高新技术企业认定专项审计 中应予关注的重要事项

青岛振青会计师事务所 张志山

二〇一〇年六月

中国注册会计师协会在统一部署2010年对事 务所的检查工作时，将高新技术企业认定专项审 计作为本年度检查的重点内容，是由于高新技术 企业认定管理工作政策性强、专业要求高，而 “高新技术企业认定专项审计报告”在高新技术 企业认定过程中具有重要作用，同时也反映了政 府相关部门对此项工作的重视。因此，我们必须 对其给予充分的关注。

一、“高新技术企业认定专 项审计报告”在高新技术企 业认定过程中的重要作用

（一）“高新技术企业认定专项审计报 告”是高新技术企业认定过程中的必备 要件。 1 ． 《高新技术企业认定管理工作指引》中规 定，对于申报企业准备并提交的材料中，应包括中 介机构的专项审计报告，以及经鉴证的企业近三个 会计年度的财务报表。认定机构在收到专家的评价 意见和中介机构的专项审计报告之后，对申请企业 提出认定意见，并确定其是否可以认定为高新技术 企业。

2．《工作指引》规定，在认定过程中需对企 业的资产与销售额的成长性进行评价，其具体评 价指标的计算所依据的数据，应以经中介机构鉴 证的企业财务报表为准。

3．《工作指引》规定，对高新技术企业资格及 其相关税收政策落实产生争议的，应提请认定机构 复核。其中属于对是否符合第十条（四）款产生争 议的，应采用企业自认定前三个会计年度至争议发 生之日的研究开发费用总额与同期销售收入总额之 比是否符合《认定办法》第十条（四）款的规定， 这就需要参考中介机构专项审计的工作结果。

（二）测度企业研究开发费用强度是 高新技术企业认定中的重要环节之一。 《工作指引》规定，企业须对研究开发活动予以 确认，正确归集研发经费并按规定如实填报研究开 发活动(项目)情况表。 研发经费的归集包括直接研究开发活动和可以 计入的间接研究开发活动所发生的费用，企业应按 照《工作指引》中规定的样表设置高新技术企业认 定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证 及明细表，并按《工作指引》要求进行核算。

（三）高新技术产品（服务）收入是 认定高新技术企业的重要指标之一。 《工作指引》规定，该指标是指企业通过技 术创新、开展研发活动，形成符合《国家重点支 持的高新技术领域》要求的产品（服务）收入与 技术性收入的总和，应占企业当年总收入的 60% 以上。

技术性收入主要包括以下几个部分： （1）技术转让收入 （2）技术承包收入 （3）技术服务收入 （4）接受委托科研收入

（四） 对企业研究与开发费用、高 新技术产品（服务）收入的专项审计是 高企资格有效期满后复审的主要内容。 《工作指引》规定，高新技术企业资格的有效 期为三年，三年期满，就需进行复审。复审时企 业须提交近三个会计年度开展研究开发等技术创 新活动的报告，并提交中介机构出具的专项审计 报告。

二、对《高新技术企业认定 专项审计指引》有关要求的 理解

（一） 如实提供研发费用和高新技 术产品（服务）收入的会计核算资料是 申报企业管理层的责任。 在适用的会计准则或相关会计制度框架下， 按照相关规定如实编制研究开发费用结构明细表 和高新技术产品（服务）收入明细表，是申报企 业管理层不可推卸的责任。 同时我们还应明确，申报明细表是以申报企 业个别财务报表相关数据为基础编制的，因此其 必须与申报企业的会计核算资料相一致。

（二）新审计准则的实质性变化及其对 审计实务的影响： 中注协发布的新审计准则的实质性变化，主要 体现在风险导向审计理论的运用方面，它着眼于在 了解被审计单位情况的基础上的重大错报风险的评 估与应对，紧紧围绕审计风险的评估来确定审计目 标、制定审计计划、实施审计程序并得出审计结论， 风险导向的审计方法将被贯彻到注册会计师审计工 作的全过程。

从了解和风险评估程序、到控制测试、再到 实质性程序，无不围绕着 “重大错报风险”， 对“重大错报风险”的识别、评估和应对，是我 们审计工作的核心内容。与原审计准则相较，新 准则明确地体现出审计工作重心的前移。

（三）《高新技术企业认定专项审计指 引》的特点 1． 《高新技术企业认定专项审计指引》是依 据新审计准则和《高新技术企业认定管理工作指引》 制定的，其原则要求自然与新审计准则一脉相承。 《专项审计指引》要求注册会计师了解与分析被审 计企业的情况及其环境，进行对申报企业财务业绩 的衡量与评价。

鉴于高新技术企业认定专项审计的特点，结合 业务工作的实际情况，其中对于组织结构、经营活 动和会计政策的选择与运用的了解，应该成为了解 的重点内容。 （1）在许多企业的研发费用支出中，人员费用 是一个重要项目； （2）申报企业主要高新技术产品（服务）的种 类、最近三个会计年度的研究开发计划与主要研究 开发成果； （3）企业的会计政策。

