Transcript Handout 3 maart - fb-studiekring

Belastingarresten in de tbs-regeling
3 maart 2014
Prof. dr. J.P. (Koos) Boer
Programma
• Inleiding tbs-regeling
• Arresten lezen & analyseren
• Overzicht rechtspraak Hoge Raad
Inleiding
• Achtergrond tbs-regeling (i) anti-arbitragemaatregel en (ii)
gelijkstelling met de ondernemer
• Inbedding in box 1 (winstregime en het progressieve tarief)
• Tbs-regeling gekenmerkt door veel aanpassingen in de
verschillende Veegwetten en procedures met een meer principieel
karakter
• Aanvankelijk vrij beperkte gelijkstelling met ondernemers;
uitbreiding per 1 januari 2010 met HIR, egalisatiereserve,
doorschuiving ex art. 3.64 (zie 3.95 lid 2) en tbs-vrijstelling (3.99b)
en eenmalige doorschuiffaciliteit voor onroerende zaken (3.99a)
• Veel jurisprudentie ten aanzien van ‘vooraf bekende knelpunten’
Wat is het doel van arresten lezen?
• Rechtsregels opsporen!
– Belangrijkste invalshoek vandaag: waar vind ik
rechtsregels in het arrest?
• Daar waar de Hoge Raad rechtsoordelen van de
feitenrechter beoordeelt
• Daar waar de Hoge Raad zelf rechtsregels geeft
• Soms vergelijkingsmateriaal voor soortgelijke
zaken
Opbouw van een arrest
• Cursiefje (uitgever)
• Kopje “Arrest gewezen op het beroep (…)”
• “1. Aanslag, bezwaar en geding in feitelijke
instantie”
• “2. Geding in cassatie”
• “3. Beoordeling van de middelen”
• “4. Proceskosten”
• “5. Beslissing”
Onderdeel 3 in ideaal arrest
• Weergave relevante feiten
– ‘In cassatie kan van het volgende worden
uitgegaan’
•
•
•
•
Tussen partijen bestaande geschilpunt
Oordeel Hof
Betoog dat is neergelegd in cassatiemiddel
Beantwoording van cassatiemiddel door HR
Oordelen van de feitenrechter
• Feitenrechter kan drie soorten oordelen
geven:
– Feitelijke oordelen
– Rechtsoordelen
– Gemengde oordelen
Feitelijke oordelen
• Oordeel houdt geen enkel verband met het
recht
– “Voor dit oordeel is ook van belang dat het hof
het aannemelijk acht dat belanghebbende bij
aankoop van de woning voornemens was om over
circa 10 jaar zelf op het adres aan de a-straat 1 te
Z te gaan wonen.”
• Hier hebben we dus niets aan bij het lezen van
arresten!
Klachten tegen feitelijke oordelen
• “Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk,
zodat het in cassatie niet met vrucht kan
worden bestreden”
• “Dit oordeel is aan het Hof als rechter die over
de feiten oordeelt voorbehouden en is niet
onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd”
Rechtsoordelen
• Oordeel houdt zuiver verband met de uitleg van het
recht
– “Volgens artikel 118, lid 3, van de Waterschapswet worden
als ingezetenen aangemerkt degenen die blijkens het
persoonsregister van de gemeente woonplaats hebben in
het gebied van het waterschap en aldaar het gebruik
hebben van een woonruimte. Onder ‘gebied van het
waterschap' moet hier worden verstaan het gebied zoals
dit op de voet van artikel 2, lid 1, van de Waterschapswet
door provinciale staten bij reglement is begrensd.”
• Dit vergroot onze kennis m.b.t. het recht; het
is van belang te weten of de Hoge Raad het
met dit oordeel eens is!
Klachten tegen rechtsoordelen
•
•
•
•
•
“De klacht faalt, aangezien dit oordeel juist is”
“Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld”
“Het Hof heeft terecht geoordeeld”
“Het Hof is terecht ervan uitgegaan”
“Het Hof heeft een onjuiste maatstaf
aangelegd”
Gemengde oordelen
• Stukje uitleg van het recht en stukje
waardering van de feiten
– “Belanghebbende is niet te kwader trouw als
bedoeld in art. 16 AWR”
• De component “recht” in dit oordeel is
interessant, maar het is lastig om die
component eruit te halen!
