Transcript Martin Avalos Capacidad Contibutiva y Determinacion

PRINCIPIOS DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA Y
DETERMINACIÓN PRESUNTA DE
LOS PRECIOS A LOS EFECTOS
TRIBUTARIOS
DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ
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I. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-
El Principio de Capacidad Contributiva deriva
de uno de los principios constitucionales sobre la
imposición: el principio de Igualdad Tributaria
previsto en el Art. 181 de la C.N. que transcrito
dice: “La igualdad es la base del tributo….Su
creación y su vigencia atenderán a la capacidad
contributiva de los habitantes y a las condiciones
generales de la economía del país”.
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Este principio se remonta a la justicia aristotélica
en cuanto definía como:
“la igualdad de los hombres que tienen iguales y la
desigualdad entre los que tienen desiguales. De
iguales: a) la libertad (libertades públicas); b)
dignidad (dignidad humana); y c) decoro
(derecho a vivir en decoro). De desiguales: a)
capacidad (capacidad contributiva); b) ganas
(voluntad); y c) mérito”.
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El Principio de Capacidad Contributiva o
Económica, es concebido como un elemento
esencial de la tributación para evitar la arbitrariedad
y el abuso en el ejercicio del poder tributario y
asegurar la proporcionalidad y equidad en la
imposición. «Es el principio por antonomasia que,
elaborado primero desde la ciencia de las finanzas
y luego jurídicamente desde el campo dogmático
del derecho tributario, ha alcanzado tal rango
logrando su recepción constitucional explícita en
diversos ordenamientos contemporáneos»(Casás)
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Tal principio ha logrado consagración primero en la
Constitución de Italia de 1949, art. 53 «Todos están
obligados a concurrir a los gastos públicos con arreglo a su
capacidad contributiva» y luego en otras constituciones,
como la Constitución de España de 1978, Art. 31, apart. 1
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo a su capacidad económica, mediante un
sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio»; la Constitución de Brasil de 1988,
art. 145 «Siempre que sea posible , los impuestos tendrán
carácter personal y se exigirán de acuerdo con la
capacidad económica del contribuyente…»; la de
Venezuela de 1999 y la de Bolivia
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En igual sentido, el principio de capacidad
contributiva
se
ha
elevado
al
rango
constitucional en el Art. 181 de nuestra Carta
Magna de 1992, no así en las Constituciones
paraguayas anteriores (1844, 1870, 1940 y
1967) en las que solamente en el Art. 7° de la
Constitución de 1967 se hace referencia: a la
«Igualdad como base de la carga pública».-
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En consecuencia, este principio constituye en
nuestra Constitución un verdadero límite a la
potestad tributaria o a la imposición y constituye
una herramienta fundamental con que cuenta el
Estado para lograr la redistribución de riquezas
entre sus habitantes y la verdadera justicia
tributaria.
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El principio de capacidad contributiva se articula a
través de la equidad horizontal, con base en la
cual individuos con igual capacidad contributiva
deben ser gravados con el mismo tributo, a través
de la equidad vertical, en virtud de la cual sujetos
con mayor capacidad contributiva deben estar
sujetos a tributos más onerosos.-
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Entre los principios clásicos o límites a la
imposición, tales como: de Legalidad, de No
confiscatoriedad, etc., el más importante por su
esencia y por las contribuciones que autores de
los diferentes países y formación cultural han
prestado su análisis científico es el principio de
Igualdad Tributaria.
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En la obra de A. Smith, donde aparecen los
primeros enunciados teóricos, el principio de
igualdad se identifica con el canon de las
facultades. En la obra de J. Stuart Mill y en una
extensa serie de autores, se integra en las
doctrinas del sacrificio. Más recientemente, la
igualdad se estructura en el Principio de
Capacidad Contributiva, concebida dentro del
marco de una política económica de bienestar y
que no admite las comparaciones intersubjetivas.
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Este principio de capacidad contributiva, lo define
Dino Jarach como «la valoración política de una
realidad económica, acompañada por la
orientación progresiva de la Tributación».
La igualdad como base del tributo es una igualdad
ante las cargas fiscales y no comparto la
conclusión pesimista de Jarach, que sostenía
que “los impuestos son iguales cuando las
apreciaciones político-sociales del legislador
coinciden con las del Poder Judicial y son
desiguales cuando no coinciden”.
