Transcript III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen

IHK Bayreuth
Internationale
Personaleinsätze erfolgreich
gestalten – Steuerrechtliche
Grundlagen
Christina Neugirg LL.M., Rechtsanwältin
13. Mai 2014
KPMG – Koordinierte IES Services – One Stop Shop
© 2011 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ("KPMG International"), einer juristischen Person
schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. Der Name KPMG, das Logo und "cutting through complexity" sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.
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Mitarbeitereinsätze international - Fragen
• Wo wird der Mitarbeiter steuerpflichtig?
• Droht Doppelbesteuerung (Besteuerungskonflikt)?
• Welche Lösungsmöglichkeiten gibt es?
• Welche Arbeitgeberpflichten bestehen im Heimat- und Einsatzland?
• Welche Pflichten bestehen für den Mitarbeiter?
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Agenda Steuerrecht
I.
Prüfreihenfolge Steuerrecht
II.
Deutsches Steuerrecht
III.
Internationales Steuerrecht
(a) Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
Mitarbeitereinsätze
international
(b)
Abkommensloses
Ausland - Fallbeispiele
IV.
Mitarbeitereinsätze international – Fallbeispiele
V.
Sonderthema - Betriebsstätten
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I. Prüfreihenfolge Steuerrecht
I. Prüfreihenfolge Steuerrecht
• Prüfung Steuerrecht im Heimatland
• Prüfung Steuerrecht im Einsatzland
• Prüfung Verrechnungspreise (Kostenweiterbelastung)
• Prüfung internationales Steuerrecht
• Prüfung Lohnsteuereinbehalt im Heimat- und ggf. Einsatzland
(Anträge/Dokumentation)
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II. Deutsches Steuerrecht
II. Deutsches Steuerrecht
Unbeschränkte Steuerpflicht
• Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung)
• Gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 Abgabenordnung)
Folge:
Besteuerung des Welteinkommens (§ 1 Absatz 1 Einkommensteuergesetz)
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II. Deutsches Steuerrecht
Beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Absatz 4 EStG)
• Ausübung, Verwertung
• Geschäftsführer, Vorstand, Prokurist einer deutschen Kapitalgesellschaft
• Abfindungen, soweit Tätigkeit in D steuerpflichtig
• Personal von Fluggesellschaften mit Sitz/Geschäftsleitung in D
Folge:
Steuerpflichtig mit Einkünften aus deutschen Quellen
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II. Deutsches Steuerrecht
Lohnsteuereinbehaltungspflicht , wenn
• Einkommensteuerpflichtige Löhne und Gehälter
und
• Inländischer, zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Arbeitgeber
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II. Deutsches Steuerrecht
Wirtschaftlicher Arbeitgeber § 38 Absatz 1 Satz 2 EStG
Inländischer Arbeitgeber ist in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in
Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die
ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das
Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für
eigene Rechnung auszahlt.