Klachten tegen gemengde oordelen
• “Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting en kan voor het overige als
van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk en
geen nadere motivering behoevende, in
cassatie niet met vrucht worden bestreden”
• “(…) geeft geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk.”
Conclusie?
• Onthoud de toverformules die de Hoge Raad
gebruikt bij de beoordeling van klachten tegen
rechtsoordelen van het hof.
• Let bij het lezen van het arrest op de
toverformules m.b.t. rechtsoordelen: daar
wordt het interessant!
Hoge Raad geeft zelf rechtsregels
• Hoge Raad geeft college voordat hij de
klachten behandelt
– “Bij de beoordeling van de klachten dient het
volgende te worden vooropgesteld”
• Hoge Raad gebruikt termen als “een
belastingplichtige” en “een inspecteur”
– Vgl. “belanghebbende” en “Inspecteur”
Een belastingplichtige
• “(…) Indien een belastingplichtige een deelneming verwerft,
behoren de op de verwerving van die deelneming drukkende
kosten tot de kostprijs daarvan, zulks onafhankelijk van de
vraag of zij afzonderlijk in rekening zijn gebracht of in de prijs
van de aandelen zijn begrepen. Dit brengt mee dat, indien
een belastingplichtige bij de verwerving van een deelneming
kosten bespaart, de kostprijs van de deelneming
dienovereenkomstig lager dient te worden gesteld.”
Belanghebbende
• “De feiten als hiervoor omgeschreven laten geen andere
conclusie toe dan dat belanghebbende voor de door haar zelf
genomen aandelen niet meer behoefde uit te geven dan het
op basis van de emissiekoers te storten kapitaal, verminderd
met de provisie die zij ter zake van de plaatsing van de
aandelen bij andere deelnemers in de emissie in rekening zou
hebben gebracht, zodat de kostprijs van de deelneming voor
haar niet meer heeft bedragen dan het aldus verminderde
bedrag van de storting.”
De Inspecteur
• “Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het
door de Inspecteur ingenomen standpunt –
mede gelet op de door hem in het
vertoogschrift vermelde wetsgeschiedenis –
juist is, en dat daaraan de stelling van
belanghebbende, dat de interpretatie van de
Inspecteur tot een onredelijke wetstoepassing
leidt of kan leiden, niet afdoet.”
De inspecteur
• “Indien de belastingadministratie zich op het
standpunt stelt dat voor de belastingheffing geen
rekening kan worden gehouden met de uitgifte van
zodanig aandeel, en de inspecteur daartoe stelt dat
de plaatsing van het aandeel in feite niet heeft
plaatsgehad, of de aandeelhouder slechts als
stroman fungeert, brengt een redelijke verdeling van
de bewijslast in beginsel mee dat hij zijn stellingen te
dier zake aannemelijk maakt.”
Hoge Raad geeft zelf rechtsregels
• Daar waar Hoge Raad terugvalt op eerdere
arresten of uitspraken HvJ EG is de kans ook
groot dat er rechtsregels worden gegeven
– Let op: soms daar waar hij hofoordeel of
cassatiemiddel samenvat
Hoge Raad geeft zelf rechtsregels
• Daar waar hij reparaties uitvoert
– “3.3. (…) Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende tot en met 1993 een
onderneming dreef enerzijds gebaseerd op de aard en de relatief hoge kosten
van de door belanghebbende verrichte activiteiten, waarvan naar 's Hofs
oordeel niet kan worden gezegd dat zij enkel bestaan in het passief houden
van aandelen ter verkrijging van de waardestijging en het rendement die
daarvan bij normaal vermogensbeheer konden worden verwacht, en
anderzijds op de omstandigheid dat belanghebbende aanzienlijke risico's
heeft aanvaard, die een particuliere belegger in het kader van normaal
vermogensbeheer niet zou hebben aanvaard. In dit oordeel ligt besloten het
oordeel dat, ware belanghebbende een natuurlijk persoon, zij een
onderneming dreef in de zin van artikel 6 van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard
voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.”
Rechtsregel opgespoord?
• Kwalificeren van rechtsregel
– Hoge Raad geeft op betreffende punt voor het
eerst een regel
– Bevestiging bestaande regel
– Toevoeging aan bestaande regel
(verruiming/beperking)
– Omgaan van de Hoge Raad
Rechtsregel opgespoord?