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Esta igualdad es la consagrada igualmente
en el Preámbulo y en el Art. 47 num. 2 de
la Constitución Nacional, vale decir, la
igualdad “ante la ley”, es decir que la
norma debe ser aplicada con criterio de
estricta igualdad, a todos los afectados
por ella.-
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Violación directa del principio de capacidad
contributiva.El respeto del Principio de Capacidad Contributiva
es fundamental dentro de todo sistema tributario
y por el cual cualquier ajuste del Impuesto a la
Renta, puede realizarse si efectivamente el
contribuyente
ha
obtenido
“realmente”
“ganancias” o “lucro” pues ello representa la
manifestación de la Capacidad Contributiva
exigida para el pago de un “Impuesto a las
Ganancias”.www.ruoti.com.py
En
virtud
del
principio
analizado,
los
contribuyentes deben hacer frente a la carga
tributaria de acuerdo a su capacidad
contributiva, es decir, de acuerdo a la aptitud
económica que poseen en relación a
determinados hechos, que en el caso del
Impuesto a la Renta, reiteramos exige una
“ganancia real” por ser ésta la capacidad
contributiva.-
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• En tal sentido, Jorge H. Damarco señala
que «La doctrina encontró que la
capacidad económica global o el poder
económico o riqueza total de los
individuos para concurrir al mantenimiento
del Estado se exterioriza objetivamente en
la renta , el patrimonio y el consumo. Los
dos primeros son manifestaciones ciertas
y concretas de riqueza. El tercero,
constituye una manifestación presunta»
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Doctrina sobre el Principio de Capacidad
Contributiva.Conforme con las expresiones de Álvaro Rodríguez
Bereijo, este principio tiene dos significados
diferentes:
“Por un lado es la razón de ser o fundamento que
justifica el hecho mismo de contribuir, y por lo tanto,
constituye el elemento inseparable de la tipificación
legal impositiva que legitima constitucionalmente al
tributo. La razón por la cual se debe es porque se
tiene capacidad económica para soportar el
gravamen tributario; o sea, la capacidad económica
es la aptitud para contribuir.www.ruoti.com.py
“Por otro lado, es la medida, razón o proporción de
cada contribución individual de los sujetos
obligados al sostenimiento del gasto público. Se
debe según la capacidad que se tiene. Lo que
ha de tener en cuenta su reflejo en el hecho
imponible y en los elementos esenciales que
determinan la cuantificación del tributo”.-
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Los objetivos de la vigencia del principio de la
imposición según la capacidad contributiva, tal
como lo expresa Osvaldo H. Soler, tiene por
objeto principalmente:
A) “Generalizar la imposición de manera que todas
las personas que tengan capacidad de pago
estén sometidas al impuesto en tanto se cumplan
los presupuestos establecidos por la Ley para
que se verifique el hecho imponible, y sin que
influyan condiciones de nacionalidad, religión y
clase social.www.ruoti.com.py
B) Que las personas que se encuentren en similar
situación desde el punto de vista de su
capacidad
económica,
tributen
similar
impuesto.-
C) Que la imposición sea proporcional a las
capacidades contributivas individuales de
manera que el quebranto individual sea
similarmente gravoso para cada persona”.-
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II.- PRINCIPIO DE DETERMINACIÓN
PRESUNTA DE LOS PRECIOS.Imposibilidad de realizar la determinación de la
obligación tributaria sobre “Base Presunta” y
consecuentemente aplicar sanciones.Nuestra Ley N° 125/91, en el Artículo 211° otorga
la posibilidad de proceder a la determinación de
la obligación tributaria sobre “Base Presunta”
solamente en algunos casos y de modo
excepcional.-
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Al respecto taxativamente expresa:
“Determinación Sobre Base Cierta y
Determinación Sobre Base Presunta. La
determinación de la obligación tributaria debe
realizarse aplicando los siguientes sistemas:
1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los
elementos existentes que permiten conocer en
forma directa el hecho generador de la
obligación tributaria y la cuantía de la misma.www.ruoti.com.py
2) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y
circunstancias que, por relación o conexión con el
hecho generador de la obligación tributaria
permitan inducir o presumir la existencia y cuantía
de la obligación.-
Entre otros hechos y circunstancias podrá tenerse
en cuenta indicios o presunciones que permitan
estimar la existencia y medida de la obligación
tributaria, como también los promedios, índices,
coeficientes generales y relaciones sobre ventas,
ingresos, utilidades u otros factores referentes a
explotaciones o actividades del mismo género.www.ruoti.com.py
3) Sobre base mixta, en parte sobre base cierta y en
parte sobre base presunta. A este efecto se podrá
utilizar en parte la información contable del
contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o
grado de confiabilidad que ella merezca.La determinación sobre base presunta sólo procede si el
sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio
necesarios y confiables para practicar la
determinación sobre base cierta y la Administración
Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para
acceder a los mismos…”.
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Es que el “método presuntivo de determinación
de la obligación tributaria” viola la obligación
que tiene la Administración Tributaria de
proceder a la determinación sobre base cierta
conforme expresamente lo dispone el Artículo
211° de la Ley N° 125/91:
 Si el contribuyente lleva contabilidad y la misma no fue
impugnada. Si el contribuyente proporcionó las informaciones y
documentos contables al fiscalizador, en tiempo y
forma.-
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Utilización excepcional del Método Presuntivo
para la determinación de las infracciones
tributarias. Requerimiento de prueba
específica.Conforme al “Principio de Capacidad Contributiva”,
corresponde determinar el monto del impuesto a pagar
teniendo en cuenta los elementos existentes que
permiten conocer en forma directa el hecho generador de
la obligación tributaria (an debeatur) y la cuantía de la
misma (quantum debeatur).En materia tributaria, dichos elementos están reflejados en
los documentos contables.
