Transcript 营改增政策解读

营改增试点相关政策解
读
政策法规处
2012.7
试点政策预览
• 第一节 纳税人和扣缴义务人----重点
• 第二节 一般纳税人和小规模纳税人----要点（新
提法，简易计税方法）
• 第三节 应税服务（应税范围）----词典
• 第四节 税率和征收率----亮点（选择按简易计税
方法计税）
• 第五节 进项税的抵扣----重点
• 第六节 销售额的确定----重点（差额征税）
• 第七节 不具有合理商业目的----亮点（新提法）
试点政策预览
• 第八节 混合销售、兼营、兼有----亮点（新提法
，混业经营、兼有）
• 第九节 有偿和无偿----亮点（新提法，非营业活
动、视同提供）
• 第十节 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点
----要点
• 第十一节 减免税----要点
• 第十二节 征收管理----要点
• 第十三节 原增值税一般纳税人有关规定----要点
第一小节 纳税人和扣缴义务人
•
•
•
主要内容：第一条增值税纳税人, 第二条 以承
包、承租、挂靠方式经营的纳税人, 第六条增值税扣
缴义务人, 第十条 在境内提供应税服务，第七条 合
并纳税*-p4
第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）
提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税
服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供
应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营
业税。
•
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单
位、社会团体及其他单位。
•
个人，是指个体工商户和其他个人。
•
•
试点纳税人解读
解读：本条是关于纳税人的基本规定。
一、在实际操作时应从以下两方面来界定试点
纳税人的范围：
•
（一）试点纳税人应当是试点地区内的单位和
个人，以及向试点地区内的单位和个人提供应税服
务的境外单位和个人。试点实施办法第五十三条
•
（二）必须有发生在中华人民共和国境内的应
税行为，且应税行为的范围限于应税服务，即：提
供交通运输业和部分现代服务业服务。
•
同时符合以上两个条件的纳税人，即为试点纳
税人，应按照试点实施办法缴纳增值税，不再缴纳
营业税。
•
试点纳税人解读
二、根据本条规定，应从以下三个方面来界定
“单位”和“个人”的范围：
•
（一）试点实施办法所称“单位”包括：企业、
行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他
单位。其中个人独资、个人合伙企业也属企业。见
增值税释义
•
（二）试点实施办法所称“个人”包括：个体
工商户和其他个人。其他个人是指（除了个体工商
户外的）自然人。国税函【2010】第139号，其他
个人，常见于一般纳税人认定相关业务，除此之外，
混合销售，视同提供应税服务等业务中也有涉及。
•
试点纳税人解读
（三）“单位”和“个体工商户”的机构所在
地应当在试点地区内，即在试点地区办理税务登记
的单位和个体工商户; 其他个人的居住地应当在试
点地区内。试点实施办法第五十三条
•
对未依法办理税务登记的单位和个人，按照试
点实施办法第四十二条非固定业户的处理办法办理，
但不包括单位依法不需办理税务登记的内设机构。
•
三、油气田企业的特殊规定
•
试点地区的油气田企业提供应税服务，按照本
办法缴纳增值税，不再执行《油气田企业增值税管
理办法》。
以承包、承租、挂靠方式经营的纳税人解读
•
第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，
承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包
人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对
外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发
包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
•
解读：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，
以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件：以
发包人名义对外经营；由发包人承担相关法律责任。
•
如果不同时满足上述两个条件，以承包人为纳
税人。
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增值税扣缴义务人解读
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第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）的单
位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营
机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没
有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
解读：
这一规定仍然沿用了营业税的相关规定。
①符合增值税扣缴义务人的前提条件，必须同时
具备以下条件：
一是，境外单位或个人在境内未设经营机构，如
果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；
二是，在境内提供应税服务（第二章第十条具体
解读）
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增值税扣缴义务人解读
②扣缴义务人的顺序选择
第一顺序的扣缴义务人是境外纳税人的境内代
理人，如果没有代理人的，则以应税服务接受方为
扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣
缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相
应法律责任。征管法69条
③代扣代缴增值税有以下两种情形，如果不
符合以下情形之一的，仍按照现行营业税有关规定
代扣代缴营业税。（针对试点的特殊税制安排）
a、以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和
接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区。
b、以接受方为扣缴义务人的，接受方的机构所在
地或者居住地在试点地区。
增值税扣缴义务人解读
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例如：
假设江苏营改增之后，境外一家企业a向苏州
企业b提供产品设计服务，代理人c在杭州，苏州的
企业是应税服务的接受方，按扣缴义务人的规定应
当以代理人c为扣缴义务人，但是不符合境内代理
人和接受方的机构所在地或者居住地必须均在试点
地区，尽管苏州的企业是应税服务的接受方，仍应
按规定代扣代缴营业税；
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境内、境外提供应税服务解读
第十条 在境内提供应税服务，是指应税服务
提供方或者接受方在境内。
解读：
本条沿用了营业税的相关规定。是对第一条所
称的“在境内提供应税服务”的具体解释。和增值
税条例及细则相比，应征增值税的加工修理修配劳
务仅指劳务发生地在境内的部分。根据新营业税规
定，境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为
“属人”和“收入来源地”相结合。而应税服务的
征税，延续了调整后的判定原则。
对本条所称的“境内”提供应税服务，可以从
以下两个方面的来把握：
境内、境外提供应税服务解读
•
①“应税服务提供方在境内”，是指境内的所
有单位或者个人提供的应税服务都属于境内应税服
务，即属人原则。境内的单位或者个人提供的应税
服务无论是否发生在境内、境外都属于境内提供应
税服务。*（境外服务是否优惠见131号）
•
②“应税服务接受方在境内”，是指只要应税
服务接受方在境内，无论提供方是否在境内提供，
都属于境内应税服务，即收入来源地原则。
•
此种情形主要针对应税服务提供方是境外单位
或个人，在此情形下接受应税服务的单位或者个人
在境内，包括两种情况，一是境内单位或者个人在
境内接受应税服务（含境内单位或者个人在境内接
受他人在境外提供的应税服务），二是境外单位或
者个人在境内接受应税服务。
境内、境外提供应税服务解读
• 例如：
•
①苏州某企业a接受美国某企业提供的产品设
计服务，设计用于a企业新产品。如果该美国企业
是在美国境内进行产品设计服务，未设经营机构，
没有代理人。属于境内单位在境内接受他人在境外
提供应税服务的情形，因此应按规定征收增值税。
•
②美国某会展服务公司为美国企业在苏州提供
会展服务，虽然应税服务接受方是境外企业，但由
于应税服务接受方在苏州消费，属于境外单位或者
个人在境内接受应税服务，因此应按规定征收增值
税。
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境内、境外提供应税服务解读
下列情形不属于在境内提供应税服务：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个
人提供完全在境外消费的应税服务。
解读：
本条是对完全在境外消费的应税服务理解，主
要包含三层意思：
①应税服务的提供方为境外单位或者个人；
②境内单位或者个人在境外接受应税服务；
③所接受的服务必须完全发生境外并在境外消
费（包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的
开始和结束，包括中间环节均在境外）。
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境内、境外提供应税服务解读
（二）境外单位或者个人向境内单位或者个
人出租完全在境外使用的有形动产。
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
解读：
本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理
解，主要包含两层意思：
①应税服务的提供方为境外单位或者个人；
②有形动产完全在境外使用，这就要求有形动
产使用的开始和结束均在境外（含中间环节）。*
境内、境外提供应税服务解读
•
现行的营业税政策中对境内外划分主要依据营业
税暂行条例、实施细则以及财税[2009]111号文。111
号规定：“四、境外单位或者个人在境外向境内单位
或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国
营业税暂行条例》规定的劳务，不属于条例第一条所
称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述
劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境
内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐
业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他
服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、