• Vaststellen van reikwijdte van rechtsregel
– Wees voorzichtig met het toepassen van een
rechtsregel op andere gevallen, met name indien
de Hoge Raad heeft geoordeeld:
• “In een geval als het onderhavige moet worden
geoordeeld (…)”
• “In beginsel (…)”
• “In het algemeen (…)”
– Niet gezegd, niet beslist!
Recente rechtspraak tbs-regeling
Tien recente uitspraken
1. HR 18 november 2011, nr. 10/00290, BNB 2012/53
(dga verwerft blote eigendom van bv)
2. HR 16 maart 2012, nr. 11/02036, BNB 2012/167
(blote eigendom en tbs-regeling)
3. HR 13 april 2012, nr. 10/02196, BNB 2012/190
(einde terbeschikkingstelling)
4. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 11/02105, BNB
2013/12 (verlies borgstelling)
Tien recente uitspraken
5. HR 9 november 2012, nr. 11/03829, BNB 2013/24
(ongebruikelijke tbs)
6. HR 1 maart 2013, nr. 11/02952, BNB 2013/147
(afwaardering vordering)
7. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148
(onzakelijke lening)
8. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, BNB 2013/155
(tbs samenwerkingsverband)
1. HR 18 november 2011, nr. 10/00290, BNB 2012/53
(dga verwerft blote eigendom van bv)
• De bv is eigenaar van onroerende zaken en
vervreemdt deze aan de dga onder voorbehoud
van een vruchtgebruik.
• Tbs-regeling van toepassing?
• HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302: gaat
over het vestigen van een vg op panden die reeds
aan de dga toebehoren.
1. HR 18 november 2011, nr. 10/00290, BNB 2012/53
(dga verwerft blote eigendom van bv)
• De Hoge Raad beslist dat de Rechtbank op
goede gronden een juiste beslissing heeft
genomen.
• Hoe met de gesplitste aankoop?
2. HR 16 maart 2012, nr. 11/02036, BNB 2012/167
(blote eigendom en tbs-regeling)
• Blote eigendom verkregen krachtens erfrecht van
panden waarvan het vg aan bv toebehoort.
• Aandelen in bv komen pas later in handen van
belanghebbende.
• HR: Ruime toepassing tbs-regeling beoogd.
• ‘Aan het oordeel van het Hof dat sprake is van
terbeschikkingstelling in vorenbedoelde zin doet niet
af dat de blote eigendom door belanghebbende is
verkregen krachtens erfrecht (…)’.
3. HR 13 april 2012, nr. 10/02196, BNB 2012/190
(einde terbeschikkingstelling)
• Pachtovereenkomst is april 2001 ontbonden,
maar BV bleef landerijen gebruiken tot 1
november 2001. In februari 2002 zijn de
landerijen aan een projectontwikkelaar
verkocht.
• Relevantie?
• Spiegelbeeld van de aanvang tbs.
3. HR 13 april 2012, nr. 10/02196, BNB 2012/190
(einde terbeschikkingstelling)
• Vergelijking met winstgenieters.
• Enerzijds: aanhouden met oogmerk op geschikt
moment te vervreemden.
• Anderzijds: tweezijdigheid van een tbs.
• Afweging valt uit ten gunste van parallel met
ondernemers.
4. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 11/02105, BNB 2013/12
(verlies borgstelling)
• Belanghebbende heeft zich borg gesteld voor door de
bank aan haar bv verstrekt krediet.
• Op 17 april 2007 is bv failliet verklaard.
• Belanghebbende is als borg door de bank
aangesproken voor € 100.000. Belanghebbende heeft
niets voldaan.
• In verband met de borgstelling heeft belanghebbende
in haar aangifte IB 2007 een negatief ROW
verantwoord van € 25.000.
4. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 11/02105, BNB 2013/12
(verlies borgstelling)
• HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, BNB 2012/188:
dga kan een voorziening vormen voor nog te verrichten
betalingen aan de crediteur uit hoofde van een
borgstelling; moment van ‘aangaan van de borgstelling’
leek beslissend.
• Nieuwe koers ten aanzien borgstellingen in civiele kamer
in 6 april 2012, nr. 10/01949, RvdW 2012/534: ‘moment
van betalen’ beslissend.
