Transcript au contrôle - Gerald Naro

CONTRÔLE DE GESTION
Fondements, objectifs et
organisation du
contrôle de gestion
Gérald Naro
Alfred Pritchard Sloan
(1875-1966)
Donaldson Brown
(1885-1965)
Introduction :
La naissance du contrôle de gestion
« moderne » au début du 20ème siècle :
La « décentralisation avec contrôle
coordonné »
ou modèle « Sloan-Brown »
General Motors
Du Pont de Nemours
Stratégie de
diversification
Stratégie
de croissance externe
Structure en divisions
Décentralisation-Délégation
T. Coleman Du
Pont
(1863 – 1930)
Contrôle
Alfred Du Pont
(1864 – 1935
Alfred P. Sloan
1875 - 1966
Pierre S. Du Pont
(1810 – 1954)
William Durant
1861 - 1947
La structure en divisions
Direction Générale
Niveau « Corporate »
Sommet stratégique
R.O.I.
R.O.I.
R.O.I.
R.O.I.
Division 1
Division 2
Division 3
R.O.I.
Divisions ...
Domaines d’Activités Stratégiques (DAS)
Couples
produits-marchés
Zones
géographiques
etc.
R.O.I.
Division n
« Business Units »
(Divisions, filiales,
Succursales,
Centres de profits,
Etc.)
La pyramide du R.O.I. de Donaldson Brown
Bénéfice /Actifs
Donaldson Brown
(1885-1965)
X
Bénéfice/C.A.
Bénéfice
C.A.
C.A./Actifs
Actifs
Les trois dimensions du contrôle de gestion
(D’après Henri Bouquin, 2004)
Dimension stratégique
Atteindre des objectifs
Modéliser des causalités complexes
Maîtriser économie, efficience et efficacité
Favoriser l’exercice de la décision
Par l’intermédiaire d’autres personnes
Dimension organisationnelle et psychosociale
Leçon 1 : Fondements et objectifs du contrôle de gestion
•1.1. Eléments de définition
1.1.1. Du contrôle «vérification» au contrôle «maîtrise»
1.1.2. Le contrôle de gestion à travers l’étude de plusieurs définitions
1.1.3. Le contrôle tel qu’il apparaît dans les missions du contrôleur de gestion
•1.2. Les dimensions stratégiques et économiques du contrôle de
gestion : l’alignement stratégique
1.2.1. Objectifs, plans, programmes, budgets
1.2.2. Pilotage et Reporting
1.2.3. Mesure et management des performances
•1.3. Les dimensions organisationnelles et psychosociales du
contrôle du gestion : l’alignement organisationnel
1.3.1. Favoriser l’autonomie et l’exercice des responsabilités
1.3.2. Assurer la coordination et le partage de représentations
1.3.3. Du contrôle de gestion au contrôle organisationnel
Que signifie « contrôler » ?
 vérifier
Idée de contrôle de conformité, proche de la notion d’audit ;
Logique du contrôle d’exécution, vérifier la conformité des
actions par rapport à des règles et procédures.
 maîtriser
Idée de pilotage, proche du contrôle stratégique, contrôle
des résultats, des processus,…
 influencer
Idée d’influence sur les comportements, proche du contrôle
organisationnel…
Que signifie « contrôler » ?
 réguler
Contrôle : processus cybernétique, comparaison d’un état du réel
par rapport à un standard, une norme… avec boucle de
rétroaction
Standards
Inputs
Process
Outputs
Boucle de feedback
Approche aujourd’hui vivement critiquée…
Que signifie « contrôler » ?
 apprendre
Contrôle : processus d’apprentissage organisationnel ; apprentissage
en double boucle (Argyris et Schön, 1978)
Théorie d’action
Valeurs directrices
Paradigmes de base
Stratégies
d’action
Résultat
atteint
Apprentissage en simple boucle
Apprentissage en double boucle
Quelques définitions...
