, będącej jej
adresatem. W takiej bowiem sytuacji decyzja podatkowa w ogóle
nie funkcjonuje w obrocie prawnym, a co za tym idzie nie podlega
weryfikacji w trybie nadzwyczajnym (Wyrok WSA z dnia 10.1.2008
r., III SA/Wa 1723/07, LEX nr 374681).
2014-02-06
24
Dla uznania, że analizowana przesłanka w określonej sytuacji zachodzi,
muszą łącznie zostać spełnione cztery wskazane w przepisie warunki:
 1) ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody;
 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w
stosunku
do
przeprowadzonego
dotąd
postępowania
wyjaśniającego;
 3) powyższe okoliczności lub dowody, choć ujawniły się po wydaniu
decyzji, istniały w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w
sprawie;
 4) nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania
decyzji, nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję
(Wyrok NSA z dnia 15.3.2012 r., I FSK 740/11, LEX nr 1228219;
Wyrok NSA z dnia 12.5.2011 r., I FSK 759/10, LEX nr 1080642).
2014-02-06
25
•
•
błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu
decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania jeśli obecnie z
tych istniejących dowodów wyprowadza się nowe okoliczności faktyczne Wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, wyrok NSA z dnia 21
czerwca2004 r., FSK 170/04
odmienna ocena tego samego zdarzenia u dwóch różnych podatników,
mimo że rzeczywiście niepożądana z punktu widzenia zasady
zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p. , nie może być uznana za
nowy dowód, czy nową okoliczność faktyczną (Wyrok NSA z dnia
3.12.2008 r., I FSK 1514/07, LEX nr 544520.
•
Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to
nie można takich dowodów uznać za nowe, choćby organ w
postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo
niewłaściwie je ocenił -Wyrok NSA z dnia 20 października2010 r., II FSK
1015/09, Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia2012 r., II FSK 1982/10
•
podstawy do wznowienia nie będzie gdy organ posiadał wiedzę na
temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego
przeprowadzenia - Wyrok NSA z dnia 14.04. 2011 r. I FSK 1925/09
2014-02-06
26
• akcentuje się, iż to dowód musi być nowy, tzn. taki który nie był
rozważany przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu
wymiarowym, oraz musiał istnieć w dniu wydania decyzji, tzn.
dowód musiał istnieć a nie okoliczność, która ma być tym dowodem
potwierdzona (Wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., II FSK 1152/08)
• Gdy strona zgłasza okoliczność faktyczną, która stanowi
zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta
może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie
obalony ten fakt, a do tego trzeba zgłoszenia nowych dowodów –
(Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., I FSK 146/09)
• jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został
sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego
dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może
uzasadniać wznowienie postępowania (Wyrok NSA z dnia
21.10.2011 r., I FSK 1562/10)
2014-02-06
27
• zupełne pominięcie lub jedynie powierzchowne zbadanie w
dotychczasowym postępowaniu dokumentu, który znajdował
się w aktach sprawy, nie daje podstaw do przyjęcia, iż mamy do
czynienia z nowym dowodem (Wyrok NSA z dnia 17 lutego2005 r.,
GSK 1274/04, niepubl.)
• postępowanie
"wznowieniowe"
nie
jest
miejscem
do
uzupełniania zaniedbań popełnionych w "zwykłym"
postępowaniu wymiarowym. Nie są podstawą wznowienia
postępowania "wątpliwości" organu co do prawidłowości wskazanej
przez podatnika podstawy opodatkowania, która to prawidłowość
została przez ten organ potwierdzona decyzją wymiarową (Wyrok
NSA z dnia 13 sierpnia2010 r., II FSK 2069/09, LEX nr 745719)
2014-02-06
28
Dowody nowo odkryte oraz po raz pierwszy zgłoszone przez
stronę:
• Brak jest podstaw do przyjęcia, że muszą to być takie okoliczności
faktyczne lub środki dowodowe, z których strona nie mogła
skorzystać w poprzednim postępowaniu. Z punktu widzenia tej
okoliczności jako podstawy wznowienia, bez znaczenia pozostaje to,
czy strona mogła się powołać na te okoliczności lub dowody.