复印、打包劳务，不征收营业税。”
该文对于境外单位或者个人向境内单位或者个人
提供的完全发生在境外的不征收营业税的劳务进行了
列举，未列举的劳务应征收营业税。试点实施办法实
行后，对于试点地区企业完全发生在境外的应税服务
（不限于111号文中列举的劳务，如：咨询等）则不需
要代扣代缴增值税。
境内、境外提供应税服务解读
•
对比：试点地区的单位和个人提供的下列应税服
务免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用零
税率的除外：财税【2011】131号
•
a、工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。
b、会议展览地点在境外的会议展览服务。
c、存储地点在境外的仓储服务。
d、标的物在境外使用的有形动产租赁服务。
e、不符合规定条件的国际运输服务。
•
f、向境外单位提供的下列应税服务：
技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服
务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务
、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产
权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务
、鉴证服务、咨询服务。但不包括：合同标的物在境
内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证
服务、鉴证服务和咨询服务。广告投放地在境外的广
告服务。
合并纳税解读
•
第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政
部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳
税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。
•
解读：本条是对两个或者两个以上的试点纳
税人，可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。
•
合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局
。合并纳税办法参考《财政部 国家税务总局关于
中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税缴
纳暂行办法的通知》（财税[2011]132号）-p19
第二小节 一般纳税人和小规模纳税人
•
第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税
人。
•
应税服务的年应征增值税销售额（以下称应
税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规
定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准
的纳税人为小规模纳税人。
•
应税服务年销售额超过规定标准的其他个人
不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常提供
应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模
纳税人纳税。
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
解读：按照我国现行增值税的管理模式，对
增值税纳税人实行分类管理，在本次增值税改革
试点中仍予以沿用，将纳税人分为一般纳税人和
小规模纳税人。具体从以下几个方面把握：
•
①应税服务年销售额如何掌握
•
a、应税服务年销售额标准
•
目前为小规模纳税人的应税服务年销售额标
准为500万元以下（含）。*同时该应税服务年销
售额应为不含税销售额，财政部和国家税务总局
可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行
调整。
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
•
b、应税服务年销售额计算
连续不超过12个月的经营期内，提供交通运
输业和部分现代服务业服务的累计销售额，含免
税、减税销售额、提供境外服务销售额以及按规
定已从销售额中差额扣除的部分。按《交通运输
业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关
事项的规定》（财税〔2011〕111号印发）第一条
第（三）项确定销售额的试点纳税人，其应税服
务年销售额按未扣除之前的销售额计算。**
•
问题：试点前营业税收入能否计算销售额作
为认定一般纳税人依据？
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
•
上海做法：
1、截止到2011年10月31日，纳税人应税服务年应
征增值税销售额超过500万的，应于2011年11月25日前
通过上海市国税局网站或直接向主管税务机关办理申
请试点一般纳税人认定手续。
•
2、应税服务年应征增值税销售额未超过500万元
（含本数）以及新开业的纳税人, 即日起可向主管税
务机关直接申请试点一般纳税人资格认定。
•
3、以上所称的应税服务年应征增值税销售额，是
指符合《公告》第一条规定的不含税销售额，连续不
超过12个月的经营期内涉及缴纳营业税的，不含税销
售额=营业额全额÷（1＋3%）。
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
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•
•
②应当认定一般纳税人的情形
a、纳税人应税服务年销售额超过规定标准，
即超过500万元（不含）的；
b、无论应税服务年销售额是否超过500万元，
2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开
票纳税人；
③应税服务年销售额超过规定标准，但不认
定一般纳税人的情形
a、应税服务年销售额超过规定标准的其他个
人；
b、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单
位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户。*
一般纳税人和小规模纳税人解读
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④纳税人同时兼有增值税应税货物、劳务，
以及应税服务销售额时，年应税销售额应如何确
定，按何标准认定为增值税一般纳税人？
总的原则是对增值税应税货物、劳务销售额，
以及应税服务销售额分别计算确定。
例如：
某商业企业兼有增值税应税货物、劳务，以
及应税服务项目，假设有下列三种情形：
增值税应税货物及劳务年销售额85万元，应
税服务销售额400万元，由于应税货物及劳务年销
售额超过80万，应按规定认定为一般纳税人；
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
•
又如：
增值税批发零售业务年销售额70万元，应税
服务销售额505万元，由于应税服务营业额超过
500万，应按规定认定为一般纳税人；
•
再如：
•
增值税批发零售业务年销售额70万元，应税
服务450万元，合计520万元，虽然合计金额达到
80万及500万标准，但由于批发零售业务年销售额
未达到80万，应税服务营业额未达到500万，不应
认定为一般纳税人。
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
第四条 小规模纳税人会计核算健全，能够提
供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一
般纳税人资格认定，成为一般纳税人。
•
会计核算健全，是指能够按照国家统一的会
计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
•
解读：本条是关于小规模纳税人申请一般纳
税人资格认定的具体的要求如下：
•
应税服务年销售额未超过500万元以及新开业
的纳税人，提出申请并且同时符合下列条件的纳
税人：a、有固定的生产经营场所；b、能够按照
国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、
有效凭证核算，能够提供准确税务资料。公告
【2011】第065号-p22
一般纳税人和小规模纳税人解读
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•
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第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向
主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认
定办法由国家税务总局制定。
除国家税务总局另有规定外，一经认定为一
般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
解读：本条是关于增值税一般纳税人资格认
定的规定。
1、一般纳税人资格申请认定要求*65号公告
2、试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生
增值税偷税、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等
行为的，主管税务机关可以对其实行不少于6个月
的辅导期管理。-p22
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
第十四条 增值税的计税方法，包括一般计
税方法和简易计税方法。
•
解读： 表述方法与过去增值税的有关概念
不同，过去称为“按简易办法征收”。现在更加
规范。
•
•
第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简
易计税方法计税。
•
解读： 小规模纳税人的计税方法比较简单，
采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法
在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定。
•
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般
计税方法计税。
•
一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定
的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计
税，但一经选择，36个月内不得变更。
•
解读：亮点。特定项目是指：一般纳税人提
供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、
轨道交通、出租车）。有关事项规定（五）-p13
•
一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适
用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值
税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，