2．《专项审计指引》还要求注册会计师识别和 评估申报明细表层次以及各类交易、列报认定层次 的重大错报风险。 3．《专项审计指引》指出，了解申报企业与申 报明细表相关的内部控制，是识别和评估重大错报 风险、设计和实施进一步审计程序的基础。 《专项审计指引》提出，只对那些设计合理，能 够防止、发现并纠正认定层次重大错报的内部控制 进行测试，以验证其运行是否有效。

（四）《专项审计指引》要求注册会计 师在进行高新技术企业认定专项审计工 作时保持职业怀疑态度。 注册会计师应充分考虑可能存在的导致申报企 业研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务） 收入明细表发生重大错报的情形，以质疑的思维方 式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据， 以及引起对文件记录或管理层和治理层提供信息的 可靠性产生怀疑的证据保持警觉 。

三、高新技术企业认定专项审 计应以实质性程序为主

高新技术企业认定专项审计毕竟不同于常规情 况下对企业财务报表的审计。申报企业的行业状况、 法律环境与监管环境以及其他外部因素，包括所处 行业的市场供求与竞争状况、企业的目标、战略以 及相关经营风险等等，可能与企业的研发活动相关， 但与被审计年度的研发费用支出和高新技术收入之 间可能并不存在直接的因果关系，或相关性可能并 非十分紧密。

我们从审计实践中了解到，很少有企业为实 现高企认定申报明细表的可靠性目标而单独设计 内部控制制度并付诸实施，申报企业对于研发活 动的内部控制一般都蕴含于企业的整个内部控制 之中。

①为了保证整个审计风险是我们可以接受的低 水平，就必须将检查风险控制在非常低的水平上， 这就需要我们在实质性测试中执行更多的审计程序， 才能达成这一目的。 ② 鉴于高企认定专项审计的目的，鉴于审计 结果对于认定指标的重要作用，我们必须在获得充 分证据的基础上才能作出审计结论，这也要求我们 必须实施大量的实质性程序，而并非是由于在了解 和评估程序中未发现重大错报风险，就可以仅实施 适当的实质性程序。

四、高新技术企业认定专 项审计中应予关注的几个 重要事项

（一） 企业关于研发费用和高新技 术产品收入的会计核算资料必须齐备且 符合《工作指引》的要求。 由于《高新技术企业认定管理办法》和《高新 技术企业认定管理工作指引》颁布的时间较晚，申 报企业在高企认定前几年关于研发费用和高新技术 产品收入的会计处理可能不符合文件的规定，但至 少应建立研发费用和高新技术产品收入辅助账簿。

2008 年文件颁布之后，申报企业须按照文件 规定归集研发费用，对高新技术产品收入单独设 置销售收入明细账进行登记和核算。

（二） 企业列入研发费用的支出必 须具有充分的有说服力的证据。 申报企业进行研究开发活动需要发生费用，在 按照适用的会计准则或相关会计制度的规定进行会 计核算时，这些费用或列为费用而计入当期损益， 或予以资本化而形成资产。 注册会计师对于取得的证据应当考虑其完整性、 发生、准确性和分类等方面的认定，而这些证据最 好能够形成证据链，以增强其说服力，从而证明申 报企业并未将生产或其他费用列报为研究开发费用。

注册会计师应当首先了解研究开发业务流程， 它通常包括下列主要活动： ① 立项和预算管理，包括项目的申请和批准、 预算的编制和批准； ② 人员管理，包括研发机构的设立、研发人员 的组织和聘用，工作记录，绩效考核和薪酬的计算、 支付和记录； ③ 设备、材料管理，包括设备材料的购置申请、 验收、领用和记录； ④ 委托外部研究开发，包括委托外部研究开发 的申请和审批，开发成果的验收，付款和记录； ⑤ 结项管理，包括项目的总体评议和成果鉴定， 预算差异分析。

1．关于直接投入： ① 原材料投入 ⅰ. 列入生产费用的这些原材料领用的原始单据 上必须要有明确的标注； ⅱ.应具有项目费用预算，其中含有材料消耗计 划明细； ⅲ.还应具有中间试验记录等原始记录； ⅳ.各项证据资料中的原材料消耗金额应相互吻 合或大致相符。

② 动力或能源费用 如果申报企业安装有分表，可以准确的计 量，就可以按照计量结果计算研发项目所应承 担的动力费用；如果不具有分别计量手段，就 需要进行分配。因此，申报企业必须具有分配 计算表，且分配必须具有合理明确的依据。

③ 用于中间试验和产品试制的达不到固定 资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购 置费、试制产品的检验费等，以及用于研究开发 活动的仪器设备的简单维护费等费用，其原始凭 证上均应有明确的标注，并与相关的费用预算相 符。

2．人员费用： 首先我们应检查研究开发人数统计表中关于研 发人员的认定是否符合《工作指引》的相关规定， 准备好相关的证据资料，如劳动合同等，还应核实 与研发机构的设立、研发人员任职或者聘用有关的 其他资料是否相符。 同时，还要检查研发人员的工资发放表、奖金 核准及发放记录等会计原始记录。