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III. Internationales Steuerrecht
III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Regelung der Doppelbesteuerungsabkommen
• Ziel: Vermeidung unerwünschter Doppelbesteuerung
• Kurzfristige Auslandseinsätze sollen durch Anwendbarkeit der 183-Tage
Regelung im Heimatland steuerpflichtig bleiben
• Grundkonstellation: ansässig in einem Staat, tätig im anderen Staat
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
DBA Allgemeines
Ansässigkeitsstaat:
Staat in dem die engeren wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen liegen;
bei Verheirateten grundsätzlich dort, wo die Familie lebt
Tätigkeitsstaat:
Staat in dem die Tätigkeit ausgeübt wird
Quellenstaat:
Staat aus dem die Einkünfte stammen
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
DBA Allgemeines
Nur ansässig in einem Staat
Einkünfte aus Quellen eines anderen Staates
Problemfall: Doppelwohnsitz
Herstellung der Grundkonstellation durch Klärung des vorrangigen
Wohnsitzstaates
Art. 4 DBA (OECD-MA) – „Tie-breaker“
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Artikel 15 Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat – 183 Tagefrist
Regelung der Doppelbesteuerungsabkommen:
Kurzfristige Auslandseinsätze sollen durch Anwendbarkeit der 183-Tage-Regelung
im Heimatland steuerpflichtig bleiben
Grundkonstellation: ansässig in einem Staat, tätig im anderen Staat
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Kriterien der 183-Tage Regelung
• Nicht mehr als 183 Tage im Tätigkeitsstaat während
Kalenderjahr/Steuerjahr/12-Monatszeitraum
• Kein Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat
• Vergütung wird nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im anderen
Staat getragen (= schmälert nicht den Gewinn), sicherer: muss auch prinzipiell
nicht zugeordnet werden
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Artikel 15 Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat – 183 Tagefrist
Bekannt als 183-Tage Regel
Rückfall an den Ansässigkeitsstaat, wenn (kumulativ) folgende
Voraussetzungen vorliegen:
Aufenthalt im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage in dem im Abkommen
bestimmten Zeitraum und
Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt oder für den die Vergütung gezahlt wird, ist
nicht im Tätigkeitsstaat ansässig und
Arbeitslohn wird nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die
der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen.
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Artikel 15 Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat – 183 Tagefrist
Die 183-Tageregel bezieht sich auf:
- ein Steuerjahr (z. B. Indien, Neuseeland)
- ein Kalenderjahr (z. B. Schweiz, USA)
- einen Zeitraum von 12 Monaten (z.B. Polen, Russland, Rumänien Mexiko,
zukünftig auch: China)
Aufenthalts- /Ausübungstage für jedes „Jahr“ gesondert zu ermitteln
Weicht das Steuerjahr im einen Vertragsstaat von dem im anderen Vertragsstaat ab,
ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates maßgebend
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Artikel 15 Besteuerung im Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat – 183 Tagefrist
Mögliche Formulierungen der 183-Tage-Regelung in den DBA
(eigentlich 184):
- Aufenthalt (z.B. Rumänien)
- Ausübung der Tätigkeit (z.B. Belgien)
Aufenthalts-/ Ausübungsstage sind ohne Rücksicht auf die Frage der
Ansässigkeit festzustellen
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Arbeitgeberpflichten
• Antrag auf Lohnsteuerfreistellung beim Finanzamt (zwingend bei
antragsgebundenen DBA)
• Bescheinigung zum Lohnkonto nehmen
• Nachweis- und Dokumentationspflicht bei Freistellung von Arbeitslohn
Empfehlung
• Arbeitnehmer zur lückenlosen Dokumentation verpflichten (Travel Tracker)
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Arbeitnehmerpflichten
• Abgabe einer deutschen Einkommensteuererklärung
• Nachweis der im Ausland zu besteuernden Einkommensbestandteile
• Nachweis der Besteuerung im Ausland (oder des Verzichts darauf)
• Steuerfreie Einkommensbestandteile nach deutschem Steuerrecht ermitteln und
offenlegen (Progressionsvorbehalt)
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Nationale Rückfallklauseln
§ 50 d Abs. 8 EStG
§ 50 d Abs. 9 EStG
- Rückfall bei Qualifikationskonflikten
- Rückfall aufgrund mangelnder Steuerpflicht im anderen Staat