可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，
一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。
一般纳税人和小规模纳税人解读
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第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服
务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列
公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1+税率）×
税率
解读：①如果接受应税服务方支付的价款为含税
价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格；
②在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服
务的适用税率，不须区分接受服务方是增值税一般纳
税人或者小规模纳税人。
例如：境外公司为苏州纳税人A (小规模纳税人)提供
咨询服务，合同价款106万元，该境外公司在苏州有代
理机构B(小规模纳税人)，则B机构应当扣缴的税额计
算如下：
应扣缴增值税=106万÷（1+6%）*6%=6万元
一般纳税人和小规模纳税人解读
•
第十八条 一般计税方法的应纳税额，是指
当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳
税额计算公式：
•
应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
•
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时
，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
•
第十九条 销项税额，是指纳税人提供应税服
务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销
项税额计算公式：
•
销项税额=销售额×税率
第三小节 应税服务（应税范围）
•
第八条 应税服务，是指陆路运输服务、水路运
输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术
服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、
有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
•
应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服
务范围注释》. -p10
•
解读：本条是关于应税服务的具体范围的规定，
试点实施办法所称应税服务包括交通运输业服务（包
括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）和部
分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术
服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁
服务、鉴证咨询服务）。
第四小节 税率和征收率
•
•
•
第十二条 增值税税率：
（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。
解读：远洋运输的光租业务和航空运输的干
租业务属于有形动产经营性租赁，适用税率为增
值税基本税率17%。
•
（二）提供交通运输业服务，税率为11%。
•
解读：对远洋运输企业从事程租、期租业务，
以及航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按
照交通运输业服务征税，适用税率为11%。
•
•
•
•
•
（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁
服务除外），税率为6%。
解读：本条中适用6%税率的部分现代服务业
服务包括：研发和技术服务、信息技术服务、文
化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务。5个
（四）财政部和国家税务总局规定的应税服
务，税率为零。
解读：对于适用零税率的应税服务的具体范
围，包括试点地区的单位和个人提供的国际运输
服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务。*
具体内容由财政部和国家税务总局《关于应
税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》
（财税[2011]131号）明确。
税率和征收率解读
•
•
•
第十三条 增值税征收率为3%。
解读：
包括两类业务，一类是小规模纳税人适用的
征收率为3%。另一类是一般纳税人如有符合规定
的特定项目，可以选择适用简易计税方法的，征
收率为3%。
第五小节 进项税的抵扣
•
•
•
•
主要内容：第二十一条进项税额，第二
十二条准予抵扣的进项税额，第二十三条增
值税扣税凭证，第二十四条不得抵扣的进项
税额，第二十五条名词解释，第二十六条至
第二十九条几种特殊情形
第二十一条 进项税额，是指纳税人购
进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服
务，支付或者负担的增值税税额。-p6
第五小节 进项税的抵扣
•
•
解读：向营改增纳税人宣传的重点
①如果是增值税一般纳税人，将涉及进项税额的抵扣
问题；部分应税服务改征增值税后，对于纳税人最大的变
化就是，取得的发票或合法凭证变为了增值税扣税凭证（
即纳入进项税额核算）。同时，现行税法对增值税扣税凭
证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法取得增值税扣
税凭证，并在规定的时间内认证抵扣。
•
②对纳税人会计核算而言，在原会计核算下，纳税人
取得的票据凭证，直接计入成本费用，在新会计核算下，
纳税人取得的如增值税专用发票，根据发票注明的价款计
入成本费用，发票上注明的增值税额计入应交税金—应交
增值税（进项税额）。
第五小节 进项税的抵扣
•
•
第二十二条下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发
票上注明的增值税额。
•
例如：苏州某纳税人2012年1月1日取得同日开具
的电费增值税专用发票，票面金额为10万元，该纳税
人应当自开票之日起180天内认证。
•
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书
上注明的增值税额。
•
解读：海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是
自开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前申
报抵扣进项税额。
进项税抵扣解读
•
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或
者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收
购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的
扣除率计算的进项税额。计算公式为：
•
进项税额=买价×扣除率
•
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购
发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳
的烟叶税。
•
解读：对于农民个人，应由收购单位向农民
开具收购发票（目前江苏省统一票种为通用机打
或手工发票）。按规定凭上述凭证也可以计算进
项税额从应税服务的销项税额中扣除。
进项税抵扣解读
•
（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专
用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输
费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税
额计算公式：
•
进项税额=运输费用金额×扣除率
•
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注
明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输
费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其
他杂费。
•
解读：接受交通运输服务，主要有以下情况：
•
进项税抵扣解读
①从非试点地区的单位和个人接受交通运输
服务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结
算单据（包括由地税部门代开的公路、内河货物
运输业统一发票），受票方按照运输费用结算单
据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣
进项税额；
•
②从试点地区的小规模纳税人接受交通运输
服务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开货
物运输业增值税专用发票，受票方按照增值税专
用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算
抵扣进项税额；如未取得代开的专用发票或取得
的代开专用发票不符合规定，则不得计算抵扣进
项税额。*77号公告-p25
进项税抵扣解读
•
③从试点地区的一般纳税人接受交通运输服
务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项
税额进行抵扣。（适用11%的税率）。如未取得专
用发票或取得的专用发票不符合规定，也不得计
算抵扣进项税额。
•
另外，可以抵扣进项税的运输费用金额不包
括装卸费，装卸费应另行取得专用发票，并按专
用发票上注明的税额（金额*6%）进行抵扣。
•
进项税抵扣解读
（五）接受境外单位或者个人提供的应税服
务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款
的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用
缴款书）上注明的增值税额。
•
解读：此条款是试点中的一个突破，新增了
代扣代缴税款的税单可作为进项税额抵扣凭证的
规定。接受境外单位或者个人提供应税服务，代
扣代缴增值税是取得的通用缴款书上注明的增值
税额。根据第六条规定，扣缴义务人按照本实施
办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报
缴纳相应税款，并由主管税务机关出具通用缴款
书。扣缴义务人凭通用缴款书上注明的增值税额
从应税服务的销项税额中抵扣。
进项税抵扣解读
•
第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不
符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定
的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
•
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海
