Transcript Noções de Direito Tributário Internacional Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri
Noções de Direito Tributário Internacional
Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri
Sumário
1. Transações internacionais 2. Princípios no Direito Tributário Internacional 3. Bitributação 4. Medidas para evitar a bitributação 5. Medidas bilaterais
Acordos de bitributação
para evitar a bitributação: 6. Política brasileira nos acordos de bitributação
TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS
Transações internacionais
• Conexão com mais de um sistema jurídico • Exemplo: Banco brasileiro paga juros a uma pessoa física francesa • Problema: ambos os Estados querem tributar – Estado do banco (Brasil) e Estado da residência da pessoa física (França)
ESTADO A
Transações internacionais
ESTADO B
Residente em A Residente em B
PRINCÍPIOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
Princípio da territorialidade
• Caso Lotus
Princípio da territorialidade
• Caso Lotus • Decisão da Corte Permanente de Justiça Internacional: – Independência dos Estados é a regra em direito internacional – Limitações não se presumem – elas devem derivar de alguma fonte do direito internacional.
• “Jurisdiction to prescribe” X “Jurisdiction to enforce”
Princípio da territorialidade
• Sentidos material e formal – Sentido material • legalidade da lei • validade = alcance abstrato das normas – Sentido formal • executibilidade do crédito tributário • eficácia = possibilidade de execução do direito tributário fora do território de um Estado
Princípio da territorialidade
Princípio da territorialidade
Princípio da territorialidade
• Santa Clara Estates Claim Maio/1902-Maio/1903 Junho/1903 Maio/1902-Maio/1903 Decisão da Comissão de Queixas Britânico-Venezuelana: impossibilidade de tributação devido à ausência de soberania
Princípio da territorialidade
• O “nexus” – O exercício da jurisdição tributária na ausência de “nexus” territorial suficiente é inválido – Origem na common law • Colônias britânicas eram proibidas de legislar sobre matérias com efeito extra-territorial
Princípio da territorialidade
• O “nexus” – Commr. of Stamp Duties v. Millar (1932) • O Estado de New South Wales estabeleceu inheritance tax sobre ações de qualquer empresa que desenvolvesse negócios em seu território – Independentemente do domicílio do acionista falecido – Independentemente do local de constituição da empresa • High Court australiana – A lei estava além da competência do Poder Legislativo australiano
Princípio da territorialidade
• Conclusão: territorialidade em matéria tributária – 2 posições: 1) Inexistência de limites materiais (validade) para a tributação de fatos ocorridos no exterior – apenas limites formais (eficácia); ou 2) Limites materiais derivam de: • Costumes internacionais • Princípios gerais de direito reconhecidos pelas nações civilizadas • Capacidade contributiva
Princípio da territorialidade
• Aspectos interno e externo – Interno: determinação de quais leis são aplicáveis (validade e eficácia) em determinado território • Sentidos negativo e positivo – Externo: determinação da aplicação (validade e eficácia) de uma lei fora de seu território
Princípio da territorialidade
• Sentidos pessoal e real – Pessoal: domicílio, residência, nacionalidade • Princípio da residência – Real: fonte de produção do rendimento, pagamento, local do exercício da atividade ou local dos ativos, local do estabelecimento permanente, etc.
• Princípio da fonte
Territorialidade pessoal
• Territorialidade pura (sentido estrito) x Universalidade – Diferença entre Princípio da Residência (territorialidade em sentido pessoal) e Princípio da Universalidade • Princípio da Residência + Territorialidade Pura x Princípio da Residência + Universalidade
Territorialidade Real ou Princípio da Fonte
+ + + +
Territorialidade Real ou Princípio da Fonte
• Problema: o que é fonte?
– “Source is not self-defining” (Vogel) – Produção x pagamento • Fonte de pagamento - problemas: – Onde se encontra a residência do responsável pelo pagamento? Casos de dupla residência? É necessária a personalidade jurídica?
• Fonte de produção – problemas: – Venda de ativos tangíveis ou serviços?
– Local: da transmissão? do recebimento do pagamento ou prestação? da conclusão do contrato (art. 7 do Modelo OCDE)?
Princípio da Territorialidade
• Hipótese de tributação – sentidos Pessoal (P) e Real (R): – Residentes (ou nacionais) pela renda auferida no território → P + R – Residentes pela renda universal → P – Não-residentes pela renda auferida no território → R – Não-residentes pela renda universal → ?
BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Bitributação internacional
• Bitributação econômica – Mais de um contribuinte é tributado pelo mesmo rendimento • Exemplos: – Distribuição de dividendos – Ajustes de preços de transferência
Bitributação internacional
• Bitributação econômica – Distribuição de dividendos
dividendos
Empresa C Estado A Estado B Os lucros da empresa são tributados duas vezes: no âmbito da companhia e no âmbito dos acionistas
Bitributação internacional
• Bitributação econômica – Ajustes de preços de transferência Rendimento: $ 100 Ajuste PT: $ 20 Rendimento após ajuste: $120 Empresa A
$ 100
Estado A Estado B Empresa B Custo: $ 100 Não há ajuste correlato Dupla tributação sobre $20
Bitributação internacional
• Bitributação jurídica – Um contribuinte é tributado por dois Estados diferentes pelo mesmo rendimento – Regra das quatro identidades: • Mesmo objeto • Mesmo contribuinte • Mesmo período • Mesmo tributo
Bitributação internacional
• Bitributação jurídica – Causas • Conflito residência-residência • Conflito fonte-fonte • Conflito fonte-residência
Bitributação internacional
• Bitributação jurídica – Conflito residência-residência • Mais de um Estado se considera residência do contribuinte, nos termos de suas legislações internas (“dual residence”).
Ambos os Estados tributam em bases universais.
Estado A = Local de residência de A Ltda.
A Ltda.
State A RESIDÊNCIA State B RESIDÊNCIA Estado B = Local de direção efetiva (“effective management”) de A Ltda.
Bitributação internacional
• Bitributação jurídica – Conflito fonte-fonte • Mais de um Estado se considera fonte do rendimento do contribuinte, nos termos de suas legislações internas. Ambos os Estados tributam.
Companhia marítima Rendimento tem fonte no Estado A porque o local de direção efetiva da companhia é no Estado A Estado A FONTE Estado B FONTE Rendimento tem fonte no Estado B porque a embarcação navegou em suas águas territoriais
Bitributação internacional
• Bitributação jurídica – Conflito fonte-residência • O conflito mais comum. Um residente de um Estado aufere renda de fontes localizados no outro Estado. Ambos os Estados tributam.
juros
Estado A RESIDÊNCIA Estado B FONTE C Ltda.
MEDIDAS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO
Medidas para evitar a bitributação
• A bitributação jurídica pode ser evitada pelos seguintes métodos: – Método da isenção – Método do crédito – Método da dedução
Método da isenção
• Baseada na neutralidade de importação (“Capital Import Neutrality -
CIN ”)
– Comparação com empresas que atuam no Estado de
destino
– Neutralidade pela perspectiva do Estado onde o investimento é realizado – Mesma carga tributária que os residentes deste Estado
Neutralidade de importação (“CIN”)
• O Estado do investimento determina a alíquota final aplicável aos rendimentos com fonte em seu território Estado A Estado B Estado C A Ltda.
10% WHT $$ 10% WHT
K
$$ $$ B Lta.
10% CIT C Lta.
Método da isenção
• Neste método, residentes de um Estado são tributados apenas por sua renda doméstica • O Estado da Residência não tributa a renda derivada de fontes estrangeiras • Categorias: – Isenção total – Isenção com progressividade
Método da isenção
• Isenção total – O rendimento de fonte estrangeira é completamente excluído da base tributária do Estado da Residência – Separação total entre renda derivada de fontes estrangeiras e tributação da renda doméstica
Método da isenção
• Isenção total – Exemplo – Renda em F: $100 (alíquota: 30%) – Renda em R: $200 (alíquota: 40%) Sem isenção Isenção total Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $300 x 40% = $120 Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $200 x 40% = $80 Total: $150 Total: $110
Método da isenção
• Isenção com progressividade – Rendimentos de fonte estrangeira não são tributados no Estado da Residência – Entretanto, a renda de fontes estrangeiras é levada em consideração na determinação da alíquota aplicável no Estado da Residência sobre a renda tributável restante
Método da isenção
• Isenção com progressividade – Exemplo – Renda em F: $100 (alíquota: 30%) – Renda em R: $200 Alíquotas progressivas Até $100 = 30% De $100 a $250 = 40% De $250 a $400 = 50% Isenção com progressividade Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $200 x 50%* = $100 *$100 auferido em S é considerado para determinar a alíquota aplicável Total Tax: $130
Método do crédito
• Baseado na neutralidade de exportação (“Capital Export Neutrality” –
CEN)
– Comparação com empresas que atuam no Estado de
origem
– Neutralidade pela perspectiva do Estado do investidor – Mesma carga tributária para contribuintes que investem em seu próprio Estado ou no exterior
Neutralidade de exportação (“CEN”)
• A tributação final é determinada pelo Estado da Residência. Neutralidade para o investidor.