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III. (a) Doppelbesteuerungsabkommen
Nationale Rückfallklausel (§ 50d (8) EStG)
• Nachweis der Versteuerung im Ausland
• Nur bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland
• Nur in DBA Fällen
• Bagatellgrenze € 10.000
• Nicht im Lohnsteuerverfahren, sondern bei Veranlagung
• Ggf. zuerst die ausländische Steuererklärung erstellen
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III. (b) Abkommensloses Ausland
Auslandstätigkeitserlass (ATE)
• Inländischer Arbeitgeber
• Begünstigte Tätigkeit (z. B. Planung, Errichtung, Inbetriebnahme von Fabriken,
Maschinen, Anlagen und der Einbau, die Aufstellung oder Instandsetzung
sonstiger Wirtschaftsgüter)
• Dauer der Tätigkeit mindestens 3 Monate (ununterbrochen)
• Kein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Einsatzland
• Umfang des begünstigten Arbeitslohnes
• Progressionsvorbehalt
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III. (b) Abkommensloses Ausland
Arbeitgeberpflichten
• Antrag auf Lohnsteuerfreistellung beim Finanzamt
• Bescheinigung zum Lohnkonto nehmen
• Nachweis- und Dokumentationspflicht bei Freistellung von Arbeitslohn
Arbeitnehmerpflichten
• Abgabe einer deutschen Einkommensteuererklärung
• Nachweis der im Ausland zu besteuernden Einkommensteuerbestandteile
• Steuerfreie Einkommensteuerbestandteile nach deutschem Steuerrecht
ermitteln und offenlegen (Progressionsvorbehalt)
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III. (b) Abkommensloses Ausland
• Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EStG
• Kein DBA vorhanden, ATE nicht anwendbar
• Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland
• Besteuerung im Einsatzland
• Beschränkung der Höhe nach (auf die deutsche Einkommensteuer) und dem
Grunde nach (ausländische Einkünfte)
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Alle noch da?
„ Confidence is what
you have before
you understand the
Woody Allen
*1935
problem!“
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IV. Mitarbeitereinsätze
international - Fallbeispiele
Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Beispiel 1
AN wird für 3 Jahre nach China entsandt
Familie bleibt in Deutschland
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Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Lösung 1
Steuerlicher Wohnsitz bleibt in Deutschland bestehen
Folge:
Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland
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Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Beispiel 2
Lediger AN wird für 3 Jahre nach Rumänien entsandt
Die bisher genutzte Mietwohnung wird beibehalten und gelegentlich genutzt (z.B.
Urlaub)
AN beabsichtigt die Wohnung nach der Beendigung der Entsendung weiterhin zu
benutzen
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Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Lösung 2
Steuerlicher Wohnsitz bleibt in Deutschland bestehen
Folge:
Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland
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Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Beispiel 3
AN wird für 3 Jahre nach Spanien entsandt
Familie geht mit nach Spanien
Wohnung in Deutschland soll in Kürze verkauft werden; sämtliche Möbel werden
aus der Wohnung entfernt
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Nationales Steuerrecht im Heimatland (Deutschland)
Lösung 3
Steuerlicher Wohnsitz in Deutschland wird aufgegeben
Folge:
Steuerpflicht der Einkünfte aus deutschen Quellen
Antrag auf Ausstellung einer Bescheinigung für beschränkt
steuerpflichtige Arbeitnehmer; soweit erforderlich Lohnsteuereinbehalt
nach StKl I
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 4
AN wird ab dem 1.10.13 während eines zunächst auf 3 Monate befristeten
Projektes in Polen tätig
Verlängerung um weitere 4 Monate bis 30.04.14
Das Gehalt des AN wird weiterhin vom AG in Deutschland getragen.
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 4
Steuerpflicht in Polen, 183 Tage innerhalb eines 12-Monatszeitraums 1.10.13 bis
30.04.14 werden überschritten
In Deutschland Freistellung des Gehalts
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 5
AN im April 2013 6 Wochen in Indien, im August/September 8 Wochen und im
November/Dezember 8 Wochen tätig
Projektnacharbeiten im Jahr 2014 von Januar bis März nochmals für 9 Wochen
Das Gehalt des AN wird weiterhin vom AG in Deutschland getragen.