• Niekiedy - jeśli podatnik miał możliwość w toku
postępowania wymiarowego, przedłożenia dowodów które
istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej ale tego nie
uczynił to jest to argument przeciwko wznowieniu
postępowania (Wyrok NSA z dnia 9 lipca2010 r., II FSK 333/10,
LEX nr 673820) albowiem w przepisie użyto sformułowania "wyjdą
na jaw", co zdaniem sądu skutkuje tym, iż słuszne jest założenie, iż
warunkiem koniecznym dla zastosowania tej normy prawnej jest by
strona wykazała, że nie wiedziała o nich w momencie gdy sprawa
toczyła się w trybie zwykłym (Wyrok NSA z dnia 4 grudnia2009 r., I
FSK 1458/08)
2014-02-06
29
• Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką
okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie
sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej
istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok WSA z
dnia 22.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10)
• samo wydanie opinii nie stanowi nigdy nowej okoliczności w
rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż za okoliczność taką mogą
uchodzić co najwyżej fakty z opinii wynikające. Opinia ujawnia zaś
nowe fakty, gdy rolą eksperta jest zbadanie osoby, jakiegoś
przedmiotu, dokumentu czy zjawiska, pozwalające mu na
poczynienie niejako własnych ustaleń faktycznych, a nie w sytuacji,
gdy jego zadanie ogranicza się do oceny faktów przedstawionych
przez zlecającego opinię (wyrok WSA z dnia 27 maja 2010 r., I
SA/Ol 169/10).
2014-02-06
30
Ważne jest, aby dowody istniały w dniu wydania decyzji:
• Nie wznawia się bowiem postępowania w wyniku wystąpienia
nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, które
powstały po wydaniu decyzji ostatecznej (Wyrok NSA z dnia 12
października2011 r., I FSK 1647/10)
• istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w
dacie wydawania decyzji jest równoznaczne z istnieniem tych
dokumentów jako dowodów, już w dacie wydania decyzji. Ich
późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu
po wydaniu decyzji .
• przedstawiane jest tłumaczenie dokumentu, którego obcojęzyczny
oryginał znajdował się w aktach sprawy.
2014-02-06
31
Rozstrzygnięcie sądu powszechnego uniewinniające podatnika
od popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karno
skarbowego – wątpliwości:
• nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem
uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie
wznowienia postępowania (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12
marca2009 r., I SA/Łd 1474/08, lex nr 489306).
• Wyrok uniewinniający w postępowaniu w sprawie karnej nie ma co
do zasady decydującego znaczenia dla wyniku postępowania
podatkowego (aczkolwiek istotne ustalenia w nim zawarte mogą
stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego)
(Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia2008 r., III SA/Wa
1616/07)
2014-02-06
32
• Niekiedy sądy wskazują, iż podatnicy mylnie utożsamiają wyjście na
jaw nowych okoliczności z dokonaniem odmiennej oceny i
wyciągnięciem odmiennych wniosków w oparciu o te same
okoliczności faktyczne sprawy, w postępowaniu karno-skarbowym
prowadzonym przeciwko skarżącym.
• Ustalenia sądu karnego, chociażby zasadniczo różne od ustaleń
poczynionych przez organy podatkowe, nie stanowią jednak
"nowych okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Nowych
okoliczności faktycznych nie stanowi też treść zeznań świadków
przesłuchanych w postępowaniu karnym, bowiem nie była ona
znana (w formie przewidzianej prawem) w dacie wydawania decyzji
(Wyrok NSA z dnia 8.11.2011 r., II FSK 2070/09, LEX nr 1081296).