关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农
产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。
•
纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当
具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或
者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税
额中抵扣。
•
具体解读如下：
进项税抵扣解读
解读：
①增值税扣税凭证由原增值税暂行条例规定
的增值税专用发票（包括税控系统开具的机动车
销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、
农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用
结算单据调整为增值税专用发票（包括货物运输
业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售
统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产
品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单
据和中华人民共和国税收通用缴款书。
•
进项税抵扣解读
②从试点地区单位和个人取得的在2012年1月
1日（含）以后开具的运输费用结算单据，不得作
为增值税扣税凭证。但其中铁路运输费用结算单
据是例外，由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税
服务征收增值税，因此铁路运输劳务还是按照原
有的营业税管理办理征收营业税，同时使用铁路
运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣
除率之间乘积计算扣除。
•
③纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书
抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面
合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，
无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不
得从销项税额中抵扣。财税【2011】第110号
进项税抵扣解读
•
第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项
税额中抵扣：
•
（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增
值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者
个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或
者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、
非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租
赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、
非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租
赁。
•
具体解读如下：
•
•
进项税抵扣解读
解读：本条规定了不得抵扣进项税额的情形。
①*非增值税应税项目，是指非增值税应税劳
务（即本办法所附的《应税服务范围注释》所列
项目以外的营业税应税劳务）、转让无形资产
（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权
除外）、销售不动产和不动产在建工程（纳税人
新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会
计制度规定如何核算，均属于不动产在建工程）
等。
•
②对企业的固定资产、无形资产以及租赁取
得的有形动产，只有专用于简易计税方法计税项
目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体
福利或者个人消费的，才不得抵扣。
进项税抵扣解读
•
（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理
修配劳务和交通运输业服务。
•
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购
进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者
交通运输业服务。
•
解读：非正常损失，25条定义为指因管理不善
造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门
依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失
是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，
为保证税负公平，其损失不应有国家承担，因而纳税
人无权要求抵扣进项税额。自然灾害？
•
本条涉及的应税服务仅指交通运输业服务。
进项税抵扣解读
•
•
（四）接受的旅客运输服务。
解读：一般意义上，旅客运输服务主要接受
对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳
务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是
个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不
得从销项税额中抵扣。
•
进项税抵扣解读
（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游
艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租
赁服务标的物的除外。
•
解读：自用的应征消费税的摩托车、汽车、
游艇之所以不允许抵扣，主要是考虑它们的具体
用途是难以划分清楚的。原则上将应当对于不同
用途规定不同的抵扣政策，但这不仅将税制变得
复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理难度。
在这种情况下，税制的基本原则应从政策上减少
划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理
上制定详细的划分措施。因此，考虑到这些物品
的消费属性更明显，本条明确规定自用的应征消
费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。*
•
•
•
•
•
进项税抵扣解读
第二十五条 非增值税应税项目，是指非增值
税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利
技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产
以及不动产在建工程。
非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注
释》所列项目以外的营业税应税劳务。
不动产，是指不能移动或者移动后会引起性
质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其
他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动
产，均属于不动产在建工程。
个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。
•
进项税抵扣解读
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、
机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、
工具、器具等。
•
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢
失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收
或者强令自行销毁的货物。
•
解读：固定资产规定为，使用期限超过12个
月的机器、机械固定资产、运输工具以及其他与
生产经营有关的设备、工具、器具等。和会计准
则相比，不包括不动产及不动产在建工程（准则
中固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租
或经营管理而持有，并且使用寿命超过一个会计
年度）。
进项税抵扣解读
•
第二十六条 适用一般计税方法的纳税人，兼
营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、
免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，
按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
•
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部
进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+
非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）
÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
•
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数
据对不得抵扣的进项税额进行清算。
•
具体解读如下：
•
•
进项税抵扣解读
解读：
①在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为
是很常见的，同时往往会出现进项税额不能准确
划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。
但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的，
比如领用的原材料。通常来说，增值税一般纳税
人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算
的只是少数产品，假如将全部进项税额按照这个
公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，
使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，
本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照
公式进行换算，兼顾了税收管理与纳税人自身核
算的两方面要求。
进项税抵扣解读
•
•
解读：
②引入年度清算的概念。对于纳税人而言，
进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得
进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的