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 5
183 Tage im Steuerjahr (Indien = 1. April bis 31. März) überschritten
Auf indische Tage entfallendes Gehalt steuerpflichtig in Indien
Freistellung in Deutschland
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 6
AN der ausländischen Tochtergesellschaft wird im Rahmen eines Projektes für 4
Monate bei der deutschen Muttergesellschaft tätig, Einbindung organisatorisch
und disziplinarisch für die Zeit des Einsatzes bei der deutschen
Muttergesellschaft
Die Kosten des Projektes werden von der deutschen Muttergesellschaft
getragen.
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 6
Kostentragung in Deutschland bei der Muttergesellschaft begründet Arbeitgeber
im Tätigkeitsstaat Deutschland
Steuerpflicht des anteiligen Gehalts in Deutschland
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 7
AN aus Deutschland geht für 10 Tage auf Dienstreise nach Hongkong
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 7
AN ist aufgrund seines Wohnsitzes weiterhin in Deutschland ansässig und somit
auch in Deutschland mit den 10 Dienstreisetagen steuerpflichtig
AN wird u.U. mit der Vergütung für die 10 Arbeitstage in Hongkong
steuerpflichtig, weil er dort physisch tätig geworden ist
Internationale Regelungen: kein DBA
Anrechnung der ausländischen Steuer im Rahmen der deutschen
Steuererklärung
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 8
Deutscher AN ist zuständig für den Vertrieb in Deutschland und Polen
Er macht regelmäßig Dienstreisen nach Polen, um dort seine Tätigkeit
auszuüben, überschreitet jedoch nicht 183 Tage in einem 12-Monatszeitraum
Am Jahresende werden 30% seines Gehalts an die Konzerngesellschaft in Polen
weiterbelastet; dies entspricht der Tätigkeit für die dortige Gesellschaft
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 8
Gehalt, das auf polnische Arbeitstage entfällt, ist bis zu 30% in Deutschland
freizustellen
Dieser Betrag ist in Polen zu versteuern
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 9
AN des deutschen Stammhauses pendelt häufig zur ausländischen
Betriebsstätte
183 Anwesenheitstage im Ausland werden nicht überschritten
AN führt dort für die Betriebsstätte wesentliche Tätigkeiten durch
Die Kosten für den AN sind nach Verrechnungspreisgrundsätzen der
Betriebsstätte zuzurechnen
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 9
Jeder Tag bei der Betriebsstätte ist dort steuerpflichtig
In Deuschland freizustellen
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 10
AN einer deutschen Gesellschaft reist zur Markterforschung nach Finnland
Projektdauer ist fünf Monate
Nach drei Monaten entwickelt sich der Markt positiv, so dass der Mitarbeiter
beginnt, dort Verträge für Produktverkäufe abzuschließen
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 10
Während der ersten drei Monate keine Steuerpflicht in Finnland / Anwendung der
183-Tage-Regelung
Ab dem vierten Monat Begründung einer Betriebsstätte in Finnland / finnisches
Besteuerungsrecht auf Vergütung für jeden Arbeitstag
183-Tage-Regelung nicht mehr anwendbar
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 11
AN ist im November und Dezember 2013 auf Dienstreise in Rumänien
Während dieser Zeit fällt die Entscheidung, dass er für mehrere Jahre dort
eingesetzt wird
Er bleibt gleich dort und erhält einen Entsendevertrag. Die Entsendung startet
laut Vertrag zum 01.01.2014
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 11
Steuerpflicht in Rumänien ab November 2013 / Anwendung der 183-TageRegelung (12-Monatszeitraum)
Einreichung monatlicher rumänischer Steuererklärungen (rückwirkend ab
November 2013)
Sofern noch möglich: Korrektur des Lohnsteuereinbehalts 2013 in Deutschland;
Freistellung ab 2014
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 12
• Paul, Arbeitnehmer der Maschinenbau AG mit einzigem Wohnsitz in Kulmbach,
arbeitet gewöhnlich in Bayreuth.
• Von März bis Dezember 2013 hielt er sich wegen eines Großprojekts seines
Arbeitgebers an 190 Tagen in den USA auf. Von Januar bis März 2014 wird
Paul sich noch einmal an weiteren 50 Tagen in den USA aufhalten.
• Hat Paul die 183 Aufenthaltstage des DBA USA überschritten?
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 12
• Paul hat sich an mehr als 183 Tagen im Steuerjahr 2013 in den USA
aufgehalten. Das Gehalt, das auf die Arbeitstage in den USA entfällt, ist dort zu
versteuern. Das Gehalt, das auf Arbeitstage in den USA entfällt, ist in
Deutschland freizustellen (Progressionsvorbehalt)
• Steuerliche Pflichten in zwei Staaten
• Nachweis der Besteuerung erforderlich
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 13
• Anton, Arbeitnehmer der Maschinenbau AG mit einzigem Wohnsitz in Pegnitz,
arbeitet gewöhnlich in Bayreuth.
• Er wird an zwei Tagen pro Woche bei der Tochtergesellschaft in Spanien tätig
(40 % seiner Gesamtarbeitszeit). Sein Gehalt wird zu 40 % an die spanische
Tochtergesellschaft belastet. Anton berichtet über seine spanische Tätigkeit an
einen Vorgesetzten in Spanien.
• Ist die spanische Tochtergesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne des
DBA Spanien?
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 13
• Ja. Antons Gehalt, das auf die Arbeitstage in Spanien entfällt, ist ab dem ersten
Tag in Spanien zu besteuern. Auf die Dauer des Aufenthaltes kommt es nicht
an.
• Das Gehalt, das auf spanische Arbeitstage entfällt, ist in Deutschland
freizustellen (Progressionsvorbehalt)
• Steuerliche Pflichten in zwei Staaten
• Nachweis der Besteuerung erforderlich
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 14
• Max, Arbeitnehmer der Maschinenbau AG mit einzigem Wohnsitz in Gefrees,
arbeitet gewöhnlich in Bamberg.
• Er wird an zwei Tagen pro Woche bei der Betriebstätte in den Niederlanden für
deren Belange tätig (40 % seiner Gesamtarbeitszeit).
• Wird Max in den Niederlanden besteuert?
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 14
• Ja. Max‘ Gehalt, das auf die Arbeitstage in den Niederlanden entfällt, ist ab dem
ersten Tag in den Niederlanden zu besteuern. Auf die Dauer des Aufenthaltes
kommt es nicht an.
• Das Gehalt, das auf niederländische Arbeitstage entfällt, ist in Deutschland
freizustellen (Progressionsvorbehalt).
• Steuerliche Pflichten in zwei Staaten
• Nachweis der Besteuerung erforderlich
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Beispiel 15
• Karl, Arbeitnehmer der Maschinenbau AG mit einzigem Wohnsitz Kemnath,
arbeitet gewöhnlich in Bayreuth.
• Karl wird von der Maschinenbau AG für 9 Monate bei der Zweigniederlassung in
Hongkong eingesetzt.
• Wird Karl in Hongkong besteuert?
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Prüfung Vorrangigkeit zwischenstaatlicher oder überstaatlicher Regelungen
Lösung 15
• Das Gehalt, das auf Arbeitstage in Hongkong entfällt, ist in Deutschland
steuerpflichtig und unterliegt bei der Maschinenbau AG den Vorschriften über
den Steuerabzug vom Arbeitslohn.
• Das Gehalt ist auch in Hongkong steuerpflichtig.
• Steuerliche Pflichten besteht in zwei Staaten.
• Es besteht die Möglichkeit der Steueranrechnung in Deutschland. Die in
Hongkong gezahlte Steuer auf Gehalt, das auf Arbeitstage in Hongkong entfällt,
wird auf Antrag angerechnet (soweit nachgewiesen).
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Lohnsteuerliche Verpflichtungen im Heimat- und ggf. Einsatzland
(Anträge/Dokumentation)
Beispiel 16
Ein Mitarbeiter einer US Tochtergesellschaft eines deutschen Unternehmens wird
für 4 Monate als Aushilfe zur deutschen Muttergesellschaft nach Bayern
entsandt. Er hat einen Arbeitsvertrag mit der US-Gesellschaft und wird
ausschließlich von ihr bezahlt. Das Gehalt wird monatlich an die deutsche
Gesellschaft weiterbelastet.
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Lohnsteuerliche Verpflichtungen im Heimat- und ggf. Einsatzland
(Anträge/Dokumentation)
Lösung 16
Deutsches Unternehmen ist lohnsteuerlicher Arbeitgeber
Lohnkonto muss eingerichtet werden
Steuerklasse?
Kirchensteuer?
Bemessungsgrundlage?
Sozialversicherung?
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„ The trouble with
our times
is that the future
is not what it used to
Paul Valery,
1871 - 1945
be…“
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V. Sonderthema
- Betriebsstätten
V. Sonderthema - Betriebsstätten
Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit
eines Unternehmens dient.
Gemäß § 12 Nr. 8 AO sind als Betriebsstätte insbesondere anzusehen
Bauausführungen und Montagen, wenn u. a. die einzelne Bauausführung
länger als sechs Monate dauert.
Gemäß Art. 5 Abs. 3 DBA MA gilt Folgendes
Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre
Dauer 12 Monate überschreitet.
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
Tatbestand besteht aus zwei Komponenten
• Tätigkeit muss als Bauausführung oder Montage zu qualifizieren sein und
• eine bestimmte Frist überschreiten
Baubetriebsstätte
Errichtung eines Bauwerkes, einer Anlage oder Teilen davon
Montagebetriebsstätte
Zusammenfügen, Um-/Einbau vorgefertigter Teile zu einem Ganzen
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
Betriebsstättenbegründende Tätigkeiten im Rahmen eines
Montageeinsatzes:
• Kennzeichnendes Merkmal ist das Zusammenfügen von essentiellen
Komponenten zu einer Sache, die so noch nicht bestanden hat
• Nicht unter den Montagebegriff fallen daher:
• Reparatur- und Wartungsleistungen
Ausnahmen: kompletter Wiederaufbau nach Zerstörung
• Die Überlassung von Personal im Rahmen eines Dienstleistungsvertrages
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Überwachung: Was schuldet der Unternehmer?
• Verantwortliche Überwachung, d. h. der Unternehmer haftet für die
Funktionsfähigkeit der Anlage und schuldet die Herstellung der Anlage:
i. d. R. Bestandteil der Bau- oder Montageleistung (auch wenn
eigentliche Montage durch Subunternehmer erfolgt)
• Beratende Überwachung, d. h. Überwachung erfolgt als separate
Dienstleistung
i. d. R. keine Bau- oder Montageleistung
• Aber: einige DBA beziehen Überwachungstätigkeiten ausdrücklich mit ein,
z. B. China, Türkei, Zypern
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Regelfall nach MA
12 Monate
• 3 Monate
z. B. Thailand (Bauausführung)
• 6 Monate
z. B. China, Thailand (Montage)
• 9 Monate
z. B. Türkei, Iran, Indien, Belgien
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Frist beginnt mit Aufnahme der Arbeiten VOR ORT – einschl. vorbereitender
Arbeiten (sofern sie der Vorbereitung der Montage dienen)
• Nicht fristauslösend sind i. d. R.
• Alle off-shore Tätigkeiten
• Materiallieferungen oder Lieferung von Baugeräten
• Besprechungen mit Subunternehmern
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Fristauslösend sind
• Alle on-shore Tätigkeiten, die der unmittelbaren Vorbereitung der Montage
dienen (z. B. auch vorangehende Abbruch- und Demontagearbeiten; Aufstellen
von Baubuden)
• Fertigungsüberwachung, sofern die Überwachung on-shore erfolgt
• Frist kann auch durch Subunternehmer in Gang gesetzt werden (keine
Zurechnung von JV-Partnern oder im Rahmen von Konsortien)
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Unterscheidung nach BFH
• Betriebsbedingte Unterbrechung (z. B. aufgrund von Streik, Materialmangel,
Trocknungszeiten, Witterung)
Keine Unterbrechung
• Nicht im Betriebsablauf bedingte Unterbrechung (z. B. Kunde verweigert
Abnahme)
Unterbrechung, falls Unterbrechung nicht nur kurzfristig
(länger als 2 Wochen)
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Frist endet mit Erfüllung sämtlicher Werkvertragsverpflichtungen
• Frühestens mit Abnahme, nach Inbetriebnahme und Testlauf
• Faktisches Ende ist entscheidend, aber z. B. Abnahmeprotokolle haben
Indizwirkung
• Unverzügliche Beseitigung von Mängeln ist einzubeziehen (nicht hingegen
Mängelbeseitigung im Rahmen der Gewährleistung oder After Sales
Services)
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
Fazit
• Betriebsstättenbegriff wird immer weiter ausgedehnt
• Insbesondere Entwicklungs- und Schwellenländer sind bestrebt, im Land
erbrachte Dienstleistungen zu besteuern (auch ohne feste
Geschäftseinrichtung)
Bei Montageeinsätzen immer DBA nach aktuellem
Stand prüfen (auch Zusatzprotokolle etc. einbeziehen)!
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Übersicht
Wird Bauausführung/
Montage geschuldet?
nein
Liegt eine feste
Geschäftseinrichtung vor?
nein
ja
Liegt eine VertreterBetriebsstätte vor?
nein
eigentlich BSt (-)
aber: sieht das DBA
Regelungen zur
DL-BSt vor?
ja
ja
BSt gem. Art. 5 Abs. 1 (+)
Überschreitet der
Einsatz die relevante
Frist?
nein
nein
eigentlich BSt (-)
aber: sieht das DBA
Regelungen zur DL-BSt vor?
Kommt eine Zurechnung
oder Zusammenrechnung
in Betracht?
BSt gem. Art. 5 Abs. 5 (+)
nein
eigentlich BSt (-)
aber: sieht das DBA
Regelungen zur DL-BSt vor?
ja
BSt gem. Art. 5 Abs. 3 (+)
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
• Sofern die Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebsstätte vorliegen,
ist vom ersten Tag an eine Betriebsstätte gegeben (nicht erst mit Überschreiten
der Frist)
• Dies gilt auch dann, wenn zunächst nur ein kurzer Montageeinsatz geplant war,
der sich dann jedoch verlängert hat, oder wenn kürzere Fristen vereinbart waren
Maßgeblich ist die tatsächliche Arbeitsdauer!
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V. Sonderthema - Betriebsstätten
Begründung einer Steuerpflicht im Ausland
• hoher administrativer Aufwand: steuerliche Registrierung, Einhaltung lokaler
Meldepflichten, Vorhalten einer Buchführung, Abgabe von Steuererklärungen,
Erstellung von Jahresabschlüssen, etc.
Risiko einer Doppelbesteuerung
• wenn z. B. nach nationalem Recht keine Betriebsstätte angenommen wird oder
• die Gewinnermittlung nach abweichenden Vorschriften vorgenommen wird
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Kontaktdaten
Christina Neugirg LL.M.
Rechtsanwältin, Senior Manager, Tax
Phone: +49 89 9282 1679
Fax:
+49 1802-11991-2563
[email protected]
KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft,
a subsidiary of KPMG Europe LLP
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Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied
des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die
KPMG International Cooperative ("KPMG International"),
einer juristischen Person schweizerischen Rechts,
angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten.
Der Name KPMG, das Logo und „cutting through
complexity" sind eingetragene Markenzeichen von KPMG
International Cooperative.