Transcript 转让定价风险 - CCH Hong Kong
CCH
中国转让定价实务培训
(
北京）
李俭博士 Transfer Pricing Associates 2010 年 4 月 15 日 Your bridge to worldwide transfer pricing services 1111
TPA Offices and Alliance Partners
Transfer Pricing Associates
is an independent global provider of transfer pricing, customs and tax valuation services with headquarters in Amsterdam, and offices in Buenos Aires, Dubai, Geneva, Hong Kong, Lisbon, London, Mexico City, Milan, New Delhi, Paris, Sao Paulo, Shanghai, Singapore, Stuttgart, Sydney, Toronto, Valencia, Warsaw, Washington and Zurich. 2
授课教师 简介
专业背景 李俭博士是梯匹艾税务咨询（上海）有限公司Transfer Pricing Associates (Shanghai) Ltd 高级经理、转让定价资深咨询顾问； 李俭博士现就职于TPA并于2006年被委任为该集团中国区高级经理。此前李俭博 士拥有湖南省某会计师事务所、湖南省政府审计厅资深审计师的工作经历，主要 负责大中华地区的专项会计、审计及转让定价事宜； 李俭博士拥有新西兰林肯大学的转让定价博士学位，以及湖南大学的会计学硕士 学位。攻读博士学位期间，主要关注亚太地区跨国公司的国际转让定价理论及实 务； 李俭博士经常从事于国际税收问题的演讲及讨论，并为国际税务和商业期刊撰写 大量有关亚太地区转让定价的文章。另著有《转让定价实务指南》与《Transfer Pricing Audits in China》等转让定价书籍，分别于2008年、2007年由CCH China以及伦敦Palgrave Macmillian出版社出版。 资质 作为前资深政府审计师和著名中国转让定价专家，李俭博士对中国的商业税务背 景和文化极为熟悉。李俭博士与国税局保持定期沟通交流； 李俭博士以英文和中文向大中华地区客户提供转让定价咨询服务； 李俭博士具有为金融、零售、电子、多媒体及石油天然气方面企业提供转让定价 咨询的经验。 3 3
中国转让定价税务管理
• 转让定价是跨国公司国际税收筹划的重要工具 。国家税务总局对转让定价问题也越来越重视 。中国转让定价税务管理经历了一个从简单到 复杂的发展过程。本次讲座说明中国转让定价 税制的基本内容、税务机关转让定价审计调查 的程序与方法，同时对成本分摊安排以及所涉 及的无形资产及劳务和的问题作出详尽解析。 最后，结合案例分析，本次讲座也将对转让定 价流程及各行业转让定价系统设计和实务中可 能出现的问题以及如何完善特定行业转让定价 系统作出具体解析。
中国转让定价税务管理
• • • • • • • • • 转让定价相关法律、法规 关联方认定 独立交易原则和转让定价方法 转让定价调查 转让定价调整 成本分摊安排 无形资产 集团内部劳务（服务） 转让定价流程及系统设计
中国转让定价税务管理
关联交易 采购原材料 销售产成品 提供劳务 提供技术 融资 关
联
供
应
商 原材料采 购 关
联
服
务
提供商 支付 劳务费 中国制造商 产 品 销 售 关
联
分
销
商 产 品 销 售 支付特许权使用费及 贷款利息 母公司 中国境外 中国 关
联
分
销
商 转让定价风险 能否证明转让定价符合独立交易原则?
各种关联交易是否符合企业经营实质?
独立企业之间发生的相似交易会如此定 价吗?
转让定价政策是否符合有关税法规定?