进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，如
有必要，主管税务机关可在年度终了对纳税人进
项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调
整。
•
进项税抵扣解读
第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、接
受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法
第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、
非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，
应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法
确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣
减的进项税额。
•
解读：
•
本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生
改变用途的情况，但不包括尚未抵扣的用于简易
计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服
务的进项税额
进项税抵扣解读
•
第二十八条 纳税人提供的适用一般计税方法
计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给
购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣
减；发生服务中止、购进货物退出、折让而 收
回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
•
解读：本条是对纳税人扣减销项税额和进项
税额的规定。注意此条款规定的情形无折扣，折
扣在第三十九条另有规定。同一张发票
•
•
•
•
•
进项税抵扣解读
第二十九条 有下列情形之一者，应当按照销售
额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，
也不得使用增值税专用发票：
（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够
提供准确税务资料的。
（二）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申
请的。
解读： 本条应结合3、5条学习*。这项措施是一
项带有惩罚性质的政策，其目的在于防止纳税人利用
一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴
税款。具有明显的导向作用。
此外，本条第一款进一步明确了会计核算不健全
或者不能够提供准确税务资料的的情况，只适用于一
般纳税人。
第六小节 销售额的确定
•
主要内容：第二十条 一般计税方法的销售额,
第三十一条 简易计税方法的销售额, 第三十三条
销售额和价外费用, 第三十四条 销售额的折算,
第三十五条到第四十条是一些特殊情况下销售额
的确定。
•
第二十条 一般计税方法的销售额不包括销项
税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方
法的，按照下列公式计算销售额：
•
销售额＝含税销售额÷（1+税率）
销售额的确定
•
第三十一条 简易计税方法的销售额不包括其
应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定
价方法的，按照下列公式计算销售额：
•
销售额＝含税销售额÷（1＋征 收 率）
•
解读：以上两条是纳税人应当掌握的重点，
也是我们在推进工作中应当广泛宣传的重点。销
售额的计算与营业税营业额的计算区别很大。过
去服务业按5%的税率缴纳营业税,试点后如果是小
规模纳税人，征 收 率降到3%，实际税负下降幅
度41.75%。物流辅助中：装卸搬运，从3%到3%，
实际税负下降幅度2.91%。
销售额的确定
•
第三十三条 销售额，是指纳税人提供应税服
务取得的全部价款和价外费用。
•
价外费用，是指价外收取的各种性质的价外
收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政
事业性收费。
•
解读：根据税改方案的设计原则，营业税改
征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，
因此对于原来可以营业税差额征税的纳税人，如
果取得专票并且适用一般计税方法的，应通过进
项抵扣的方式进行扣减，不再从销售额中计算扣
除。其他的部分，基本上延续了原来的做法。
销售额的确定
•
可以说，差额征税的规定既是亮点，又是难
点。财税{2011}111号所附的营改增试点有关事项
的规定中主要明确了以下三种情形：p13
•
a、试点纳税人提供应税服务，支付给非试点
纳税人：
•
文件规定，试点纳税人提供应税服务，按照
国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允
许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给
非试点纳税人（指试点地区不按照试点实施办法
缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价
款后的余额为销售额。
销售额的确定
•
但是需要注意的是，其支付给非试点纳税人
价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修
理修配劳务的价款。
•
b、试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运
输业服务和国际货物运输代理服务，支付给其他
试点纳税人：
•
文件规定，试点纳税人中的小规模纳税人提
供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按
照有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支
付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价
款和价外费用中扣除。
销售额的确定
•
c、试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物
运输代理服务，支付给其他试点纳税人：
•
文件规定，试点纳税人中的一般纳税人提供
国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政
策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人
的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中
扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税
专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费
用中扣除。
销售额的确定
•
③试点纳税人取得的在2012年1月1日以前开具
的符合国家有关营业税差额征税规定、且在2012年1月
1日前未扣除的合法有效凭证，也可扣减销售额。
•
对比：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关
营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价
款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至
2011年12月31日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳
税人2012年1月1日后的销售额时予以抵减，应当向主
管税务机关申请退还营业税。 p21（财税[2011]133
号）第三条
•
④试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，
应取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定
的凭证。否则不得扣除。销售额扣除凭证具体包括：
销售额的确定
•
a、支付给境内单位或者个人的款项，且该单
位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征
收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法
有效凭证。
•
b、支付的行政事业性收费或者政府性基金，
以开具的财政票据为合法有效凭证。
•
c、支付给境外单位或者个人的款项，以该单
位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有
效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要
求其提供境外公证机构的确认证明。
•
d、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
销售额的确定
•
•
第三十四条 销售额以人民币计算。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，
应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额
发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳
税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12
个月内不得变更。
•
解读：原增值税和营业税条例细则中，均确
定为“1年内不得变更”，在本条款中规定为“确
定后12个月内不得变更”。由于纳税人习惯于会
计年度或企业财务年度的概念，可能会在此“1年
”的概念上有所混淆，明确提出“12个月”更加
直观的告诉纳税人，方便其理解操作。
销售额的确定
•
•
第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征
收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或
者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税
率。
第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的，
应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项
目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核
定应税服务的销售额。
•
第三十七条 纳税人兼营免税、减税项目的，
应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别
核算的，不得免税、减税。
销售额的确定
•
第三十八条 纳税人提供应税服务，开具增值税
专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等
情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税
专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，
