Transcript Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe REZERWY NIEBILANSOWE 1) KOREKTY AKTYWÓW TRWAŁYCH 2) KOREKTY AKTYWÓW OBROTOWYCH BILANSOWE 1) REZERWY KAPITAŁOWE 2) REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA - klasyczne rezerwy - bierne rozliczenia międzyokresowe 3) REZERWY NA ODROCZONY.

Rezerwy, bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów, zobowiązania
warunkowe
REZERWY
NIEBILANSOWE
1) KOREKTY AKTYWÓW
TRWAŁYCH
2) KOREKTY AKTYWÓW
OBROTOWYCH
BILANSOWE
1) REZERWY KAPITAŁOWE
2) REZERWY NA
ZOBOWIĄZANIA
- klasyczne rezerwy
- bierne rozliczenia
międzyokresowe
3) REZERWY NA
ODROCZONY PODATEK
DOCHODOWY
2
Rezerwy niebilansowe
Nie są ujawniane w bilansie przedsiębiorstwa, ale
pozostawiają trwały ślad w księgach rachunkowych i są
dodatnią lub ujemną korektą wartości bilansowej określonych
aktywów.
Reprezentują sobą zmiany wartości aktywów, które ustala się
na dzień sporządzania bilansu
Bezpośrednim rezultatem korekt wartości aktywów jest
bieżąca wycena określonego zasobu majątkowego na
poziomie tzw. wartości odzyskiwalnej, jest ona utożsamiana z
ceną sprzedaży netto danego aktywu lub z jego wartością
użytkową, czyli oszacowaną wartością godziwą i zapewnia
prawidłową wycenę bilansową tych zasobów.
3
Rezerwy bilansowe
Rezerwy bilansowe są źródłem finansowania wygospodarowanych
aktywów przeznaczonych na cele ściśle określone tytułem
rezerwy.
Rezerwy kapitałowe
Rezerwy kapitałowe są specyficznymi rezerwami i tym się różnią
od rezerw na zobowiązania, że:
są poza unormowaniami prawa bilansowego, gdyż tworzy się je na
mocy kodeksu spółek handlowych i statutowych ustaleń
przedsiębiorstwa;
tworzone są z zysku netto lub wpłat właścicieli przedsiębiorstwa;
są elementem składowym kapitału własnego przedsiębiorstwa.
Rezerwy kapitałowe reprezentują sobą aktywa, w stosunku do
których nie istnieje prawny ani zwyczajowy obowiązek zwrotu
osobom z otoczenia przedsiębiorstwa. Mogą być one - podobnie
jak aktywa przypisane rezerwom na zobowiązania - dowolnie
inwestowane lub służyć pokrywaniu strat netto.
4
Rezerwy na zobowiązania
Rezerwy na zobowiązania są to najczęściej występujące rezerwy w
praktyce. Tworzy się je wyłącznie wtedy, gdy:
-w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na jednostce aktualne,
prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków
pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania,
-jest prawdopodobne, że wypełnienie tych zobowiązań pociągnie za
sobą rozchody aktywów,
-można wiarygodnie oszacować wysokość przewidywanych
zobowiązań.
Przykładem może być utworzenie rezerwy na zobowiązania, gdy
przedsiębiorstwo zanieczyściło środowisko naturalne.
Przy tworzeniu rezerw na zobowiązania należy brać pod uwagę to, że
muszą być one skutkiem wcześniejszej lub bieżącej działalności
przedsiębiorstwa. W praktyce rezerwy na zobowiązania tworzy się w
ciągu całego okresu sprawozdawczego, w momencie wystąpienia
wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia, nie później jednak niż na
tzw. datę bilansu.
5
I. Definicje
Zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek
wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które
spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych
aktywów jednostki
Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub
kwota nie są pewne.
I. Definicje
Zobowiązanie warunkowe jest to obowiązek, wynikający ze
zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od
zaistnienia określonych zdarzeń. Zobowiązanie warunkowe to:
a) możliwy obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń
przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone w przyszłości w
momencie wystąpienia lub niewystąpienia przyszłych zdarzeń
niepodlegających w pełni kontroli jednostki lub
b) obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych,
ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:
- nie jest prawdopodobne, aby konieczne było
wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści
ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub
- kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić
wystarczająco wiarygodnie.
I. Definicje
Istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych.
Rezerwy charakteryzuje możliwość dokonania wiarygodnego
szacunku
(ponieważ
stanowią
obecne
obowiązki
oraz
prawdopodobne jest, że w celu wypełnienia obowiązków konieczny
okaże się wypływ środków.
Zobowiązania warunkowe natomiast są jedynie możliwymi
obowiązkami (gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na
jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, który mógłby
prowadzić do wypływu środków) lub obecnymi obowiązkami, które
nie spełniają kryteriów ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym
ze względu na brak możliwości wiarygodnej wyceny.
I. Definicje
Rozliczenia międzyokresowe bierne to koszty związane z
działalnością operacyjną danego okresu, które nie zostały jeszcze
poniesione, ale są kosztami przewidywanymi do poniesienia w
przyszłości.
Odzwierciedlają one oszacowanie kosztów bieżącego okresu
sprawozdawczego w wysokości prawdopodobnych zobowiązań
przypadających na ten okres.
I. Definicje
Zdarzenie obligujące to zdarzenie, które tworzy prawny lub
zwyczajowo oczekiwany obowiązek sprawiający, że jednostka
gospodarcza nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego
obowiązku, co ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy:
a)
wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na
drodze prawnej oraz
b)
zdarzenie (którym może być działanie jednostki
gospodarczej) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że
jednostka gospodarcza wywiąże się z tego obowiązku - w
przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.
I. Definicje
Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z umowy (na
mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio),
ustawodawstwa lub innego działania prawa.
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z
działalności jednostki gospodarczej, gdy:
a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości,
opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne,
aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom
trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz
b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych
stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.
I. Definicje
Umowa rodząca obciążenia to umowa, na podstawie której
nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad
korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej
mocy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co
najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej
spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich
odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia
Umowa niewykonana to umowa, która weszła w życie, ale żadna ze
stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub wypełniła je
częściowo. Umowy takie mogą jednak rodzić obciążenia, jeżeli
niewykonanie lub częściowe wykonanie obowiązków przez jedną ze
stron rodzi konieczność zadośćuczynienia drugiej stronie
I. Definicje
Przykład
Przykładem umowy niewykonanej rodzącej obciążenia jest umowa
leasingu operacyjnego, na podstawie której jednostka użytkuje flotę
samochodów ciężarowych. Jeżeli umowa nie przewiduje
wcześniejszego zakończenia leasingu, a jednostka nabędzie ze
względów ekonomicznych nowe samochody (na przykład bardziej
oszczędne) powstaje obowiązek opłacania rat leasingowych do
końca trwania umowy, bez względu na to czy przedmiot umowy jest
przez jednostkę używany czy nie. Jednostka na tej podstawie tworzy
rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku na raty opłat
leasingowych nieużytkowanego sprzętu.
I. Definicje
Restrukturyzacja to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu
i/lub działania jednostki gospodarczej w celu poprawy
skuteczności i efektywności jej działalności.
