Transcript 05 - Katedra manažerského účetnictví

5. Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám
Bohumil Král
katedra manažerského účetnictví
Fakulta financí a účetnictví
Vysoké školy ekonomické v Praze
[email protected]
tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149
Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00
č. m. 284 Nová budova
Prezentace pro studenty kurzu
1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci
Osnova prezentace
• Příčiny rozvoje Activity Based Management a jeho informační
podpory
• Metoda ABC a její přínos pro řízení po linii aktivit
• Analýza nákladové náročnosti aktivit a její přínos pro řízení
režijních nákladů
• Activity Based Managment a jeho využití v řízení po linii výkonů
• Omezení metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám
• Možnosti využití informací o nákladové náročnosti aktivit v praxi
Příklad chybně přiřazeného nákladu pomocné činnosti
Podnik až dosud vyráběl standardní výrobek „Standard“ v objemu 330 000
kusů. Na přání zákazníka zařazuje do sortimentu modifikaci tohoto výrobku
"DeLuxe" ve výrazně menším objemu 20 000 ks.
Při rozvrhu nákladů na kontrolu kvality, která se provádí u obou výrobků
v zásadě stejným způsobem (včetně toho, že ji provádí stejný útvar kontroly
kvality), se vychází z jednotkového času kontroly, který je u obou výrobků
shodný. Ve vztahu k objemu a struktuře výroby 300 000 ks A : 20 000 ks B činí:
• Náklady útvaru kontroly kvality: 6 400 000,- Kč
• Propočet:
6 400 000 : 320 000 = 20,- Kč
Při podrobné analýze se zjistilo, že zaměření kontroly ve vztahu k výrobkům je
závislé
 jednak na změně sortimentu (při každé změně se kontroluje vyčerpávajícím
způsobem třídenní produkce),
 jednak na výsledcích této kontroly (pokud nejsou uspokojivé, věnuje se nově
zaváděným výrobkům větší pozornost).
Přesnější rozbor vedl k těmto zjištěním:
Počet kontrol provedených útvarem:
30 000 výrobků Standard
15 000 výrobků DeLuxe
Proporce fixních a variabilních nákladů:
•
•
1 900 000,- fixní náklady
4 500 000,- proporcionální náklady (100,- Kč na kontrolu)
Rozvrh proporcionálních nákladů:
•
•
4 500 000 : 45 000 = 100,-
3 000 000 : 300 000 = 10,- Kč na 1 výrobek Standard
1 500 000 : 20 000 = 75,- Kč na 1 výrobek De Luxe
•Rozvrh fixních nákladů: obdobným způsobem jako v prvním případě
1 900 000 : 45 000 = 42,22
»
(42,22 * 30 000) : 300 000 = 4,22
»
(42,22 * 15 000) : 20 000 = 31,67
Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit
 Řízení nákladů orientované na vztah k dílčím aktivitám je tématem
relativně novým - počínajícím na konci 80. let dvacátého století.
 Kalkulace takto sestavované jsou označovány v anglosaské oblasti
často pouze zkratkou ABC (Activity Based Costing).
Příčiny rozvoje nové metody řízení nákladů
 nárůst struktury prováděných výkonů (komplexnost)




dodávky širšího sortimentu v krátkých časových intervalech
vzrůst nároků na kvalitu poskytovaných výkonů
zkracování doby životnosti nabízených výkonů
diverzifikace výkonů
Tyto změny se přirozeně projevily ve
struktuře nákladů:
 Podstatně se snížil podíl jednicových nákladů v relaci k
režijním;
 vzrostl podíl režijních nákladů nutných k zajištění
pomocných, obslužných, ale i informačních,
plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných
aktivit;
 Ačkoliv jde často o náklady variabilní ve vztahu ke
konkrétní aktivitě, jejich vztah k objemu finálních
výkonů je buď indiferentní dokonce nepřímo úměrný.