转让定价相关法规
• • 法律 – – 《中华人民共和国税收征收管理法》（第三十六条） 《中华人民共和国企业所得税法》（第六章特别纳税 调整） 法 规 – 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（第 五十一至五十六条） – 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（第六 章特别纳税调整）
转让定价相关法规
• 规范性文件 – 《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年 度关联业务往来报告表>的通知》（国税发 [2008]114号文） – 《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发 [2009]2号文） – 《关于加强转让定价调查分析的通知》（国税函 [2007]第363号文） –《国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投 资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函 [2007]236号文） – 《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调 查的通知》 （国税函[2009]363号文 ）
关联方认定
• • 关联企业是一个双向的、与单一企业或独立企业相对 应的概念，是指与其他企业之间存在直接或间接控制 关系或重大影响关系的企业。由于关联企业之间存在 的这种特定关系，使得企业可能利用其关联关系，相 互之间转移利润，达到降低税负的目的。 目前中国转让定价相关法规主要是针对关联企业之间 进行的关联交易定价予以规范。因此，在考虑转让定 价相关问题时，纳税人与税务机关首先要准确判定交 易双方是否存在关联关系，否则就不属于转让定价。 在认定关联关系基础上判断其关联交易是否符合独立 交易原则。
关联方认定
• 对关联企业的认定，国际上通常根据两个方面作出判 断： – – 一是企业相互之间在资本方面是否具有控制与被控制的关系 二是在经营管理上是否具有实际支配或被支配关系 • 根据联合国和OECD分别制定的国际税收协定范本的规 定，企业之间凡符合下述两个条件之一者，即构成跨 国企业的关联关系： （1） 缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管 理、控制或资本；或者 （2） 同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方 企业的管理、控制或资本。
关联企业认定
• “ 参与管理 ” 可理解 为对企业经营管理权的掌控 ，即一家企 业对另一家企业在经营 、 购销 、筹 资等方面拥有实际控制权 经营方面； • “ 参与控制 ” 可理解 为一家企业有权任命另一 家企 业的董事或者高级管理人员 ，或者有 权为 另一家企 业制定基本的或主要的经营决策 人事 方面； • “ 参与 资本 ” 可理解 为一家企业拥有另一家企 业一定的股本 ，并掌握其一定的股 权 股权方面 。
关联企业认定
• • 中国转让定价相关法规对关联企业的认定基本 遵循 OECD 的标准。 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 第五十二条界定关联企业为有以下之一关系的 公司、企业和其他经济组织： – 在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥 有或者控制关系； – – 直接或者间接同为第三者所拥有或者控制； 其他在利益上相关联的关系。
关联方认定
• • 新的企业所得税法提出了内涵更广的“关联方 ”的概念，在第一百零九条中明确规定，“ 的企业、其他组织或者个人： … 所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一 – – – 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控 制关系 直接或者间接地同为第三者控制 在利益上具有相关联的其他关系 与前面《税法实施细则》的概念相比，这里明 确了关联方包含了个人。
关联方认定
《特别纳税调整实施办法》中对关联公司的认定标准可 以分为六类（共计八条），包括资金、经营、生产经 营、购销、控制和其他关系。 –股份控制标准 (持股比例 – 25%)-第1条 –资金融通标准 (借贷资金 – 50%)-第2条 –管理标准 (高级管理人员)-第3、4条 –生产标准 (经营方面的控制关系)-第5条 –购销和劳务标准(经营方面的控制关系)-第6、7条 –其他能够判断实质控制的标准 (控股股东之间的人 身关系)-第8条
关联方认定
• 在实务中，税务机关有时不一定完全根据《特 别纳税调整实施办法》中界定的情况认定企业 之间是否存在关联关系，而可能对关联交易作 扩大化理解。因此企业之间是否存在关联交易 ，不应仅限于表面的关联关系。例如，有些企 业可能运用国外母公司担保贷款、背对背贷款 （即关联企业之间的贷款通过独立的第三方来 完成）的形式，形成形式上的非关联企业之间 贷款而实质上是具有关联性质的贷款。
关联方认定 - 示例说明