不得按照本办法第二十八条和第三十二条的规定扣减
销项税额或者销售额。
•
过渡安排：试点纳税人2011年12月31日前提供改
征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服
务中止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件
的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票。
对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具
专用发票（包括货运专用发票）。
•
第三十九条 纳税人提供应税服务，将价款和折
扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为
销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销
售额，不得扣减折扣额。
第七小节 不具有合理商业目的
•
•
•
•
•
第四十条 纳税人提供应税服务的价格明显偏
低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生
本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售
额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售
额：（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服
务的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应
税服务的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价
格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的解读
•
解读：本条款的变化点在于增加了“提供应
税服务价格明显偏高”“不具有合理商业目的”
的情况的规定。防止税改后由于存在扣额法计算
销售额出现征管漏洞。
•
“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管
理的通用概念，企业所得税法实施细则第一百二
十条就引入了相关的概念。它是指对可能存在的
以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主
要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。
不具有合理商业目的解读
•
“不具有合理商业目的”的安排是指违背立
法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、
推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或
者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入
款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行
动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执
行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承
诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有
行动和交易。简而言之这里的“不具有合理商业
目的”可以理解为主要目的在于获得税收利益，
这些利益可以包括获得减少、免除、推迟缴纳税
款，可以包括增加返还、退税收入，可以包括税
法规定的其他收入款项等税收收益。
第八小节 混合销售、兼营、兼有
•
第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征
税率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或
者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高
适用税率。
•
解读：
•
与原增值税和营业税税收政策的精神相同，
同一税种中兼有不同税率或征收率的项目属混业
经营，应按不同项目分开核算。如果未分别核算，
根据具体情况从高适用税率或征收率。
混合销售、兼营、兼有解读
•
《试点事项规定》第一部分第（一）条试点
纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供
加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核
算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算
销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
•
（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修
理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；
•
（2）兼有不同征收率销售货物、提供加工修
理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；
•
（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提
供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用
税率。
混合销售、兼营、兼有解读
• 例如：
•
一般纳税人销售货物的同时提供运输服务。
分别核算销售额的，销售货物适用税率17%，运输
服务税率11%；未分别核算销售额的，均按17%征
税。
•
混合销售、兼营、兼有解读
•
第三十六条 纳税人兼营营业税应税项目的，
应分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目
的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定
应税服务的销售额。
•
解读：
•
本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税项
目。
•
本条与原增值税和营业税税收政策的处理方
法没有区别。但是内涵发生一定的变化.变化主要
是由应税服务业项目从非增值税应税项目改成增
值税应税项目造成的。
混合销售、兼营、兼有解读
•
•
混合销售：
原增值税和营业税政策中对于混合销售的规
定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又
涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。在试点
过程中，由于并非所有原营业税应税劳务都纳入
试点增值税应税范围，所以在一项销售行为中，
既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务又
涉及货物的，仍适用《中华人民共和国增值税暂
行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂
行条例实施细则》中混合销售的规定。
混合销售、兼营、兼有解读
•
•
•
新的问题产生了。这里需要注意的是，如果
一项交易行为即涉及应税服务，又涉及非增值税
应税劳务的，比如园林设计服务的同时提供建安
劳务，怎么处理？由于其中不涉及货物，因此混
合销售的概念在这里不就适用了。所以按第三十
六条兼营营业税应税项目的规定处理更为妥当。
第九小节有偿和无偿
第九条 提供应税服务，是指有偿提供应税服
务。
•
有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利
益。
•
解读：本条是有关提供应税服务的定义。
“销售货物”的定义？“所有权”的定义？确定
提供应税服务的应税行为是否成立，其确定的原
则中的有偿性同销售货物是一致的，其主要区别
在于服务是无形的，它不以实物形式存在，因此，
对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转
移，服务的施行就是服务提供的发生。其中对
“有偿”有两点需要注意：
•
有偿和无偿解读
•
1、“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之
一，其直接影响我们对一项服务行为是否征税的
判定；除此之外还有一个独立性的判断标准。自
我服务,不在征税范围之内。
•
2、“有偿”的定义和增值税条例实施细则一
个字都不差。如何理解?一般来说,取得的经济利
益主要有两种形式，货币形式，包括现金、存款、
应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投
资以及债务的豁免等；非货币形式，包括固定资
产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不
准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
*
有偿和无偿解读
•
•
•
•
•
•
非营业活动中提供的交通运输业和部分现代
服务业服务不属于提供应税服务。
非营业活动，是指：
（一）非企业性单位按照法律和行政法规的
规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取
政府性基金或者行政事业性收费的活动。
解读：此条必须同时符合以下三个条件：
①主体为非企业性单位，即指除企业外的其
他单位，包括行政单位、事业单位、军事单位、
社会团体及其他单位；
②必须是为了履行国家行政管理和公共服务
职能；
有偿和无偿解读
•
③所获取收入的性质是政府性基金或者行政
事业性收费，应当同时符合下列条件：（新营业
税条例实施细则第十三条财税[2009]111号, 价外
费用也有表述.）
•
a、由国务院或者财政部批准设立的政府性基
金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格
主管部门批准设立的行政事业性收费；
•
b、收取时开具省级以上财政部门印制的财政
票据；
•
c、所收款项全额上缴财政。
有偿和无偿解读
•
（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本
单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业
服务。
•
解读：单位或个体工商户聘用的员工为本
单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服
务，虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值
税征收范围，即自我服务不征收增值税。此条必
须同时符合以下两个条件：
•
①只有单位或个体工商户聘用的员工为本单
位或者雇主提供服务才不缴纳增值税。核心在于
员工身份的确立，即关键在于如何划分员工和非
员工。
有偿和无偿解读
•
《中华人民共和国劳动合同法》第十条是这
样规定的“建立劳动关系，应当订立书面劳动合
同。巳建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同
的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合