• HR: nieuwe civielrechtelijke koers doet aan eerder
oordeel niet af aan mogelijkheid vormen voorziening
voor de (toekomstige) verplichting van de borg.
5. HR 9 november 2012, nr. 11/03829, BNB 2013/24
(ongebruikelijke tbs)
• Aandelen in campingbedrijf worden aan
schoonmoeder overgedragen; onroerende zaken
worden verhuurd aan de bv.
• Ongebruikelijke tbs?
• HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, BNB 2011/36.
• Bij de beoordeling van een ongebruikelijke tbs is niet
slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf doch
het geheel van rechtshandelingen dat met de
terbeschikkingstelling verband houdt relevant.
5. HR 9 november 2012, nr. 11/03829, BNB 2013/24
(ongebruikelijke tbs)
• ‘Alle omstandigheden van het geval moeten in de
beoordeling van de ongebruikelijkheid in het
maatschappelijke verkeer van de terbeschikkingstelling
worden betrokken. Daaronder valt ook een
aandelenoverdracht als de onderhavige die tot gevolg
heeft dat niet langer sprake is van een
terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, letter
a, van de Wet. Indien de aandelenoverdracht
ongebruikelijk is, leidt die omstandigheid tot een in het
maatschappelijke verkeer ongebruikelijke
terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 3, van
de Wet. Daaraan doet dan niet af dat de
verhuurovereenkomst ongewijzigd is gebleven.’
5. HR 9 november 2012, nr. 11/03829, BNB 2013/24
(ongebruikelijke tbs)
• Ook door buiten de rechtsverhouding tussen
huurder en verhuurder staande omstandigheden
kan sprake zijn van een in het maatschappelijke
verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
Daardoor kan - indien een dergelijke
omstandigheid zich voordoet - ook bij een
ongewijzigde rechtsverhouding tussen huurder
en verhuurder een in het maatschappelijke
verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling
ontstaan.
5. HR 9 november 2012, nr. 11/03829, BNB 2013/24
(ongebruikelijke tbs)
• In welke gevallen is nu sprake van
ongebruikelijkheid?
• Is ongebruikelijk tussen derden ook altijd
ongebruikelijk in familieverhoudingen?
• Ligt deze uitspraak niet in het verlengde van
‘schijnhandeling-achtige’ uitspraken?
• Wordt het niet eens tijd dat de
wetgever/uitvoerder aan de slag gaat?
6. HR 1 maart 2013, nr. 11/02952, BNB 2013/147
(afwaardering vordering)
• Belanghebbende, woonachtig in België, heeft een vordering op zijn
BV afgewaardeerd en die afwaardering als negatieve inkomsten uit
overige werkzaamheden aangegeven. Het Hof heeft geoordeeld dat
het belanghebbende niet vrij stond om de vordering af te
waarderen, omdat sprake was van een onzakelijke lening.
• De Hoge Raad laat de (on)zakelijkheid van de lening in het midden
en verwerpt het cassatieberoep:
‘Ingevolge het verdrag met België zijn voordelen uit vervreemding van
goederen belastbaar in de staat waarvan de vervreemder inwoner is. Uit
het commentaar op het OESO-Modelverdrag waarnaar de
verdragsbepaling gemodelleerd is, volgt dat niet is beoogd hiermee uit te
sluiten dat een staat voor heffing van vermogenswinst aanknoopt bij
vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen
(HR, BNB 2009/260). Derhalve is de afwaardering aan te merken als
vervreemding in de zin van het verdrag en komt het heffingsrecht over de
afwaardering van de vordering aan België toe.’
7. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148
(onzakelijke lening)
• Belanghebbendes echtgenoot houdt alle aandelen in A BV en deze
vennootschap houdt alle aandelen in B BV). B BV exploiteert een nationaal
en internationaal transport- en expeditiebedrijf.
• De echtgenoot heeft drie leningen verstrekt die met inachtneming van
een opzegtermijn van drie maanden opeisbaar zijn vanaf eind 1998, 1999
en 2000.
• B BV heeft de leningen aangewend voor de aanschaf van
transportmiddelen. De rente over de leningen is schuldig gebleven. In de
loop van de jaren hebben enkele aflossingen plaatsgevonden.
• In augustus 2005 heeft B BV ten behoeve van belanghebbendes
echtgenoot een pandrecht op haar transportmiddelen gevestigd . In
september 2005 heeft B BV het personeel ontslagen. De
transportmiddelen heeft B BV vervreemd aan A BV en de koopsom is
verrekend met een bestaande op B BV.
• Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 2005 de lening
afgewaardeerd tot nihil. De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd omdat
sprake zou zijn van een zogeheten onzakelijke lening.
7. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148
(onzakelijke lening)
• Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden
beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, met
dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar
looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur
alsnog een onzakelijke lening kan worden (BNB 2012/37).
• Bij de beoordeling van middel II wordt het volgende
vooropgesteld.
3.4.1. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden
beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening
met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar
looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur
alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november
2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37).
7. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148
(onzakelijke lening)
• Vervolg:
• (…) Voor het niet in aanmerking nemen van een
debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk
was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden)
aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment
een zakelijk handelende derde in soortgelijke
omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis
die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel
zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de
desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre
deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe
leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben
geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in
zoverre aftrekbaar.
7. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, BNB 2013/148
(onzakelijke lening)
• Oordeel: Uit ’s Hofs uitspraak blijkt niet dat
het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft
gelegd dat de Inspecteur het onzakelijk
worden van de lening aannemelijk diende te
maken en in hoeverre hij daarin is geslaagd.
Als het Hof dat niet heeft gedaan, getuigt dat
van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het
Hof van een juiste rechtsopvatting is
uitgegaan, is de uitspraak onvoldoende
gemotiveerd.
8. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, BNB 2013/155
(tbs samenwerkingsverband)
• B BV, de (klein)dochtervennootschap van belanghebbende is een
aansluitingsovereenkomst aangegaan met D Holding, de
moedermaatschappij van het belastingadvieskantoor (C NV)
waaraan belanghebbende als partner is verbonden.
• B BV heeft – net als circa 250 anderen – één aandeel verkregen in D
Holding en ontvangt voor de werkzaamheden van belanghebbende
een vergoeding in de vorm van een winstaandeel.
• In een zogenoemde aansluitingsovereenkomst heeft B BV de
verplichting tot verstrekking van een achtergestelde lening aan D
Holding.
• In haar plaats heeft belanghebbende een achtergestelde lening
verstrekt, niet aan D Holding, maar aan C NV.
8. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, BNB 2013/155
(tbs samenwerkingsverband)
BV
lening
< 5%
Advieskantoor
• In geschil is of de tbs-regeling van toepassing
is, dan wel sprake is van fraus legis
• Interessant oordeel met betrekking tot de pkv
8. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, BNB 2013/155
(tbs samenwerkingsverband)
• 3.3.3.: (…). Uit de uitspraak van het Hof of de stukken
van het geding blijkt niet dat de Inspecteur zich op het
standpunt heeft gesteld dat de ondernemingen van
het samenwerkingsverband worden gedreven voor
rekening van een fiscaal transparant lichaam. Dit houdt
in dat de samenwerking tussen de partners van C en de
daartoe tussen hen gesloten overeenkomsten zijn
gericht op de uitoefening van de voor rekening van D
Holding en haar (klein)dochter-vennootschappen
gedreven ondernemingen. De tussen de
aandeelhouders van D Holding gesloten
overeenkomsten laten derhalve onverlet dat het
samenwerkingsverband de vorm heeft van een
besloten vennootschap.
8. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, BNB 2013/155
(tbs samenwerkingsverband)
• 3.3.4.: (…). De Inspecteur heeft zich voor het Hof op
het standpunt gesteld dat de door belanghebbende
gekozen structuur van een lening rechtstreeks aan C
NV met toepassing van fraus legis fiscaal bij
belanghebbende moet worden behandeld als een
lening aan B BV. De Hoge Raad overweegt
dienaangaande dat in het onderhavige geval niet in
strijd met doel en strekking van de wet belasting die
normaal verschuldigd zou zijn, wordt ontweken. Gelet
op de verschillende mogelijkheden van juridische
vormgeving en het door de wetgever aanvaarde
verschil in behandeling daarvan (zie hiervoor in 3.3.2),
kan belanghebbende geen wetsontduiking worden
tegengeworpen.