1965 : Anthony et Dearden
"Le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers s'assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées avec efficacité et efficience dans l'accomplissement
des buts organisationnels"
1988 : Anthony
"Le contrôle de gestion est le processus par lequel
les managers influencent d'autres membres de l'organisation
pour appliquer les stratégies"
1995 : Bouquin
"Il conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs
et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie
et les actions concrètes et quotidiennes"
Le contrôle de gestion à travers les missions du contrôleur : un exemple
d’annonce d’offre d’emploi de CG
Contrôleur de Gestion
Spécialiste de la distribution de prêt-à-porter homme et femme,
l’entreprise connaît une croissance régulière depuis 10 ans. Le chiffre
d’affaires atteint aujourd’hui 1 milliard de francs avec un effectif de
1200 personnes et un réseau de 100 succursales. Le contrôleur de
gestion sera chargé d’accompagner l’entreprise dans son
développement.
Rattaché au DAF, il interviendra de façon très opérationnelle grâce à
des actions d’appui, de conseil et de suivi auprès de tous les
responsables. Il aura en charge la comptabilité analytique, l’analyse
des écarts, les tableaux de bord, le reporting, les budgets, le suivi des
plans d’actions... Il veillera à adapter le système d’information et de
gestion en vue de suivre l’activité de l’entreprise de façon pertinente.
Agé(e) de 27/30 ans, de formation gestion-finance (ESC, Dauphine,
IEP...), vous justifiez d’une première expérience professionnelle de 2 à 4
ans dans le secteur de la distribution. La maîtrise des outils
informatiques et de l’anglais est indispensable. Vous communiquez
avec aisance. Rapide, réactif, vous avez une bonne compréhension des
caractéristiques liées au secteur de la distribution.
Objectifs - Plans - Programmes – Budgets :
la planification stratégique
Stratégie
Direction Générale
Groupe
Plan stratégique
Plans opérationnels
Plans d ’action annuels
Budgets
Contrôle
budgétaire
Le contrôle de gestion : processus de finalisation
par la déclinaison des objectifs stratégiques
Actionnaires
Reporting externe
Siège social
Division X
Budgets
Division Y
Tableaux de bord
Reporting interne
Division Z
Le Pilotage
• La notion de pilotage vient du mot grec « pêdon »,
qui signifie « gouvernail ».
• Le pilotage fait référence à la notion de conduite,
de guidage, à la commande d’un système…
• Le pilotage conjugue :
– Réflexion et action
– Mesure et diagnostic
– Régulation et apprentissage
• Le pilotage fait appel généralement à des tableaux de
bord
Le Reporting
• Idée de reddition des comptes ; « rendre des comptes » :
– à sa hiérarchie : reporting interne ;
– aux parties prenantes : reporting externe
• Le reporting interne :
– généralement trimestriel, pratique courante dans les grands
groupes
– Consiste en une remontée d’informations depuis les unités
décentralisées jusqu’au sommet stratégique
• Le reporting externe :
– Généralement annuel : rapports annuels à destination des parties
prenantes, essentiellement les actionnaires ;
– Mais aujourd’hui extension à un ensemble élargi de parties
prenantes : ex. art. 116 de la loi NRE, rapports environnementaux
et sociaux
– Documents de référence, envoyés à l’autorité des marchés
financiers
– Rôle important du commissaire aux comptes
La performance : quelques définitions...
«La performance : une mesure externe du succès perçue
par les publics»
Ph. Callot, Conseil National de la Comptabilité (1994)
«La performance n’existe pas de façon intrinsèque. Elle est définie
par les utilisateurs de l’information par rapport à un contexte
décisionnel caractérisé par un domaine et un horizon temps».
Michel Lebas (1995)
« La réalisation des objectifs organisationnels
quelles que soient la nature et la variété de ces
objectifs » (Bourguignon, 2000).
