Transcript taloushallinto

Harri Hiljanen
Email: [email protected]
p. 0400 103 279
Teknologiayrityksen kannattavuuden hallinta (3 op)
Tavoitteet
Opiskelija tuntee yrityksen tilinpäätöksen laskelmat (tuloslaskelma, tase, rahoituslaskelma)
ja osaa analysoida yrityksen taloudellista tilannetta tilinpäätöksen ja siitä laskettavien
tunnuslukujen perusteella. Opiskelija hallitsee yrityksen kustannuslaskennan peruskäsitteet
ja osaa laskea suoritteen kustannukset perinteisen ja toimintolaskennan menetelmin.
Opiskelija ymmärtää katetuottolaskennan periaatteet ja käytön yrityksen kannattavuuden
hallinnassa. Opiskelija hahmottaa budjetoinnin ja hinnoittelun perusperiaatteet.
Sisältö
Tilinpäätös (tuloslaskelma, tase, rahoituslaskelma) sekä kassavirtalaskelma Tilinpäätösanalyysi (keskeiset tunnusluvut) - Kustannuslaskennan peruskäsitteet
(muuttuvat, kiinteät, välittömät, välilliset...) - Kustannuslaskenta (lisäyslaskenta,
toimintolaskenta) - Katetuottolaskenta - Budjetointi – Hinnoittelu
1. Yrityksen toimintaprosessin osat ja laskentatoimi
Yrityksen toiminta on mahdollista nähdä ja käsitellä erillisinä prosesseina. Alla
yrityksen talousprosessi jakautuu katkoviivan yläpuolelle jäävään reaaliprosessiin ja
alapuolelle jäävään rahaprosessiin (Kuva ). Reaaliprosessi koostuu
valmistusprosessiin menevistä tuotannontekijöistä ja sieltä tulevista suoritteista.
Tuotannontekijöitä ovat raaka-aineet, työ, tuotantovälineet sekä reaalipääoma.
Suoritteita ovat tavarat ja palvelut. Rahaprosessi muodostuu meno- ja tulovirroista
sekä puhtaista rahoitustapahtumista. Meno aiheutuu tuotannontekijän hankkimisesta
ja tulo suoritteen myynnistä ulkopuoliselle. Puhtaita rahoitustapahtumia ovat
puolestaan pääoman sijoitukset ja palautukset sekä voitonjako.
Laskentatoimi on se osa yrityksen ohjausjärjestelmää, jonka tehtävänä on
kerätä, muokata ja tuottaa erilaisia laskelmia sekä muita raportteja eri
päätöksentekijöille, joihin kuuluvat sekä yrityksen ylempi johto, mutta myös
omistajat, luotonantajat, alempi johto sekä julkinen valta. Laskentatoimi
voidaan perinteisesti jakaa yleiseen eli ulkoiseen sekä operatiiviseen eli
sisäiseen laskentatoimeen.
Laskentatoimi on toimintaa, jonka tehtävänä on kuvata rahaprosessia, kerätä, rekisteröidä ja
analysoida yrityksen tai muun organisaation toimintaa kuvaavia taloudellisia laskelmia.[1]
Laskentatoimi jakautuu tuotetun tiedon hyväksikäyttäjän mukaan rahoittajan
laskentatoimeen ja johdon laskentatoimeen. Rahoittajan laskentatoimea kutsutaan myös
ulkoiseksi laskentatoimeksi, ja se käsittää kirjanpidon sekä lakisääteisen raportoinnin
yrityksen sidosryhmille. Johdon eli sisäisen laskentatoimen tehtävä taas on tuottaa yrityksen
johdolle laskelmia päätöksenteon tueksi sekä parantaa yrityksen toiminnan johdettavuutta
esimerkiksi toimintoperusteisella kustannuslaskennalla ja tasapainotetuilla mittaristoilla
Ulkoista laskentatointa on tarvittu ja tarvitaan osoittamaan yrityksen jaettavan voiton määrä
ja maksukyky yksityisille ja julkisille velkojille. Se on siksi myös kirjanpidon osalta lain
velvoittamaan laskentatointa, jota Suomessa säätelee mm. kirjanpitolaki.
Laskentatoimen tehtävät voidaan jakaa kahteen pääryhmään. Toinen
laskentatoimen perustehtävistä on rekisteröintitehtävä ja toinen on hyväksikäyttötehtävä.
Laskentatoimen rekisteröintitehtävällä tarkoitetaan sellaisia toimintoja, jotka keräävät talteen
yrityksen toimintaa kuvastavia arvo- ja määrälukuja. Tyypillisimpiä yrityksen laskentatoimen
rekisteröintitehtäviä ovat yrityksen tulojen, menojen ja rahoitustapahtumien rekisteröinti eli
yrityksen liikekirjanpidon hoito. Laskentatoimen rekisteröintitehtävän piiriin kuuluvat myös
yhtiön palkanlaskennan ja varastokirjanpidon tapahtumien rekisteröinti.
Laskentatoimen hyväksikäyttötehtävällä tarkoitetaan erilaisten kirjanpidollisten laskelmien tai
raporttien laadintaa. Yrityksen laatimat laskelmat kuvaavat yrityksen toimintaa menneeltä
ajanjaksolta eli yleensä päättyneeltä tilikaudelta. (Jyrkkiö & Riistama 2004, 23–24.)
Yrityksen laskentatoimen avulla laaditut laskelmat jaetaan kahteen eri ryhmään laskelmien
käyttötarkoituksen mukaisesti. Yrityksen yleinen laskentatoimi eli ulkoinen laskentatoimi
sisältää erilaisia voitonjakolaskelmia tai informaatiolaskelmia. Näitä informaatiolaskelmia
yrityksen laskentaosasto tuottaa eri sidosryhmiä varten.
Yrityksen operatiiviseen laskentatoimeen eli yrityksen sisäiseen laskentatoimeen sisällytetään
erilaisia vaihtoehtolaskelmia, tavoitelaskelmia sekä tarkkailulaskelmia.
Operatiivisen laskentatoimen laskelmat laaditaan osittain liikekirjanpidon pohjalta, mutta
suuri osa laskelmista perustuu yrityksen tulevaisuuden toiminnan suunnitteluun.
Sisäinen laskentatoimi
Johdon laskentatoimi on yrityksen tai yhteisön organisaation osa, jonka tehtävänä on tuottaa
yrityksen johdon tueksi taloudellisia laskelmia päätöstilanteiden tueksi. Johdon laskentatointa
kutsutaan myös sisäiseksi laskentatoimeksi, koska sen asiakkaat ovat yrityksen sisällä. Sen
tuottamat laskelmat ovat luonteeltaan joko suunnitelma- tai tarkkailulaskelmia.
Suunnittelulaskelmia ovat esimerkiksi investointilaskelmat ja budjetit.
Johdon laskentatoimi käyttää osin samaa informaatiota kuin ulkoinen laskentatoimi. Näiden
kahden eroja ovat:
Normisidonnaisuus; ulkoinen laskentatoimi nojaa lakeihin ja asetuksiin kun taas johdon
laskentoimen ratkaisut voivat olla yrityskohtaisia
Aikajänne; johdon laskentatoimen laskelmat koskevat myös tulevaisuutta
Laskennan kohde; johdon laskentatoimen laskennan kohde on yritys tai sen osa, jopa
yksittäinen suorite, mutta ulkoisen laskentatoimen kohde on yritys juridisena yksikkönä
Laskentatoimi voidaan jakaa yleiseen laskentatoimeen eli rahoittajien laskentatoimeen
(financial accounting) ja johdon laskentatoimeen (management accounting). Yleinen
laskentatoimi muodostaa yrityksen perustietojärjestelmän, jolla kerätään ja rekisteröidään
tietoa yrityksen taloudesta. Sen tuottamaa tietoa hyödyntävät erityisesti yrityksen omistajat
vaikkapa voitonjaosta päättäessään. Nimensä mukaisesti rahoittajien laskentatoimi antaa
tärkeää tietoa yrityksen tilasta myös muille rahoittajille ja yrityksen sidosryhmille. Yleistä
laskentatoimea säätelevät suhteellisen tarkasti kansalliset ja kansainväliset lait ja asetukset,
kuten kirjanpitolaki.
Yleisen laskentatoimen lisäksi on olemassa johdon laskentatoimen tietojärjestelmä
(management accounting), jonka tehtävä on avustaa yrityksen johtoa päätöksenteossa.
Johdon laskentatoimi eli sisäinen laskentatoimi ei perustu normeihin, joten se voi olla
erilaista eri yrityksissä. Luonnollisesti johdon laskentatoimi kuitenkin perustuu yleisen
laskentatoimen tietojärjestelmään hyödyntäen sitä ja muokaten sen tuottamaa tietoa omiin
tarpeisiinsa.
Johdon laskentatoimi suuntautuu tulevaisuuteen, sillä päätöksentekotilanteet koskevat
tietysti aina tulevaa. Yritysjohdossa eteen tulevia päätöksentekotilanteita voivat olla
esimerkiksi uuden toimipaikan avaaminen tai vanhan sulkeminen, uuden tuotteen tai
palvelun lanseeraaminen tai vanhan lopettaminen sekä hinnoittelu- ja investointipäätökset.
Rahoittajan laskentatoimi (financial accounting) huolehtii lähinnä
rahaprosessin tapahtumien rekisteröinnistä liikekirjanpidon avulla.
Johdon laskentatoimella (management accounting) tarkoitetaan kaikkea sitä
laskentatointa, jonka antamia tietoja yrityksen toiminnallinen johto käyttää
hyväkseen tehdessään päätöksiä ja ohjatessaan toimintaa. Operatiivinen
laskentatoimi kerää tietoja sekä reaali- että rahaprosesseista. Sen keskeisiä
osia ovat kustannuslaskenta sen eri muodoissa, sekä investointilaskelmat.
Perusdatan käsittely ja arviointi kuuluvat myös laskentatoimen alueeseen.
Ulkoinen, rahoituksen laskentatoimi tuottaa raportteja yrityksen ulkopuolelle.
Ulkoinen laskentatoimi seuraa yrityksen ja sen ulkopuolisten talousyksiköiden välisiä
liiketoimia. Ulkoisen laskentatoimen tehtävä on tuottaa kirjanpidon perusteella
virallinen tilinpäätös, joka sisältää tuloslaskelman, taseen, rahoituslaskelman ja
liitetiedot. Ulkoinen laskentatoimi tuottaa myös muita raportteja (esim. veroilmoitus)
yrityksen ulkopuolisille tahoille. Ulkoinen laskentatoimi kuvaa yrityksen
rahaprosessia. Reaaliprosessista otetaan huomioon vain ne kohdat, joissa
tuotannontekijä tai suorite ylittää yrityksen rajan ja jotka aiheuttavat myös
rahavirran.
Sisäinen, johdon laskentatoimi tuottaa raportteja yrityksen sisäpuolelle. Sisäinen
laskentatoimi on operatiivista laskentatointa ja sen tehtävä on palvella yrityksen
johtamista. Laskelmia ovat esim. suunnittelua avustavat laskelmat,
toimeenpanolaskelmat ja tarkkailulaskelmat. Näissä laskelmissa seurataan usein
reaaliprosessiin kuuluvaa yrityksessä tapahtuvaa valmistusprosessia. Sisäisen
laskentatoimen laskelmat ovat suureksi osaksi reaaliprosessia koskevia tapahtumia,
joissa yrityksen rajaa ei ylitetä.
2. Liikekirjanpito
Liikekirjanpito (tai lyhyemmin kirjanpito) on yrityksille pakollinen taloudellisten
tapahtumien rekisteröinti- ja laskentajärjestelmä, jonka tuloksena syntyy
tilinpäätös. Tilinpäätös on ainut laaja, määrämuotoinen ja laajasti julkinen
raportti yksittäisen yrityksen taloudesta. Kirjanpidon tuloksena syntyy
tilinpäätös, joka kertoo yrityksen taloudellisesta menestymisestä ja
taloudellisesta tilanteesta. Tilinpäätös laaditaan kerran vuodessa tilikauden
päätyttyä. Tilikausi on yhden vuoden mittainen (kts. poikkeukset, kun
toimintaa aloitetaan tai lopetetaan). Tässä yhteydessä tilinpäätöstä
tarkastellaan ainoastaan tuloslaskelman ja taseen muodostumisen kannalta.