Alíquota sobre renda universal: 30% A Lta.
10% crédito pela retenção (Estado B) empréstimo juros empréstimo C Lta.
juros
10% retenção
B Lta.
Estado A Estado B
Método do crédito
• Neste método, o Estado da Residência tributa a renda de fonte estrangeira (e a renda doméstica também), mas a tributação é reduzida pelo crédito do tributo pago no Estado da Fonte • Categorias: – Crédito total – Crédito ordinário
• Crédito total
Método do crédito
– O Estado da Residência permite a dedução de crédito pelo valor total do tributo pago no Estado da Fonte
Método do crédito
• Crédito total – Exemplo – Renda em F: $100 (alíquota: 30%) – Renda em R: $200 (alíquota: 40%) Sem o crédito Crédito total Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $300 x 40% = $120 Total: $150 Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $300 x 40% = $120 Crédito = ($30) Tributo em R = $90 Total: $120
Método do crédito
• Crédito ordinário – O Estado da Residência permite a dedução do tributo pago na fonte, mas tal dedução é restrita à proporção apropriada de seu próprio tributo • Categorias – Efetivo • A dedução máxima é computada pela aplicação da alíquota do Estado da Residência aos rendimentos de fonte estrangeira – Proporcional • A dedução máxima é computada pela alocação do total de tributo sobre o total da renda conforme a proporação entre a renda derivada de fontes estrangeiras e a renda total
Método do crédito
• Crédito ordinário – Exemplo – Renda em F: $100 (rate: 40%) – Renda em R: $200 (rate: 35%) Crédito ordinário - Efetivo Crédito ordinário - Proporcional Tributo em F: $100 x 40% = $40 Tributo em R: $300 x 35% = $105 Crédito: $100 x 35% = ($35) Tributo em R = $70 Total: $110 Tributo em F: $100 x 40% = $40 Tributo em R: $300 x 35% = $105 Crédito: 100/300 x $105 = ($35) Tributo em R = $70 Total: $110
Método do crédito
• “Per country limitation” – O crédito é calculado separadamente para cada Estados • “Overall limitation” – O crédito é calculado levando em consideração o tributo pago em todos os países estrangeiros, permitindo-se uma compensação de créditos
Método do crédito
• “Per country limitation” X “Overall limitation” – Exemplo – Renda em R: $100 (alíquota: 40%) – Renda em F1: $60 (alíquota: 50%) – Renda em F2: $40 (alíquota: 25%) Per country limitation Overall limitation Tributo em S1: $60 x 50% = $30 Tributo em S2: $40 x 20% = $10 Tributo em R: $200 x 40% = $80 Crédito em S1: $60 x 40% = ($24) Crédito em S2: ($10) Total: $86 Tributo em S1: $60 x 50% = $30 Tributo em S2: $40 x 20% = $10 Tributo em R: $200 x 40% = $80 Crédito: $100 x 40% = ($40) Total: $80
Método da dedução
• Baseado na neutralidade nacional
(NN)
finanças públicas segundo o qual se entende que o bem estar econômico é maximizado pela criação de desincentivos para o investimento no exterior , conceito de • Neste método, o Estado da Residência tributa a renda de fonte estrangeira (e a renda doméstica também), permitindo a dedução do tributo pago sobre a renda estrangeira da renda tributável • Não proporciona eliminação integral da bitributação
Método da dedução
• Método da dedução – Exemplo – Renda em F: $100 (alíquota: 30%) – Renda em R: $200 (alíquota: 40%) Sem método da dedução Método da dedução Tributo em F: $100 x 30% = $30 Tributo em R: $300 x 40% = $120 Total: $150 Tributo em F: $100 x 30% = $30 Renda universal = $300 Dedução = ($30) Base de cálculo em R = $270 Tributo em R: $270 x 40% = $108 Total: $138
Medidas para evitar a bitributação
MEDIDAS UNILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO – Medidas previstas pela lei interna dos Estados – Podem ser condicionadas a um tratamento recíproco no outro Estado MEDIDAS BILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO – Acordos de bitributação – Concluídos após negociação entre os Estados – Outras funções além eliminação da bitributação da – QUESTÃO: Precisamos acordos de bitributação?