Klasyfikacja
zobowiązań – MSR 37
P
R
A
W
D
O
P
O
D
O
B
I
E
Ń
S
T
W
O
B
I
L
A
N
S
w
a
r
u
n
k
o
w
e
Zobowiązania handlowe
zafakturowane (formalnie uzgodnione)
za dobra dostarczone i usługi wykonane
Rozliczenia międzyokresowe bierne
zobowiązania niezafakturowane przypadające do zapłaty
za dobra dostarczone i usługi wykonane
Konieczność
oszacowania
Kwoty lub terminu
zapłaty –
Stopień niepewności
niewielki
Niepewność co do
kwoty lub terminu
przyszłych nakładów
Rezerwy
zobowiązania, których kwota lub termin nie są pewne
Niepewność co do
konieczności
poniesienia lub kwoty
nakładów
Zobowiązania warunkowe
nie są ujęte w sprawozdaniu jako zobowiązania
gdyż:
- wynikają z możliwego obowiązku, który trzeba
potwierdzić w przyszłości, więc przyszły wypływ środków
nie jest pewny;
- są obecnymi obowiązkami, które nie spełniają kryterium
ich ujmowania (nie jest prawdopodobne, aby wypływ
środków był konieczny lub kwoty obowiązku nie można
wycenić wystarczająco wiarygodnie).
Klasyfikacja rezerw i rozliczeń
międzyokresowych – UoR/KSR6
Art. 35d ust 1
UoR
Art. 39 ust 2
pkt 2 i 2a UoR
Rezerwy
Związane pośrednio z
działalnością
operacyjną,
finansowymi i ryzykiem
wykraczającym
poza ryzyko
działalności operacyjnej.
Art. 39 ust 2
pkt 1UoR
RMB
będące
rezerwami
związane z
działalnością
operacyjną
RMB niebędące
rezerwami
(koszty wykonania
niezakończonych
usług budowlanych,
czy dostawy
niefakturowane)
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Rezerwy, przy uwzględnieniu zasady ostrożności, tworzy się na
zobowiązania, których:
a) powstanie jest pewne lub prawdopodobne,
b) kwota lub termin wymagalności nie są pewne.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:
a)
na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny egzekwowany z mocy prawa, umowy lub zwyczajowy, np.
wynikający z dążenia do zachowania dobrych kontaktów z klientami)
wynikający ze zdarzeń przeszłych,
b)
jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje
wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
c)
możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty obowiązku.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Tylko obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, istniejące
niezależnie od przyszłych działań jednostki gospodarczej lub jej
intencji są ujmowane w postaci rezerwy.
Przedmiotem sprawozdania finansowego jest sytuacja finansowa
jednostki na koniec jej okresu gospodarczego, a nie jej możliwa
sytuacja w przyszłości. W związku z tym nie tworzy się rezerw na
koszty, których poniesienie będzie potrzebne dla celów przyszłej
działalności.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Rezerwy wyróżniają się od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe
i rozliczenia międzyokresowe bierne, gdyż w przypadku rezerw występuje
niepewność co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych wydatków dla
wypełnienia zobowiązania. W przeciwieństwie do powyższego:
a) zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za
towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane
lub formalnie uzgodnione z dostawcą,
b) rozliczenia międzyokresowe bierne są kwotami przypadającymi do zapłaty za
towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane, ale nie zostały
zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą; stanowią one oszacowanie
kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w wysokości prawdopodobnych
zobowiązań przypadających na ten okres i cechują się niższym stopniem
niepewności niż rezerwy.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty operacyjne. Jednak w
sytuacji gdy spodziewane jest ich poniesienie należy sprawdzić, czy
nie nastąpiła utrata wartości niektórych aktywów związanych z
prowadzoną działalnością operacyjną.
W ewidencji księgowej zapisy związane z tworzeniem rezerw
polegają na zwiększeniu stanu rezerw oraz zwiększeniu:
a) kosztów finansowych, jeżeli dotyczą operacji finansowych,
b) strat nadzwyczajnych, jeżeli dotyczą one restrukturyzacji,
c) pozostałych kosztów operacyjnych - w pozostałych
przypadkach.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
W taki sam sposób zaleca się ujmowanie podwyższenia wysokości
uprzednio utworzonych rezerw w związku ze zwiększeniem ryzyka
uzasadniającego ich utworzenie.
Z chwilą przekształcenia się przewidywanego ryzyka w pewność
następuje wykorzystanie rezerwy. W ewidencji księgowej znajduje
to odzwierciedlenie poprzez zmniejszenie stanu rezerw i uznanie
odpowiedniego konta rozrachunków.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Rozwiązanie nadmiernej części lub całości zbędnej rezerwy na
dzień, w którym okazała się ona zbędna polega w ewidencji
księgowej na zmniejszeniu stanu rezerw oraz zwiększeniu:
a) przychodów finansowych, jeżeli dotyczą operacji finansowych,
b) zysków nadzwyczajnych, jeżeli dotyczą one restrukturyzacji,
c) pozostałych przychodów operacyjnych - w pozostałych
przypadkach.
Na ostatni dzień każdego roku obrotowego rezerwy podlegają
inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z
odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych
składników.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Restrukturyzacja, zgodnie z definicją, dotyczy przyszłości i może
obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i
technologii oraz organizacji jednostki. Proces restrukturyzacji nie
może wiązać się z bieżącą działalnością jednostki ani mieć
charakteru restrukturyzacji rynkowej, właścicielskiej czy
finansowej.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Restrukturyzacja wiązać się może z następującymi działaniami:
a) zmiana zakresu działalności, np. sprzedaż lub likwidacja części
działalności bądź przeniesienie do innego obszaru;
b) redukcja zatrudnienia;
c) zmiana techniki i technologii i towarzyszące tym zmianom
procesy reorganizacji działalności;
d) zmiany w organizacji jednostki.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Warunkiem rozpoczęcia restrukturyzacji jest obowiązek prawny
lub decyzja kierownictwa (właścicieli) jednostki gospodarczej.
Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o
restrukturyzacji niektórych branż np. górnictwa, hutnictwa,
górnictwa siarki, kolei. Decyzje kierownictwa (właścicieli)
wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy
skuteczności i efektywności działalności jednostki.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub
zwyczajowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy
rezerwę na restrukturyzację, jeśli spełnione są warunki tworzenia
rezerw.
Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających
posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji
(wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia
planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do
jej przeprowadzenia lub zakończenia.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Przykład
Po przygotowaniu planu likwidacji zakładu górniczego i
zaakceptowaniu tego planu prowadzone są prace (zgodnie z ustawą
o restrukturyzacji górnictwa siarki):
- mające na celu likwidację zakładu górniczego - koszty likwidacji
majątku, odprawy i rekompensaty dla górników oraz
- rekultywacja terenów pogórniczych.
Ogłoszenie
publiczne
takiego
planu
restrukturyzacji,
zaakceptowanego przez właściwego ministra, który także nadzoruje
i kontroluje przebieg procesu likwidacji zakładu górniczego, jest
podstawą do ujęcia rezerwy.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Plan restrukturyzacji powinien określać obszar (obszary) działalności,
które objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także
ekonomiczne. Plan powinien określać:
a) obszar i rodzaje zasobów, które zostaną objęte działaniami
restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),
b) grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać
rekompensaty i odszkodowania,
c) kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione
d) program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
e) organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Przykład
Załóżmy, że kierownictwo jednostki podjęło za zgodą właścicieli,
decyzję o restrukturyzacji rozwojowej w obszarze technologii
produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem dużej liczby
pracowników i sprzedażą części parku maszynowego.
a) Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź
rozpoczęcia wdrażania, jednostka nie tworzy rezerw na
restrukturyzację.
b)
Ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z
przedstawicielami pracowników w kwestii odszkodowań i
rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku lub
dostawy nowej technologii są podstawą oszacowania i ujawnienia
rezerwy na restrukturyzację.