3．折旧费用： 申报企业为执行研究开发活动而购置的仪器和 设备或研究开发项目在用建筑物的折旧费用，可能 较易区分和识别，但有的企业进行中间试验时需要 占用生产线及其车间厂房，对于这部分研发项目和 正常生产共用的资产，其折旧的分配方法必须合理。 为说明其分配的合理性，还应提供相应的证据。 4.其他费用

（三） 高新技术产品（服务）收入 在账务上必须有明确的记录且有发票的 明确列示作为支撑。 申报企业应提供相关的知识产权证书或独占许 可合同、生产批文、新产品或新技术证明以及其他 相关证明材料，以此为据证明产品收入的确属于 《重点领域》的产品实现的收入。同时，还应提供 发票等原始单据，以说明企业并未将一般产品收入 列报为高新技术产品收入。

由于上述原因，就要求申报企业在账务处理的 形式上，必须对高新技术产品收入单独设置明细账 户进行登记，以明晰区分一般产品收入与高新技术 产品收入。 另外，申报企业还应提供相关资料，以说明企 业的高新技术产品（服务）收入在核算上遵循了会 计准则或相关会计制度的规定，并不存在虚假成分。

总之，在进行高企认定审计时，对于研发费用 支出和高新技术产品收入获取充分的、有说服力的 证据资料，是我们出具报告的基础，因此这是我们 必须要达到的审计目标。同时，我们还应注意各项 研发费用支出与高新技术产品（服务）收入的账面 记录数额必须与专项审计报告相一致，账面记录与 辅助账簿、各项证据资料相符或相一致。

五、编制专项审计报告时的 注意事项

（一）首先明确两个方面的概念： 1．研究开发费用结构明细表和高新技术产品 （服务）收入明细表是否在适用的会计准则和相关 会计制度框架下，按照《高新技术企业认定管理办 法》和《高新技术企业认定管理工作指引》的规定 编制和列报，而不是按照适用的会计准则和相关会 计制度的规定编制和列报。

2．《专项审计指引》要求注册会计师审计时 应关注高新技术产品收入明细表中列报的产品收入 是否属于《国家重点支持的高新技术领域》规定领 域的产品收入，但是对于注册会计师来说，由于受 到专业的限制，申报企业的产品是否属于高新技术 产品在尚未经过认定时，其实无法确认企业的高新 技术产品收入。 因此，我们现在只能在申报企业自己主张的高 新技术产品范围的基础上予以核实其收入。

（二）专项审计报告的要素： 《专项审计指引》指出，应当针对研究开发费用 结构明细表、高新技术产品（服务）收入明细表分别 出具专项审计报告。但市高企认定机构根据工作需要， 要求 出具一份报告 。 专项审计报告应当包括下列要素：（1）标题； （2）收件人；（3）引言段；（4）管理层责任段； （5）注册会计师责任段；（6）说明段；（7）审计 意见段；（8）编制基础及使用限制段；（9） 附件 ； （10）注册会计师的签名和盖章；（11）会计师事务 所的名称、地址及盖章；（12）报告日期。

① 专项审计报告的标题应当统一规范为“专项 审计报告”； ② 当出具非无保留意见的专项审计报告时，应 当在审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致 发表保留意见、否定意见或无法发表意见的所有原 因，并在可能的情况下，指出其对明细表的影响程 度； ③ 附件即研究开发费用结构明细表、高新技术 产品（服务）收入明细表、明细表编制说明。

（三）专项审计报告的基本格式： 市高企认定机构根据工作需要，要求我们在专 项审计报告的附件 编制说明 中增加 成长性指标的计 算 内容。要求的高企认定专项审计报告的基本格式 如下：

（四）专项审计报告的类型： 《专项审计指引》指出，高新技术企业认定 的专项审计报告可以分为无保留意见、保留意见、 否定意见和无法表示意见的审计报告四个类型。

1．避免说明段内容与强调事项混淆 （1）强调事项段的含义 （2）强调事项应当同时符合下列条件： ① 可能对研究开发费用结构明细表或高新技 术产品（服务）收入明细表产生重大影响，但申报 企业进行了恰当的处理，且在申报明细表及其编制 说明中作了充分披露； ② 不影响注册会计师发表的审计意见。 2．增加强调事项段的情形

（五）出具专项审计报告的特殊考虑： 1．专项审计报告不应后附整套财务报表： 根据《审计准则第1601号──对特殊目的审计 业务出具审计报告》的规定，不应将整套财务报表 附于专项审计报告后。 但是，市高企认定机构出于工作需要，要求我 们将申报企业 三年的财务报表审计报告附在专项审 计报告之后 ，对此我们考虑以 附送 的形式处理。

2．对年度财务报表审计报告的特殊考虑： ① 关注年度财务报表审计报告的类型，与研 究开发费用结构明细表或高新技术产品（服务）收 入明细表审计有关的审计结论，是否存在与申报企 业研究开发费用或高新技术产品（服务）收入相关 的非标准审计报告的情况，并考虑其对本专项审计 业务及审计意见的影响。

② 如果已对整套财务报表出具否定意见或 无法表示意见的审计报告，只有在企业年度研究 开发费用和高新技术产品（服务）收入并不构成 财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对其 出具专项审计报告。否则，会对整套财务报表的 审计报告产生影响。

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