de
MEDIDAS BILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO:
Acordos de bitributação
História dos acordos de bitributação
• Acordos de bitributação são relativamente recentes no Direito Internacional – Até meados do séc. XIX → regras consuetudinárias – Fim da 1 a Guerra Mundial convenções modelos → Acordos de bitributação na Europa Central; Primeiras organizações e primeiras – Fim da 2 a Guerra Mundial transações internacionais bitributação → → aumento dos investimentos e aumento dos acordos de • “Tax degradation”
História dos acordos de bitributação
1923 1926
Liga das Nações Relatório sobre os problemas econômicos da bitributação Comitê Financeiro da Liga das Nações Elaboração de convenções modelos
1928 1943 1963 1977
Criação do Comitê Fiscal Permanente da Liga das Nações Aprovação dos modelos de 1926 Revisião do modelo de 1928 Aceitação da tributação pelo Estado da Fonte (países menos desenvolvidos) Comitê Fiscal da OCDE Modelo de acordos de bitributação. Prevalência da tributação pelo Estado da Residência.
Revisão do Modelo OCDE Modelo de 1977
Acordos de bitributação e lei interna
• A questão da supremacia – visão tradicional
Dualismo X Monismo
Sistema Interno Sistema Internacional
Sistemas jurídicos independentes
Sistema Interno Sistema Internacional
Único sistema jurídico
Acordos de bitributação e lei interna
Tratados internacionais não são reconhecidos no sistema interno Lei interna prevalece sobre tratados internacionais Lei interna e tratados estão na mesma posição hierárquica Tratados internacionais são superiores à lei interna Tratados prevalecem até sobre regras constitucionais
Acordos de bitributação e lei interna
• Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma máscara
A B C D E F G H I J K L M N O
Acordos de bitributação e lei interna
• Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma máscara – Acordos de bitributação não revogam a lei interna • Lei interna tem sua aplicação limitada pelos acordos de bitributação – Auto-limitação da soberania do Estado – Lei interna é o único instrumento para a criação de tributos (princípio da legalidade) – Os processos de interpretação dos acordos de bitributação e da lei interna são independentes
Acordos de bitributação e lei interna
• Limitação da jurisdição do Estado – minha visão
Brasil
Tributação
Não é possível Violação dos limites da jurisdição brasileira Casa Branca, EUA
Acordos de bitributação e lei interna
• Jurisdição do Estado é limitada pelas regras de Direito Internacional Soberania do Estado Acordo de bitributação
Acordos de bitributação e lei interna
• Restrição ao poder-dever dos legisladores internos para legislar sobre questões que são objeto de tratados internacionais
Acordo de bitributação Liberdade do legislador interno
Influência da ONU e da OCDE
• “OECD-MC” e “UN-MC”: – Modelos que são base para a negociação de acordos de bitributação – Acordos de bitributação específicos são negociados levando em consideração as circunstâncias concretas de cada caso – Tentativa de criar um padrão de regras para evitar a bitributação internacional
Influência da ONU e da OCDE
• “OECD-MC” – Prevalência dos interesses dos países desenvolvidos – 1963, 1977, 1991 e revisões periódicas desde 1992 • “UN-MC” – Mais consistente com os interesses dos países em desenvolvimento – Tributação na fonte para mais tipos de rendimento – O último modelo foi lançado em 2001
Interpretação dos acordos de bitributação
• Duas perspectivas – Interpretação liberal → vontade das partes – Interpretação estrita → soberania texto do acordo + limitação à
Interpretação dos acordos de bitributação
• Principais regras sobre interpretação dos acordos – Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) → artigos 31 a 33 – Modelo OCDE → artigo 3 (2) – “OECD Commentaries”
Interpretação dos acordos de bitributação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) Article 31. General rule of interpretation 1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.
Interpretação dos acordos de bitributação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) Article 31. General rule of interpretation 2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes: a. any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connection with the conclusion of the treaty; b. any instrument which was made by one or more parties in connection with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.
Interpretação dos acordos de bitributação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) Article 31. General rule of interpretation 3. There shall be taken into account, together with the context: a. any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions; b. any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation; c. any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.
Interpretação dos acordos de bitributação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) Article 31. General rule of interpretation 4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.