同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，
劳动关系自用工之日起建立。”
有偿和无偿解读
•
②提供的应税服务应限定为提供的职务性服
务。----营业税暂行条例实施细则释义
•
前面我们介绍了员工应当具备哪些条件，但
并不是说只要具备了员工的条件，对员工为本单
位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工为本
单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为
本单位或雇主提供职务性服务，员工向用人单位
或雇主提供与工作（职务）无关的服务凡属于应
税服务征收范围的应当征收增值税。例如某公司
财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物
收取运费等应按规定缴纳增值税。
有偿和无偿解读
•
（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输
业和部分现代服务业服务。
•
解读：这一规定也是一大突破。单位或者个体
工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，
即使发生有偿行为，如向员工提供班车接送的收费服
务，不属于应税服务范围。建议具体在实务操作过程
中，应当注意尺度的把握，防止纳税人对这一条款的
滥用。比如,必须是为自己的员工提供服务，同时服务
的范围限于交通运输业和部分现代服务业。
•
•
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
有偿和无偿解读
•
第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同
提供应税服务：
• （一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部
分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会
公众为对象的除外。
• （二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
•
解读：本条规定也是我们营改增制度设计的一大
亮点.它是关于视同提供应税服务的具体规定，对于单
位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运
输业和部分现代服务业服务视同其有偿提供了应税服
务进行征税，营业税条例实施细则的表述为视同发生
应税劳务，不如本规定来得准确。理解本条需把握以
下内容：
有偿和无偿解读
•
1、为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征
管漏洞，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服
务同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了
税收制度的公平性。同时，将以公益活动为目的
或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服
务之外，也有利于促进社会公益事业的发展,反映
了我们税收立法者在全社会树立公平正义理念的
一种导向。
•
2、“视同提供应税服务”的规定只适用单位
和个体工商户，不包括其他个人。
第十小节 纳税义务、扣缴义务
发生时间和纳税地点
•
主要内容：第四十一条 增值税纳税义务发生时
间，第四十二条 增值税纳税地点，第四十三条 增值
税的纳税期限
• 第四十一条
•
解读：本条是关于纳税义务发生时间确认原则的
规定，针对应税服务的特点，主要采纳了现行营业税
关于纳税义务发生时间的相关规定并结合了现行增值
税关于纳税义务发生时间的相关规定，对应税服务纳
税义务发生时间予以明确，主要变化是在原先营业税
关于纳税义务发生时间的基础上增加了先开具发票的，
纳税义务发生时间为开具发票的当天的规定。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
• 第四十一条 增值税纳税义务发生时间为：
• （一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者
取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，
为开具发票的当天。
•
收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过
程中或者完成后收到款项。
•
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合
同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合
同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
解读：理解“提供应税服务并收讫销售款
项”，要注意以下两个方面：
•
a、收到款项不能简单地确认为应税服务增值
税纳税义务发生时间，应以提供应税服务为前提。
•
b、收讫销售款项，是指在应税服务开始提供
后收到的款项，包括在应税服务发生过程中或者
完成后收取的款项。因此，除本条第二款规定外，
应税服务提供前收到的款项不能以收到款项的当
天确认纳税义务发生时间。应税服务提供前收到
的款项，其增值税纳税义务发生时间以 按照财务
会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为
收入的时间为准。*
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收
款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的
当天。
•
解读：也就是说，对纳税人一次性收取若干
年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务
发生时间，不再实行按月分摊按月缴纳营业税的
方法，此条规定与现行营业税关于租赁的纳税义
务发生时间一致。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供
应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完
成的当天。
•
解读：第十一条规定，除以公益活动为目的
或者以社会公众为对象外，向其他单位或者个人
无偿提供应税服务，应视同提供应税服务缴纳增
值税。考虑到无偿提供应税服务的特点是不存在
收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况，
故将其纳税义务发生时间确定为应税服务完成的
当天。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
（四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增
值税纳税义务发生的当天。
•
解读：扣缴义务的存在是以纳税义务的存在
为前提，为了保证税款及时入库，同时也方便扣
缴义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生
时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本款规定，
扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天，与现
行增值税、营业税相关规定一致。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
•
第四十二条 增值税纳税地点为：
（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住
地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不
在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主
管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局
或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机
构合并向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
•
解读：
•
①根据税收属地管辖原则，固定业户应当向
其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一
般性规定。本规定与增值税条例区别仅在“合并”
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
②如果固定业户存在分支机构，总机构和分
支机构分别在试点地区与非试点地区，应当分别
向各自所在地的主管税务机关申报纳税，单位和
个人在试点地区，提供应税劳务的，应该按照试
点实施办法缴纳增值税，单位和个人在非试点地
区，应该按照《营业税暂行条例》及其实施细则
有关规定，缴纳营业税。因此，许多总分机构会
面临一方缴纳增值税，一方缴纳营业税的情况。
•
前面提到第七条 两个或者两个以上的纳税
人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个
纳税人合并纳税。区别在于本条款明确为总分支
机构，同时批准的机关也不一样。（财税
[2011]132号）
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
（二）非固定业户应当向应税服务发生地主管税
务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或
者居住地主管税务机关补征税款。
•
解读：①一般性规定：
•
非固定业户提供应税服务，应当向应税服务发生
地的主管税务机关申报纳税。未申报纳税的，由其机
构所在地或者居住地主管税务机关补征税款，同时要
注意缴纳税种的问题。比如非固定业户在试点地区提
供应税服务，应当向试点地区主管税务机关申报缴纳
本办法规定的增值税；未申报纳税的，其机构所在地
或者居住地为非试点地区的，由非试点地区的主管税
务机关按照营业税有关规定，补征营业税。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
•
•
②特殊规定
主要针对机构所在地或者居住地在试点地区
的非固定业户，在非试点地区提供应税服务的情
形，这种情况下均应当向机构所在地或者居住地
主管税务机关申报缴纳增值税。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
• 例如：
•
非试点的外省市其他个人，未办理税务登记，
作为非固定业户，在苏州提供交通运输服务，应
在苏州缴纳增值税。如未申报纳税，应向其居住
地或运输车辆车籍所在地主管税务机关申报补缴
营业税。
•
相反，苏州的其他个人到非试点的外省市提
供交通运输服务，应在苏州缴纳增值税，而不是
在应税服务发生地即外省市缴纳营业税。
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
（三）扣缴义务人应当向其机构所在地或者
居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
•
解读：本条主要为方便扣缴义务人考虑，促
使其履行扣缴义务。
•
纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点解读
•