2014-02-06
33
• za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji pierwotnych nie
mogą być uznane dowody z zeznań świadka, gdyż zeznania
te wówczas nie istniały. W dacie wydania decyzji istniało źródło
dowodowe, czyli osoby posiadające stosowną wiedzę dotyczącą
okoliczności faktycznych sprawy ale dowód w sensie formalnym –
zeznania tych osób, odebrane w sposób przewidziany prawem, czy
też opinia biegłego, nie istniały w dacie wydania decyzji. Ewentualne
uchybienia organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego
postępowania dowodowego (pominięcie określonych dowodów, ich
błędna ocena) mogły być podnoszone w postępowaniu
sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli decyzji wymiarowej –
(Wyrok NSA z dnia 8.4.2011 r., II FSK 2070/09)
• Dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie
zeznania świadków nieznane wówczas organowi, a nie same źródła
dowodowe, czyli niejako potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć
stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania
decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt
I FSK 745/07)
2014-02-06
34
Resumując:
 Choć wznowienie postępowania daje prawną możliwość ponownego
rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją
ostateczną, to przedmiotem postępowania nie jest ponowne
rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach w tym w
zakresie kompleksowo przeprowadzonego postępowania
dowodowego, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe
okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1, i ewentualnie czy w ich
następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści.
 postępowanie
"wznowieniowe"
nie
jest
miejscem
do
uzupełniania popełnionych zaniedbań w zakresie dowodów
jakie miały miejsce w postępowaniu wymiarowym.
 w postępowaniu nadzwyczajnym nie wystarczy w sposób ogólny
powołać się na przesłanki wymienione w tym przepisie, nie
precyzując o jaką konkretnie nową okoliczność faktyczną lub nowy
dowód chodzi z uzasadnieniem, iż to na organie ciąży obowiązek
wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
2014-02-06
35
Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
 Spośród
okoliczności
stanowiących
podstawę
do
uruchomienia szczególnie jedna z przesłanek dyskutowana
– tj. „rażące naruszenie prawa” (art. 247 § 1 pkt 3
o.p.).
 Z jednej strony wskazuje się, że jest to kategoria „na tyle
pojemna w treści, że rozciąga się na przypadki ciężkich
naruszeń przepisów postępowania, ważących na załatwieniu
sprawy”.
 Z drugiej natomiast zdarza się, że podatnicy składają
wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, gdy
z różnych przyczyn nie wnieśli odwołania od decyzji
podatkowej, czy skargi do sądu administracyjnego w
ustawowym terminie, argumentując, że decyzja dotknięta
jest takimi wadami, które należy traktować jako rażące.
2014-02-06
36
Rażące naruszenie prawa
 Decyzja rażąco narusza prawo, jeśli jest sprzeczna z wyraźnym i
niebudzącym
wątpliwości
przepisem,
nie
tylko
prawa
materialnego, ale i postępowania również formalnego.
 Różne aspekty zjawiska – czy naruszenie dotyczy przepisu,
którego treść nie budzi wątpliwości, poprzez ocenę dokonywaną
przez pryzmat skutków społecznych i gospodarczych naruszenia,
czy też przy uwzględnieniu charakteru naruszenia, jego
oczywistości.
 W orzecznictwie z kolei, z jednej strony akcentowano przypadki
konkretnych naruszeń, uznawane za rażące naruszanie prawa. Z
drugiej strony natomiast, aby w pewien sposób zawęzić pole
poszukiwań, wskazywano, że naruszenie przepisu budzącego
wątpliwości, a więc wymagającego wykładni, nie może być
uznane za rażące naruszenie prawa, ale jedynie za naruszenie,
które może spowodować uchylenie decyzji, jeśli miało wpływ na
wynik sprawy.