• 假定某在华外商投资企 业向国外某制造企业销 售中间产品，再由该制 造企业对中间产品进行 再加工后将完工产品销 售给该外资企业在国外 的母公司。同时，中间 产品的销售价格由国外 母公司决定，制造企业 根据中间产品购买价格 与加工成本确定向母公 司应收取的完工产品价 格。
关联方认定 - 示例说明
• • 在此案例中，为了将经营利润由中国的子公司 转移到其国外的母公司，该母公司可能要求中 国公司以较低的价格向制造公司销售中间产品 ，作为补偿，该制造公司以低价向母公司收取 完工产品价格。 乍看起来，中国公司向国外制造销售中间产品 是一种无关联交易，但从整个价值链来看，利 用关联交易转移利润的性质很明显。税务机关 有可能根据了解到的实际情况对该中间产品交 易实施转让定价税务调整。
关联企业间业务往来交易类型及交易额的认定
• 关联企业间业务往来交易类型 – 有形财产的购销、转让和使用。 – 无形财产的转让和使用。 – 融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保及各类计息预付 款和延期付款等业务。实务中交易形式包括提供资金、担保 和抵押。 – 提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服 务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服 务的提供等。 • 年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出 口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易 （支付特许权使用费、劳务费、利息费用）金额（关 联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币 以下，可免于准备同期资料。
关联企业间业务往来交易类型及交易额的认定 关联申报
• 根据国税发[2008]第114号文件要求，企业向税务 机关报送企业所得税纳税申报表时，应附送«企业 年度关联业务往来报告表»，包括境内和境外关联 方交易及非关联方交易的金额。 • 《企业关联交易财务状况分析表》 境外 境内 境外 境内 关联交易 关联交易 非关联交易 非关联交易
关联方认定
–
小结
•
根据税法，税务机关对企业转让定价调 整的前提，是必须先认定交易往来是在 关联企业之间进行的。需要指出的是， 企业间存在关联关系并不必然会产生利 用转让定价避税的问题，而只是表明了 一种可能性。企业是否利用转让定价避 税，应基于实际情况和企业是否遵循了 独立交易原则标准来作出判断。
问题
/
讨论
转让定价遵循的原则
独立 (公平、正常) 交易原则 • 一臂长原则: 制造商 A 转让定价安排 关联经销商/分销商 B 独立交易安排 独立制造商 X 独立交易安排 独立经销商/分销商 Y
转让定价遵循的原则 独立 (公平、正常) 交易原则
• 独立交易原则是转让定价税制的核心原则。 • 所得税法实施条例第一百一十条规定： – 独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交 价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。 • • OECD的表述 – “当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同于独 立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件 而没有取得的利润，应包括在该企业利润之内并相应地予以 征税。” 独立交易原则已被世界上大多数国家接受和采纳，成为各国税务 当局处理企业之间转让定价行为的指导性原则。税务当局判定跨 国公司集团内部关联企业之间的内部业务往来是否存在避税行为 ，其基本共识是各关联企业是否按照无关联企业之间的独立交易 原则进行的。
独立 (公平、正常) 交易原则的核心 - 可比性分析 • • 无论是独立交易原则的确定，还是该原则在转 让定价调整中的具体运用，都存在一个基本前 提，即可比性问题。它是独立交易原则运用于 实践中的核心问题。 独立交易原则的运用，通常是基于关联交易中 的条件与独立企业间交易的条件所作的一种比 较。为了使这种比较客观、公正，所比情况的 经济相关特性必须是充分可比的。
独立 (公平、正常) 交易原则的核心 - 可比性分析 • 可比性分析因素主要包括以下五个方面： – 交易资产或劳务特性 – 交易各方功能和风险 – 合同条款 – 经济环境 – 经营策略
转让定价方法
• 传统交易基础方法 –可比非受控价格法 –再销售价格法 –成本加成法 • 利润基础方法 –利润分割法 –交易净利润法
问题
/
讨论
转让定价调查
• 税务机关根据企业填写的《企业年度关联业务 往来报告表》（国税发[2008]114号），对关 联企业间业务往来交易额进行汇总、分析和认 定，以此确定转让定价重点调查的对象，报经 主管领导审批后，对企业组织实施调查。 • 《特别纳税调整实施办法（试行）》中也要求 企业准备详细的转让定价同期资料，使税务机 关掌握足够信息选择可以确定为转让定价调查 目标的企业。
转让定价调查与调整基本流程
• • • • • 是否构成关联关系？ – 是 是否存在关联交易？ – 是 是否符合独立交易原则？ – 否 是否减少我国税收？ – 是 转让定价调查与调整