Technika (metoda) ABC
Metodu ABC lze krátce specifikovat v následujících šesti krocích:
1. Vymezení stejnorodých skupin režijních nákladů (Cost Pools),
které jsou charakteristické vztahem k procesům, činnostem či
aktivitám, které vyvolávají jejich vznik
2. Vymezení příčiny vzniku nákladů a vyjádření této příčiny pomocí
vztahové veličiny, která vyvolává vznik nákladů (Cost Driver)
3. Stanovení, resp. zjištění výše příslušné stejnorodé skupiny
nákladů a rozsahu (objemu, velikosti) příslušné vztahové veličiny
4. Stanovení, resp. zjištění podílu nákladů na jednotku vztahové
veličiny
5. Stanovení, resp. zjištění rozsahu příslušné vztahové veličiny, který
byl vyvolán konkrétními druhy finálních výrobků, prací nebo
služeb
6. Přiřazení průměrných nákladů jednotlivých aktivit kalkulační
jednici
Porovnání tradičního kalkulačního postupu a metody ABC
•
Tradiční kalkulační postup
Náklady rozčleněné podle
vztahu k útvarům
•
Univerzální vztahová veličina
vyjadřující vztah k objemu
Náklady jednotlivých
produktů
Kalkulace podle metody ABC
Náklady
rozčleněné podle
vztahu k dílčím
aktivitám
Aktivity vyvolávající
vznik nákladů
Vztah jednotlivých
aktivit k objemu
prováděných výkonů
Náklady
jednotlivých
produktů
Přednosti metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám
• Nový pohled na aktivity:




analýza jejich nákladové náročnosti
tlak na snižování nestandardních aktivit
eliminace "aktivit", které nepřinášejí efekt
restrukturalizace podnikových procesů
• Nový pohled na činnosti, spojený s lepšími podklady
pro řízení hospodárnosti
 Activity Based Budgeting
 Zero Based Budgeting
• Nový pohled na podnikatelský proces
Hlavní podnikatelský proces výrobního podniku z hlediska
zobrazení v účetnictví zaměřeném na aktivity
Výzkum
Marketing a vývoj
Technická
příprava
výroby
Zásobování
Zákaznický
Výroba Distribuce
servis
a prodej
Manažerské účetnictví
• Nový pohled na výrobkové náklady:
nákladová náročnost nestandardních výkonů
podklad pro cenovou obhajobu a vyjednávání
zprostředkovaný vliv na
•
•
•
•
•
•
•
konstrukci
technologii hlavního podnikatelského procesu
organizaci
kvalitu
řízení logistiky
řízení jakosti
a ostatních částí servisních aktivit, činností a procesů,
které ovlivňují nákladovou náročnost výrobků
Možný příklad členění aktivit
• Aktivity ovlivněné množstvím výkonů:
 Přidaná hodnota pro zákazníka (kontaktáž zákazníků)
 Přidaná hodnota pro produkt (kontrola jakosti)
 Žádná přidaná hodnota (skladování hotových výrobků)
 Záporná přidaná hodnota (vyřizování reklamací)
• Aktivity neovlivněné množstvím výkonů
 Řízení útvaru
 Administrativní zajištění práce útvaru
Aplikace metody ABB v útvaru Zásobování
Předmětem našeho zkoumání je činnost zásobovacího útvaru, který
zajišťuje činnosti spojené s pořízením, manipulací a úpravou dvou
druhů jednicového materiálu.
Útvar má ve sledovaném období pořídit 1 000 tun materiálu A a 600
tun materiálu B. Rozpočet režijních nákladů útvaru pro toto období činí
116 000,- Kč.
Dosavadní způsob kontroly rozpočtu vycházel z přirážky k jedné tuně
materiálu předané ke zpracování výrobním útvarům. Tato přirážka byla
odvozena od nákladové náročnosti navážení materiálu do výroby; tato
náročnost byla u obou materiálů v zásadě stejná.
V případě aplikace této přirážky i v hodnoceném období by činila
•
116 000 : 1 600 = 72, 50 Kč na jednu tunu materiálu.
Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování
Součin této přirážky a tun materiálu navezeného do výroby
se pak porovnával se skutečně vynaloženými náklady. Rozdíl
obou veličin byl však relativně velký a naopak informace o
zásobovací činnosti nebyly tak podrobné, aby umožnily tento
rozdíl podrobněji analyzovat.