II. Ujmowanie
1. Rezerwy
Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wydatkowania w
przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli
plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą
konieczność
wypływu
środków
zawierających
korzyści
ekonomiczne, nie ma podstaw do ujmowania rezerwy.
Przykład
Jeżeli kierownictwo jednostki decyduje o zmianie w sposobie zarządzania
polegającej na zmianie systemu organizacji i przejściu na zarządzanie procesowe
w skali całego przedsiębiorstwa i zmiany te nie będą wymagały zwolnień
pracowników, nie należy tworzyć rezerwy.
Jednak jeżeli działania te wymagać mogą , zgodnie z ogłoszonym planem,
zwolnienia pewnej liczby pracowników to rozpoczęcie prac restrukturyzacyjnych i
negocjacji z pracownikami jest warunkiem utworzenia rezerwy na odprawy i
odszkodowania dla pracowników z tytułu restrukturyzacji organizacji.
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zasada współmierności przychodów i kosztów obliguje jednostki
między
innymi
do
dokonywania
biernych
rozliczeń
międzyokresowych kosztów w celu prawidłowego określenia
kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego.
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na
bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
a) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów
jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób
wiarygodny,
b) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością,
przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę
można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest
jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za
sprzedane produkty długotrwałego użytku.
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią specyficzną
formę rezerw na przyszłe koszty, a w szczególności rezerw na:
a) znane (chociaż nie zawsze pewne co do kwoty i/lub daty
powstania), ale niestanowiące jeszcze zobowiązań, koszty świadczeń
wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów (rezerwa na
koszty badania sprawozdania finansowego, rezerwa na koszty napraw
gwarancyjnych i rękojmi, rezerwa na prace poprawkowe itp.),
b) oszacowane istotne koszty świadczeń na rzecz pracowników,
których obowiązek wypłaty wynika z obowiązujących jednostkę
przepisów prawa, układów zbiorowych lub umów o pracę (nagrody
jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe, premie dla członków
zarządu itp.).
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
mają na celu zapobieganie zniekształcaniu wyniku finansowego
okresu, którego dany koszt dotyczy.
Przykład
Mając na uwadze zasadę współmierności oraz zasadę istotności, jednostka której
sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, tworzy rezerwę w
postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koszty takiego badania. W tym przypadku
kwota rezerwy jest znana, gdyż wynika z podpisanej umowy z biegłym rewidentem, a koszt
badania powinien wpłynąć na wynik okresu, którego dotyczy badane sprawozdanie.
Powstanie w takiej sytuacji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest jednak
zdeterminowane przez wysokość kosztu i częstotliwość badania. Jeżeli koszty badania
ponoszone są co roku na podobnym poziomie, a ich wysokość nie ma istotnego wpływu na
sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, jednostka może odstąpić od
tworzenia z tego tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozliczenie rezerwy
na koszty badania sprawozdania finansowego następuje w momencie faktycznego
poniesienia kosztów badania, tzn. w momencie otrzymania faktury za przeprowadzone
badanie.
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
W praktyce często na przełomie okresów sprawozdawczych dochodzi do sytuacji,
gdy niektóre koszty jednostka powinna, z uwagi na zasadę współmierności
przychodów i kosztów, ujmować poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe.
Przykładem może być ewidencja kosztów zużycia energii elektrycznej, rozmów
telefonicznych, czynszów itp. W praktyce często faktury dokumentujące
wymienione koszty za ostatni miesiąc danego okresu sprawozdawczego jednostka
otrzymuje dopiero w następnym okresie. Przykładowo pomimo faktu, iż fakturę za
zużycie energii w grudniu jednostka otrzymuje w styczniu następnego roku, może
na podstawie odczytu stanu liczników energii ująć koszt zużycia energii za grudzień
już w grudniu w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zmniejszenie stanu tych rozliczeń nastąpi w następnym okresie w momencie
otrzymania faktury dokumentującej rzeczywisty koszt zużycia energii
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zobowiązania ujmowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z
uznanych zwyczajów handlowych.
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą
następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem
rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
W ewidencji księgowej zapisy związane z ujmowaniem biernych
rozliczeń międzyokresowych kosztów zwiększają koszty działalności
operacyjnej.
II. Ujmowanie
2. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe
zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono,
że zobowiązania te nie powstały.
Na ostatni dzień każdego roku obrotowego bierne rozliczenia
międzyokresowe podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z
ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji
realnej wartości tych składników.
II. Ujmowanie
3. Zobowiązania warunkowe
Jeżeli powstanie obowiązku wykonania świadczeń uzależnione jest
od zaistnienia określonych zdarzeń, to jest to zobowiązanie
warunkowe. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w
ewidencji bilansowej.
Spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako
zobowiązania wymaga nie tylko występowania obecnego
obowiązku, ale także prawdopodobieństwa wystąpienia wypływu
środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku
II. Ujmowanie
3. Zobowiązania warunkowe
W przypadku gdy istnienie obowiązku nie jest prawdopodobne,
tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie
dojdzie niż to, że do niego dojdzie (czyli gdy prawdopodobieństwo
zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że
zdarzenie nie nastąpi), jednostka powinna ustalić, czy możliwość
wystąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W
przypadku odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest
znikome), jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania
warunkowego. Odpowiedź pozytywna (prawdopodobieństwo jest
znikome) kończy proces decyzyjny, którego efektem jest brak
ujawnienia zobowiązania warunkowego.
II. Ujmowanie
3. Schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych
rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych.
Czy istnieje obecny obowiązek wynikający z
obligatoryjnego zdarzenia?
Nie
Czy istnieje możliwy obowiązek wynikający z
obligatoryjnego zdarzenia?
Nie
Tak
Tak
Czy w związku z wypełnieniem obowiązku
prawdopodobny jest wypływ środków
zawierających korzysci ekonomiczne?
Nie
Czy prawdopodobieństwo wystąpienia
możliwego obowiązku jest znikome?
Tak
Czy możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty
obowiązku?
Tak
Nie (rzadko)
Nie
Tak
Czy obecny obowiązek jest związany z bieżącą
(operacyjną) działalnością jednostki?
Nie
Utworzyć rezerwę
Tak
Utworzyć bierne
rozliczenia
międzyokresowe
kosztów
Ujawnić istnienie
zobowiązania
warunkowego
Nic nie robić
III. Wycena
1. Rezerwy
Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień
bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z
rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania
nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na
dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten
dzień.
Rzetelny szacunek powinien być dokonany na drodze osądu
kierownictwa jednostki,
wspomagany dotychczasowymi
doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych
przypadkach oszacowanie nakładów wymaga konsultacji
niezależnych ekspertów.
III. Wycena
1. Rezerwy
Charakterystyczna dla rezerw niepewność dotycząca ich kwoty
wymusza wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny
w zależności od okoliczności. Jeżeli wyceniana rezerwa odnosi
się do zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy
szacunkowym określaniu kwoty obowiązku (zobowiązania)
uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi
zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa,
wykorzystując tzw. ,,wartość oczekiwaną''. Kwota rezerwy
będzie w takim przypadku uzależniona od oszacowanego przez
jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia straty. W przypadku
ciągłego rozkładu wyników także stosuje się "wartość
oczekiwaną"
III. Wycena
1. Rezerwy
Przykład
Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty z gwarancją na naprawę usterek fabrycznych, które
ujawnią się podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z umową gwarancyjną
produkty podlegają naprawie bądź wymianie na nowe na koszt producenta. Z dotychczasowego
doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych, których koszty napraw
wynoszą 20% wartości sprzedanych produktów, poważnych – o kosztach napraw w wysokości
50% wartości sprzedanych produktów, w pozostałych przypadkach produkty podlegają wymianie
na nowe. Na podstawie analizy dotychczasowych usterek produktów przewiduje się, że w
najbliższym roku 2% produktów reklamowanych nie będzie nadawało się do naprawy, 5% będzie
miało drobne usterki, 3% - usterki poważne, a 90% nie będzie reklamowanych. Planowana
wartość sprzedaży wyniesie 50 mln zł.
Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca prawdopodobieństwo wypływu aktywów z
tytułu obowiązków gwarancyjnych wyniesie:
(50.000.000,00 x 100%)
(50.000.000,00 x 20%)
(50.000.000,00 x 50%)
(50.000.000,00 x 0,00)
x
x
x
x
2%
5%
3%
90%
= 250.000,00
= 500.000,00
= 750.000,00
=
0,00
_____________
1.500.000,00
III. Wycena
1. Rezerwy
W przypadku gdy jednostka wycenia pojedynczy obowiązek,
wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny
szacunek zobowiązania. Sytuacja taka nie zwalnia jednak jednostki
z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Jeśli
inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości
niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek
może stanowić wynik wyższy lub niższy.
III. Wycena
1. Rezerwy
Przykład
Jednostka została pozwana o zapłatę odszkodowania związanego z
wypadkiem przy pracy. Kwota sporna wynosi 500.000,00. Adwokat
prowadzący sprawę ocenił, że prawdopodobieństwo wygrania
sprawy wynosi 60%. Jednostka tworzy rezerwę na kwotę 500.000,00
(a nie na kwotę 300.000,00 = 500.000,00 * 0,6), gdyż wycenie
poddany jest pojedynczy obowiązek.
III. Wycena
1. Rezerwy
Rezerwy na restrukturyzację należy wyceniać odpowiednio do
zaplanowanych kosztów wynikających z niezbędnych nakładów
działań w procesie restrukturyzacji. Jeżeli plan restrukturyzacji
dotyczy długiego okresu czasu, kwoty rezerw powinny być
dyskontowane.
Rezerwę wycenia się przed uwzględnieniem podatku, ponieważ
konsekwencje podatkowe rezerwy oraz jej zmian są przedmiotem
KSR 2 ,,Podatek dochodowy''.
III. Wycena
1. Rezerwy
Rzetelny szacunek rezerwy powinien uwzględniać ryzyko i
niepewność, które są nierozerwalnie powiązane z prowadzoną
działalnością gospodarczą jednostki.
Stosując zasadę ostrożności jednostka powinna rozważyć przy
dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub
zobowiązania nie są zaniżone. Stan niepewności nie usprawiedliwia
jednak działania odwrotnego, tj. tworzenia nadmiernych rezerw lub
celowego zawyżania zobowiązań.
III. Wycena
1. Rezerwy
W przypadku tworzenia rezerw długoterminowych należy wziąć pod
uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości
pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca
przyszłych szacowanych zobowiązań powinna odzwierciedlać ich
wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy)
poprzez zastosowanie stopy dyskontowej. Przy stosowaniu
dyskonta, wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie jako
wyraz upływu czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt
finansowy w rachunku zysków i strat.
III. Wycena
1. Rezerwy
Stopa dyskontowa powinna odzwierciedlać aktualną sytuację na rynku
finansowym. Podstawą wyznaczenia stopy dyskonta może być rynkowa stopa
zwrotu obligacji wysoko notowanych emitentów. W przypadku braku
rozwiniętego rynku obligacji przedsiębiorstw zaleca się stosowanie rynkowych
stóp zwrotu z obligacji skarbowych.
W przypadku zastosowania rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych
jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem,
jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na
rynkach, w których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od
przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych.
Datą występowania tych stóp jest dzień bilansowy, czyli moment ustalenia
rezerwy na zobowiązanie.
III. Wycena
1. Rezerwy
Zakłada się, że rezerwy są ujmowane i wyceniane przy
uwzględnieniu przepisów prawnych obowiązujących na dzień
bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone
lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy, których
wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji
innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału
Konstytucyjnego), rezerwy są ujmowane i wyceniane przy
uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.
Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość
zależy od uchwalonych już przepisów, to przepisy te uwzględnia
się w wycenie. Jeśli natomiast na dzień bilansowy nie istnieje
zobowiązanie, to zatwierdzone przepisy nie mają wpływu na
rozpoznanie rezerwy.
III. Wycena
1. Rezerwy
Przy wycenie rezerw jednostka nie powinna brać pod uwagę
zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeśli oczekiwane
zbycie jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym powód
utworzenia rezerwy oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez
osoby trzecie.
Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności tworzenia rezerw, nie
rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka powinna weryfikować
zasadność i kwotę utworzonej rezerwy. Wynika to z konieczności
dokonania
rzetelnego
szacunku przyszłych
zobowiązań.
Szczególnie istotne przy tej weryfikacji jest zastosowanie stopy
dyskontowej, jeżeli wymagają tego okoliczności.
III. Wycena
1. Rezerwy
W przypadku ustania ryzyka i/lub niepewności stanowiących
podstawę tworzenia rezerw, jednostka powinna rozwiązać lub
wykorzystać rezerwy wynikające z tych okoliczności
Wykorzystanie rezerw może dotyczyć tylko zobowiązań, na które
rezerwy były pierwotnie utworzone.
III. Wycena
1. Rezerwy
Podstawą wyceny rezerw na przyszłe zobowiązania wobec
pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń,
układów zbiorowych i innych porozumień pracodawców z
pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać
obowiązkowe
obciążenie
pracodawcy
wynikające
z
obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa
(np. składki emerytalne i rentowe).
III. Wycena
1. Rezerwy
Do wyceny rezerw na nagrody jubileuszowe stosuje się metodę świadczeń
narosłych w stosunku do stażu pracy. Zgodnie z nią, każdy okres sprawozdawczy
przepracowany przez pracownika w jednostce gospodarczej wywołuje powstanie
dodatkowej jednostki jego uprawnienia do określonych świadczeń. Obliczenie
wartości bieżącej zobowiązania pracodawcy na datę bilansową przedstawia się
następująco:
R N J = K *Z * D * N
gdzie:
RNJ - wartość bieżąca rezerw na nagrody jubileuszowe,
K - dotychczasowa wysokość świadczeń,
Z - prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na datę bilansu,
D - czynnik dyskontujący przyszłą wypłatę świadczeń,
N - przewidywana wartość nominalna przyszłego świadczenia.
III. Wycena
1. Rezerwy
Przykład
Jednostka A zatrudniła z dniem 1 stycznia 2008 roku pracownika, któremu po upływie 5
lat należy się nagroda jubileuszowa w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego
oszacowanego na 1.600 zł. W związku powyższym na koniec roku 2008 w księgach
spółki utworzono rezerwę na nagrodę jubileuszową dla tego pracownika.