转让定价调查与审计 - 选案标准
• • 中国目前转让定价审计主要针对大型跨国企业，采取 每年集中力量查处重点嫌疑纳税户避税行为的方法。 – – – – – – 《特别纳税调整实施办法（试行）》根据关联公司的 经营行为或业务范围，选择确定了企业关联交易重点 审计对象的一般原则。转让定价调查重点选择以下企 业： – 关联交易数额较大或类型较多的企业； 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业； 低于同行业利润水平的企业； 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业； 与避税港关联方发生业务往来的企业； 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业； 其他明显违背独立交易原则的企业。
转让定价调查与调整 -
调查程序 一、案头审核，确定被调查企业 二、现场调查 1、要求被调查企业提供相关资料 2、要求关联方及可比企业（60天）提供相关资料 3、《企业功能风险分析表》及《关联交易财务状况分析表》 三、分析评估 1、可以使用公开信息，也可以使用非公开信息资料 2、原则上不做资本性调整 3、单一功能企业应保持一定的利润水平 4、抵消交易应还原 5、采用四分位法时，企业利润水平低于中位值的，按照不低于中 位值调整 6、跟踪管理5年
《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》 (国税发[2009]85号文) • • • • • 强化全国联查、区域联查和行业联查，重点调查长期亏损、微利 却不断扩大经营规模的企业，切实解决利用关联交易、资本弱化 、假“来料加工”等方式避税问题； 在高速公路建设融资领域，严查外方利用其境内子公司以高速公 路收益权为抵押在我国贷款，再以贷款作为投入，获得高速公路 收益权而没有体现独立交易原则的关联交易，确保中国境内子公 司所获取的利润与其所承担的功能风险相匹配； 对制药行业，重点关注无形资产价值的确定等内容； 对饭店连锁行业，重点审查四星级以上连锁集团向国外母公司支 付服务费、管理费等关联交易是否符合独立交易原则； 强化对跨境关联交易监控，重点监控在中国境内承担单一生产、 分销或合约研发等有限功能和风险的企业，防止跨国企业在金融 危机背景下将境外企业的经营亏损转移至境内关联企业。
«关于调查承当单一生产功能外商投资企业和外国企业 纳税情况的通知» (国税函 [2007] 236号文 ) • 按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决 策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担 由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带 来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水 平。对出现亏损的企业，税务机关应在经济分 析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业 ，确定企业的利润水平。
国家税务总局 «关于强化跨境关联交易监控和调查的通知» 国税函[2009]363号 一、跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加 工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险 的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险，按 照功能风险与利润相配比的转让定价原则，应保持合 理的利润水平。 二、上述承担有限功能和风险的企业如出现亏损，无论 是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度 准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前 报送主管税务机关。 三、各地税务机关要加强对跨境关联交易的监控，重点 调查通过各种途径将境外经营亏损（包括潜在亏损） 转移到境内以及将境内利润转移至避税港的跨国企业 ，强化功能风险分析和可比性分析，选择合理的转让 定价方法，确定企业的利润水平。
案例 • 案例说明 –此案例与一家韩国跨国公司位于中国大陆的全资子 公司相关。该子公司于1993年成立。 –该公司负责制造和销售电器产品。母公司提供所有 原材料，并授权该子公司直接向客户供货，而产品 订单则由位于韩国的代理商（独立于母公司）提交 给该子公司。客户直接就所采购产品向该代理商支 付费用，代理商提取佣金后分别向子公司支付货款 和向母公司支付营销费用及利润。
关联交易流程图
企业被调查审计原因
• 很长时间内，该子公司的销售额都在持续增长 ，而其毛利润却一直保持在5%左右，营业利润 大约为 − 3%。 • 2006年，该公司的盈利状况开始恶化。2006年 到2008年期间，其毛利润分别为4.9%、7.04% 及0.33%，而公司的净利润则在2008年降低至 负的 − 7.47%。 • 这么大的盈利波动引发了税务主管当局的注意 ，从而对其进行了审计!