Kirjanpito erottaa tarkastelun kohteena olevan talousyksikön liiketapahtumat
muiden talousyksiköiden tapahtumista. Tämä erillään pitotehtävä on
välttämätön perustehtävä. Kirjanpidon päätehtävä on kuitenkin
tuloksenlaskenta. Virallinen tilinpäätös on osaltaan voitonjakolaskelma, joka
kertoo, paljonko yritys voi jakaa voittoa esimerkiksi osinkoina omistajilleen
vaarantamatta toimintaedellytyksiään. Kolmas kirjanpidon tehtävä on
hyväksikäyttötehtävä. Tilinpäätös on tarkoitettu yrityksen sisäisten ja
ulkoisten sidosryhmien päätöksenteon apuvälineeksi ja edunvalvonnan
perustaksi.
Pelkistettynä liikekirjanpidon prosessi sisältää kolme vaihetta: juoksevan
kirjanpidon, tilinpäätöksen ja tilinavauksen.
Juokseva kirjanpito on liiketapahtumien rutiininomaista muistiin merkitsemistä
tilijärjestelmään. Tuloksen ja taseen ymmärtäminen edellyttää kuitenkin
riittäviä perustietoja kirjanpitovienneistä. Juoksevan kirjanpidon vienneistä
johdetaan tilikauden tilinpäätös. Tilikausi on useimmiten 12 kuukauden
pituinen ajanjakso. Seuraavan tilikauden alussa tilinavauksessa siirretään
edellisen kauden päättävän taseen luvut juoksevan kirjanpidon tileille. Tämä
varmistaa kirjanpidon jatkuvuuden tilikaudesta toiseen.
Liiketapahtumien kirjaaminen
Kirjanpidossa liiketapahtumat merkitään tileille. Liiketapahtuma eli tilitapahtuma
tarkoittaa taloudellista toimenpidettä, joka aiheuttaa rahamääräisen kirjauksen
(tiliviennin) kirjanpitoon. Tiliä voidaan havainnollistaa kuvan tapaan tiliristikolla, jossa
erottuu selkeästi vasen puoli eli debet ja oikea puoli eli kredit. Pankkitilin tiliotteessa
rahojen lisääntymistä merkitään plussalla ja vähentymistä miinuksella. Tiliristikolla
rahojen lisääntyminen merkitään rahatilin debet-puolelle ja rahojen vähentyminen
kredit-puolelle.
Kahdenkertaisen kirjanpidon periaatteen mukaan jokainen liiketapahtuma
kirjataan vähintään kahdelle tilille siten, että debet-merkkisten ja kreditmerkkisten vientien summa on yhtä suuri.
Esimerkiksi kun yritys maksaa palkkoja, rahat vähenevät ja rahatilille tulee
kredit-merkintä. Vastatilinä on tässä tapauksessa rahan käyttöä kuvaava
menotili, jolle syntyy debet-merkintä. Tulot aiheuttavat vastaavasti kirjauksen
rahatilin debetiin ja rahan lähdettä kuvaavan tulotilin kreditiin.
Liiketapahtumien kirjaamissäännöt voidaan johtaa näistä perustapahtumista.
Kuinka menetellään sitten siinä tapauksessa, että yritys myy suoritteitaan
kuukauden maksuajalla?
Edellä sovellettiin maksuperustetta, jonka mukaan ainoastaan rahan
liikkuminen aiheuttaa kirjauksen. Pääsääntöinen kirjaamisperuste on
kuitenkin suoriteperuste, jonka mukaan menot ja tulot kirjataan jo niiden
syntymishetkellä. Meno kirjataan, kun tuotannontekijä vastaanotetaan, ja
tulo, kun suorite luovutetaan. Suoritteen luovuttaminen aiheuttaa viennin
tulotilin kreditiin kuten aikaisemminkin, mutta vastatilinä ei ole rahatili vaan
myyntisaamisten tili. Kun asiakas maksaa, syntyy rahoitustapahtuma, joka
aiheuttaa rahojen lisääntymisen. Se näkyy rahatilin debetissä ja
myyntisaamisten kreditissä. Samalla myyntisaaminen häviää, koska tilin
molemmilla puolilla on yhtä suuri summa eli saldo on nolla. Raaka-aineen
ostaminen maksuajalla aiheuttaa samankaltaisen kirjausketjun, jossa
käytetään rahatilin lisäksi aineostojen ja ostovelkojen tiliä.
Maksu- ja suoriteperusteen eroa on havainnollistettu yllä. Tapahtuma 1 on
kirjattu maksuperusteisesti tai se edustaa käteismyyntiä, kun taas
tapahtumassa 2 näkyvät myyntitapahtumaan liittyvät suoriteperusteiset
kirjaukset.
Edellä on esitelty lyhyesti yhdellä esimerkillä tärkeimmät liiketapahtumatyypit:
menot, tulot ja rahoitustapahtumat. Lisäksi voidaan tunnistaa niiden oikaisuja siirtoerät. Oikaisueriä aiheuttavat esimerkiksi alennukset ja siirtoeriä
menojen käyttötarkoituksen muuttuminen. Todellisiin osto- ja
myyntitapahtumiin liittyy useimmiten myös arvonlisävero. Se on yrityksen
tuloksen muodostumisen kannalta läpikulkuerä
Menot ja tulot koskettavat meno- tai tulotiliä ja vastatilinä on jokin rahoitustili.
Rahoitustapahtumat kirjataan aina kahdelle rahoitustilille, toisen debetpuolelle ja toisen kredit-puolelle. Rahoitustilejä ovat raha- ja saamistilit sekä
pääomatilit. Raha- ja saamistilit osoittavat, kuinka paljon yrityksellä on
kullakin hetkellä rahaa käteisenä tai pankissa ja saamisia asiakkailta tai
muilta velallisilta. Pääomatileillä seurataan, mistä lähteistä yritys on hankkinut
rahoituksensa. Esimerkiksi lainojen, oman pääoman, kertyneiden
voittovarojen ja ostovelkojen tilit ovat pääomatilejä.
Lainan noston tai oman pääoman sijoituksen vaikutusta tileillä voi miettiä
samaan tapaan kuin myyntitulon yhteydessä. Lainan takaisinmaksun
vaikutus rahatiliin ja vieraan pääoman tiliin on samankaltainen kuin
ostotapahtumassa.
Voitonjako on rahoitustapahtuma, jossa omistajille maksetaan korvaus
heidän pääomasijoituksestaan. Esimerkiksi osakeyhtiössä yhtiökokous
päättää vuosittain osingonjaosta. Osinkoja ei voida jakaa osakepääomasta,
vaan siihen on käytettävä kertyneitä voittovaroja tai muuta vapaata omaa
pääomaa. Voitonjako ei näy tuloslaskelmassa. Voitonjako vähentää suoraan
vapaata omaa pääomaa, esimerkiksi kertyneitä voittovaroja, ja aiheuttaa
maksun yrityksen rahatililtä.
Tuloslaskelma ja tase
Edellä kirjanpidon prosessin pääkohtia havainnollistettiin tiliristikkojen avulla.
Tilinpäätöstä ei kuitenkaan julkisteta tulostilin ja tasetilin muodossa, vaan
kirjanpitolainsäädännössä, tarkemmin sanottuna kirjanpitoasetuksessa, on annettu
tuloslaskelman ja taseen esitysmuoto.
Tuloslaskelma on yksi tilinpäätöksen raportti. Se kertoo, kuinka paljon voittoa tai tappiota
yritys on esim. yhden vuoden aikana tehnyt. Tuloslaskelma kertoo yrityksen voiton tai
tappion yhdeltä tilikaudelta.
Tase on toinen tärkeä tilinpäätökseen kuuluva raportti. Se kertoo yrityksen varat ja
omaisuuden sekä sen, miten yritys on rahoittanut toimintaansa eli kuinka paljon omaa tai
vierasta pääomaa yrityksellä on tilinpäätöshetkellä. (historia)
Tilinpäätökseen kuuluvat myös rahoituslaskelma sekä liitetiedot.
Kirjanpidolla on informaatiotehtävä. Keskeiset tiedot ovat tuloslaskelmassa, joka osoittaa
tuloksen muodostumisen sekä taseessa, joka kuvaa tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa.
Kirjanpidolla on erillään pitotehtävä. Kirjanpidon avulla pidetään erillään yrityksen ja muiden
talousyksikköjen menot, tulot ja rahat. Esimerkiksi yrityksen omistajan menot, tulot ja rahat
on pidettävä erillään yrityksen menoista, tuloista ja rahoista.
Erillään pitotehtävä tarkoittaa esim. sitä, että yrityksen kirjanpitoon ei voi merkitä omistajan
henkilökohtaisia elämiseen liittyviä menoja tai sitä, että yrityksen A kirjanpitoon ei voi
merkitä yrityksen B menoja tai tuloja.
Tilinpäätöksellä on merkitystä myös voitonjakopäätökselle. Yrityksen jakokelpoinen voitto
kiinnostaa omistajia, mutta myös verottajaa, koska veroilmoitus laaditaan kirjanpidon
perusteella.
Yrityksen tulos, voitto tai tappio, vaikuttaa maksettaviin veroihin.
Tulostilillä tuotot näkyivät kredit-puolella ja kulut debet-puolella, mutta tuloslaskelmassa
käytetään etumerkkejä. Plus- ja miinus-merkkien käytössä on oltava tarkkana varsinkin varastojen muutosten kohdalla. Varastojen kasvu vaikuttaa aina lopulta tulosta lisäävästi (kredit).
Valmistevarastojen osalta tämä näkyy selvästi, mutta materiaaleihin sisältyvä varaston kasvu
vähentää kuluja (ainekäyttöä), joten etumerkki on miinus. Vaikka taseessa voidaankin nähdä
debet- ja kredit-puoli, esitetään tulos aina vastattavien omassa pääomassa ja tuloksella on
etumerkki.
Rahoituskulut tarkoittavat korkokuluja ja muita vieraan pääoman hankintaan liittyviä kuluja,
kuten toimitusmaksut ja provisiot. Yrityksellä voi olla myös rahoitustuottoja, kuten korko- tai
osinkotuottoja. Satunnaiset erät ovat tilikaudelle ajoittuvia poikkeuksellisia tuottoja ja kuluja,
joita ei normaalisti esiinny. Tilinpäätössiirrot ovat verotuksessa hyväksyttäviä joustokohtia, eivät
varsinaisia kuluja. Tuloveroja laskettaessa kirjanpidon tulosta pidetään lähtökohtana
verotettaville tuloille, mutta ne eivät ole täsmälleen sama asia. Karkeasti tuloverojen määrä on
laskettavissa veroprosentin avulla tilikauden voitosta ennen verojen vähentämistä.
Tuloslaskelman kaava
Tuloslaskennan kaava on annettu kirjanpitoasetuksessa.
1. LIIKEVAIHTO
2. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos
3. Valmistus omaan käyttöön
4. Liiketoiminnan muut tuotot
5. Materiaalit ja palvelut
a) Aineet, tarvikkeet ja tavarat
aa) Ostot tilikauden aikana
ab) Varastojen muutos
b) Ulkopuoliset palvelut
6. Henkilöstökulut
a) Palkat ja palkkiot
b) Henkilösivukulut
ba) Eläkekulut
bb) Muut henkilösivukulut
7. Poistot ja arvonalentumiset
a) Suunnitelman mukaiset poistot
b) Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä
c) Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset
8. Liiketoiminnan muut kulut
9. LIIKEVOITTO (-TAPPIO)
10. Rahoitustuotot ja -kulut
a) Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä
b) Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä
c) Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista
d) Muut korko- ja rahoitustuotot
e) Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista
f) Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista
g) Korkokulut ja muut rahoituskulut
11. VOITTO (TAPPIO) ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ
12. Satunnaiset erät
a) Satunnaiset tuotot
b) Satunnaiset kulut
13. VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA
14. Tilinpäätössiirrot
+
-
-
TASE
Yrityksen tulisi seurata taseesta oman toimintansa pääomarakennetta.