Valeur et performance
« Est performance dans l’entreprise tout ce qui,
et seulement ce qui, contribue à améliorer le
couple valeur-coût, c’est-à-dire la création nette
de valeur » (Lorino, 2001)
La maîtrise du couple valeur – coût
dans la chaîne de valeur
Max [Valeur - Σ coûts des activités]
Activités
de
soutien
Infrastructure de la firme
Gestion des ressources humaines
Développement technologique
Approvisionnements
Logistique
interne
Production
Logistique
externe
Commercialisation
et vente
Activités principales
La chaîne-type de valeur (M. Porter, 1985)
VALEUR
Services
La maîtrise de la relation valeur- coût
au sein des processus :
la chaîne de valeur
Philippe Lorino (1995)
V
Max[Valeur - Somme (Ci)]
C1
C
C2
C3
C4
C...
Coûts des activités
Cn
De la création de valeur pour le client
à la création de valeur pour l’actionnaire :
la valeur ajoutée économique
Max
[
Valeur - Σ coûts des activités
Actifs nets
]-
Taux
Requis
Sur le
Marché
Financier
La valeur ajoutée économique :
l’EVA (Economic Value Added)
Résultat opérationnel
-
Coût moyen pondéré du capital
Actif net
RONA (Return on Nets Assets) - WACC (Weight Average Cost of Capital)
Problème de l ’évaluateur
et des parties prenantes dans la valeur créée
La performance : un potentiel de valeur (M. Lebas)
Oui mais...
Qui est
l ’évaluateur ?
(son rôle, sa position ?)
De la valeur
pour qui ?
(Quelle partie prenante ?)
Employés
Sécurité
Rémunération
Satisfaction dans
le travail
Cadres
Rémunération
Prestige
Pouvoir
Pouvoirs
publics
D ’après Peter Doyle (1994
Impôts
Emploi
Emploi
Environnement
Entreprise
Stabilité
des paiements
Pérennité
de l’activité
Fournisseurs
Communauté
Intérêts
Sécurité
du capital
Créanciers
Dividendes
Capitalisation
boursière
Qualité
des produits
Service
Valeur
Clients
Actionnaires
LES CRITERES DE PERFORMANCE
FINALITÉS
Pertinence/Cohérence
Efficience
Pertinence
Cohérence
RESSOURCES
MOYENS
DECISIONS
ACTIONS
Effectivité
RESULTATS
Efficacité
OBJECTIFS
STRATEGIQUES OU OPERATIONNELS
Ventes
Satisfaction des clients
Fidélité des clients
Qualité
Flexibilité
Réactivité
Compétences
Livraisons
Image
Innovation
Coûts
Résultats
comptables
L’Arbre
de
performance
(M. Lebas)
Connaissance des marchés
Flux d’information
Formation Contexte social Relations fournisseurs
Maintenance Multi-qualification
Modéliser et Piloter les performances
MODELISER
Mesurer, quantifier, Evaluer,…
Modéliser des relations complexes de causalité entre :
- Processus et formation des coûts ;
- Processus et création de valeur ;
- Relations entre création de valeur et formation des coûts ;
- ressources mobilisées et résultats (efficience)
- ressources mobilisées et finalités (efficacité)
Pour l’aide à la décision et le pilotage des processus
PILOTER
Clarifier et communiquer les finalités, fixer des objectifs,…
Préciser les priorités, alerter sur les risques,…
Responsabiliser les acteurs et leur donner les moyens de l’action
Evaluer, mesurer, les performances des entités et des responsables
Pour orienter les comportements vers l’accomplissement des buts
de l’organisation
Stratégie
Organisation
Planification - Finalisation
Responsabilisation – Départementalisation
Systèmes d’objectifs
Choix de critères et indicateurs de performance
Contrôle
Systèmes de Pilotage
et de Reporting
Évaluation des performances
Systèmes de récompenses
Comparaison
Objectifs/Résultats
Les fonctions organisationnelles
du contrôle de gestion :
Favoriser l’autonomie
et l’exercice des responsabilités
 Généralement dans le cadre d’une Direction Par Objectifs (DPO) ou
une Direction Participative Par Objectifs (DPPO)
 Délégation dans le cadre d’une départementalisation en centres de responsabilités
 Responsabilisation des managers appuyée par des dispositifs
de contrôle et de pilotage :
- Budgets,
- Tableaux de bord,
- Reporting
- Etc.