审计结果 • 税务主管机关采用交易净利润法测算该类产品生产市 场正常销售毛利润为7%到10%之间。鉴于此，税务主管 机关将子公司的毛利润调整为8%，从而使得公司需额 外缴纳1,200万人民币的税款。 • 尽管该案例中所获得的信息有限，该子公司在盈利性 方面的变动（毛利润与净利润方面）是引起税务审计 的触发因素。 • 此外，在当前的转让定价环境下，“来料、进料加工 制造商存在亏损（即使是短期的）”这种说法不太可 能为税务主管机关所接受，且可能增加今后遭到审计 的风险。
转让定价调整
• • • 2009 年，全国反避税工作调增应纳税所得额 160.9
亿元 ，补税 一年。 20.9
亿元，补税比上年增加 8.5
亿元，增长 69% ，是开展反避税工作以来查补收入最多、增长最快的 如果被审计对象的利润水平低于可比企业利润率区间 中位值的，税务机关原则上应按照不低于中位值进行 调整。 如果存在确凿、正当的理由来解释为什么利润水平低 于某个数值，如下分位数，纳税人应该将该理由完全 陈述于转让定价报告中，并提供强有力的论据支持（ 包括定量分析和定性分析）。
转让定价处罚 – 调查调整、罚款、罚息
• 罚款：纳税人如果没有准备好关联业务往来资料及报告表将面临 二千元以上一万元以下的罚款，如果纳税人拒绝提供这些资料， 罚款可以提高到五万元人民币。 • 罚息：税款所属纳税年度最后一日与补税期间同期的央行贷款基 准利率加 5 个百分点，并按一年 365 天折算日利息率；提供相关资 料的，只按基准利率计息。利息不得税前扣除。 – 追加利息及罚息金额=补税额 x （同期人民币贷款基准年利率+5%） x [(计息结束日-计息开始日）/ 360)] • 核定利润：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供 虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务 机关有权依法核定其应纳税所得额。 • 跟踪管理 5 年
转让定价风险管理
• 按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发 [2009]2号文）的有关规定规范纳税行为； • 一些大城市当地税务机关已具备全面转让定价审计的 能力(包括对无形资产及融资业务的审计)； • 重点调查长期亏损、微利却不断扩大经营规模的企业 ；不符合营业常规的企业； • 对在避税港或准避税港设有总部或分公司的企业尤为 关注； • 对向中国境外关联公司支付特许权使用费问题引起重 视； • 核心是防范中国税收转移境外，强调 “中国的利润应 该留在中国”。
转让定价风险核对表
1. 贵公司盈利吗 ? 贵公司过去有无亏损情况 ?
2. 贵公司是否向关联企业支付大额劳务费或者特许权使用费 ? 3.
贵公司是否在当地承担了市场营销活动并创造无形资产 ?
4.
贵公司与位于避税港的关联企业是否有业务往来 ?
5. 贵公司资产负债表上是否有关联企业贷款 ?
是否就这些贷款支付大量利息 ?
6. 贵公司是否在年度所得税申报中披露关联交易或者是否准备同期文档 ? 7. 贵公司是否属于合约制造、研发或分销企业并发生经营亏损 ?