Interpretação dos acordos de bitributação
• Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) Article 32. Supplementary means of interpretation Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31: a. leaves the meaning ambiguous or obscure; or b. leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable.
Interpretação dos acordos de bitributação
• Dificuldade na aplicação do art. 32 aos acordos de bitributação – Retorno à interpretação liberal?
– Acordos de bitributação são negociados e assinados especificamente – O que é o “manifestly absurd” ou “unreasonable result” em um acordo de bitributação?
Interpretação dos acordos de bitributação
• Modelo OCDE, Artigo 3(2) (Cláusula de reenvio) 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.
Interpretação dos acordos de bitributação
• “OECD-MC Commentaries” – Interpretação estática X Interpretação dinâmica – Os comentários são vinculantes?
Aplicação dos acordos de bitributação
• Qualificação – Subsunção de um objeto ao conceito de uma regra legal – Direito Tributário Internacional x Direito Internacional Privado – Possibilidades • Lex fori → qualificação cumulativa • Qualificação pelo Estado da Fonte • Qualificação pelo Estado da Residência • Qualificação Autônoma • “OECD’s New Approach”
Aplicação dos acordos de bitributação
• Estrutura de um acordo de bitributação – Escopo do tratado (Artigos 1, 2 and 29) – Definições (Artigos 3 a 5) – Regras de repartição (Artigos 6 a 22) – Métodos para evitar a bitributação (Artigo 23) – Disposições especiais (Artigos 24 a 29) – Disposições finais (Artigos 30 e 31)
Aplicação dos acordos de bitributação
• Passos para a aplicação de um acordo de bitributação: 1º: Quais países querem tributar?
2º: O tratado é aplicável?
3º: O tributo é coberto pelo tratado?
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
5º: Método para evitar a bitributação
1º: Quais países querem tributar?
• Análise da legislação interna dos Estados envolvidos • Determinação de quais países querem impor tributo sobre certa situação, conforme suas legislações domésticas
2º: O tratado é aplicável?
• Modelo OCDE, Artigo 1 (“Persons Covered”) This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.
2º: O tratado é aplicável?
• Modelo OCDE, Artigo 3 (1) (a) e (b) (“General Definitions”) 1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term "person" includes an individual, a company and any other body of persons; b) the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes;
2º: O tratado é aplicável?
• Modelo OCDE, Artigo 4 (1) (“Resident”) 1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his
domicile, residence, place of management or any other
criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.
2º: O tratado é aplicável?
• “Liable to tax” – Potencialmente sujeito ao tributo – Efetivamente sujeito ao tributo • Os acordos de bitributação são aplicáveis a – Partnerships?
– Fundos de pensão?
– Trusts?
– Fundações?
– Joint-ventures?
– Etc?
2º: O tratado é aplicável?
• Cláusulas anti-abuso – “Beneficial owner” – “Limitation of Benefits” (LOB)
2º: O tratado é aplicável?
• Modelo OCDE, Artigo 4 (2) (“Resident”) – Dupla residência: “Tie-breaker rules” Permanent home available Centre of vital interests Habitual abode Nationality Mutual agreement
2º: O tratado é aplicável?
• Modelo OCDE, Artigo 4 (3) (“Resident”) – Dupla residência: “Tie-breaker rule” para empresas 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective
management
is situated.
3º: O tributo é coberto pelo tratado?
• Modelo OCDE, Artigo 2 (1) (“Taxes Covered”) 1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied.
3º: O tributo é coberto pelo tratado?
• Modelo OCDE, Artigo 2 (4) (“Taxes Covered”) 4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.
• Exemplo: criação da CSLL
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
• Modelo OCDE – Art. 6 Income from immovable property – Art. 7 Business profits – Art. 8 Shipping, inland waterways transport and air transport – Art. 9 Associated enterprises – Art. 10 Dividends – Art. 11 Interest – Art. 12 Royalties – Art. 13 Capital gains – Art. 14 [Deleted] – Art. 15 Income from employment – Art. 16 Directors' fees – Art. 17 Artistes and sportsmen – Art. 18 Pensions – Art. 19 Government Service – Art. 20 Students – Art. 21 Other income – Art. 22 Capital
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
The income “X” that a resident of a Contracting State derives in the other Contracting State may be taxed in that other State.
The income “X” that a resident of a Contracting State derives in the other Contracting State shall be taxable only in that other State.
The income “X” of a resident of a Contracting State may be taxed in that State.