Les fonctions organisationnelles
du contrôle de gestion :
Favoriser la coordination
 Á l’origine « Décentralisation avec contrôle coordonné »
 Coordination généralement par la standardisation des résultats
 Le contrôle de gestion devient producteur de cohérence dans
l’organisation :
- Il devient créateur de sens, à travers la définition d’objectifs,
traduisibles notamment en indicateurs de performances
- Il contribue à créer des représentations partageables, un
langage commun, notamment sur la stratégie et la performance
Les fonctions organisationnelles
du contrôle de gestion :
Conjuguer autonomie et coordination
Autonomie
Délégation
Décentralisation
Spécialisation
Différenciation
Pertinence
Contrôle
Coordination
Intégration
Cohérence
Le contrôle organisationnel
• Ensemble
des
mécanismes
et
dispositifs qui permettent à une
organisation de s’assurer que les
comportements et les décisions de ses
membres demeurent conformes à ses
buts fondamentaux
Les mécanismes de contrôle organisationnel
Hopwood (1974)
Contrôles
administratifs
Anthony Hopwood
Contrôle
de
l’entreprise
Contrôles
sociaux
Auto
contrôles
Les 3 ensembles de mécanismes de contrôle
organisationnel
• Le contrôle des comportements ou des actions
• Contrôle fondé sur la standardisation des actions et des procédés
• Contrôle par des règles ou des procédures
• Le contrôle des résultats :
• Contrôle fondé sur la standardisation des résultats
Ex. la décentralisation avec contrôle coordonné chez Du Pont de
Nemours (cf. introduction), fondée sur le ROI
• Contrôle à partir d’objectifs et d’indicateurs chiffrés
• Souvent dans le cadre d’un management par objectifs
• Les contrôles sociaux :
•
•
•
•
Contrôle fondé sur la standardisation des valeurs, de normes sociales
Contrôle à partir de mécanismes de socialisation
Contrôle « clanique » (Ouchi, 1979) ; Contrôle « professionnel »
Contrôle fondé sur l’intériorisation des buts organisationnels par les
acteurs
• S’appuie sur des mécanismes plus ou moins formels, culture, éthique,
formation, sélection, management, communication, etc.
Les mécanismes de contrôle organisationnel
Ouchi (1979)
Connaissance des processus de transformation
Parfaite
Imparfaite
Bonne
Contrôle des comportements
et des résultats
Contrôle des résultats
Aptitude
à mesurer
les résultats
Mauvaise
Contrôle des comportements
Contrôle par des mécanismes
de socialisation
«Clan»
Conclusion : les fonctions du contrôle de
gestion
(Adapté de H. Bouquin, 2004)
Modéliser les relations
entre
Processus, ressources
et finalités
Orienter les actions
et
comportements
Fonctions
du
contrôle
de
gestion
Interconnecter la stratégie et le quotidien
1.2. Organisation et processus de contrôle de gestion
•1.2.1. Les processus de contrôle de gestion
1.2.1.1. Contrôle de gestion et processus de finalisation et planification
1.2.1.2. Contrôle de gestion et processus de pilotage
1.2.1.3. Contrôle de gestion et processus d’évaluation des performances
•1.2.2. La structuration en centres de responsabilité
1.2.2.1. La notion de centre de responsabilité
1.2.2.2. Les différents types de centres de responsabilité
1.2.2.3. Les cessions entre centres de responsabilité et les prix de cession
•1.2.3. Contrôle de gestion, niveaux et processus décisionnels
1.2.3.1. Les trois niveaux de contrôle selon Anthony
1.2.3.2. Les Leviers de contrôle selon Simons
1.2.3.3. Le contrôle de gestion : interface, garant de la cohérence entre
stratégique et opérationnel
1.2.1. Les processus de contrôle de gestion
Planification, finalisation
Pilotage
Évaluation
Planification - Finalisation
Responsabilisation – Départementalisation
Systèmes d’objectifs
Choix de critères et indicateurs de performance
Systèmes de Pilotage
Évaluation des performances
Systèmes de récompenses
Comparaison
Objectifs/Résultats
Les centres de responsabilité
Autres
C.R.