第四十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3
日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税
人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人
应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限
的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税
务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳
税的，可以按次纳税。纳税人以1个月或者1个季
度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；
以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，
自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日
内申报纳税并结清上月应纳税款。扣缴义务人解
缴税款的期限，按照前两款规定执行。
•
解读 ：和现有增值税的规定完全一致。
第十一小节 减免税
•
第四十四条放弃免税、减税，第四十五条至
第四十六条 增值税起征点
•
第四十四条 纳税人提供应税服务适用免税、
减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法
的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月
内不得再申请免税、减税。-p15
•
解读：2011年12月31日（含）前，如果试点
纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收
优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按照本办法
规定享受有关增值税优惠。
减免税解读
•
•
•
•
•
•
第四十五条 个人提供应税服务的销售额未达
到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，
全额计算缴纳增值税。
增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的
个体工商户。
第四十六条 增值税起征点幅度如下：
（一）按期纳税的，为月应税销售额500020000元（含本数）。
（二）按次纳税的，为每次（日）销售额
300-500元（含本数）。
减免税解读
•
起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。
省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局
应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区
适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。
•
解读：增值税起征点所称的销售额是指小规
模纳税人应税服务的销售额，不包括提供加工修
理修配劳务和销售货物的销售额，如还有应税货
物及劳务的销售额的，应分别计算确定增值税起
征点；也不包括其应纳税额，如果采用销售额和
应纳税额合并定价方法的，计算销售额的公式为：
销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。
第十二小节 征收管理
•
•
•
•
•
第四十七条 营业税改征的增值税，由国家税
务局负责征收。
第四十八条 纳税人提供适用零税率的应税服
务，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）
税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。
第四十九条 纳税人提供应税服务，应当向索
取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，
并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税
额。
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用
发票：（一）向消费者个人提供应税服务。
（二）适用免征增值税规定的应税服务。
征收管理解读
•
第五十条 小规模纳税人提供应税服务，接受
方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关
申请代开。
•
解读：小规模纳税人由于其自身不具有开具
增值税专用发票的资格，如需开具增值税专用发
票，可向主管税务机关申请代开。
•
地税局委托中介代开货运发票，营改增之后
不再有，改为到税务机关代开。国税部门代开的
工作量会有所增加。如果运输业自开票纳税人不
统一认定为一般纳税人，较上海增加一部分小规
模纳税人，也会增加代开发票工作量。
征收管理解读
•
第五十一条 纳税人增值税的征收管理，按照
本办法和《中华人民共和国税收征收管理法》及
现行增值税征收管理有关规定执行。
•
解读：根据《中华人民共和国税收征收管理
法》及其实施细则的规定，依法由税务机关征收
的各种税收的征收管理，均适用该法。因此，
《实施办法》中应税服务的征收管理也应适用该
法。同时，营业税改征增值税后该类纳税人的征
收管理，有具体规定的按具体规定执行，没有具
体规定的，按照现行的增值税有关规定执行。
附则解读
•
第五十二条 纳税人应当按照国家统一的会计
制度进行增值税会计核算。
•
解读：本次试点纳税人有一部分是现行增值
税一般纳税人，有较好的会计核算基础，对增值
税的会计处理比较熟悉，但本次纳入试点的主体
企业是原营业税纳税人，会计基础相对较弱，对
营业税的会计处理比较简单。当前，为适应增值
税扩大征收范围的现实需要，对于试点纳税人提
供或接受应税劳务，应按照现行有关规定进行相
关业务的增值税会计处理。
第十三小节 原增值税一般纳税人有关规定
•
原增值税一般纳税人，指按照《中华人民共
和国增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人。这
些纳税人面广量大，今后一段时间内仍然会占我
们管辖户数的大部分比重。以下的相关规定，无
论现在和将来，都必须是要向广大原一般纳税人
宣传培训的。
•
（一）进项税额
•
1．原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供
的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增
值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。
原增值税一般纳税人有关规定解读
• 但下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
•
（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税
应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人
消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、
商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述
项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著
作权、有形动产租赁。
•
（2）接受的旅客运输服务。
•
（3）与非正常损失的购进货物相关的交通运
输业服务。
•
（4）与非正常损失的在产品、产成品所耗用
购进货物相关的交通运输业服务。
原增值税一般纳税人有关规定解读
•
上述非增值税应税项目，对于试点地区的原
增值税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条
所称的非增值税应税项目，但不包括《应税服务
范围注释》所列项目；对于非试点地区的原增值
税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条所称
的非增值税应税项目。
•
解读：对于试点地区来说，应税服务，已经
纳入增值税征收范围，因此，用于1+6行业的项目
就是用于增值税应税项目，自然可以抵扣进项税。
原增值税一般纳税人有关规定解读
•
3．试点地区的原增值税一般纳税人接受境外单位
或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，
准予从销项税额中抵扣的进项税额，为从税务机关或者
代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款
书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。
•
上述纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具
备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。
否则，进项税额不得从销项税额中抵扣。
•
比较：试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运
输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营
业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得
的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的
价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价
款和价外费用中扣除。-p13事项规定
原增值税一般纳税人有关规定解读
•
•
（二）一般纳税人认定
试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服
务，根据国家税务总局公告【2011】第065号规定，
不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达
《税务事项通知书》，告知纳税人。
•
（三）增值税期末留抵税额
•
试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服
务的，截止到2011年12月31日的增值税期末留抵
税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。
•
解读：它给我们增加了技术上的难度。必要
性在于：一是税收入库级次的问题，二是出于试
点期间分析试点效果的需要。
结束语
•
上海局长访谈中有一段话：对待此次改革
的正确认识是，结构性减税是“有增有减、结
构性调整”的一种税制改革方案，区别于全面
的、大规模的减税，更强调有选择性的减税，
但不排除部分企业会增加税负。因为从单个企
业说，随着它的成本结构不同、发展时期不同，
体现在它的这一环节缴纳的税收也是不同的，
如果企业当期进项抵扣少，税负就会增加。作
为企业，应该放远眼光，利用先行试点的机遇
抢得发展先机，拓宽国内外市场，进一步提升
市场竞争力。作为税务部门，应当继续关注改
革进程，一方面，深入调研，为国家税制改革
决策提供依据，另一方面，要倾听纳税人呼声，
将一些合理的意见建议反映上去，为国家层面
进行决策提供参考。
谢谢大家！
2012年7月27日