The income “X” of a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State.
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
Arts. 12, 18, 21 Arts. 10, 11 Arts. 6, 7, 15 Art. 19
Residência Fonte
Regras de repartição –
Business profits
• Modelo OCDE, Artigo 7 (“ Business profits”) “The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.
Conceito de
Permanent Establishment
• Não é uma pessoa jurídica – subsidiária x permanent establishment • Ficção legal que permite a tributação pelo Estado da Fonte – “Force of attraction”: outros resultados no Estado da Fonte são tributados no PE – “Restrict force of attraction”: resultados derivados do PE são tributados como os dos residentes do país em que ele está localizado.
• Modelo OCDE: “[...] only so much of them as is attributable to that permanent establishment [...]”
Conceito de
Permanent Establishment
• Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”) 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
Conceito de
Permanent Establishment
• Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”) 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
Conceito de
Permanent Establishment
• Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”) 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
Tipos de Permanent Establishment
• Permanent Establishment - Material – “Physical PE” – Art. 5(2): Inclusion of a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
• Permanent Establishment – Construção ou instalação – “Project / Construction PE” • Permanent Establishment - Agente – “Agency PE”
Regras de repartição - Dividendos
• Modelo OCDE, Artigo 10 (“ Dividends” ) 1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
Regras de repartição - Dividendos
• Modelo OCDE, Artigo 10 (“ Dividends” ) 2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations.
This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.
Regras de repartição - Dividendos
• Sentido de “paid” – Interpretação extensiva • OCDE: “put funds at the shareholders’ disposal” • Não se exige fluxo financeiro • Simples disponibilidade jurídica – Regras CFC • Sentido de “company” – Art. 3(1)(b), Modelo OCDE: the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes
Regras de repartição - Dividendos
• Muitos países reduziram para 0% a tributação sobre dividendos pagos e recebidos – “Parent-Subsidiary Directive” • Entretanto, geralmente a redução da tributação na fonte não é suficiente para atrair capital, quando o método do crédito é usado e os dividendos são tributados no Estado da Residência • Brasil: dividendos são isentos – A vantagem para o investidor depende da tributação dos dividendos no Estado da Residência
4º: Qual regra de repartição é aplicável?
Tributação exclusiva “shall be taxable only” Fonte OU Residência Problema resolvido Tributação cumulativa “may be taxed” Fonte E Residência Art. 23 Crédito OU Isenção
5º: Método para evitar a bitributação
• Modelo OCDE, art. 23-A (“Exemption Method”) – Art. 23-A (1) – Método da isenção – Art. 23-A (2) – Crédito para dividendos e juros – Art. 23-A (3) – Isenção com progressividade – Art. 23-A (4) – “Application reservation” x “subject to tax clause”: 4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other
Contracting State applies the provisions of the Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of
paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.
5º: Método para evitar a bitributação
• Modelo OCDE, Artigo 23-B (“Credit Method”) – Art. 23-B (1) – Método do crédito – Art. 23-B (2) – Isenção com progressividade
5º: Método para evitar a bitributação
• Matching credit: o crédito e a tributação máxima encontram-se definidos no tratado – Matching credit é maior que a máxima tributação na fonte prevista pelo tratado royalties
A Ltda.
B Ltda.
15%
Estado A
Matching credit
25%
Estado B
5º: Método para evitar a bitributação
• Tax Sparing: o crédito corresponde ao tributo que teria sido pago no Estado da Fonte na ausência de incentivo fiscal
A Ltda.
royalties
Isenção de tributo
Estado A
Tax Sparing
15%
Estado B
B Ltda.
5º: Método para evitar a bitributação
• Matching Credit
25%
Alíq. interna
15%
Alíq. tratado
25%
Crédito
• Tax Sparing
25% 15% 10% 15%
Alíq. interna (geral) Alíq. tratado Alíq. interna (incentivo) Crédito
5º: Método para evitar a bitributação
• Relatório “Tax Sparing: a Reconsideration”, 1998 - OCDE – Principais questões • potencial para abuso • a eficácia do tax sparing como instrumento de ajuda externa para a promoção do desenvolvimento econômico do Estado da Fonte • preocupações gerais com o modo pelo qual tax sparing pode encorajar Estados a usarem incentivos fiscais – “(…) tax sparing should be considered only in regard to States the economic level of which is considerably below that of OECD member States.”