Clients
externes
Biens ou
services
(Outputs)
Ressources
(Inputs)
CENTRES DE
RESPONSABILITE
COÛTS
VALEUR
Les différents types de centres de responsabilités
CENTRES
Centres de
Coûts
Centres de
Revenus
Centres de
Profit
Centres
d’investissement
ÉLEMENT MAÎTRISÉ
Consommations de
ressources
Revenus
Ventes (Prix, Qtés)
Ventes, Ressources
Profit,
Investissements
MESURE
EXEMPLES
MONETAIRE
Coûts
Atelier
Fonction RH
Chiffre
d'affaires
Force
de vente
Profit
Filiale
Division, SBU
ROI
Profit/I
Filiale
Division, SBU
Les cessions entre centres de profit
Direction Générale
Objectif
de profit
Fournisseurs
de matières
premières
Centre A
Vendeur
Objectif
de profit
Cession interne de
sous-ensembles
Centre B
Acheteur
? Prix
Ventes de
sous-ensembles
Clients
extérieurs
Achats de
sous-ensembles
Fournisseurs
extérieurs
Vente de
produits
finis
Clients
Les trois niveaux de contrôle : le modèle d’Anthony
(d’après H. Bouquin)
FORTE
Robert Anthony
Contrôle
de gestion
Contrôle
opérationnel
Orientation externe
Planification
stratégique
FAIBLE
FAIBLE
Orientation interne
FORTE
Systèmes pour développer
La recherche d’opportunités
et l’apprentissage
Systèmes
Pour encadrer
Le domaine stratégique
Systèmes pour focaliser
la recherche et l’attention
Systèmes de
délimitation
(garde-fou)
Systèmes
de croyances
Risques
à éviter
Valeurs
fondamentales
Stratégie
Robert Simons
Systèmes pour
Formuler et
Mettre en œuvre
La stratégie
Les leviers de contrôle
R. Simons (1995)
Incertitudes
stratégiques
Systèmes de
Contrôle
interactif
Variables critiques
de performance
Systèmes de
Contrôle
diagnostic
Les dirigeants
Les stratégies
Long terme
Global
Le contrôle de gestion
Court terme
Local
Les opérations
Les opérationnels
Managers, fonctionnels, opérateurs, commerciaux….
Conclusion : les fonctions du contrôle de
gestion
Orienter les actions
et
comportements
Modéliser les relations
entre
ressources et finalités
Fonctions
du
contrôle
de
gestion
Interconnecter la stratégie et le quotidien
Le contrôle de gestion et les autres fonctions
de l’entreprise
Production
Logistique
Achats
Marketing
Ventes
Contrôle de gestion industrielle
ou logistique
Contrôle de gestion commerciale
Prévision des ventes
Budgets commerciaux
Tableaux de bord commerciaux
Calcul de rentabilité par clients,
segments,…
Pilotage de la force de vente
Contrôle
Mesure des performances
d’atelier, logistique,…
Coûts/délais/qualité, Productivité
Contrôle qualité
Budgets de prod., des achats,…
Ecarts sur coûts de production
Kaisen, analyse de la valeur,…
Direction financière
Gestion des ressources humaines
Contrôle de gestion sociale
Budget des frais de personnel
Contrôle de la masse salariale
Tableaux de bord sociaux
Reporting social
Contrôle financier
Documents de synthèse Prévisionnels
Rentabilité des investissements
Budgets des investissements/financement
Budgets de trésorerie
Mesure de la performance des centres de
Profit (EVA, ROI,…)