Sen tulisi tunnistaa ajoissa merkit liiallisen vieraan pääoman käytöstä.
Tase ilmoittaa yrityksen taloudellisen tilanteen tilinpäätöshetkellä. Siihen
kuuluvat varat ja velat, rahan käyttö ja sen lähteet. Kyseessä on
toiminnallisen historian lopputulos. Taseen loppusumma on liikevaihdon
ohella yrityksen tärkeimpiä mittareita. Sellaisenaan luku ei kuitenkaan
kerro koko totuutta, huomioon tulee ottaa yrityksen toimiala ja
tuotantotapavalinnat. Esimerkiksi tilitoimiston ja teollisuusyrityksen
taseen loppusummaa on hankala vertailla täysin erilaisen toimialan takia.
(Lauslahti 2007)
Kirjanpitoasetuksessa oleva tasekaava on kaikille kirjanpitovelvollisille
yhteinen, pienet kirjanpitovelvolliset voivat kuitenkin käyttää
vaihtoehtoisesti myös lyhennettyä kaavaa. Jos tase ei sellaisenaan pysty
antamaan oikeaa ja riittävää kuvaa yrityksen taloudellisesta asemasta,
lisätiedot tulee mainita erikseen liitetiedoissa. (Salmi 2006: 59)
Tase-erät ovat normaalisti melko hitaasti muuttuvia, joten lukijan
kannattaa kiinnittää huomio merkittäviin muutoksiin. (Leppiniemi &
Leppiniemi 2000: 140)
Käyttöomaisuudesta ja pitkäaikaisista sijoituksista käytetään myös nimitystä pysyvät
vastaavat ja vaihto- ja rahoitusomaisuudesta nimitystä vaihtuvat vastaavat. Aineettomiin
hyödykkeisiin kuuluu mm. erikseen luovutettavia oikeuksia sekä aktivoituja tutkimus- ja
kehittämismenoja. Aineellisiin hyödykkeisiin luetaan koneet ja kalusto, rakennukset sekä
maa-alueet. Sijoitukset ja rahoitusarvopaperit voivat sisältää samankaltaisia eriä, mutta
sijoitukset on tarkoitettu tuottamaan usean tilikauden aikana, kun taas rahoitusarvopaperit
on tarkoitettu pidettäväksi vain lyhyen aikaa.
Pitkäaikaiset saamiset tai velat erääntyvät maksettavaksi yli vuoden kuluttua
tilinpäätöspäivästä. Muut saamiset ja velat ovat lyhytaikaisia. Saamisia ovat myyntisaamiset
sekä siirtosaamiset, lainasaamiset ja muut saamiset. Velkoja ovat erilaiset lainat, ostovelat,
saadut ennakkomaksut, siirtovelat ja muut velat.
Siirtosaamiset ja siirtovelat, samoin kuin pakolliset varaukset, liittyvät tulojen ja menojen
kohdentamiseen oikealle tilikaudelle.
Taseen vastaava-puoli kertoo yrityksen omaisuuden ja varojen
sidonnaisuudesta ja koostumuksesta. Se jaetaan kahteen pääryhmään
omaisuuden käyttötarkoituksen perusteella: pysyviin vastaaviin ja
vaihtuviin vastaaviin. Vaihtuvat vastaavat tuottavat tuloa ainoastaan
yhtenä tilikautena, toisin kuin pysyvät vastaavat, jotka tuottavat tuloa
useampana tilikautena. Näiden ero on usein melko häilyvä, tapahtuma
voi vaihtaa paikkaan riippuen tilanteen kehityksestä. Esimerkiksi
myyntisaaminen voi vaihtua vaihtuvista pysyviin, jos ostajalla on
suurempia maksuvaikeuksia. (Salmi 2006: 59)
Pysyvät vastaavat käsittävät aineettomat ja aineelliset hyödykkeet sekä
sijoitukset. Kyseessä on melko kiinteät tulonlähteet, eikä niitä ole helppo muuttaa rahaksi.
Nämä myös tuottavat tuloa useamman tilikauden ajan.
Aineettomat hyödykkeet ovat immateriaalista varallisuutta, kuten
patentteja ja kehittämismenoja. Aineelliset hyödykkeet ovat
materiaalista, konkreettista omaisuutta, johon liittyy tulevaisuuden
tulonodotuksia. Niihin kuuluu muun muassa rakennukset sekä koneet ja
kalusto. Myös ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat ovat aineellisia
hyödykkeitä. Sijoituksiin sisältyy osakkeita sekä saamisia ja osuuksia
omistusyhteysyrityksiltä. Niiden tarkoitus on tuottaa tuloa pidemmän
ajan kuluessa, siitä syystä ne eroavat lyhytaikaisista
arvopaperisijoituksista. (Salmi 2006: 60-63)
Vaihtuvat vastaavat ovat lyhytkestoista omaisuutta. Niiden muuttaminen
rahaksi käy helpommin, eivätkä ne tuota tuloa yhtä tilikautta pidempään.
Ensimmäinen erä on Vaihto-omaisuus, joka sisältää myyntiin tarkoitetut
tuotteet, niiden raaka-aineet ja puolivalmisteet. Jos varaston määrä on
huomattavasti kasvanut, tulee kiinnittää huomiota sen aiheuttajaan.
Syynä saattaa olla se, ettei epäkurantteja tuotteita ole huomioitu
asianmukaisesti. Tällä taas on vaikutusta tilikauden tulokseen.
Vaihtuvien vastaavien erä Saamiset sisältää saamisia, jotka on
suunniteltu tuottavan tuloa ainoastaan yhden tilikauden aikana.
Maksuaika saattaa kuitenkin olla yli vuodenkin. Rahoitusarvopaperit ovat
tilapäisiä sijoituksia ja Rahat ja pankkisaamiset käteisluontoista
maksuvalmiusreserviä. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000: 146-154)
Taseen vastattavaa-puoli kertoo yrityksen pääomarakenteen. Se selventää lukijalle, mistä
lähteistä rahoitus koostuu, omasta vai vieraasta pääomasta.
Oma pääoma kertoo yrityksen hyvästä pääomarakenteesta, mitä enemmän sitä on, sitä
joustavampi on rahoituksellinen tilanne ja suuremmat rahoitukselliset reservit.
Rahoitusriski on aina sitä pienempi, mitä enemmän yrityksellä on omaa pääomaa. Omaa
pääomaa yritys voi saada joko omistajien sijoituksista, omasta toiminnasta tai
omaisuuden hallussapidosta. Tällainen on esimerkiksi kiinteistöosakkeet, joiden arvo
on noussut ostamisen jälkeen.
Vieraan pääoman määrä ja sen osuus koko pääomasta kuvaa yrityksen rahoitusriskiä.
Riski johtuu lainojen tiettyihin ajankohtiin sijoittuvista korkomaksuista ja
takaisinmaksuvelvoitteesta. Rahoituksen tulee riittää näiden velvoitteiden hoitamiseen,
tai muussa tapauksessa olemassa oleva riski toteutuu. Jos arvioidaan yrityksen
vakavaraisuutta ja rahoitusriskiä, otetaan huomioon vieraan pääoman lisäksi myös
pakolliset varaukset ja verovelat. (Leppiniemi & Leppiniemi 2000: 162) Vieras pääoma
jaetaan lyhytaikaiseksi ja pitkäaikaiseksi velaksi. Jako menee yhden vuoden kohdalla,
pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksuaika on sitä pidempi ja lyhytaikaisten lyhyempi.
Yrityksen maksuvalmiuteen vaikuttavat erityisesti lyhytaikaiset lainat, riskinä on, etteivät
rahat riitä lainojen takaisinmaksuun. Yrityksen rahoitustilanne on sitä riskittömämpi, mitä
suuremmat ovat sen maksuvalmiusreservit.
(Leppiniemi & Leppiniemi 2000: 162)
Vastaavaa (varat)
* Pysyvät vastaavat
o Aineettomat hyödykkeet
+ Kehittämismenot
+ Aineettomat oikeudet
o Aineelliset hyödykkeet
+ Maa- ja vesialueet
+ Rakennukset ja rakennelmat
+ Koneet ja kalusto
o Sijoitukset
+ Osakkeet ja osuudet
+ Saamiset
* Vaihtuvat vastaavat
o Vaihto-omaisuus
+ Aineet ja tarvikkeet
+ Keskeneräiset tuotteet
+ Valmiit tuotteet/tavarat
o Saamiset
+ Myyntisaamiset
+ Lainasaamiset
+ Siirtosaamiset
o Rahoitusarvopaperit
+ Osakkeet ja osuudet
+ Muut arvopaperit
o Rahat ja pankkisaamiset
Vastattavaa (oma pääoma ja vieras pääoma)
Oma pääoma
Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma
Ylikurssirahasto
Arvonkorotusrahasto
Muut rahastot
Edellisien tilikausien voitto (tappio)
Tilikauden voitto (tappio)
Tilinpäätössiirtojen kertymä
Poistoero
Vapaaehtoiset varaukset
Pakolliset varaukset
Vieras pääoma
Joukkovelkakirjalainat
Lainat rahoituslaitoksilta
Eläkelainat
Saadut ennakot
Ostovelat
Siirtovelat
Tilinpäätös
Ensimmäinen vaihe on laskea kunkin tilin saldo. Tämä tapahtuu laskemalla tilin kummallakin
puolella olevien kirjausten summat erikseen yhteen. Kun suuremmasta summasta
vähennetään pienempi summa, saadaan erotuksena tilin saldo. Tili tasataan siten, että saldo
merkitään tilin pienemmälle puolelle, minkä jälkeen tilin molempien puolien summat ovat
yhtä suuret. Laskettaessa tilin saldoja vedetään tiliristikon poikki yksinkertainen poikkiviiva,
jonka alapuolelle merkitään yläpuolen erien summa. Tilin päättäminen tapahtuu
kirjanpitoviennillä, jonka jälkeen tilin molemmilla puolilla on yhtä suuri saldo ("tili menee
tasan"). Tämä merkitään kaksinkertaisella poikkiviivalla
Kahdenkertaisuuden periaate pätee myös tilinpäätösvienneissä, joten vastakirjaus on
tehtävä tulos- tai tasetilille. Jos jaksotusongelma sivuutetaan, voidaan yksinkertaistaen
todeta, että tulo- ja menotilit päätetään tulostilille ja muut tilit taseeseen. Kun kaikki tilit
on päätetty, lasketaan tulostilin saldo ja lopuksi tulostili päätetään tasetilille.
Tulojen jaksottaminen on vaivatonta, koska pääsääntöisesti suoriteperusteisesti kirjatut
tulot ovat tilikauden tuottoja. Seuraavaksi pitäisi kuitenkin tunnistaa näitä tuottoja
vastaavat menot. Ongelma on siinä, että osa menoista tuottaa tuloa useana tilikautena.
Jotta kauden tuloksesta saisi oikean käsityksen, on menot jaettava usealle tilikaudelle.
Yleinen periaate menojen jaksottamisessa on, että se osa menosta, josta ei enää odoteta
tuloja vastaisuudessa, kirjataan tulostilille kuluksi. Loppuosa menosta aktivoidaan
tasetilille, josta se siirtyy aikanaan kuluksi myöhempien tilikausien tuloslaskelmaan.
Poistot tilinpäätöksessä
Esimerkiksi tuotantolaitoksen koneet ja rakennukset ovat pitkävaikutteisia menoja, joten
koneen hankintamenoa ei vähennetä kokonaisuudessaan hankintavuoden tuotoista vaan
ainoastaan tietty kuluosa eli poisto. Kirjanpidon poisto perustuu ennalta laadittuun
poistosuunnitelmaan. Varsin usein poistosuunnitelman taustalla on kuitenkin jokin
kaavamainen poistomenetelmä, kuten tasapoisto tai menojäännöspoisto.
Tasapoistoerät saadaan jakamalla käyttöomaisuuden hankintameno pitoajalla. Tasapoistoa
käytettäessä tilikauden poisto säilyy yhtä suurena kullakin tilikaudella. Menojäännöspoistossa
poiston määrä pienenee omaisuuden vanhentuessa. Menojäännös tarkoittaa hankintamenon
vielä poistamatonta osaa. Poiston suuruus lasketaan vakiona pysyvän prosentin avulla
tilikausittain pienenevästä menojäännöksestä. Alla on tarkasteltu poistomenetelmien eroa
käyttäen esimerkkinä hankintamenoltaan 1 miljoonan euron arvoista konetta, joka on hankittu
tilikauden 1 alussa ja jonka pitoaika on viisi vuotta.
Vaihto-omaisuus tilinpäätöksessä
Vaihto-omaisuusmeno on toinen tyypillinen tapaus, jossa jaksottamisongelma on ratkaistava.
Vaihto-omaisuutta ovat esimerkiksi erilaiset raaka-aineet, puolivalmisteet, valmisteet,
pakkaustarvikkeet, erilaiset apu- ja tarveaineet sekä keskeneräiset työt. Koska kaikkea
tilikauden aikana hankittua raaka-ainetta ei käytetä tilikauden aikana luovutettujen
suoritteiden valmistuksessa, ei raaka-aineen hankintamenoa voi kokonaisuudessaan merkitä
kuluksi. Varastossa olevasta myyntikelpoisesta tavarasta odotetaan tuloa myöhempinä
tilikausina, joten varaston arvo on aktivoitava taseeseen
Rahoituslaskelmalla tarkoitetaan kirjanpitovelvollisen tietyn tilikauden ¬rahavirrat käsittävää
laskelmaa, josta käy selville varojen hankinta ja varojen käyttö.
Yleisohjeen lähtökohtana on ohjata kirjanpitovelvollista laatimaan rahoituslaskelma
maksuperusteisesti siten, että se kuvaa kirjanpitoasetuksen säännösten mukaisesti
liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoja (ns. rahavirtalaskelma).
Koska rahoituslaskelman laatimisperiaatteista ja esittämistavasta ei ole eri yhteisömuotojen
erillislainsäädännössä tarkempia säännöksiä ja kirjanpitolaissa ja -asetuksessa annetut
säännöt ovat suhteellisen yleisluonteisia, voi kirjanpitovelvollinen perustellusta syystä oikean
ja riittävän kuvan niin vaatiessa määrin poiketa tämän yleisohjeen mukaisesta
rahoituslaskelmasta. Rahoituslaskelmassa tulee kuitenkin aina esittää kirjanpitoasetuksessa
säädetyt liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat. Mainittujen pääryhmien alla
olevat erät voidaan tarvittaessa esittää tätä ohjetta yksityiskohtaisemmin tai suppeammin eriä
yhdistellen.
Rahoituslaskelmaa laadittaessa voidaan soveltaa hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaa
olennaisuuden periaatetta, joka tässä yhteydessä tarkoittaa muun muassa sitä, että
rahoituslaskelmaerien esittämisessä maksuperusteisina voidaan pitäytyä olennaisiin eriin.
Rahoituslaskelma
Mäkisen kehittämä kassavirtalaskelma pohjautuu perinteiseen rahoituslaskelmaan,
josta on määrätty kirjanpitolaissa ja –asetuksessa. Kirjanpitolautakunta on antanut
yleisohjeen rahoituslaskelman laatimisesta (30.12007). Kirjanpitolain 3. luvun 1§ 1.
momentissa määrätään, että tilinpäätöksen tulee sisältää rahoituslaskelma.
Rahoituslaskelmaa ei tarvitse kuitenkaan laatia, jos kyseessä on niin sanottu pienyritys
(pienyrityksen rajat lueteltu kappaleessa 2.1).
Rahoituslaskelman laadintaa ohjaavassa kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa on, että
rahoituslaskelma käsittää kirjanpitovelvollisen tilikauden rahavirrat, joista käy ilmi
yrityksen varojen hankinta sekä niiden käyttö. Rahoituslaskelma laaditaan
maksuperusteisesti tilikaudelta, ja se muodostuu liiketoiminnan, investointien ja
rahoituksen rahavirroista. Rahoituslaskelmassa käsitellään vain olennaisia
maksuperusteisia eriä.
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa esitetty suora rahoituslaskelma on vastaava
jaottelultaan ja sisällöltään Mäkisen oman tilikartan kanssa. Suorassa
rahoituslaskelmassa liiketoiminnan rahavirtaa ei ole oikaistu esimerkiksi varaston
muutoksella ja poistoilla, kuten epäsuorassa rahoituslaskelmassa tehdään. Suorassa ja
epäsuorassa rahoituslaskelmassa rahoituksen ja investointien rahavirrat on esitetty
samalla tavalla. Mäkisen kassavirtalaskelmissa lukuja ei oikaista ja ne esitetään
bruttomääräisinä, kuten suorassa rahoituslaskelmassa.
Kassavirtalaskelma
Lassi Mäkinen kehitti 2004 kassavirtapohjaisen kirjanpitomenetelmän.
Kassakirjanpito pohjautuu siihen, että kirjanpito laaditaan maksuperusteisesti
eikä siitä laadita tuloslaskelmaa eikä tasetta muutoin kuin tilinpäätöksessä, koska
kirjanpitolaki (3 § 1) edellyttää sitä. Kassakirjanpidon on tarkoitus tuottaa
kassavirtalaskelmia joiden perusteella voidaan todeta menneen ajan rahojen
riittävyys ja hyödyntää siitä saatuja lukuja kassasuunnitteluun ilman ajallista
katkeamista. Lisäksi tavoitteena on hyödyntää tietoa rahavarojen riittävyydestä,
niin ettei voitonjako vaaranna yrityksen maksukykyä. (Mäkinen 2009.)
Lassi Mäkisen kehittämä kassakirjanpito perustuu siihen, että kaikki liiketapahtumat
kirjataan kirjanpitoon vasta, kun ne näkyvät pankin tiliotteella. Tällöin on
kyseessä maksuperusteinen kirjaaminen.
Mäkinen ei käytä menetelmässään perinteistä tuloslaskelmakaavaa kirjanpitonsa
pohjana vaan perustaa sen kassavirtalaskelman muotoon. Lähtökohtana on kassa
kuukauden alussa eli periaatteessa pankkitilin saldo lisättynä mahdollisen
käteiskassan varoilla.
Laskelmassa ovat varsinaisen liiketoiminnan tulot ja menot. Näiden välituloksena
saadaan juokseva kassavirta. Toisena kassavirran kohtana ovat investointien tulot ja
menot, joista saadaan yhteenlaskettuna investointien kassavirta. Viimeisenä
kassavirran eränä ovat rahoitukselliset erät ja niiden muodostama rahoituksen
kassavirta. Viimeisenä laskelmassa on kassa kuukauden lopussa, joka saadaan
lisäämällä ja vähentämällä välitulokset kuukauden alun kassasta.
Kassakirjanpidossa kassa sisältää kaikki käteisvarat (lukuun ottamatta pohjakassaa),
pankkitilillä olevat varat sekä mahdollisen luotollisen pankkitilin limiitin.
Juoksevaan kassavirtaan sisältyvät varsinaisen liiketoiminnan tulot ja menot.
Liiketoiminnan mukaan laaditaan erilliset alatilit juokseville kassatuloille ja
-menoille. Kassatulot voidaan esimerkiksi jaotella maksuluokan mukaan:
käteismyyntitulot,
pankkikorttitilitykset, laskutulot, muut tulot jne. (Liite 1). Jos halutaan
seurata esimerkiksi tietyn asiakkaan myyntituloja, Mäkinen suosittelee erillisen
kustannuspaikan tai asiakasnumeroon perustuvan seurannan perustamista
selkeyden vuoksi. Kassamenoihin sisältyvät ostot, palkat, vakuutukset, vuokrat jne.
Investointien kassavirta
Investointeihin kuuluu pitkään tuloa tuottavat menoerät, samalla periaatteella
kuin normaalisti taseeseen merkittävä käyttöomaisuus. Jaotteluna voidaan käyttää
seuraavaa: kiinteistöjen ostot, irtainten esineiden ostot, arvopapereiden
ostot, aineettomien oikeuksien ostot. Samalla tavalla jaottelu toimii investointien
kassatulojen kohdalla: kiinteistöjen myynnit, irtainten esineiden myynnit jne.
Investointien kassavirran tulisi yleensä olla negatiivista, koska tällöin yritys on
laajentamassa tai uusimassa toimintaansa. Investointien hankintamenot tulisi
kattaa tulorahoituksella, sekä tarvittavalla vieraalla pääomalla, joka käsitellään
kassakirjanpidossa rahoituksen kassavirroissa. Positiivinen kassavirta taas
muodostuu, kun yritys luopuu tarpeettomasta kalustosta tai toimitiloista. Toisaalta
rahan tarve voi olla syynä käyttöomaisuuden myymiseen. Tällöin juoksevat
kassatulot eivät ole olleet riittäviä, eikä yrityksen rahoitus ole kunnossa.
Käyttöomaisuuden hankintojen kirjaaminen tapahtuu kassakirjanpidossa
bruttomääräisinä, eikä ostohintaan mahdollisesti kuuluvaa arvonlisäveron osuutta
vähennetä. Vähennettävän veron osuus huomioidaan kuukausittaisessa
arvonlisäverolaskelmassa. Huomioitavaa on myös, että itse kassakirjanpitoon ei kirjata
poistoja, vaan ne huomioidaan veroilmoitusta varten tehtävää tulovero- ja
varallisuuslaskelmaa laadittaessa.
Rahoituksen kassavirta
Oman ja vieraan pääoman tarve luo yritykselle rahoituksen kassavirran.
Rahoituksen kassatuloihin sisältyvät oman pääoman panokset, lainan nostot sekä
mahdolliset korkotulot. Rahoituksen kassamenoja ovat vastaavasti pääoman
palautukset, lainan lyhennykset, voitonjako sekä korkokulut.
Henkilöyhtiöissä on otettava huomioon yksityiskäyttö, ja sitä varten rahoituksen
kassamenoihin on varattava oma tilinsä. Rahoituksen kassavirta voi olla positiivista
tai negatiivista, sen mukaan, mikä tilanne on investointien kassavirrassa.
Tilinpäätösanalyysi
Tärkeimmät tilinpäätöksestä tehtävät johtopäätökset tehdään yrityksen
taloudellisiksi toimintaedellytyksiksi kutsutuista seikoista. Taloudelliset
toimintaedellytykset esitetään yleensä kahtena osa-alueena: kannattavuutena ja
rahoituksena. Rahoitusta voidaan tarkastella erikseen maksuvalmiuden ja
vakavaraisuuden näkökulmasta. Tilinpäätöstä lukemalla ja analysoimalla on
mahdollista saada tietoa myös kannattavuuden ja rahoituksen taustoista.
Kannattavuus
Kannattavuus on tavoitetekijä, jota voidaan mitata usealla tavalla. Voiton määrä on
yksinkertainen, absoluuttinen kannattavuuden mittari, mutta usein on käytännöllisempää
mitata suhteellista kannattavuutta. Tällöin voitto suhteutetaan johonkin rajoittavaan
tekijään. Voittoprosenttitunnusluvuissa voittoa kuvaava luku suhteutetaan liikevaihtoon,
jolloin saadaan esimerkiksi liikevoittoprosentti tai myyntikateprosentti.
Myyntikateprosentin laskeminen edellyttää, että tuloslaskelman kulut ovat
jaettavissa muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin
Kun voitto suhteutetaan toimintaan liittyvään pääomaan, saadaan erilaisia pääoman
tuottoasteita. Yritysten välisissä vertailuissa yleisimmin käytetty pääoman tuottoaste tunnusluku lienee sijoitetun pääoman tuottoprosentti, josta usein käytetään englanninkielistä
lyhennettä ROCE, Return On Capital Employed (samaan tarkoitukseen saatetaan myös
käyttää lyhennettä ROI, Return On Investment).
Sijoitettu pääoma tarkoittaa koko omaa pääomaa ja korollisia vieraan pääoman eriä.
Korottomia, pois jätettäviä eriä ovat esimerkiksi ostovelat. Rahoituskuluja ei vähennetä
voitosta, koska ne ovat vieraan pääoman tuottoa.
Tarkasteltaessa pääoman tuottoa pelkästään omistajien kannalta lasketaan oman
pääoman tuottoprosentti (ROE, Return On Equity). Tilinpäätössiirtojen kertymän
verollinen osa luetaan vieraaseen pääomaan ja veroton osa omaan pääomaan.
Pakolliset varaukset luetaan vieraaseen pääomaan. Voitto lasketaan kuten sijoitetun
pääoman tuotossakin.
Kaikkia pääoman tuottoasteen tunnuslukujen versioita laskettaessa pääomana
pidetään tilikauden aikana keskimäärin käytössä ollutta pääomaa. Tämä saadaan
laskemalla tilikauden tasearvon ja edellisen tilikauden tasearvon keskiarvo, mikäli
molemmat arvot ovat käytettävissä. Jos molempia ei ole käytettävissä, voidaan
yksinkertaistuksen vuoksi käyttää vain aloittaneen taseen arvoja.
Yrityksen liiketoimintaan sitoutunut pääoma voidaan jakaa karkeasti käyttöomaisuuteen ja
käyttöpääomaan. Käyttöomaisuus tuottaa tuloa useampana vuotena. Käyttöpääoma on sitä
vastoin nopeammin kiertävä omaisuuserä.
Koska käyttöpääomasta vähennetään ostovelat, on käyttöomaisuuden ja käyttöpääoman
summa vähemmän kuin taseen loppusumma. Käyttöomaisuuden ja edellä määritellyn
käyttöpääoman avulla laskettu toimintaan sitoutunut pääoma on muutenkin suppeampi
käsite kuin aiemmin esitetty sijoitettu pääoma. Tässä yhteydessä voitaisiinkin käyttää
nimitystä Net Assets, ja pääoman tuottoasteena tunnuslukua RONA (return on net assets).
Maksuvalmius
Maksuvalmius eli likviditeetti tarkoittaa rahan jokahetkistä riittämistä eli yrityksen
kykyä selviytyä juoksevista maksuvelvoitteistaan. Maksuvalmiuden tunnusluvut
perustuvat helposti rahaksi muutettavan (likvidin) omaisuuden ja lyhytaikaisten
velkojen suhteeseen.
Vakavaraisuus
Yrityksen vakavaraisuus eli rahoitusaseman terveys tarkoittaa yrityksen kykyä selviytyä
veloistaan pitkällä aikajänteellä. Rahoitusrakenteen tyypillisiä tunnuslukuja ovat:
Velkaantumisasteesta käytetään myös englanninkielistä termiä Gearing. Tällöin on puhe
useimmiten nettovelkaantumisasteesta, missä korollisesta vieraasta pääomasta on
vähennetty likvidit rahavarat.
Tunnuslukuja arvioidaan suhteessa asetettuihin tavoitteisiin, yleiseen markkinatilanteeseen
ja yrityksen sekä toimialan kehitykseen. Yritystutkimusneuvottelukunta (YTN) on antanut
kolmiportaiset ohjearvot tietyille tunnusluvuille. Eri yritysten tai vuosien tunnuslukujen
arvoja vertailtaessa on syytä olla tarkka siitä, että käytetyt laskentakaavat ja -perusteet ovat
samoja.
Laske seuraavat tunnusluvut käyttäen hyväksesi monisteessa aiemmin esitetyn
tuloslaskelman ja taseen lukuja (löytyy tehtävän lopusta). Pääoman tuottoprosentit voi
laskea käyttäen vain tilikauden taseen arvoja, koska edellisen tilikauden arvoja ei ole
saatavilla. Voit olettaa, että kaikki lyhytaikaiset velat ovat korottomia. Rahoitustuottoja ei
tilikaudella ole ollut. Voiton voi kuitenkin katsoa kertyneen tasaisesti vuoden aikana
(keskiarvo).
• Sijoitetun pääoman tuottoprosentti
• Oman pääoman tuottoprosentti
• Quick ratio
• Current ratio
• Velkaantumisaste
• Omavaraisuusaste
Alla on annettu erään yrityksen tuloslaskelma ja tase kahdelta vuodelta. Laske seuraavat tunnusluvut tilikaudelta
2003.
• Liikevoittoprosentti
• Sijoitetun pääoman tuottoprosentti
• Current ratio
• Gearing
Mikä on yrityksen taloudellinen tilanne suhteessa tehtävän 3.1 yritykseen?
Tyypilliset laskelmat
1.
Kustannuslaskenta (Cost accounting)
 kustannuslaji- ja kustannuspaikkakohtainen laskenta
 toimintokohtainen kustannuslaskenta
 tuote- ja palvelukohtainen kustannuslaskenta
Vastaa kysymykseen, mitä tuotteen valmistus maksaa.
2.
Hinnoittelulaskelmat (Pricing)
 kustannuslaskenta muodostaa perustan hinnoittelulle, muita huomioon otettavia ovat
markkinat, kilpailutilanne ja yrityksen oma strategia
markkinahinta?
tuotteen tuotantokustannukset?
Budjetit (Budgets)
 pääbudjetteja ovat tulos- ja rahoitusbudjetti, jotka kokoavat osabudjetit yhteen
 osabudjetteja ovat mm. myyntibudjetti, osto-, valmistus-, kustannus- ja investointibudjetit
3.
4.
Tulosyksikkölaskenta (Profit center analysis)
 tulosyksikköjä voivat olla yrityksen toimialat (esim. päivittäistavarakauppa, hotelli- ja
ravintolatoiminta) tai yksittäiset tehtaat, hotellit ja ravintolat
 myös yrityksen sisäiset osastotkin voivat olla tulosyksikköjä
 tulosyksikön kannattavuustavoitteita ja niiden toteutumista seurataan
5.
Investointilaskelmat (Investment planning)

investointivaihtoehtoja vertaillaan kannattavuus- tai rahoituksellisen
takaisinmaksuaikakriteerin avulla
6.
Strateginen laskentatoimi (Strategic accounting)
 yhdistetään yrityksen sisäisiä ja yrityksen tietojärjestelmien ulkopuolisia tietoja (kilpailijat,
markkinat) strategisen johtamisen tueksi
7.
Ympäristölaskentatoimi (Environmental accounting)
 luokittelee yrityksen ympäristövaikutukset, mittaa niitä mahdollisuuksien mukaan ja
tuottaa niistä kustannustuottotietoa kustannushyötylaskelmina
Kustannus on yritystoiminnassa tuotannontekijän rahassa mitattu käyttö tai kulutus. Se on
kustannuslaskennassa käytettävä käsite, joka ei ole sama kuin kirjanpidon kulu-käsite.
Kustannus eroaa kulusta seuraavin tavoin:
• Laajuusero: Kaikki kustannukset eivät ole kuluja (kuten keinotteluluonteiset sijoitustappiot)
eivätkä kaikki kulut ole kustannuksia (esimerkiksi oman pääoman korko)
• Jaksotusero: Varovaisuuden periaatteen mukaisesti esimerkiksi tuotekehitykseen liittyvät
menot kirjataan kuluiksi sinä vuonna kuin ne syntyvät, kun taas kustannuslaskennessa ne
voidaan jaksottaa tuotteen koko elinkaarelle.
• Arvostusero: Kirjanpitolain mukaan kulut arvostetaan hankintahinnan mukaan, mutta
kustannuslaskennassa käytetään vaihtoehtoiskustannuksia.
Kustannus on ”uhraus”, joka joudutaan tekemään tietyn toiminnon aikaansaamiseksi
• Kustannus voi olla aikaa, rahaa, raaka-ainetta…
• Tyypillisesti kustannukset esitetään rahamääräisinä, jotta niitä voidaan laskea
• Kustannuslaskenta on toiminto, jossa erityyppisiä rahamääräisiä kustannuksia
määritetään, kootaan, lajitellaan ja suoritetaan erityyppisiä laskutoimituksia
Kustannuslaskennan tehtävät
Tuote- ja tuote-eräkohtaisella kustannuslaskennalla on useita tehtäviä. Jokapäiväisessä
yrityksen toiminnassa on ensisijaisesti mainittava uuden, tai uudestaan valmistukseen
otettavan tuotteen hinnoittelu. Jos tuotantokapasiteetista on pulaa, on tuotevalikoiman valinta
tärkeä. Kustannusohjaus liittyy tuotteen budjettiseurantaan, missä selvitetään tuotteen
resurssikäyttäytyminen tuotantovaiheessa. Tuotekehityspäätökset perustuvat aina jossakin
määrin aikaisempiin tuotteiden resurssikäyttäytymisiin. Tuotantomenetelmien vertailussa
selvitetään edullisimman järjestelmän ominaisuudet valmistettavien tuotteiden
kustannusrakenteen osalta. Investointipäätöksissä tarvitaan tietoja suunniteltujen tuotteiden
resurssikäyttäytymisestä, joka useimmiten osittain perustuu nykyisten tuotteiden
tuoterakenteisiin. Siirtotuotteiden hinnoittelussa selvitään yrityksen sisällä, toiseen
vastuualueeseen kuluvalle yksikölle tapahtuva "sisäinen myynti". Ulkoisessa laskentatoimessa
joudutaan vuosittain suorittamaan inventaarioarvon eli raaka-aine- ja valmisvarastojen arvojen
määrittelyt. Budjetointitoiminnassa tarvitaan valmistettavien tuotteiden
resurssikäyttäytymistiedot, sekä tuotteista saadut tulot ja määrät. Alihankintapäätöksissä on
selvitettävä, kannattaako tuote valmistaa itse vai mahdollisesti antaa tämä valmistus
ulkopuoliselle huolehdittavaksi.
Yllä oleva erittely osoittaa selvästi, että yrityksen valmistettujen, tai suunniteltujen tuotteiden
kustannusrakenteiden tuntemus on tärkeä moneenkin tarkoitukseen.
Kustannusluokituksia
Erilliskustannukset
Muuttuvat kust.
Välittömät kust.
Yhteiskustannukset
Kiinteät
kustannukset
Välilliset kust.
Kokonaiskustannukset
Muuttuvat kustannukset


kauppaliikkeessä myytävien tuotteiden hankintamenot
teollisessa yrityksessä
 raaka-aineet, osto-osat ja puolivalmisteet
 tuotannon alihankintapalvelut
 valmistuksen palkkakustannukset henkilösivukuluineen
 tuotannon mukana vaihtelevat apupalkat, kuten kuljetus, lajittelu, kuormaus
jne
 energian kulutusmaksut
 koneiden ja työkalujen ylläpito
Kiinteät kustannukset
Teollisessa yrityksessä/markkinointiyrityksessä/palvelualan yrityksessä
 käyttöomaisuuden sitoman pääoman korot ja poistot
 tila- ym. vuokrat
 lämmitys ja siivous
 sähkön perusmaksut
 yritysjohdon ja toimihenkilöiden palkka henkilösivukustannuksineen
 erilaiset hallinto- ja konttorikustannukset
Mitä mekanisoidumpaa ja automatisoidumpaa valmistustoiminta on, sitä vähäisempää on
työpalkkojen liikkuvuus.
Jos kustannuksia tarkastellaan pitkällä aikavälillä, ilmeisesti kaikki kustannukset ovat
muuttuvia.
Muuttuvat ja kiinteät kustannukset
Laskentatoimi sisältää monta erilaista kustannuskäsitettä ja niiden luokituksia.
Laskentakäytäntöön liittyvä yleisin perusjakotapa on puhua muuttuvista ja kiinteistä
kustannuksista. Kustannusten riippuvuus toiminta-asteesta määrää, onko kustannus muuttuva
vai kiinteä. Toiminta-asteella tarkoitetaan yleisesti tuotannon määrää. Muuttuvat kustannukset
muuttuvat suoraan toiminta-asteen mukaan (vasen kuvaaja). Tässä kuvassa on kuitenkin
esitetty eräs tyypillinen pelkistys, kun kustannusten riippuvuus on esitetty ensimmäisen asteen
yhtälön mukaisesti. Käytännössä riippuvuussuhteet ovat useimmiten oikeanpuoleisen
kuvaajan mukaiset.
Kiinteät kustannukset eivät riipu toiminta-asteen muuttumisesta, vaan kapasiteetin
muutoksista siten että ne useimmiten lisääntyvät hyppäyksittäin. Tyypillinen esimerkki tästä
on tilanne, jolloin koneen kapasiteetti on täysin käytössä, ja joudutaan tämän takia
asentamaan rinnakkain uusi kone kapasiteettitarpeen tyydyttämiseksi.
Yrityksen tai valmistuslinjan kokonaiskustannukset voidaan edellisen perusteella
periaatteessa esittää muuttuvien ja kiinteiden kustannusten yhdistelmänä.
Peruskuviin olisi vielä lisättävä kokonaiskustannusten ohella myös kokonaiskustannuksia
vastaava liikevaihto, jolloin saadaan myyntiin liittyvät voitot tai tappiot esitettyä. Seuraavassa
esimerkissä on esitetty siksi myös eri toiminta-asteilla saavutettavat voitot ja tappiot.
Kuviin sisältyy kaksi tärkeää peruskäsitettä: varmuusmarginaali ja kriittinen piste. Kriittinen
piste edustaa sitä toiminta-astetta, jolloin myyntitulot ensimmäistä kertaa ylittävät
kokonaiskustannukset. Varmuusmarginaali edustaa sitä toiminta-asteen määrää, jota voidaan
alentaa nykytilanteesta, ennen kuin toiminta on tappiollista.
Kaksi valmistusteknologian ääripäätä, joita voitaisiin kuvata sanoilla Nyrkkipaja ja High tech tehdas, on esitetty kuvassa alla. Nyrkkipajan kannattavuudelle on tyypillistä kriittisen pisteen
sijaitseminen huomattavasti alemmalla toiminta-asteella kuin High tech -tehtaassa, jonka
kannattavuus on useimmiten sitten vastaavasti parempi tuotantokapasiteetin yläpäässä. High
tech -prosesseihin liittyy siten suurempi kapasiteettiheilahdusten haavoittuvaisuus.
Tuotekustannuslaskenta on laskentatoimen osa, jonka tavoitteena on ensisijaisesti
suoritekohtaisten kustannusten selvittäminen. Kustannuslaskenta ei siis ole mikään
kirjanpidon apuväline, vaan siitä erillään toteutettava laskentatoimen osa-alue. Kustannus
tarkoittaa rahassa mitattua käyttöä, joka johtuu tavaraan tai palveluun tarvittavien resurssien
hyödyntämisestä seuraten alla olevan kuvan mukaista laskentajärjestystä.
Tuotantokustannukset on siten selvitettävä aiheutumisperiaatteen mukaisesti. Laskeminen ei
siis sellaisenaan riitä, vaan on myös laskettava oikein ja tarpeeksi tarkkaan.
Aiheutumisperiaate edellyttää siten valmistuksessa tapahtuvan, tuotantoresurssien käyttöön
liittyvän mekanismin selvittelyn
Tuotekalkyylit
Tuotekalkyyleiden avulla lasketaan tuotteiden yksikkökustannuksia. Kalkyyleissa joudutaan
valmistuserien selvittämisessä erilaisten valintojen eteen, sillä kustannusten kohdistaminen
tuotteille ei ole yksiselitteistä. Valinnoilla on otettava kantaa, mitä kustannuksia laskelmissa
ylipäätään otetaan mukaan.
Suoritekohtaiset kalkyylit jaetaan kolmeen ryhmään:
1. Minimi- eli katetuottokalkyyli
2. Keskimääräiskalkyyli
3. Normaalikalkyyli
Minimikalkyyleissa tuotteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset.
Tyypillinen minimikalkyylipohjainen tuotekalkyyli on esitetty alla.
Tuotekalkyyli on aina teollisuusala- ja yrityskohtainen, joten eri katetasoihin
sisältyvät eri tuotantoresurssit, ja näistä laskettavat tuotantokustannukset ovat
yrityskohtaisesti määrättävissä. Taulukossa esiintyy kolme katetasoa, jossa
ensimmäisessä eritellään valmistuserän raaka-aineet ja alihankintaosat, toisessa
palkat ja energia, ja kolmannessa valmistuserän panoskustannukset.
Tällainen tuotekalkyyli, joka sisältää vain varsinaiset valmistuskustannukset, osoittaa
tuotteen valmistusarvon. Tuotekalkyyleihin voidaan myös sisällyttää muita,
kiinteäluontoisiin resursseihin kuuluvia katetasoja.
Katetasojen määrä on pääsääntöisesti yrityksen itsensä päätettävissä katelaskentahan on yrityksen omiin tarkoituksiin. On yrityksestä itsestään kiinni,
kuinka tarkasti ja kuinka monella tasolla kustannuksia seurataan. Kaikista
yksinkertaisin jako on muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin.
Kun kaikki kiinteäluontoiset kustannukset otetaan mukaan tuotekalkyyliin, puhutaan
ns. täyskatteisesta laskennasta eli omakustannuslaskennasta
Omakustannuslaskentaa edustavat keskimääräis- ja normaalikalkyyli.
Keskimääräiskalkyylissä suoritteelle kohdistetaan kaikki laskentakauden kustannukset.
Menettely lähtee siitä, että muuttuvat ja kiinteät kustannukset syntyvät suoritteiden
valmistamisesta ja markkinoinnista. Varsinkin pitkän aikavälin laskelmissa
keskimääräiskalkyyli voi antaa realistisen kuvan tilanteesta.
Laskelmassa kustannukset muuttuvat myös välittömästi toimintasuhteen muuttumisen
mukana. Toimintasuhteen vaihteluiden eliminoimiseksi suoritekohtaisissa laskelmissa on
kehitetty normaalikalkyyli. Siinä suoritteille kohdistetaan vain normaalia toiminta-astetta
vastaava määrä kiinteitä kustannuksia. Kalkyylin perusteena on, että kiinteät kustannukset
ovat välttämättömiä suoritteiden aikaansaamiseksi, mutta toimintasuhde ei saa vaikuttaa
suoritteelle kohdistettavien kiinteiden kustannusten määrään. Normaalikalkyylin kaava on
seuraava:
Toimintopohjainen laskentamalli
Yhtä tuotetta valmistavalla yrityksellä aikaisemmin mainitut tuotekalkyylit ovat suhteellisen
helppoja laskea. Yleensä yrityksen tuotevalikoima on kuitenkin hyvin laaja, jolloin tietyn
tuotteen kustannukset ovat vaikeampi laskea.
Kohdistamiseen tarvitaan uudet kustannuskäsitteet. Välittömät kustannukset ovat sellaisia
kustannuksia, jotka voidaan selvästi kohdistaa tiettyyn valmisteeseen. Näitä ovat esim. aineet,
tarvikkeet, alihankinnan osat ja työntekijöiden palkat. Välillisiä kustannuksia tai
yleiskustannuksia, joita ei voida samalla tavalla sekä yhtä tarkasti kohdistaa johonkin yksittäiseen
valmistuserään, ovat esimerkiksi johdon palkat, mainonta sekä muut (pää)konttorin
kustannukset.
Vaikka välittömät kustannukset ovat yleensä muuttuvia ja välilliset kiinteän luontoisia
kustannuksia, käsitteet eivät kuitenkaan täysin vastaa toisiaan.
Toimintolaskennan pyrkimyksenä on kohdistaa kustannukset mahdollisimman
oikeudenmukaisesti niille kohteille, jotka aiheuttavat kustannukset.
Toimintolaskennan perusajatus voidaan tiivistää oheiseen kuvaan. Usein
toimintolaskennan kulku kuvataan vain kahtena kohdistusvaiheena, jolloin
kustannustekijät eivät esiinny omana osanaan. Kuitenkin kustannustekijöiden
kohdistaminen resursseille on selvästi nähtävissä omana vaiheenaan, sillä siinäkin
joudutaan jo tekemään valintoja erilaisten mahdollisten kohdistusten välillä.
Kustannustekijä on yhteen tai useampaan resurssiin liittyvä kustannuserä. Esimerkiksi
henkilöresurssin kustannustekijöitä ovat ainakin palkka ja palkan sivukulut, koneella tai
laitteella esimerkiksi poistot. Palkkakustannusten kohdistaminen henkilöille on vielä melko
suoraviivaista. Mutta jo kohdistettaessa esimerkiksi poistoja koneresurssille joudutaan
tekemään valintoja, jotka vaikuttavat laskennan lopputulokseen. Ainakin poistomenetelmä,
arvoperusta ja poistoaika joudutaan ratkaisemaan, sillä kirjanpidossa käytettyjen poistojen
käyttäminen ei kustannuslaskennan kannalta usein ole järkevää. Kustannuslaskennan
poistothan perustuvat arvon vähentymisen huomioimiseen, kun taas kirjanpidon poisto on
pitkävaikutteisen tuotannontekijän tietylle tarkastelukaudelle jaksotettu menon osa
Perinteisessä laskentatoimessa käsitellään vielä laajalti kaikenlaisten kiinteiden kustannusten
kohdistamista tuotteisiin ns. yleiskustannuslisän avulla. Tässä aikaisemmin kovin yleisessä
menetelmässä niputetaan ensin kaikki välilliset kustannukset yhteen ja kohdistetaan sitten
summa tuotteille jonkin yksittäisen kohdistusavaimen avulla. Esimerkki välillisistä kustannuksista
ovat johdon palkat ja tehdaskoneiston poistot. Kohdistusavain saattaa olla esimerkiksi
laskentakauden kokonaissuoritemäärä, jolloin yk-lisä on muotoa:
Lisäyslaskennan hankalin kohta on välillisten kustannusten oikeanmukainen
jakaminen yk-lisinä. Erilaisina yk-lisinä tulevat kyseeseen esimerkiksi
aineyleiskustannukset, myynnin, valmistuksen, hallinnon sekä tutkimus- ja
kehitystoimintojen yleiskustannukset.
•Suoritemäärän mittana käytetään tyypillisesti seuraavia:
•Laskentakauden työtunnit
•Laskentakauden konetunnit
•Varaston pinta-ala
•Aineskäyttö
•Välittömät palkkakustannukset
•Myyntitapahtumien määrä
Avaimet ovat aina yritys- ja tehdaskohtaisia, joten muitakin vaihtoehtoja löytyy.
Toimintolaskenta on osaltaan pystynyt poistamaan ja tarkentamaan tätä
aikaisempaa, ja osittain vieläkin käytössä olevaa, liian pelkistettyä
laskentamenetelmää. Toimintolaskenta tarkastelee kustannuksia useammilla eri
tasoilla ja käyttää useita kohdistusperusteita, jotta tuotekustannusten
muodostuminen tulisi mallinnettua oikein. Periaate on, että kaikki välilliset
kustannukset johdetaan niihin toimintoihin, joissa ne syntyvät. Tämän jälkeen
pyritään löytämään kohdistustekijä, joka mahdollisimman todenmukaisesti jakaa
toiminnon kustannukset tuotteille. Jos esimerkiksi laadunvalvonta suoritetaan
tekemällä pistokokeita muutamalle tuotteelle tuotantoerää kohden, kaikki kyseisen
toiminnon kustannukset on mielekkäämpää jakaa tuotantoerien kuin
kappalemäärien suhteessa.
Kustannuslaskennassa voidaan toiminnot ja niiden kautta kustannukset jakaa eri tasoille.
Jakoperusteet ovat yrityskohtaisia, mutta usein voidaan tunnistaa yksikkö-, erä-, tuote-,
yritys- ja asiakastason toimintoja. Kustannusten kohdistusperusteet ja mahdollisuudet
vaikuttaa kustannuksiin vaihtelevat tasojen mukaan.
Tehtävä 4.1
Yhtä tuotetta valmistavan tuotantolinjan tietyn ajanjakson toiminnasta on seuraavat luvut
tiedossa:
Raaka-aineen käyttö/tuote 60,00 €
Ulkopuoliset komponentit/tuote 10,00 €
Työvoimakustannukset/tuote 15,00€
Asetuskustannukset 20,00 €
Yritys valmistaa eräälle asiakkaalle nykyisin tuotetta 200 kappaleen erissä, mutta asiakas olisi
kiinnostunut lisäämään tilauksen kokoa kymmenkertaiseksi.
Kuinka suuret ovat tuotteen minimikalkyylipohjaiset tuotekustannukset nykyisin ja kuinka suuret
ne olisivat, jos tuotantoerän koko kymmenkertaistettaisiin?
Tehtävä 4.2
Muoviputki Oy:n keskimääräinen tuotanto on ollut 2230 tonnia vuorokaudessa (t/d).
Onnistuneiden valmistusprosessien parannusten avulla on vuorokausituotanto noussut tasolle
2960 t/d. Tuottavuuden lisäyksen ja aineen hukkamäärien vähentämisen avulla on pystytty
pitämään raaka-ainekustannukset ja työpalkat edelleen samalla tasolla.
Paljonko muoviputkien yksikkökustannukset pienenivät, kun raaka-aine ja työpalkat ovat
yhteensä 700,000 €/d?
Tehtävä 4.3
Yrityksen tuotanto koostuu kahdesta tuotteesta: Vakio ja Erikois. Molempien valmistukseen
liittyvät hinnat ja tuotantokustannukset ovat seuraavat:
Tuotteen Vakio valmistuseräkoko on 100 kpl, ja Erikois-tuotteen 10 kpl. Asetuskustannukset ovat
samat molemmille tuotteille, 10 €/asetus. Laske minimikalkyylipohjainen tuotelaskelma
molemmille tuotteille.
Tehtävä 4.3
Katetuottolaskenta
Katetuottoajattelun perusfilosofia voidaan kiteyttää seuraaviin pääkohtiin:
• Jokainen tuote antaa tuoton (myyntitulo), mutta vaatii omat hankinta- ja
valmistuskustannukset eli muuttuvat kustannukset. Kun tuotosta vähennetään muuttuvat
kustannukset, jää katetuotto, joka kattaa kiinteät kustannukset. Näiden kustannusten yli
jäävä osa on voittoa (Kuva).
• Yrityksen on saatava aikaan niin suuri myynti, että kaikkien myytyjen tuotteiden yhteinen
kate ylittää kiinteät kustannukset ja täyttää yrityksen voittotavoitteet.
• Yritykselle jää voittoa, jos laskentakauden kokonaiskate ylittää kiinteät kustannukset.
Katetuottolaskennan usein todellisuutta pelkistäviä olettamuksia:
• Kiinteät kustannukset pysyvät vakiona tarkasteluajanjaksona
• Tuotannon tehokkuus pysyy samana toiminta-asteesta riippumatta
• Muuttuvat kustannukset muuttuvat tasasuhteisesti, eli
• muuttuvat kustannukset = valmistusmäärä x yksikkökustannukset
• Myyntihinnat ovat muuttumattomat
Katetuottolaskennan tunnusluvut
Tulo on talousyksikön suoritteen myynnistä ulkopuoliselle saama rahamääräinen
vastike. Tuotto puolestaan merkitsee tietylle ajanjaksolle jaksotettua tuloa.
Liikevaihdolla tarkoitetaan yrityksen varsinaisen toiminnan myyntituottoja, joista on
vähennetty välittömät verot ja alennukset. Tämän kurssin laskujen kohdalla voidaan
kuitenkin olettaa, että liikevaihto = myyntituotot. Katetuotto saadaan vähentämällä
myyntituotoista muuttuvat kustannukset.
Katetuottoprosentti ilmaisee katetuoton suhteessa liikevaihtoon:
Kriittiseksi pisteeksi kutsutaan sitä liikevaihtoa, jolla kertynyt katetuotto juuri kattaa
kiinteät kustannukset. Näin ollen:
Varmuusmarginaali osoittaa, miten paljon liikevaihto saisi nykyisestään laskea,
ennen kuin oltaisiin kriittisessä pisteessä.
Koska liikevaihdon oletetaan olevan suoraan verrannollinen tuotantomäärään,
voidaan varmuusmarginaaliprosentti laskea yhtä hyvin kappalemäärien kuin
rahasummien avulla.
Myös tuotekalkyylit tehdään nykyisin kaikkialla melkein poikkeuksetta
katetuottolaskennan mukaisesti. Kaikissa katetuottolaskelmissa lasketaan aina
katetuottoprosentti eri katetuottotasoilla, kuten esimerkissä. Katetuotto saadaan
laskemalla katetuotto suhteessa myyntiin, jolloin sana tuotto merkitsee tietylle
ajanjaksolle jaksotettua tuloa.
Pelkistetyillä käyrästöillä on esitetty herkkyysanalyysi eri tekijöiden suhteen (Kuva alla). Tällöin
muutetaan laskelman lähtöolettamuksia ja selvitetään vaikutukset lopputulokseen. On
kuitenkin huomioitava, että yrityksissä ei koskaan voida suorittaa herkkyysanalyysiä näin
pelkistetysti, vaan kuva on tarkoitettu opetustarkoituksiin.
Pullonkaulatekijöiden huomioon ottaminen katetuottolaskelmissa
Tuotelaskelmien päätehtäviin kuuluu selvittää yrityksen kannattavuuden kannalta kaikkein
edullisimmat vaihtoehdot valmistettavien ja valmistettujen tuotteiden osalta. Ratkaisevan
osan katetuottolaskelmien käytännön soveltamisessa muodostavat toiminnan pullonkaulat,
niiden määrääminen ja soveltaminen tuotelaskelmiin.
Keskeiseksi näkökohdaksi muodostuu kysymys, onko pullonkaula kiinteä, vai siirtyykö se
valmistuserien mukaisesti tuotantokoneistosta toiseen. Käytännössä tilanne on täysin
erilainen kokoonpanotyyppisessä eli konvergoivassa, ja prosessiteollisuustyppisessä eli
divergoivassa valmistusympäristössä.
Ylivoimaisesti tärkeimmän pullonkaulan muodostavat pullonkaulakoneen käytössä olevat
työtunnit, koska juuri prosessityppisessä valmistuksessa on identifioitavissa jatkuvan
toiminnan kiinteä pullonkaula. Kokoonpanoteollisuudessa pullonkaula usein siirtyy koneesta
toiseen tuotespesifikaatioiden mukaisesti.
Otetaan esimerkiksi kulutustuotteen valmistus, jossa on kaksi päävaihetta: rungon muovaus
ja rungon maalaus. Kumpaakin vaihetta varten on oma koneensa. Rungonmuovauskone voi
olla pullonkaula, kun tehdään vaaleita tuotteita, jos nyt esimerkin vuoksi vaaleita värejä on
helpompi tai nopeampi käsitellä. Tummilla väreillä värjäyksestä tuleekin pullonkaula, kun
tumma väri tukkii värjäyskoneen putket ja konetta
Kiinteä pullonkaula, silloin kun se on todettavissa, muodostaa keskeisen katetuottolaskennan
tunnusluvun, ja on useimmiten pääkoneiston valmistukseen käytettävissä oleva aika. Tällöin
on pystyttävä sekä ennakoimaan että jälkeenpäin määrittelemään jokaiseen valmistuserään
liittyvä läpimenoaika eli työtunnit. Esimerkkinä tästä on erään pääkoneiston läpimenoaika
esitetty valmistettavien tuotteiden päämuuttujan eli tuotteen paksuuden perusteella.
Määrän ja kapasiteetin lisäksi voi olla laatua rajaavia pullonkauloja. Jos esimerkiksi yksi
osaprosessi on laatutasoltaan muita heikompi, alentaa se kokonaisprosessin laatua.
Pullonkaularesurssia käytetään täten selvittämään, mikä tuote antaa parhaan
katteen rajoittavaa resurssiyksikköä kohti. Vastaava kate lasketaan käytännössä
todellisia valmistuskustannuksia edustavan, minimikalkyylipohjaisen mallin
mukaisesti.
Jos siinä tuote antaa kate 3 -tasolla tuloksen 3215,41 €/tonni (€/t), ja tuotteen
paksuuden perusteella määrätty läpimenoaika olisi maksimaalinen eli 5,5 t/h, olisi
tuntikate tällöin 3215,41 €/t x 5,5 t/h = 17 684,76 €/h. Huomautettakoon kuitenkin,
että tämä kateluku on laskettu yksittäisen tuotelinjan tasolla, eikä koko tehtaan
tasolla, jolloin kate tietenkin alenisi, joskus jopa merkittävästi.
Tehtävä 1.
Yritys, joka valmistaa vain yhtä tuotetta, toimii 40 % katetuottoprosentilla. Miten
katetuottoprosentti muuttuu, jos hintoja alennetaan 20 %?
Tehtävä 2.
Yrityksen nykyinen myynti on 100 000 €, muuttuvat kustannukset ovat 65 000 € ja
kiinteäluontoiset kustannukset ovat 28 000 €. Laske katetuottomallin mukaisesti:
• yrityksen Katetuotto,
• yrityksen tulos (voitto/tappio)
• katetuottoprosentti
• kriittinen piste.
Tehtävä 3.
Hilavitkutin Oy harjoittaa yhtenäistuotantoa, eli se valmistaa vain yhtä tuotelajia. Sen kiinteät
kustannukset ovat 50 000 €/a ja katetuottoprosentti on 25 %. Miten muuttuvat yrityksen
katetuotto ja kriittinen piste, jos muuttuvat kustannukset nousevat 10 %?
Tehtävä 4.
Elimäen rengas valmistaa ainoastaan autonrenkaita. Yrityksen katetuotto oli joulukuussa 96
000 euroa. Katetuotto myytyä rengasta kohden oli 20 euroa ja kriittinen myyntivolyymi oli
180 000 euroa. Varmuusmarginaali oli 25 %.
1. Laske Renkaan myyntihinta.
2. Joulukuun kiinteät kustannukset
3. Hintaa korotetaan 5 %, laske uusi katetuottoprosentti
Tehtävä 5
Yritys valmistaa kolmea hilavitkutintyyppiä A, B ja C. Niiden kannattavuuslaskelmat kappaletta
kohti ovat seuraavat:
Raaka-aineen hinta on 5 €/kg. Mikä on kannattavin tuote, jos on puutetta:
1.raaka-aineesta,
2.osasto 1:n työvoimasta,
3.osasto 2:n työvoimasta?
Budjetti on tavoitteellinen, rahamääräinen toimintasuunnitelma, joka määritellään tietylle
ajanjaksolle (vuosi, kk). Budjetti tehdään koko yrityksen tai tietyn osan tasolla ja se yhdistää
yrityksen eri toiminnot kokonaiskuvaksi. Budjetin tehtävät
Budjetointi on budjettien suunnittelua ja laatimista, budjettien käyttöä yritystoiminnan
ohjauksessa sekä budjettien toteutumisen seurantaa, erojen analysointia ja korjaavien
toimenpiteiden suunnittelua.
Budjetoinnilla voidaan vaikuttaa henkilöstön sitouttamiseen yrityksen tavoitteisiin ja se on
tulosjohtamisen keskeinen instrumentti.
Budjetoinnin edut
Budjetointi auttaa tavoitteiden täsmentämisessä ja ohjaa toiminnan systemaattiseen
suunnitteluun. Se motivoi ihmisiä saavuttamaan tavoitteita. Ennustettavissa oleviin
ongelmiin / mahdollisuuksiin voidaan varautua etukäteen. Toiminnalla on selkeä suunta ja
toteutunutta toimintaa on helppo arvioida jälkikäteen.
Vuosibudjetti on yleensä kalenterivuoden mittainen. Se voidaan jakaa lyhyempiin
ajanjaksoihin, kuten neljännesvuosiin tai kuukausiin.
Jatkuvassa, eli rullaavassa budjetoinnissa budjettia päivitetään usein.
Kehysbudjetti on kahdesta kolmeen vuotta pitkä.
Pitkän jänteen suunnitelma on 3-10 vuotta (=strateginen suunnittelu).
Budjettijärjestelmä koostuu yrityksessä käytössä olevista budjeteista ja niiden välisistä
yhteyksistä. Pääbudjetteja ovat tulosbudjetti ja rahoitusbudjetti. Pääbudjettien lisäksi
budjettijärjestelmään kuuluu yleensä osabudjetteja, esim. myyntibudjetti, ostobudjetti,
valmistusbudjetti, varastobudjetti, kustannusbudjetti ja investointibudjetti.
Budjettijärjestelmän valinta
Osabudjetteja tehdään tarpeen mukaan yrityksen keskeisimmille toiminnoille. Yleensä
tehdään ainakin myynti- ja ostobudjetit. Toimialan lisäksi organisaatiorakenne vaikuttaa
budjettijärjestelmän valintaan: tulosyksikköorganisaatio laatii tulosyksikkökohtaiset budjetit
ja toimintokohtainen organisaatio laatii budjetit toiminnoittain. Budjettien kytkeminen
toisiinsa
Budjetit kytkeytyvät toisiinsa joko vertikaalisti tai horisontaalisti.
Vertikaali kytkeytyminen
Alabudjettien luvut kytkeytyvät pääbudjetteihin. Esimerkiksi myyntibudjetista myynti
yhteensä siirtyy tulosbudjettiin myyntiriville.
Horisontaali kytkeytyminen
Yritystason ja tulosyksikkötason erät kytkeytyvät yhteen. Esimerkiksi eri tulosyksikköjen
myyntibudjettien luvut siirtyvät koko yrityksen myyntibudjettiin.
Lähtökohtana budjetoinnille ovat yleiset toiminnalliset tavoitteet eli yrityksen
toimintasuunnitelma ja strategia. Yrityksen toiminnassa on yleensä tunnistettavissa yksi tai
useampia toimintaa rajoittavia tekijöitä. Yleisimmin rajoittavana tekijänä ovat yrityksen
tuotteiden myyntimahdollisuudet. Käytännössä budjetointi on järkevintä aloittaa
rajoittavista tekijöistä, yleensä siis myynnistä.
Menetelmät
Eri yrityksissä käytössä hyvinkin erilaisia menetelmiä, joista yleisimmät ovat
1. Demokraattinen menetelmä (Build up)
2. Autoritaarinen menetelmä (break down)
3. Yhteistyömenetelmä (co-operation, iteration).
Demokraattinen budjetointimenetelmä
• Budjetti rakentuu alhaalta ylöspäin
• Yrityksen eri osastot asettavat itselleen tavoitteet, ne kootaan yhteen koko yrityksen
budjetiksi, jonka johto sitten hyväksyy
• Henkilöstö sitoutuu hyvin budjetin tavoitteisiin
• Kokonaisnäkemys yrityksen tavoitteista voi jäädä huonoksi
Autoritaarinen budjetointimenetelmä
• Yrityksen johto asettaa tavoitteet osastoille
• Tulosyksiköt tekevät vain erien kokoamisen johdon ohjeiden mukaisesti
• Nopea tapa tehdä budjetti
• Ei sitouta henkilöstöä tavoitteisiin
• Voi olla tehokas kriisitilanteissa
Yhteistyö budjetointimenetelmänä
• Em. menetelmien yhdistelmä
• Yleisimmin käytetty
• Yritysjohto määrittelee yleiset tavoitteet ja budjettikehykset yhdessä
tulosyksikköjohdon kanssa
• Tulosyksiköt laativat näiden perusteella itse budjetit
• Vaatii paljon aikaa ja keskustelua organisaatiossa
• Voidaan joutua tekemään useampia budjetointikierroksia, jos yksiköiden budjetit
ylittävät johdon budjettikehykset
Budjettien laadinnassa on kaksi vaihetta:
lähtökohtana ennusteet, käytetään apuna tilasto- tietoja, kilpailijoita, asiakkaita ja julkisen
vallan toimenpiteitä tavoitteena taloudellisuus ja toiminnallinen menestyminen
(markkinaosuuden saavuttaminen, tietty alennus- ja luottopolitiikka)
Budjettien yhteys toisiinsa:
Osabudjetit
Yrityksen budjetointi käsittää useita osabudjetteja. Budjettien laadinta lähtee liikkeelle
rajoittavimmasta osasta, useimmiten myynnistä tai valmistuksesta. Myyntibudjetti
Myyntimäärien ennustaminen voi lähteä liikkeelle alan kokonaiskysynnän kartoituksesta, jonka
jälkeen lasketaan oma markkinaosuus ja voidaan selvittää myyntimäärät sekä kartoittaa uudet
ja olemassa olevat asiakkaat. Seuraavassa vaiheessa määritetään hinnat ja lasketaan
tuotekohtaiset katelaskelmat.
Myyntiä ennustetaan usein kuukausitasolla. Myynnin ennustamiseen vaikuttavat kilpailijat ja
yleinen markkinatilanne ja vielä esim. raaka-aineiden saanti ja hinnat.
Markkinointibudjetti
Osa markkinoinnin kustannuksista on suoraan riippuvia myynnin määrästä. Esimerkiksi
muuttuvista kustannuksista myyntiprovisiot, kuljetusvakuutukset, huolintakustannukset ja
pakkauskustannukset sekä osa markkinoinnin kustannuksista on kiinteitä kuten
myyntihenkilöstön palkkauskustannukset, hinnoittelu- ja markkinoinnin analyysikustannukset,
mainonta ja myynnin edistäminen, tilausten käsittely ja laskutus, varastotilat ja -laitteet.
Valmistusbudjetti (tuotannollinen yritys)
On laskettava valmistettavat määrät, raaka-aineiden menekki ja tuotannon työntekijöiden ajan
käyttö tuotettaviin tuotteisiin. Valmistuksen määrässä on käytössä kaava:
alkuvarasto + valmistus = myynti + loppuvarasto Valmistuskustannusbudjetti
Valmistuskustannusbudjetti saadaan, kun valmistusmäärän mukaan lasketaan tuotteiden
muuttuvat kustannukset eli MVAt. Muuttuvia kustannuksia ovat raaka-aineet, välittömät
työkustannukset + henkilöstökustannukset + muut muuttuvat kustannukset.
Lisäksi tähän budjettiin lasketaan mukaan kiinteät valmistuksen kustannukset: valmistukseen
liittyvät muut työn kustannukset (esim. työnjohto ja suunnittelukustannukset), vuokrat,
ylläpitokustannukset ja poistot.
Ostobudjetti
Raaka-aineiden käytön määrät on laskettava tuotteittain huomioiden alku- ja
loppuvarastojen määrät.
ostojen määrä = loppuvarasto + raaka-aineiden käyttö - alkuvarasto
Ostojen tarkka suunnittelu ja ajoitus on tärkeää rahoituksen suunnittelua ja
valmistustoimintaa varten. Varastobudjetti
Myynti- ja ostobudjettien yhteydessä on viitattu jo varastoihin. Varastot ryhmitellään
valmisvarastoon, keskeneräisiin töihin ja raaka-ainevarastoon. Varastot arvostetaan
useimmiten muuttuvien kustannusten määräisinä ja ne linkittyvät suoraan
valmistukseen.
Pääbudjetit
Osabudjeteista kootaan tiedot pääbudjetteihin, joita ovat tulosbudjetti ja rahoitusbudjetti.
Tulosbudjetti
Tulosbudjetti on tuloslaskelman muotoinen ja se ilmaisee yrityksen budjetoidun tuloksen.
Tulosbudjettiin kootaan eri osabudjeteista kaikki tuotot ja kustannukset. Kootuista tiedoista
voidaan nähdä ja keskustella, täyttääkö budjetti toivotun tuottovaatimuksen. Jos tulos ei näytä
tyydyttävältä, osabudjetteja voidaan korjata ja siten saadaan myös tulosbudjetin tulosta
muutettua. Tulosbudjetti voidaan rakentaa halutuille aikaväleille, esim. neljännesvuosittain.
Tulosbudjetin rakenne lyhyesti
Liikevaihto
+/- valmistevaraston muutos -muuttuvat kustannukset (valmistuskustannusbudjetin
mukaan)
Katetuotto
kiinteät kustannukset (valmistuskustannus-, markkinointi, - ja
hallintokustannusbudjetin mukaan)
Tulos ennen veroja
maksettavat verot
Tulos verojen jälkeen
Huom. tulosbudjetti laaditaan suoriteperusteisesti
Rahoitusbudjetti
Rahoitusbudjetti on ennuste siitä, miten yrityksen rahat riittävät liiketoiminnan
hoitamiseen. Sen perusteella nähdään, riittävätkö kassaanmaksut kattamaan
kassastamaksuihin tarvittavat rahat, vain onko jossain vaiheessa vuotta tarvetta ottaa uutta
lainaa.
Rahoitusbudjettiin kerätään osabudjeteista niiden kassanmaksuihin ja kassastamaksuihin
vaikuttavat erät. Rahoitusbudjetti laaditaan usein vuosineljänneksittäin ja siitä muodostuu
yhteensä koko vuoden rahoitusbudjetti. Edelleen se voidaan jakaa lyhyemmille aikaväleille
tarvittavan informaation mukaan.
Huom. rahoitusbudjetti laaditaan maksuperusteisesti.
RAHOITUSBUDJETTI KASSAVIRTALASKELMAN MUOTOON
Tuotantotoiminta
Tuotantotoiminnan kassaanmaksut
käteismyynti myyntisaamiset
-> Kassaanmaksut yhteensä
Tuotantotoiminnan kassastamaksut
ostovelat valmistuspalkat valmistukset muuttuvat maksut valmistuksen kiinteät maksut
markkinoinnin maksut hallinnon maksut
-> Kassastamaksut yhteensä
=> Tuotantotoiminnan kassajäämä A
(kassaan- ja kassastamaksujen erotus)
Rahoitus
Rahoituksen kassaanmaksut
lainojen nostot
-> Kassaanmaksut yhteensä
Rahoituksen kassastamaksut
korot
verot
osingot
lainojen lyhennykset
investoinnit
–> Kassastamaksut yhteensä
=> Rahoituksen kassajäämä B
(kassaan- ja kassastamaksujen erotus)
Alkukassa
Kassajäämä A
Kassajäämä B
=> loppukassa (= alkukassa + kassajäämä A + kassajäämä B)
Rahoitusbudjetti on maksuperusteinen ja on vaikein rakentaa. Rahoitusbudjettia
laadittaessa on tiedettävä myyntisaamisten kertymisen vauhti ja vastaavasti yrityksen
ostovelkojen maksu tapa. Vuoden lopussa on siis osa myynneistä saamisena ja ostoista osa
ostovelkoina eli maksamattomina laskuina.
Kysynnän ennustaminen
Budjetointiin liittyy olennaisena osana tulevan kysynnän arvioiminen eli ennustaminen.
Kysynnän ennustaminen voidaan laskennallisesti tehdä erilaisten aikasarjamenetelmien
avulla. Aikasarjamenetelmillä pyritään toteutuneista kysyntätiedoista johtamaan tulevien
jaksojen kysyntäennusteet. Yksinkertaisimmat menetelmät ovat liikkuvan keskiarvon ja
painotetun liikkuvan keskiarvon laskeminen. Jälkimmäiseen liittyy painokertoimen
määrittäminen keskiarvoon otettaville arvoille sen mukaan kuinka hyvin menneen jakson
arvellaan vastaavan tulevaa.