Tax sparing
Ajuda para países em desenvolvimento X Respeito à jurisdição do Estado fixada pelo acordo
5º: Método para evitar a bitributação
• Crédito direto e indireto – Direto • Crédito para o tributo pago pelo investidor no Estado do investimento - dividendos – Indireto • Crédito para o tributo sobre os lucros que deram origem a esses dividendos. Exemplo: acordo Brasil x Portugal Art. 23 (…) No caso do Brasil, quando uma sociedade residente do Brasil receber dividendos de uma sociedade residente de Portugal sujeita ao imposto português conforme definido na alínea b) do nº 1 do Artigo 2º desta Convenção e não abrangida por qualquer isenção, a dedução prevista no nº 1 acima levará em conta o imposto
exigível da sociedade relativo aos rendimentos de que se originaram os dividendos pagos (crédito indireto), observadas as disposições da legislação brasileira.
POLÍTICA BRASILEIRA NOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO
Política brasileira nos acordos de bitributação
• Clásulas de matching credit e tax sparing • Tributação em nível razoável na fonte para dividendos, juros e royalties • Conceito amplo de royalties • Restrições relacionadas à dedutibilidade de royalties • Conceito amplo de “permanent establishment” • Método do crédito • Tributação de “other income” na fonte, sem limitação
Política brasileira nos acordos de bitributação
• 1) Negociação de acordos de bitributação com tradicionais investidores no País (decádas 60/70) – Suécia, Japão, Noruega, Portugal, França, Finlândia, Bélgica, Dinamarca, Espanha, Áustria, Alemanha, Itália, Luxemburgo – Tax sparing e matching credit – Tributação de dividendos, juros e royalties na fonte a níveis maiores do que os recomendados pela OCDE – Inclusão de assistência técnica e serviços técnicos dentro do escopo do artigo 12 – Tributação de “other income” na fonte
Política brasileira nos acordos de bitributação
• 2) Negociação de acordos desenvolvimento (década de 80/90) com países em – Ex. Argentina, Índia, Filipinas and Coréia do Sul – Brasil adota política diferente – Não há foco no tax sparing e matching credit – “Reciprocal matching credit” • India, Filipinas e Coréia do Sul
Política brasileira nos acordos de bitributação
• 3) Negociação de acordos com países que não são investidores tradicionais no País, nem possuem relação regional com o Brasil – Ucrânia, Israel, México, África do Sul, Rússia, Venezuela e Peru – Não há tax sparing ou matching credit (fluxos bilaterais) – Cláusulas LOB • África do Sul, Israel, México, Venezuela, Réssia e Peru – Entretanto, quando negociar com países desenvolvidos, Brasil provavelmente exigirá matching credit e tax sparing
Matching credit e tax sparing
– Quando as primeiras cláusulas de tax sparing e matching credit foram assinadas, a alíquota da tributação brasileira na fonte sobre dividendos, juros e royalties era 25% – Limitação de 15% nos acordos de bitributação foi um incentivo aos investidores – Hoje, a alíquota é de 15% e dividendos são isentos
Royalties
• Artigo 12 do Modelo OCDE – Estado da Residência tem o direito exclusivo de tributar • Acordos brasileiros – O Estado da Fonte também tem direito de tributar, limitado a uma alíquota de 15% • Matching credit de 20% (em alguns casos, 25%) • Brasil adota conceito amplo de royalties – Assistência técnica e serviços técnicos são usualmente incluídos no conceito de royalties (protocolo)
Serviços Técnicos
• A interpretação internacional (OCDE) brasileira diverge do padrão • Serviços técnicos poderiam ser qualificados: – Artigo 12 (royalties) • Nos acordos brasileiros, ambos os Estados tributariam – Artigo 7 (“business profits”) • Apenas o Estado da Residência tributaria
Serviços Técnicos
• Porém: – Receita Federal considera que remessas derivadas de contratos de assistência técnica que não envolvem transferência de técnologia (e não são registrados no INPI) devem ser classificadas no artigo 21 dos acordos – Artigo 21: “other income”, tributável no Brasil
Serviços Técnicos
• Ato Declaratório Normativo COSIT n. 01/00 “I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.”
Serviços Técnicos
• Solução Brasil-Espanha – Ato Declaratório Interpretativo n. 04/06 “(...) incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II; II - aplica-se o art. 14 da Convenção ("Profissões independentes") aos serviços técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas; III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção ("Rendimentos não expressamente mencionados") aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante”