Transcript 费用和利润核算及涉税处理

第四讲
收入、费用和利润核算及涉税处理
主讲:河南省税务干部学校 李金霞
第一节 收入核算及涉税处理
本
讲
内
容
第二节 费用核算及涉税处理
第三节 利润核算及涉税处理
第一节
收入核算及涉税处理
小企业会计准则与小企业会计制度关于收入内容的比较
项目
小企业会计准则
小企业会计制度
收入的分类
销售商品收入
提供劳务收入
销售商品收入
提供劳务收入
让渡资产使用权收入
主要变化
《小企业会计准则》没有引入让渡资产使用权收入。
原因：让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的
利息收入和企业转让无形资产（如商标权、专利权……）等资产
的使用权形成的使用费收入，而《小企业会计准则》
（1）不适用于金融企业。
（2）目前，我国小企业无形资产的种类少，通常以自用为主，
金额较小，在资产中所占比例较低。
本节内容
一、收入概述
二、销售商品收入
三、提供劳务收入
四、视同销售业务
一、收入概述
（一）收入的概念
收入
是指小企业在日常生产经营活动中形成的、
会导致所有者权益增加、与所有者投入资本
无关的经济利益的总流入。
收入的概念应从以下几个方面理解
（1）收入来自日常活动，非日常活动，如转让固定资产
等形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应计入营
业外收入。
（2）收入会导致所有者权益增加，不会增加小企业所有
者权益的经济利益流入，比如取得借款等不属于收入。
（3）收入与所有者投入资本无关，所有者投入资本的增
加不应当确认为收入。
（二）收入的分类
按收入产生
的来源分类
收入的分类
按经营业务
的主次分类
销售商品收入
提供劳务收入
主营业务收入
其他业务收入
注意：收入的分类与小企业会计制度相比较删
除了让渡资产使用权收入。
（三）企业所得税收入及对应会计处理
收入总额
（1）销售货物收入
（2）提供劳务收入
《中华人民共和
国企业所得税法》（3）转让财产收入
第六条规定，企 （4）股息、红利等权益性投
业以货币形式和 资收益
非货币形式从各 （5）利息收入
种来源取得的收 （6）租金收入
入，为收入总额。
（7）特许权使用费收入
（8）接受捐赠收入
（9）其他收入
会计处理
主营业务收入
主营业务收入、其他业务收入
营业外收入、投资收益
投资收益
贷记财务费用、投资收益
其他业务收入、营业外收入
其他业务收入
营业外收入
营业外收入
此外，在《中华人民共和国企业所得税
法》的第七条和第二十六条还分别界
定了不征税收入和免税收入。
（四）收入内容的差异及纳税调整
收入内容的差异：
第一、来源不同；小企业会计准则的收入只规范从日常生产经营活动中取
得的销售商品收入和提供劳务收入，企业所得税法的收入总额包括从各种来
源取得的收入。
第二、内容不同；企业所得税法中的收入总额，既包括小企业会计核算上
的主营业务收入和其他业务收入、也包括投资收益和营业外收入，还包括小
企业会计核算上未作收入处理的视同销售收入。
第三、企业所得税法有不征税收入和免税收入的概念，小企业会计准则没有。

关于收入内容差异的纳税调整办法
从二者的比较可以看出，尽管二者收入的内容有
差异，但从对应纳税所得额的影响上看一般不影
响应纳税所得额，不用作纳税调整。除非属于所
得税的不征税收入和免税收入，此时应作纳税调
减的处理。
二、销售商品收入
销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料）取得的收入。
批发业和零售业小企业销售的商品
商品
制造业小企业生产和销售的产成品、代制品、代修品以及
小企业销售的其他构成存货的资产，如原材料、周转材料
（包装物、低值易耗品）、消耗性生物资产。
注意：《小企业会计准则》所称的销售商品收入与企业所得
税法规定的销售货物收入在构成上是一致的。
（一）销售商品收入的确认
1. 销售商品收入的确认条件
《小企业会计准则》
第五十九条规定
通常，小企业应当在发出商品且收到货
款或取得收款权利时，确认销售商品收入。
这一原则表明确认销售商品收入有两个条件：
一是物权的转移，表现为发出商品；
二是收到货款或者取得收款权利
小企业会计准则与小企业会计制度关于确认收入条件
的比较
小企业会计准
则
小企业会计制度
小企业应当在
发出商品且收
到货款或取得
收款权利时，
确认销售商品
收入。
小企业销售商品的收入，应当在下列条件同时满足时
予以确认：
1.已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
2.既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也
没有对已售出的商品实施控制；
3.与交易相关的经济利益能够流入本企业；
4.相关的收入和成本能够可靠地计量。
可见，《小企业会计准则》简化了确认收入的判断条件，关注
形式，强调物权的转移，减少了关于风险报酬转移的职业判断。
《国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干
问题通知》（国税函[2008]875号）
一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入