Na základě argumentace vedoucího zásobování, který uváděl,
že rozdíly mezi skutečným čerpáním režie a rozpočtem
přepočteným na skutečný objem aktivity jsou ovlivněny spíše
rozdíly ve struktuře pořizovaného materiálu a rozdílnou
pracností při jeho pořízení než nehospodárností útvaru, se
přikročilo k podrobnější analýze nákladů ve vztahu k dílčím
aktivitám. Ta přinesla tyto výsledky (viz následující tabulka):
Aktivity útvaru zásobování a jejich nákladová náročnost
Aktivita
Režijní
náklady
F/
V
Počet CD na
materiál A
Počet CD na
materiál B
Řízení oddělení a společné
náklady
41 000,-
F
-
-
Objednávání materiálu
5 000,-
V
Počet objednávek a jejich pracnost
10
6
Přejímka
24 000,-
V
Počet objednávek a jejich pracnost
10
2x větší
6
Vyřizování reklamací
2 000,-
V
Počet reklamací a jejich pracnost
5
1
Skladování
4 000,-
F
-
-
Čištění a úprava
35 000,-
V
Počet tun a časová náročnost na úpravu
jedné tuny
1000
5x větší
600
Navážení
5000,-
V
Počet tun
1000
600
Celkem
116 000,-
-
-
-
Vztahová veličina (Cost Driver – CD )
-
-
-
Legenda: F/V……… náklad fixní/variabilní k příslušné vztahové veličině
Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování
Na základě výše uvedených údajů bylo pak rozhodnuto řídit
hospodárnost zásobovacího útvaru pomocí variantního rozpočtu,
v němž by fixní náklady byly stanoveny formou limitu a variabilní
režie formou diferencované přirážky (normativu) k jedné tuně
materiálu A a B předaného do výroby.
Výše limitu fixní režie je dána součtem nákladů na řízení útvaru, na
skladování a společných nákladů:
41 000 + 4 000 = 45 000,- Kč
Propočet normativu variabilní zásobovací režie na materiál A a B
uvádí následující tabulka:
Propočet přirážky variabilní zásobovací režie
Aktivita
Režijní náklady
Režijní náklady na
jednotku aktivity
Režijní náklady na
materiál A
Režijní náklady na
materiál B
Objednávání
materiálu
5 000,-
5 000 : 16 = 312,50
3 125,-
1 875,-
Přejímka
24 000,-
24 000: 26 = 923,08
18 462,-
5 538,-
Vyřizování
reklamace
2 000,-
2 000 : 6 = 333,33
1 667,-
333,-
Čištění a úprava
35 000,-
35 000 : 5 600 = 6,25
31 250,-
3 750,-
Navážení
5 000,-
5 000 : 1 600 = 3,12
3 125,-
1 875,-
Celkem
71 000,-
X
57 629
13 371
Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování
Přirážka (normativ) variabilní zásobovací režie:
57,63 Kč
600 = 22,28 Kč
 Materiál A: 57 629 : 1 000 =
 Materiál B: 13 371 :
Důležitým informačním výstupem metody je také zjištění
nákladové náročnosti a poté i tlak na eliminaci aktivit, které
podniku nepřinášejí žádnou přidanou hodnotu (skladování
materiálu), resp. jejichž „přidaná hodnota“ je dokonce záporná
(vyřizování reklamací).
Kalkulace relevantních nákladů
…….
CENA PO ÚPRAVÁCH
- Variabilní náklady výrobku
* přímý (jednicový) materiál
* přímé (jednicové) mzdy
* variabilní režie ......
Marže I (Contribution Margin)
- Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF
- utopené - bez vlivu na CF
Marže II
- Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné
- utopené
Marže III
- Fixní náklady střediskové
Marže IV
- Fixní náklady podniku
ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek
Kalkulace zohledňující náklady aktivit
…….
CENA PO ÚPRAVÁCH
- Variabilní náklady výrobku
* přímý (jednicový) materiál
* přímé (jednicové) mzdy
* variabilní režie ......
Marže I (Contribution Margin)
- Variabilní náklady aktivit, vyvolaných druhem výkonu
Marže II (Activity Based Margin)
- Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF
- utopené - bez vlivu na CF
Marže III
.
.
Omezení metody řízení nákladů ve vztahu
k aktivitám
• Náročnost (rozsah zjišťovaných dat)
• Metodické problémy se zjišťováním nákladů aktivit
 podklad: "historické" náklady
 náklady společné více aktivitám
• Omezené využití při motivaci pracovníků
Využití metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám v praxi
Metoda je zpravidla implementována nikoliv se snahou pokrýt
všechny procesy a aktivity, ale selektivně při zobrazení procesů,
jejichž vyjádření tradičními postupy skýtá nejvyšší možnost chyb.
Zásadní rozdíly oproti jiným metodám přináší metoda v činnostech, v
nichž je vývoj aktivit, které vyvolávají vznik nákladů, v nepřímém
vztahu k objemu finálních výkonů.
Typický je tento vztah mezi náklady, aktivitou a objemem finálních
výkonů u pěti typů aktivit:





u logistických aktivit
u inovačních aktivit
u operací, zajišťujících rovnováhu mezi zdroji a užitím
u operací zajišťujících provádění změn
u operací zajišťujících kontrolu jakosti
Dámy a pánové, děkuji za Vaši
pozornost .