Wysokość rezerwy na dzień bilansowy 200X oszacowano na kwotę 174,40 zł przyjmując
następujące założenia:
1) kwotą wyjściową do wyliczenia rezerwy na koniec roku 2008 jest 320,00 zł (1.600,00
zł/5)
2)przyjęto 10% stopę dyskontową odzwierciedlającą zmianę wartość pieniądza w czasie
objętym rezerwą,
3)wartość zdyskontowana kwoty wyjściowej wynosi na dany dzień bilansowy wynosi
219,00 zł [320,00 zł/(1 + 10%)4]
4)przyjęto 80% prawdopodobieństwo przepracowania przez pracownika w spółce
następnych czterech lat; w związku z tym wartość utworzonej rezerwy na dzień
bilansowy 2008 wynosi 174,40 zł (219,00 zł x 80%)
III. Wycena
1. Rezerwy
Na każdy kolejny dzień bilansowy (do roku 2012) sposób obliczenia rezerwy na nagrody
jubileuszowe dla pracownika będzie identyczna, czyli podstawą wyliczenia rezerwy na
każdą kolejną datę bilansową będzie kwota 320,00 zł dyskontowana stopą procentową i
korygowana rosnącym w czasie prawdopodobieństwem przepracowania przez pracownika
czasu do roku 2012
Na dzień bilansowy 2012 nastąpi wykorzystanie tworzonej rezerwy i wypłata nagrody
jubileuszowej dla pracownika w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy.
III. Wycena
1. Rezerwy
W sytuacji gdy jednostka oczekuje, że część lub całość wydatków
niezbędnych do rozliczenia rezerwy zostanie zwrócona przez stronę
trzecią, zwrot wydatków należy ująć wtedy i tylko wtedy, gdy jest
rzeczą praktycznie pewną, że jednostka gospodarcza go rzeczywiście
otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. W takim
przypadku zwrot powinien być potraktowany jako oddzielny
składnik aktywów, a kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może
przekraczać kwoty rezerwy.
Jednostka może zaprezentować w rachunku zysków i strat koszt
odnoszący się do utworzonej rezerwy w kwocie netto, po
pomniejszeniu o kwotę ujętą z tytułu zwrotu wydatków.
III. Wycena
1. Rezerwy
Przykład
Jednostka utworzyła rezerwę w kwocie 2.000.000,00 zł na
zobowiązania wynikające z konieczności likwidacji w przyszłości
szkód górniczych. Umowa z jednostką samorządu terytorialnego
przewiduje, że jeżeli jednostka usunie szkody to 30% wydatków
poniesionych na ten cel zostanie jednostce zrefundowych. W takim
przypadku jednostka ujmuje rezerwę kwocie 2.000.000,00 zł, a
oczekiwany zwrot wydatków w kwocie 600.000,00 zł jako osobny
składnik aktywów. W rachunku zysków i strat z tytułu utworzenia
rezerwy jednostka ujawnia koszty w kwocie 1.400.000,00 zł
IV. Ujawnianie
1. Rezerwy i bierne RMK
Utworzone rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów powinny być prezentowane w sprawozdaniu finansowym
w pozycji rezerwy na zobowiązania z podziałem na długo- i
krótkoterminowe.
Rezerw nie powinno się wykazywać w sprawozdaniu finansowym
jako zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub jako innych
zobowiązań. Należy je wykazywać oddzielnie.
IV. Ujawnianie
1. Rezerwy i bierne RMK
Rezerwy w bilansie są prezentowane w pasywach w pozycji:
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania
3. Pozostałe rezerwy
- długoterminowe
- krótkoterminowe
IV. Ujawnianie
1. Rezerwy i bierne RMK
W sprawozdaniach finansowych banków rezerwy ujęte na
podstawie niniejszego standardu są prezentowane w pasywach
bilansu banku w pozycji X.2. Pozostałe rezerwy, natomiast bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów w pozycji IX.1. Rozliczenia
międzyokresowe kosztów.
W sprawozdaniach finansowych zakładów ubezpieczeń rezerwy
ujęte na podstawie niniejszego standardu są prezentowane w
pasywach bilansu zakładu w pozycji F. Pozostałe rezerwy,
natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pozycji
I.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
IV. Ujawnianie
1. Rezerwy i bierne RMK
Jednostka gospodarcza powinna ujawnić w bilansie wartość
bilansową rezerw (oraz biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów) na początek koniec poprzedniego i koniec okresu
bieżącego roku obrotowego, natomiast w informacji dodatkowej:
a) cel utworzenia rezerw,
b) stan rezerw na początek okresu,
c) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze
zwiększeniami dotychczasowych rezerw,
d) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i
rozliczone z rezerwami),
e) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz
f) wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z
upływu czasu oraz skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej,
g) stan rezerw na koniec okresu.
IV. Ujawnianie
1. Rezerwy i bierne RMK
Ponadto w informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw (także
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) jednostka
powinna ujawnić:
a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz
oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści
ekonomicznych,
b) informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i
terminu wystąpienia tych wypływów,
c) główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych
zdarzeń, które zostały uwzględnione w oszacowaniu rezerwy,
d) kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu, z podaniem kwoty
składnika aktywów, która została ujęta z tytułu oczekiwanego
zwrotu.
IV. Ujawnianie
2. Zobowiązania warunkowe
Jednostka powinna ujawnić informację o zobowiązaniach
warunkowych w sprawozdaniu finansowym tylko w informacji
dodatkowej, w sytuacji gdy możliwość wystąpienia wypływu
środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma.
Jednostka powinna na dzień bilansowy, w odniesieniu do każdego
rodzaju zobowiązań warunkowych, podać krótki opis charakteru
zobowiązania warunkowego oraz ujawnić:
a) wartość szacunkową ich skutków finansowych,
b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub
terminu wystąpienia wypływu środków oraz
c) możliwości uzyskania zwrotów.
IV. Ujawnianie
2. Zobowiązania warunkowe
Jeśli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych
okoliczności, jednostka ujawnia informacje w sposób
odzwierciedlający powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem
warunkowym.
Jednostka zaprzestaje ujawniać zobowiązania warunkowe w
wyniku:
a) utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów,
b) powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla
których ujawniono zobowiązanie warunkowe lub
c) ustania obecnego lub możliwego obowiązku.
V. PRZYKŁADY
Przykład 1
Jednostka "A" zajmująca się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych
prowadzi, na podstawie umowy cywilno-prawnej, księgi rachunkowe oraz
rozliczenia podatkowe "Firmy B". Kontrola skarbowa dokonana w "Firmie B"
roku w 2007 za rok 2006 wykazała, że część z odpisów amortyzacyjnych została
niesłusznie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z tytułu niesłusznego
zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zostało naliczone zaniżenie podatku
dochodowego oraz odsetki za zwłokę w zapłacie opiewające na kwotę 153.000
zł. W związku z faktem, że powstała zaległość podatkowa była spowodowana
niedopatrzeniem jednostki "A" polegającym na złym kwalifikowaniu odpisów
amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, zarząd "Firmy B" odstąpił
od możliwości odwołania się od decyzji pokontrolnej oraz zwrócił się z
żądaniem zwrotu przez jednostkę "A" zapłaconych przez "Firmę B" odsetek od
zaległości podatkowej. Termin płatności ww. kwot mijał 30.09.2007 roku.
V. PRZYKŁADY
Przykład 1
Zarząd jednostki "A" odrzucił żądanie twierdząc, że wykryte przez kontrolujących
błędy wynikały z niedostarczenia przez "Firmę B" wszystkich informacji
niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji amortyzowanych środków trwałych. W
związku z powyższym zarząd "Firmy B" złożył w sądzie pozew o zwrot
zapłaconych odsetek oraz wynikającej z umowy kary umownej obliczanej jako
trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia za prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Kara umowna na dzień złożenia pozwu wynosiła 30.000 zł.
Jednocześnie, zarząd jednostki "A" zwrócił się do ubezpieczyciela z wnioskiem o
wypłatę odszkodowania wynikająca z obowiązkowego ubezpieczenia od
odpowiedzialności cywilnej biura rachunkowego. Ubezpieczyciel po
przeanalizowaniu sprawy odmówił wypłaty twierdząc, że błędy spowodowane
były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji na rzecz
"Firmy B"
Na dzień 31 grudnia 2007 roku sprawa znajdowała się w toku postępowania
sądowego.
V. PRZYKŁADY
Przykład 1
W związku z postępowaniem sądowym:
- istnieje obecny obowiązek zwrotu zapłaconych odsetek oraz
zwrotu kosztów postępowania sądowego, z którego jednostka może
być zwolniona w przypadku wyroku korzystnego dla jednostki
"A",
- zgodnie z opinią ekspertów oraz ubezpieczyciela jednostka "A"
może przegrać sprawę w sądzie, wypływ środków zawierających
korzyści ekonomiczne jest prawdopodobny,
- możliwy jest wiarygodny szacunek kwoty oraz kosztów
sądowych.
V. PRZYKŁADY
Przykład 1
W związku z powyższym jednostka utworzyła rezerwę na:
a) podstawową kwotę roszczenia wynoszącą 183.000,00 zł
(153.000,00 + 30.000,00)
b) odsetki liczone od terminu płatności żądanej kwoty do dnia
bilansowego wynoszące 5.304,49 zł (183.000,00 o 11,5% o 92
dni/365 dni)
c) koszty postępowania sądowego wynoszące 5% podstawowej
kwoty roszczenia tj. 9.150,00
V. PRZYKŁADY
Przykład 2
Jednostka "Alfa" będąca jednostką dominującą dla jednostki "Beta" w
październiku 2006 roku poręczyła weksel in blanco wystawiony przez "Beta" na
rzecz dostawcy materiałów. Deklaracja wekslowa określała maksymalną kwotę
na jaką dostawca materiałów może wypełnić weksel na 250.000,00 zł. Na dzień
bilansowy 2006 zobowiązania "Beta" wobec dostawcy nie były
przeterminowane.
W roku 2007 pogorszyła się sytuacja finansowa jednostki "Beta" z powodu
utraty dużego odbiorcy produkowanych przez "Beta" wyrobów. Z raportów
przekazywanych przez jednostkę "Beta" dominującej jednostce "Alfa" wynikało,
że rośnie zadłużenie z tytułu zobowiązań wobec dostawcy materiałów. Na dzień
bilansowy 2007 wynosiło ono 110.000,00zł z tytułu kwoty głównej oraz
7.400,00zł z tytułu odsetek za zwłokę.
V. PRZYKŁADY
Przykład 2
W kwietniu 2008 roku dostawca materiałów wypełnił zgodnie z postanowieniami
deklaracji wekslowej, weksel in blanco na kwotę 121.600,00zł. Na powyższą
kwotę składały się:
- kwota główna zadłużenia
110.000,00zł
- odsetki za zwłokę w zapłacie
11.600,00zł
W związku z niewykupieniem w terminie weksla przez jednostkę "Beta"
dostawca przedstawił weksel do zapłaty jednostce "Alfa"
V. PRZYKŁADY
Przykład 2
w roku 2006
W roku 2006 jednostka "Alfa" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego,
gdyż:
- na mocy przepisów prawa poręczyciel wekslowy ("Alfa") odpowiada za
zapłatę weksla tak samo, jako osoba, za której dług wekslowy poręczył. Istnieje
więc możliwy w przyszłości obowiązek wykupienia weksla od dostawcy przez
jednostkę "Alfa" jeżeli dostawca przedstawi weksel do wykupu, a jednostka
"Beta" nie wywiąże się z tego obowiązku,
- prawdopodobieństwo możliwego obowiązku nie jest znikome. Przychody ze
sprzedaży jednostki "Beta" są w większości generowane przez kontrakt
podpisany z jednym dużym odbiorcą. W przypadku jego utraty płynność
finansowa jednostki "Beta" może być zagrożona.
V. PRZYKŁADY
Przykład 2
w roku 2007
W związku z pozyskaniem informacji o trudnościach finansowych 'Bety" w roku
2007 jednostka "Alfa" tworzy rezerwę na przewidywaną stratę z tytułu
udzielonego poręczenia wekslowego gdyż:
- mimo faktu, że dostawca "Bety" nie skorzystał jeszcze z uprawnień
wynikających z weksla zaistniały w przeszłości zdarzenia, które zgodnie z
przepisami prawa mogą z dużym prawdopodobieństwem spowodować powstanie
obowiązku wykupu poręczonego weksla; wypływ środków zawierających
korzyści ekonomiczne jest wielce prawdopodobny,
- wiarygodny szacunek jest możliwy; w związku z faktem, że "Alfa" jest jednostką
dominującą, posiada dostęp do ksiąg rachunkowych jednostki "Beta".
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Jednostka "Domgos" Sp. z o.o. wytwarza dwa rodzaje sprzętu
AGD: miksery oraz roboty kuchenne. Na produkty te jednostka
udziela rocznej gwarancji i w związku z tym tworzy rezerwę na
przyszłe koszty napraw. Szacunek kwoty rezerwy dokonywany jest
na podstawie kosztów wykonanych napraw w latach poprzednich.
Domgos produkuje miksery od 9 lat a roboty kuchenne od 5 lat.
Dane na temat napraw w poszczególnych latach przedstawia
poniższa tabela.
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Rok
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Miksery
Roboty
Ilość
Ilość
Ilość
Ilość
Całkowite
sprzedanych naprawianych
sprzedanych naprawianych Całkowite
koszty napraw
mikserów
mikserów koszty napraw
robotów
robotów
13480
2100
110 000,00
n.d.
n.d.
n.d.
14200
2200
123 000,00
n.d.
n.d.
n.d.
13520
2010
112 500,00
n.d.
n.d.
n.d.
14850
2300
138 000,00
n.d.
n.d.
n.d.
25890
3410
205 700,00
n.d.
n.d.
n.d.
23580
3520
186 300,00
10501
3050
623 800,00
24580
3700
185 700,00
25654
3158
601 850,00
24800
3540
178 200,00
38245
2871
578 200,00
29100
4010
200 300,00
40127
3085
617 500,00
28500
3890
194 600,00
45198
3587
719 650,00
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Naprawy gwarancyjne "Domgos" zleca wyspecjalizowanej w
naprawach sprzętu AGD firmie posiadającej sieć punktów w całym
kraju.
W 2007 roku jednostka sprzedała 35000 sztuk mikserów oraz
51000 sztuk robotów.
W roku 2008 jednostka poniosła rzeczywiste koszty napraw
gwarancyjnych na kwotę 983.000,00
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Jednostka ujmuje rezerwy na przyszłe koszty napraw z tytułu gwarancji i
rękojmi, gdyż:
- istnieje obecny obowiązek wynikający z obligatoryjnego zdarzenia. Jednostka
dokonując sprzedaży produktów długotrwałego użytku z mocy prawa
gwarantuje, że przez określony czas wszelkie usterki naprawiane będą na koszt
producenta.