的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
（一）销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要
风险和报酬转移给购货方；
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继
续管理权，也没有实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
涉税提示
企业所得税法确认收入时强调的是实质，强调风险和报
酬的转移、管理权和控制权的转移，但《小企业会计准
则》强调的是形式，不强调风险和报酬的转移。
因此，具备企业所得税法销售商品收入确认条件的，也
符合《小企业会计准则》的确认条件，二者实质上没有
差异。
思考——
（1）小企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于职工福利或者利润分
配等用途的，是否确认收入？
答：这些行为是小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销
售商品，按规定确认收入。与企业所得税处理方法一致。
（2）小企业在建工程、管理部门等内部部门领用所生产的产成品、原材料
等，是否确认收入？
答：这些行为是小企业内部发生的经济事项，属于小企业内部不同资产之
间相互转换，不属于收入实现过程，不应确认收入，应按成本转账。与企
业所得税处理方法一致。
（二）销售商品收入的计量
小企业会计准则
企业所得税法
增值税法
《小企业会计准则》第六
十条
《中华人民共和国企业所得 《中华人民共和国增值
税法实施条例》（国务院令 税暂行条例》（国务院
第512号）
令第538号）
小企业应当按照从购买方
已收或应收的合同或协议
价款，确定销售商品收入
金额。
第十三条 企业以非货币形
式取得的收入，应当按照公
允价值确定收入额。公允价
值，是指按照市场价格确定
的价值。
小企业在确定合同协议价款
时，充分考虑了市场价格
第六条 销售额为纳税
人销售货物或者应税劳
务向购买方收取的全部
价款和价外费用，但是
不包括收取的销项税额。
涉税分析
1.小企业会计准则按合同协议价款确定销售商品收入，
充分考虑了市场价格，与企业所得税法实施条例的规
定一致，体现了与企业所得税的协调。
2.增值税销售额中的价外费用不一定确认为小企业的
收入。
例题
属于价
外费用
ABC公司于2×13年1月2日以托收承付方式向B公司销售一批
商品，成本80000元，开出的增值税专用发票上注明售价为
120000元，增值税税额为20400元。随同商品出售收取出租
包装物租金4680元，开出普通发票。该批商品已经发出，并
已向银行办妥托收手续。
思考——
该例应确认的会计收入、企业所得税收入、增值税销售额分别为多少？
应确认的会计收入为120000元；
应确认的企业所得税销售货物收入为120000元，租金收入4000元；
应确认的增值税销售额为价款+价外费用=120000+4000 =124000（元）
（三）销售商品收入的会计处理
1.通常情况下销售商品收入的会计处理
（1）销售商品确认收入时
借：应收账款等
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
（2）结转销售商品成本时
借：主营业务成本
贷：库存商品
（3）按规定计算出应缴纳
的消费税时
借：营业税金及附加
贷：应交税费—应交消费税
2.销售商品涉及现金折扣的核算及涉税处理
现金折扣
是指债权人为鼓励债务人在规定的期限
内付款而向债务人提供的债务扣除。
从其发生的时间看，一般发生在赊销之后
其原因是：鼓励购买者尽快付款
其业务实质是：销货方为及早收款，付出的代价
项目
小企业会计准则
企业所得税法
依据
《小企业会计准则》第六十条
《国家税务总局关于确认企业
所得税的收入若干问题通知》
（国税函[2008]875号）
处理办法
销售商品涉及现金折扣的，应
当按照扣除现金折扣前的金额
确定销售商品收入金额。现金
折扣应当在实际发生时，计入
当期损益。
销售商品涉及现金折扣的，应
当按扣除现金折扣前的金额确
定销售商品收入金额，现金折
扣在实际发生时作为财务费用
扣除。
涉税提示
销售商品涉及现金折扣的会计处理与税务处理一致。
但，税务机关在进行企业所得税税前扣除审核时，
应注意销货方给予购货方的现金折扣是否符合经营
常规和会计惯例，有没有将不合理的现金折扣在企
业所得税税前扣除。
3.销售商品涉及商业折扣的核算及涉税处理
商业折扣
是指小企业为促进商品销售而
在商品标价上给予的价格扣除。
从其发生的时间看，一般发生在销货当时
其原因是：鼓励购买者多买
其业务实质是：销货方给予购货方的价格优惠
3.销售商品涉及商业折扣的核算及涉税处理
小企业会计准则
企业所得税法
增值税法
《小企业会计准
则》第六十条
《国家税务总局关于确认
企业所得税的收入若干问
题通知》（国税函
[2008]875号）
销售商品涉及商
业折扣的，应当
按照扣除商业折
扣后的金额确定
销售商品收入金
额。
纳税人采取折扣方式销售
货物，如果销售额和折扣
商品销售涉及商业折扣的， 额在同一张发票上分别注
应当按照扣除商业折扣后
明的，可按折扣后的销售
的金额确定销售商品收入
额征收增值税；如果将折
金额。
扣额另开发票，不论其在
财务上如何处理，均不得
从销售额中减除折扣额。
《增值税若干具体问题的
规定》（国税发
[1993]154号）
国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问
题通知（国税函[2010]56号）
纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一
张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上
的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增
值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在
发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额
中减除。
涉税提示
销售商品涉及商业折扣的，企业所得税法与小企业会计准则处理方法一致。
进行增值税处理时，能否按扣除折扣后的销售额征收增值税，应关注两点：
（1）销售额和折扣额是否在同一张发票上的“金额”栏内分别注明。未在
同一张发票的“金额”栏内分别注明的，折扣额不得从销售额中减除。
（2）销货方将折扣额另开发票的，应按现行《增值税专用发票使用规定》
的有关规定开具红字增值税专用发票，否则，不论折扣额在财务上如何处
理，均不得从销售额中减除。
4.销售商品涉及销售折让的核算及涉税处理
销售折让
是指小企业因售出商品的质量不合
格等原因而在售价上给予的减让。
4.销售商品涉及销售折让的核算及涉税处理
小企业会计准则
企业所得税法
增值税法
《小企业会计准则》
第六十一条
《国家税务总局关于确认
企业所得税的收入若干问
题通知》（国税函
[2008]875号）
《中华人民共和国增值税暂行条例实施
细则》（财政部 国家税务总局令第50号）
小企业已经确认销售
商品收入的售出商品
发生的销售折让，应
当在发生时冲减当期
销售商品收入。
企业已经确认销售收入的
售出商品发生销售折
让……，应当在发生当期
冲减当期销售商品收入。
第十一条 一般纳税人销售货物或者应税
劳务，开具增值税专用发票后，发生销
售货物……折让……，应按国家税务总
局的规定开具红字增值税专用发票。未
按规定开具红字增值税专用发票的，增
值税额不得从销项税额中扣减。
第三十一条 小规模纳税人因销售货
物……折让退还给购买方的销售额，应
从发生销售货物……折让当期的销售额
中扣减。
涉税提示
当销售商品发生销售折让时，企业所得税法与
小企业会计准则处理方法一致。进行增值税处
理时，销售方能否用红字冲减销项税额，关键
看是否按税法规定开具了红字增值税专用发票。
5.销售商品涉及销售退回的核算及涉税处理
销售退回
是指企业售出的商品由于质量、品种不符
合要求等原因而发生的退货。
5.销售商品涉及销售退回的核算及涉税处理
小企业会计准则
《小企业会计准则》
第六十一条
小企业已经确认销售
商品收入的售出商品
发生的销售退回（不
论属于本年度还是属
于以前年度的销售），
应当在发生时冲减当
期销售商品收入。
企业所得税法
增值税法
《国家税务总局关于
确认企业所得税的收
入若干问题通知》
（国税函[2008]875
号）
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
（财政部 国家税务总局令第50号）
企业已经确认销售收
入的售出商品发生销
售退回……，应当在
发生当期冲减当期销
售商品收入。
第十一条 一般纳税人销售货物或者应税劳
务，开具增值税专用发票后，发生销售货物
退回……，应按国家税务总局的规定开具红
字增值税专用发票。未按规定开具红字增值
税专用发票的，增值税额不得从销项税额中
扣减。
第三十一条 小规模纳税人因销售货物退
回……退还给购买方的销售额，应从发生销
售货物退回……当期的销售额中扣减。
提示
（1）本月发生的销售退回，可以直接从本月的销售数量中减去，得出
本月销售的净数量，然后计算应结转的主营业务成本，也可以单独计算
本月销售退回成本，借记“库存商品”等科目，贷记“主营业务成本”
科目。
（2）按《小企业会计准则》规定，对于已确认销售商品收入的售出商
品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小
企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期（通常为当月）的销售
商品收入，与企业所得税法对销售退回的处理方法一致。
销售退回
发生销售退回时要作
两方面处理：
第一，冲减收入；
第二，冲减成本费用。
销售折让
发生销售折让时只
作一笔冲减收入的
处理。
6.具体销售方式的核算及涉税处理
各种销售方式下销售商品收入确认的时点
为了减轻小企业的纳税调整负担，便于小企业会计
人员实际操作，小企业会计准则对不同销售方式下
销售商品收入确认的时点采取了与企业所得税法一
致的原则。
各种销售方式下销售商品收入确认的时点
小企业会计准则、企业所得税法
销售方式
收入确认时点
托收承付
办妥托收手续时
预收款
发出商品时
分期收款
合同约定的收款日期
需要安装和检
验
购买方接受商品以及安装和检验完毕时（安装程序比较简
单的，可在发出商品时确认收入）
支付手续费方
式委托代销
收到代销清单时
以旧换新
销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品
处理。
产品分成
分得产品之日
对各种销售方式下收入确认的时点注意两点
（1）增值税法与营业税法对预收款方式的规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局
令第50号）第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，纳税义
务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的
大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约
定的收款日期的当天。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局
第52号令）第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动
产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
对各种销售方式下收入确认的时点注意两点
（2）增值税法对支付手续费方式委托代销的规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国
家税务总局令第50号）第三十八条规定，委托其他纳税
人代销货物，增值税纳税义务发生时间为收到代销单位
的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到
代销清单及货款的，增值税纳税义务发生时间为发出代
销货物满180天的当天。
三、提供劳务收入
小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修
理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、
文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住
宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、
加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
与企业所得税法
概念一致
（一）提供劳务收入的确认和计量
1.同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交
易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。
这一确认原则包含了两个条件，并且应当同时具备：
（1）收入确认的前提是劳务已经完成
（2）收到款项或取得收款权利
提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或
协议价款。
2.劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工
进度确认提供劳务收入。
实质上是完工百分比法
完工进度的确定方法:
（1）已完工作的测量
（2）已提供劳务占劳务总量的比例
（3）已发生成本占估计总成本的比例
劳务收入的计量方法是，在年度资产负债表日，按以
下公式计算：
本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度－以前会
计年度累计已确认提供劳务收入
本期确认的费用＝提供劳务成本总额×完工进度－以前会
计年度累计已确认营业成本
注意：
（1）确认劳务收入和结转劳务成本的时点是年度资产负债表日。
（2）提供劳务成本总额在劳务最终完成之前实际是一个估计的金额。
《国家税务总局关于确认企业所得税的收入
若干问题通知》（国税函[2008]875号）
二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，
应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.交易的完工进度能够可靠地确定；
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
《国家税务总局关于确认企业所得税的收入
若干问题通知》（国税函[2008]875号）
（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价
款确定劳务收入总额，根据纳税期末
提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确
认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；
同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税
期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
涉税提示
对于跨年度的劳务，当交易结果不能能够可靠
估计时如何确认企业所得税收入税法没有做出规
定。《小企业会计准则》一律用完工百分比法。
实际二者没有差异。
（二）提供劳务收入的核算
发生劳务成本时
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬等
收到预收款项时
借：银行存款
贷：预收账款
借：应交税费——应交营业税
贷：银行存款
申报缴纳营业税金时
确认劳务收入时
借：预收账款
贷：主营业务收入
结转劳务成本时
借：主营业务成本
贷：劳务成本
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
计算应交营业税时
四、视同销售业务
视同销售，是指企业或纳税人在会计上不
作为销售核算，而在税收上要作为销售确
认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。
（一）企业所得税视同销售行为
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
（国务院令第512号）
第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财
产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和
利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳
务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
对于企业所得税视同销售行为，小企业进行会计处理时，
可能确认收入，也可能不确认收入。但无论会计上是否确
认收入，都要按企业所得税法规定申报缴纳企业所得税。
例题
新源修配公司到市中心无偿为市民提供家电修理，发生成本5000元，
当月同类修理收费标准为7000元。则该公司应做如下会计处理：
（1）借：劳务成本
5000
贷：应付职工薪酬、原材料等 5000
（2）借：营业外支出
5000
贷：劳务成本
5000
【税务处理】
该行为属于企业所得税视同提供劳务行为，虽然进行会计处理时不确
认收入，但应按同类修理收费标准确认视同销售收入7000元，确认视
同销售成本5000元；同时5000元捐赠支出不得在税前扣除。进行企业
所得税汇算时，应调整增加应纳税所得额7000元（7000-5000+5000）。
（二）增值税视同销售行为
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
（财政部 国家税务总局令第50号）
第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构
用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
• 对于增值税视同销售行为，小企业进行会计处理
时，可能确认收入，也可能不确认收入。但无论
会计上是否确认收入，都应按增值税法规定确定
销售额，计算缴纳增值税。
例题
ABC公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成
本为30000元的一批甲产品用于企业内部不动产建筑工
程。则该公司应做如下会计处理：
借：在建工程
38500
贷：库存商品
30000
应交税费—应交增值税（销项税额）8500
【税务处理】
自产产品用于企业内部不动产在建工程，属于增值税视同销售行
为，应计提增值税8500元，但该行为会计不作销售处理，企业所
得税也不作视同销售处理，不需要调整应纳税所得额。
（三）营业税视同应税行为
《财政部 国家税务总局中华人民共和国营业税暂行条
例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）
第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；
（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的
自建行为；
（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
例题
瑞峰公司将某闲置土地直接赠给某敬老院，土地使用权原价
100万元，已累计摊销50万元（等于税法摊销额）。假设该
土地使用权的公允价值为200万元，适用的营业税税率为5%。
则该公司应做如下会计处理：
借：营业外支出
600000
累计摊销
500000
贷：无形资产
1000000
应交税费——应交营业税 100000
【税务处理】
（1）该行为属于营业税视同应税行为，应缴纳营业税10万元；
（2）该行为又属于企业所得税视同销售行为。应以该土地使用权
的公允价值200万元确认所得税视同销售收入，以土地使用权的
计税基础50万元（100-50）和相关税费10万元确认所得税视同
销售成本，确认视同销售所得为140万元（200-50-10）；
（3）直接捐赠支出60万元不得在税前扣除。
因此，年终进行企业所得税汇算时，应调整增加应纳税所得额
200万元（140+60）。