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Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta, corresponde al
contribuyente el acto de determinación tributaria.
Para tal efecto, el mismo presenta el balance
impositivo, el cual es elaborado en base al balance
comercial.Este balance impositivo es confeccionado en base a
los comprobantes legales, los cuales permiten
constatar si la declaración presentada por el
contribuyente se ha ajustado a las disposiciones
legales.www.ruoti.com.py
La Administración Tributaria no puede
apartarse de los documentos contables aún en
los casos de deficiencias formales en las
registraciones contables:
 Si la documentación presentada es correcta en base a los
libros impositivos exigidos, la Administración Tributaria debe
aceptar la declaración jurada del contribuyente realizada
sobre Base Cierta.
Si la documentación coincide con la liquidación de
“base cierta”, la Administración Tributaria no podrá
apartarse de la misma.-
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En conclusión, las presunciones podrán ser
utilizadas únicamente ante la imposibilidad total
de reconstruir la situación tributaria del
contribuyente y no por antojo de la
Administración (SET).-
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Al respecto el Acuerdo y Sentencia N° 106/97 del
Tribunal de Cuentas Primera Sala, en el caso
Cervecería Internacional S.A. expresa:
“Por ello mismo, el incumplimiento de una obligación
accesoria y formal, no puede llevar al fisco a realizar
presunciones sobre base imponible ni determinaciones
tributarias sobre precios irreales e inexistentes para
esta etapa de comercialización, máxime cuando existen
todos los elementos necesarios para la determinación
sobre base cierta como lo ha hecho el contribuyente. Por
último, aclaramos que todos los argumentos alegados por
la Cervecería Internacional S.A. están suficientemente
respaldados y basados en instrumentos y
documentos que obran en la propia Administración
Tributaria, que muy bien aclaran la situación de la
Cervecería y demuestran fehacientemente su postura
correcta y ajustada a derecho”.
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“Cuando la autoridad administrativa quiere prescindir
de la determinación sobre base cierta para ir a la
determinación sobre base presunta incumbe a la
Administración la carga de la prueba de la
inexistencia de los elementos que dan lugar a una
determinación sobre base cierta.
Solo en caso de imposibilidad fundada de
determinación sobre base cierta, la Administración
puede hacer la determinación sobre base presunta”.www.ruoti.com.py
En tal sentido, el Artículo 11° de la Ley N°
125/91, modificada por la Ley N° 2421/04
dispone,
“La Administración podrá establecer renta sobre base
presunta para aquellos contribuyentes que carezcan de
registros contables. Dichas rentas se podrán fijar en forma
general por actividades o giros. Los contribuyentes que
efectúen actividades que por sus características hagan
dificultosa la aplicación de una rentabilidad ajustada a los
principios generalmente aceptados en la materia, podrán
solicitar a la Administración que se establezca un régimen
de determinación de la renta sobre base presunta,
quedando el referido organismo facultado a establecerla
o no”.www.ruoti.com.py
• La facultad discrecional de la Administración
se da únicamente en los términos del último
párrafo del mencionado artículo.
• En cumplimiento del Principio de Capacidad
Contributiva establecido en la Constitución
Nacional y el Principio de Legalidad cualquier
ajuste fiscal debe determinarse sobre “Base
Cierta” si el contribuyente cuenta con los
registros contables y los documentos
respaldatorios y éstos no fueron impugnados en
debida forma.www.ruoti.com.py
Bibliografía consultada:
• Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario. Autor: Nora Lucía
Ruoti Cosp. Año 2011.• Instituciones de Derecho Tributario. Autor: Ramón Valdes Costa.
Año 2004.• Curso de Derecho Tributario Sustantivo. Autor: Dr. Jaime Ross.
Año 1974.• Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Autor: Dino Jarach. Año
1983.• El tributo y su aplicación: perspectivas para el Siglo XXI. Tomo
I. Autores: César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez
(Coordinadores). Año 2008.• Derecho Tributario. Doctrinas esenciales. Tomo I. Autor: Susana
Camila Navarrine (Coordinadora). Año 2010.• Derecho Tributario Económico Constitucional - Sustancial
Administrativo – Penal. Autor: Osvaldo Soler. Año 2005.• Doctrina Judicial Tributaria comentada. V Tomos. Autora: Clara
Rescia de de la Horra (Dirección General). Año 1997.• Direito Tributário. Autot: Joao Marcelo Rocha. Año 2009.• Derecho Constitucional Tributario. Autor: Rodolfo R.
Spisso. Año
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2009