- wypływ środków jest prawdopodobny ponieważ dotychczasowa sprzedaż tego
typu produktów pokazuje, że część z wyrobów ulega różnorakim usterkom w
trakcie trwania okresu gwarancyjnego. Wypływ środków związany będzie z
naprawianiem usterek bądź wymianą wadliwych produktów na własny koszt.
- szacunku przyszłego wypływu środków można dokonać na podstawie
wykonanych napraw w latach poprzednich.
Szacunek kwoty rezerwy w przypadku "Domgosu" należy zacząć od wyliczenia
średniej usterkowości poszczególnych produktów. Wyliczenie to zawiera tabela:
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Miksery
Rok
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Ilość
Ilość
sprzedanych naprawianych
mikserów
mikserów
13480
2100
14200
2200
13520
2010
14850
2300
25890
3410
23580
3520
24580
3700
24800
3540
29100
4010
28500
3890
Roboty
Odsetek
produktów
objętych
naprawą
15,6%
15,5%
14,9%
15,5%
13,2%
14,9%
15,1%
14,3%
13,8%
13,6%
Ilość
Ilość
sprzedanych naprawianych
robotów
robotów
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
10501
3050
25654
3158
38245
2871
40127
3085
45198
3587
Odsetek
produktów
objętych
naprawą
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
n.d.
29,0%
12,3%
7,5%
7,7%
7,9%
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
W wyliczeniu średniego udziału usterek w przypadku robotów nie
uwzględniono danych z roku 2002. Był to pierwszy rok produkcji
tego typu wyrobów, w związku z czym związana jest podwyższona
ich awaryjność.
Średni odsetek produktów objętych naprawą wynosi zatem:
- dla mikserów
14,6%
- dla robotów
8,9%
Kolejnym krokiem jest wyliczenie jednostkowego kosztu naprawy w
poszczególnych latach oraz średniego kosztu naprawy z wszystkich
lat dla poszczególnych produktów. Wyliczenia te przedstawia tabela
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Miksery
Rok
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Roboty
Ilość
Ilość
naprawianych Całkowite koszty Jednostkowy naprawianych Całkowite koszty Jednostkowy
napraw
koszt naprawy
napraw
koszt naprawy
mikserów
robotów
2100
110 000,00
52,38
n.d.
n.d.
n.d.
2200
123 000,00
55,91
n.d.
n.d.
n.d.
2010
112 500,00
55,97
n.d.
n.d.
n.d.
2300
138 000,00
60,00
n.d.
n.d.
n.d.
3410
205 700,00
60,32
n.d.
n.d.
n.d.
3520
186 300,00
52,93
3050
623 800,00
204,52
3700
185 700,00
50,19
3158
601 850,00
190,58
3540
178 200,00
50,34
2871
578 200,00
201,39
4010
200 300,00
49,95
3085
617 500,00
200,16
3890
194 600,00
50,03
3587
719 650,00
200,63
średni koszt
53,80
średni koszt
199,46
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Wyliczenie kwoty rezerwy na podstawie powyższych danych będzie
przeprowadzone zgodnie z następującym wzorem:
Kwota rezerwy = ilość sprzedanych produktów x odsetek
produktów objętych naprawą x średni koszt naprawy
V. PRZYKŁADY
Przykład 3
Szacunek kwoty rezerwy na podstawie wartości oczekiwanej wynosi:
- dla mikserów:
- dla robotów:
35.000 sztuk • 14,6% • 53,80
51.000 sztuk • 8,9% • 199,46
Razem kwota rezerwy
= 274.918,60
= 905.348,94
= 1 180 266,94
V. PRZYKŁADY
Przykład 4
Przedsiębiorstwo produkujące pasze dla potrzeb rolnictwa zgodnie z
roporzadzeniem Nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12
stycznia 2005r. powinno od 1 stycznia 2008 dostosować technologię produkcji
do wymagań rozporządzenia. Działania zmierzające do spełnienia tych wymagań
muszą w przedsiębiorstwie objąć zarówno zmiany w organizacji produkcji, jak
też zakupu nowych oraz gruntownego remontu posiadanych już środków
trwałych.
Jednostka gospodarcza do końca roku 2007 nie podjęła niezbędnych działań
zmierzajacych do celu przystosowania technologii produkcji do wymogów
określonych przepisami prawa.
Na dzień bilansowy kończący rok 2007 jednostka nie tworzy rezerwy na wydatki
związane z dostosowaniem technologii produkcji. Nie wystapił obecny
obowiązek wynikający ze zdarzenia przeszłego. Obowiązek nie istnieje,
ponieważ nie wystąpiło zdarzenie obligujące w przeszłości (wystąpi w
przyszłości), ani ze względu na konieczność dostosowania technologii, ani na
konieczność zapłaty ewentualnych kar wynikających z przepisów prawa
V. PRZYKŁADY
Przykład 4
Jeżeli na dzień bilansowy kończący rok 2008 jednostka nadal nie spełni
określonych wymagań istnieje duże prawdopodobieństwo zapłaty kary
wynikającej z przepisów prawa, na skutek prowadzenia działalności niezgodnej z
prawem.
Nie tworzy się rezerwy na koszty dostosowania technologii produkcji. Należy
natomiast utworzyć rezerwę w wysokości najbardziej prawdopodobnego szacunku
kary zapłaconej zgodnie z przepisami prawa. Jej nałożenie jest bardziej
prawdopodobne niż nienałożenie.
V. PRZYKŁADY
Przykład 5
Jednostka posiada piec służący produkcji wyrobów. Piec wyposażony jest w
ogniotrwałe wyłożenie, które ze względów technicznych należy wymieniać raz
na pięć lat. Na dzień bilansowy wyłożenie było już używane przez trzy lata.
Nie ma obecnego obowiązku wynikającego z przeszłego zdarzenia. Rezerwa nie
zostaje utworzona.
Kosztu wymiany wyłożenia nie ujmuje się w sprawozdaniu, ponieważ na dzień
bilansowy nie istnieje obowiązek wymiany wyłożenia, który byłby niezależny od
przyszłych działań firmy - nawet zamiar poniesienia nakładów zależy od tego,
czy ta jednostka gospodarcza postanowi nadal używać pieca. W miejsce
utworzenia rezerwy, przy amortyzowaniu wartości wyłożenia uwzględnia się
jego zużycie, czyli amortyzuje się je w ciągu pięciu lat. Wówczas poniesione
koszty ponownego wyłożenia pieca są aktywowane, a zużycie każdego nowego
wyłożenia ujmowane jest w postaci amortyzacji przez kolejnych pięć lat.
V. PRZYKŁADY
Przykład 6
Jednostka "A" podpisała umowę z dostawcą „Bh" na dostawę podzespołów. W
ramach podpisanej umowy jednostka "A", zobowiązała się do nabycia od
dostawcy "B" 100 sztuk podzespołów w cenie 22.000,00 zł + 22 %VAT za każdą
sztukę. Podzespoły są częścią składową wyrobu gotowego produkowanego przez
jednostkę "A" i sprzedawanego odbiorcy "C" na podstawie podpisanej umowy. W
przypadku gdy jednostka "A" odstąpi od umowy dostawy z dostawcą "B" przed
zrealizowaniem wszystkich zakupów, dostawcy "B" należna jest kara umowna.