2014-02-06
37
Rażące naruszenie przepisów postępowania może
dotyczyć:
 ciężkich wadliwości postępowania w trybie zwykłym (wszczęcie
postępowania z urzędu w sytuacji, gdy konieczny wniosek strony;
nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego – choć w
praktyce częściej tego typu nieprawidłowości stanowić będą
podstawę do uchylenia decyzji podatkowej; wydanie decyzji bez
poprawnych czynności procesowych postępowania);
 postępowania odwoławczego (naruszenie dwuinstancyjności,
zakazu reformationis in peius; przekroczenie przez organ
I instancji zakresu umocowania do autokontroli decyzji na skutek
wniesionego odwołania; wszczęcie postępowania odwoławczego,
gdy nie zostało wniesione odwołanie);
 trybów nadzwyczajnych.
2014-02-06
38
Rażące naruszenie prawa w świetle orzecznictwa
• Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć
charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt
3 o.p. które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w
rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z
uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia oczywistą
sprzeczność
tej
decyzji
z
wymogami
praworządności (wyrok NSA z dnia 24.3.2009 r., I FSK 43/08).
• Rażące naruszenie przepisów postępowania może wyjątkowo
uzasadniać stwierdzenie nieważności, kiedy naruszenie tych
przepisów wynika z treści decyzji - Wyrok NSA z dnia 6
października2009 r., I FSK 626/08
• O rażącym naruszeniu przepisów postępowania, można by mówić,
gdyby rozstrzygnięcie organu nie było odzwierciedleniem ustaleń
faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa
materialnego - Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia2011 r.,
I SA/Wr 864/11
2014-02-06
39
• Rażące naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego
zachodzić mogłoby wówczas, gdyby w toku postępowania organ
podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego
mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, albo
te ustalenia były jawnie sprzeczne z zastosowanymi
przepisami prawa materialnego (Wyrok WSA z dnia 6.4.2011 r.,
I SA/Lu 50/11)
• W pewnych sytuacjach odmienna ocena dowodów w dwóch
postępowaniach może być rozważana jako rażące naruszenie
przepisów procesowych, szczególnie jeśli ma oczywisty charakter
(Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.11.2010 r., I SA/Łd 506/10).
• Uzupełnienie postępowania dowodowego i dokonanie niezbędnych
ustaleń przez organ odwoławczy, gdy sprawa wymaga wyjaśnienia
w znacznej części rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności (Wyrok
NSA z dnia 7.4.2010 r., II FSK 1958/08)
2014-02-06
40
Zwrócić uwagę jednakże należy, iż:
•
Brak staranności i wnikliwości w gromadzeniu materiału
dowodowego i wyjaśnieniu stanu faktycznego przez organ
podatkowy nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, zwłaszcza
wtedy gdy wadliwość decyzji może być usunięta za pomocą innego
nadzwyczajnego trybu np. wznowienia (Wyrok WSA z dnia 22.12.2009
r., I SA/Sz 771/09)
•
odmowa przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 o.p.,
nawet w sytuacji gdy odmowa ta byłaby niezasadna, a więc dokonana z
naruszeniem tegoż przepisu nie jest rażącym naruszeniem przepisów
postępowania. Uchybienie bowiem przepisowi art. 188 o.p. nawet przez
bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez
stronę dowodu, stanowi niewątpliwie o wadliwości przeprowadzonego
postępowania dowodowego, lecz ze swej istoty nie może mieć
charakteru rażącego naruszenia prawa skutkującego sankcją
nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny
(możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji
rozstrzygnięcie (Wyrok NSA z dnia 24.3.2009 r., I FSK 43/08)
2014-02-06
41
• nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa
okoliczności, że w toku postępowania wymiarowego organ
podatkowy nie przesłuchał z własnej inicjatywy świadków
(Wyrok WSA z dnia 19.11.2011 r., I SA/Po 824/10)
• odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana
przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, co do możliwości
zaliczenia określonych wydatków podatnika do kosztów uzyskania
przychodów, jak również, co do okoliczności, czy strona
wykonywała, wynikające z literalnego brzmienia umowy zawartej z
kontrahentem usługi, czy też takich usług nie wykonywała, nawet
gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym
w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w
kategoriach rażącego naruszenia prawa (Wyrok NSA z dnia 19
października2006 r., I FSK 104/06)
2014-02-06
42