Kara ta obliczana jest jako 20% wartości netto pozostałych do zrealizowania
zakupów wynikających z umowy. Na dzień bilansowy roku 2007 jednostka "A"
zakupiła 20 sztuk podzespołów od jednostki "B". Odbiorca finalny wyrobów
gotowych produkowanych z podzespołów (jednostka "C") zredukował zmówienie
do 30 sztuk z powodu wejścia na rynek nowej technologii w zakresie wytwarzania
tego typu wyrobów.
V. PRZYKŁADY
Przykład 6
Jednostka A, zgodnie z warunkami umowy może:
- zrealizować umowę zakupując 70 sztuk pozostałych podzespołów
(ponieważ może je odprzedać na rynku za niższa cenę stanowiącą
70% ceny nabycia),
- odstąpić od zakupu pozostałych podzespołów w ilości 70 sztuk i
zapłacić jednostce "B" karę umowną w wysokości 20% wartości
netto niezakupionych podzespołów.
V. PRZYKŁADY
Przykład 6
W przypadku zerwania umowy kara stanowiąca 20% wartości zamówionych
podzespołów wynosiłaby 308.000,00 zł. Wypełnienie postanowień umowy oraz
sprzedaż nabytych podzespołów za kwotę stanowiącą 70% wartości według ceny
nabycia (1.078.000,00 zł) spowoduje powstanie straty na sprzedaży w wysokości
462.000,00 zł (przychód ze sprzedaży 1.078.000,00 zł minus wartość sprzedanych
podzespołów według ceny nabycia 1.540.000,00 zł).
Kierownictwo jednostki "A" postanowiło utworzyć rezerwę na dzień bilansowy
2007, gdyż:
- istnieje obecny obowiązek zapłaty kary umownej lub wypełnienia postanowień
umowy,
- prawdopodobny jest wypływ środków w postaci zapłaty kary lub zapłaty za
nabyte podzespoły,
- możliwy jest wiarygodny szacunek przyszłej kwoty zobowiązania na podstawie
postanowień umowy.
V. PRZYKŁADY
Przykład 6
Kwotę rezerwy stanowią nieuniknione koszty wypełnienia
obowiązku, które wynoszą 308.000,00 zł.
W roku 2008 jednostka "A" otrzymała od dostawcy "B" notę
księgową z wyliczoną karą umowną oraz sposobem i terminem jej
zapłaty opiewającą na kwotę 308.000,00 zł.
V. PRZYKŁADY
Przykład 7
Jednostka "Alfa" Sp. z o.o. jest z mocy prawa bilansowego zobligowana do
badania sprawozdania finansowego za rok 2006. W październiku 2006 roku
jednostka "Alfa" podpisała umowę z biegłym rewidentem na przeprowadzenie
takiego badania. Koszt badania ustalono na poziomie 15.000,00 zł. W listopadzie
2006 roku jednostka wpłaciła zaliczkę na wykonanie usługi w kwocie 4.575,00
zł, otrzymując z tego tytułu fakturę. Biegły rewident, z którym podpisano umowę
uczestniczył w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Mając na
uwadze wpływ kosztów badania na sytuację majątkową i finansową oraz wynik
finansowy jednostki oraz fakt, iż w poprzednich latach jednostka nie była
zobligowana do badania, w grudniu kierownik jednostki "Alfa" podjął decyzję o
utworzeniu rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego. W maju 2007
roku jednostka "Alfa" otrzymała końcową fakturę za przeprowadzenie badania.
V. PRZYKŁADY
Przykład 7
Jednostka ujmuje rezerwę w postaci biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów z uwagi na fakt, iż:
- koszt badania sprawozdania finansowego za rok 2006 powinien
być ujęty w księgach rachunkowych roku 2006,
- koszt badania sprawozdania finansowego ma istotny wpływ na
sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki.
V. PRZYKŁADY
Przykład 8
Jednostka "Beta" Sp. z o.o. otrzymuje faktury za zużycie energii elektrycznej za
grudzień w styczniu następnego roku. Mając na uwadze zasadę współmierności,
jednostka "Beta" ujmuje koszty zużycia energii za grudzień w grudniu na
podstawie odczytu stanu liczników, poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe.
Zgodnie z takim odczytem koszt zużycia energii przez wydziały produkcyjne
oszacowano na koniec roku 2006 na poziomie 20.000,00 zł. W styczniu 2007
roku jednostka "Beta" otrzymała fakturę za zużycie energii w grudniu 2006 roku
na poziomie 21.000,00 zł netto plus VAT 4.620,00 zł.
Jednostka ujmuje koszt zużycia energii elektrycznej w grudniu w postaci
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z uwagi na zasadę
współmierności przychodów i kosztów.
V. PRZYKŁADY
Przykład 9
Pracownika "M" zatrudniono w jednostce "A" z dniem 1 stycznia
2004. Do dnia bilansowego roku 2008 jednostka nie tworzyła
rezerw na odprawy emerytalne. Zgodnie z obowiązującymi w
jednostce przepisami pracownikowi "M" przysługuje odprawa
emerytalna po 10 latach od dnia zatrudnienia czyli w 2014 w roku.
W roku 2008 średnie wynagrodzenie pracownika "M" wynosi
3.000,00 zł za miesiąc. Jednostka planuje wzrost płac o 5% rocznie.
Odprawa stanowi 150% wynagrodzenia pracownika. Pracownik nie
znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka
nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian
warunków wynagradzania.
V. PRZYKŁADY
Przykład 9
1. Wartość odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi
3.829,00 zł (3.829,00 zł = 3.000 zł x 1,05 x 1,05 x1,05 x 1,05 x
1,05)
2. Przyszła wartość odprawy wynosi 5.744,00 zł (5.744,00 = 150%
* 3.829,00)
3. Przyszła wartość odprawy przypadająca na jeden rok
zatrudnienia wynosi 574,40 (574,40 = 5.744,00 / 10 lat)
4. Wyliczenie rezerwy na dzień bilansowy 2008 przedstawia
poniższa tabela:
V. PRZYKŁADY
Przykład 9
Rok
Kwota odprawy
przypadająca na
rok obrachunkowy
2004
574,40
Współczynnik
dyskontujący dla
10%
0,6209
Bieżaca wartość
rocznej rezerwy na
odprawę
356,64
Suma
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
0,6209
0,6830
356,64
1 783,20
392,32
0,6209
356,64
0,6209
356,64
0,6209
356,64
0,7513
431,55
0,8265
474,74
0,9091
522,19
1,0000
574,40
Wartość rezerwy na dzień bilansowy 2008 wynosi 1.783,20 z czego:
a)kwota 1.426,56 obciąża wynik finansowy z lat ubiegłych
b)kwota 356,64 obciąża koszty roku 2008
V. PRZYKŁADY
Przykład 9
Natomiast wyliczenie rezerwy na dzień bilansowy 2009 przedstawia
poniższa tabela:
Rok
Kwota odprawy
przypadająca na
rok obrachunkowy
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
574,40
0,6830
0,6830
392,32
392,32
2 353,92
Współczynnik
dyskontujący dla
10%
0,6830
Bieżaca wartość
rocznej rezerwy na
odprawę
392,32
Suma
0,6830
392,32
0,6830
392,32
0,6830
392,32
0,7513
431,55
0,8265
474,74
0,9091
522,19
1,0000
574,40
Wartość rezerwy na dzień bilansowy 2009 wynosi 2.353,92zł.
Przyrost wartości rezerwy pomiędzy latami 2008 i 2009 wynosi 570,72 zł.