案例 1 – 利用税收优惠 • 企业基本情况：
–生产、开发、销售对讲机、传真机等通讯产 品。 –享受高新技术企业和“两免三减半” 税收 优惠政策，所得税税率为15%。 – 2003年为获利年度第一年, 2003年-2004年 为免税期，2005年-2007年为减半征收期， 实际征收率为7.5%。
关联交易 • 原材料从母公司和当地无关联供应商处 采购 • 产成品70%向母公司销售，其余销售给国 内第三方 • 母公司提供技术支持及派遣技术人员， 向母公司支付技术使用费
关联交易流程图
国内市场 销售产品 提 供 原 材 料 欧洲母公司 技 术 使 用 费 销 售 产 品 中国子公司
企业被调查审计原因
• • • 关联购进价格偏高 关联销售价格偏低 关联交易金额比重逐年上升而利润水平逐年下 降 • 企业自免税期过后持续亏损或盈利水平很低 • 产成品关联销售价格明显低于非关联产品销 售价格 • 企业向母公司支付大量技术使用费
要求企业举证 • 要求企业提供向母公司采购原材料及销 售产成品的定价原则及核算资料。 • 要求企业提供母公司境外采购原材料明 细资料。 • 要求企业提供母公司再销售给第三方的 销售价格、利润等明细资料。
企业举证不足 • 企业提供了纸质表样资料，但未提供如 何核算等关键资料 • 企业无法提供母公司境外采购原材料明 细资料 • 企业无法提供母公司再销售给第三方的 销售价格、利润等核算资料
调整法律依据
• • 《中华人民共和国税收征收管理法》 《中华人民共和国企业所得税法》 • 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 • 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 • 《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税 发[2009]2号文）
功能分析
• •
该企业承担采购、生产、存货、仓储、 物流、国内的销售和售后服务等功能 母公司承担研发、销售、推广及境外的 售后服务等功能
风险分析
• 企业主要承担部分市场风险、存货风险、产品 责任风险、部分保修风险 • 母公司主要承担产品研发风险、部分保修风险 、市场销售风险
转让定价调整方法
• 调整方法：交易净利润法。交易净利润法是衡 量营业净利润的方法，将企业的营业净利润与 合适的基础比较。 • 利润指标：完全成本加成率 –完全成本加成率 = 营业利润率 /（1 - 营 业利润率）
可比企业选择及调整结果
• 在BVD数据库中从2004年到2007年选中8家可比 公司，完全成本加成率的中位值为6.20％ • 将该企业的获利年度由原来的2003调整为2002 ，提前一年进入获利年度，免税期由原来的 2003年至2004年，调整为2002年至2003年，减 半征税期由原来的2005年至2007年调整为2004 年至2006年，共调增应纳税所得额XX，补征企 业所得税XX。
案例 2 - 还原（刻意）抵消交易
• 案例说明： –某日本全资子公司负责制造和销售国际品牌的精密 医学器械，该公司约85%的产品通过位于日本的母 公司出口到海外市场。 –生产决策与经营决策由母公司做出。经授权，该子 公司可将产品直接销售给中国境内的客户，也可将 产品出口到海外市场（日本市场除外）；此外，子 公司还需向母公司提供产品，以便在日本市场销售 。日本的母公司负责提供技术信息、建议与协助。
关联交易流程图
企业被调查审计原因
• 向母公司所收取的产品价格比向中国境内客户所收取 的价格低了10%，且也比向除日本之外的其他海外市场 所收取的产品价格低于10%。同时，日方未要求企业支 付任何特许权使用费。 • 在税务机关看来，该价差是对使用母公司所提供的专 有技术以及国内销售应支付商标使用费的补偿。该目 的背后的意图是避免缴纳预提所得税税款。 • 子公司未支付正常情况下应支付的特许权使用费，相 当于该公司销售收入的7%。由于未支付该笔费用，该 公司未缴纳预提所得税税款。
审计结果
• 税务主管当局通过还原抵消交易，确定应缴特 许权使用费为7,760万人民币，这使得该子公 司需补缴776万人民币的预提所得税。 • 依据：《特别纳税调整实施办法（试行）》（ 国税发[2009]2号文）第40条：企业与关联方 之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的， 税务机关在可比分析和纳税调整时，原则上应 还原抵消交易。
问题
/
讨论
成本分摊安排 • •
适用范围
– 研发无形资产 – 共同劳务 （集团采购、集团营销策划）
需符合独立交易原则
– 合理商业目的 – 成本贡献应该与期望收到的收益成比例
成本分摊安排的成本与收益相配比原则 • • • •
参与方享有受益权，承担相应成本 参与方使用相关无形资产时，不需另付特 许权使用费。 受益权应有合理、可计量的预期收益 预期收益以合理商业假设和营业常规为基 础
不合格的成本分摊协议 •
自行分摊的成本不得税前扣除
– 不具有合理商业目的 – 不符合独立交易原则 （关联方承担的成本与 非关联方在可比条件下为获得受益权而支付 的成本不一致） – 未报税务机关备案 – 未准备同期资料 – 签订成本分摊协议之日起经营期限少于 20 年
成本分摊协议的内容 • • • • • • • • • • 参与方的名称、所在国家（地区）、关联关系、在协议中的权利 和义务； 成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的内容、范围，协议涉及 研发或劳务活动的具体承担者及其职责、任务； 协议期限； 参与方预期收益的计算方法和假设； 参与方初始投入和后续成本支付的金额、形式、价值确认的方法 以及符合独立交易原则的说明； 参与方会计方法的运用及变更说明； 参与方加入或退出协议的程序及处理规定； 参与方之间补偿支付的条件及处理规定； 协议变更或终止的条件及处理规定； 非参与方使用协议成果的规定。
案例分析 • 背景
:
– 一家日本公司与其在中国的子公司共同承担产品研发工作， 研发成本每年大约 8 百万 人民币。 – 该中国公司正在申请高新技术企业资格，其前提是公司拥有其生产产品相关知识产权 的所有权，产品在中国市场销售。 • 问题
:
– 对其中日本公司方面发生的研发成本，以下三种方式各有何利弊？ • 方法 1: 签订支付特许权使用费协议 • • 方法 方法 2: 3: 签订合约研发劳务协议 签订成本分摊协议
案例分析 • 方法 1: 签订支付特许权使用费协议 – 不承担研发失败的风险； – 不享有研发成果所有权。无形资产归属问题影响公司高新技 术资格的评估； – 支付特许权使用费须扣缴10%的预提所得税； • 方法 2: 签订合约研发劳务协议 – 拥有研发成果，同时承担研发失败的风险 （母公司按成本加 成收费）； – 无预提所得税，可能缴纳营业税； • 方法 3: 签订成本分摊协议 – 共享研发成果所有权； – 降低研发失败风险； – 无须缴纳特许权使用费，因此无预提所得税。
问题
/
讨论
无形资产概述 • 贸易(生产)型无形资产：由研发活动或生产设计 活动所产生的结果，包括专利、专有技术、设计 成果、保密的生产流程，及生产配方等。 • 营销型无形资产: 指由销售相关活动产生的与形 象有关的无形资产，用于促进产品和劳务的销售 ，包括商标、商号、品牌、独特的标识及图案等 。营销型无形资产就其本身而言是没有内在价值 的。
无形资产转让方式 •
无形资产的转让通常可通过以下三种方 式进行：
– – 无形资产的全部所有权的转让（亦即销售） 签署一份许可协议，根据该协议，许可人将 有限的权利转让给被许可人，由后者使用该 无形资产并支付特许权使用费 – 无形资产部分的对价也可能包括在所转让货 物的价格之中（可能产生刻意抵消交易问题 ）
• •
佐丹奴案例 •
案例事实
– 2007 年在中国大陆影响力极大的一桩转让定 价审计案件 – 审计对象是总部位于香港的大陆服装零售商 佐丹奴国际公司。该次审查活动由广州市国 税局执行，针对该佐丹奴零售和分销公司支 付给香港母公司的特许权使用费来进行的。
佐丹奴案例 • 产生的问题 – 本案例所涉及的问题是该佐丹奴公司支付给其香港 母公司的特许权使用费是否符合公平交易性质。 – 企业支付特许权使用费后，则应当证明该支付属于 公平交易范畴，且应当证明企业获得了所支付特许 权使用费的无形资产的使用收益。 – 税务当局认为，佐丹奴商标、商品名称及专有技术 的应用使得位于中国大陆的子公司能够获得高于竞 争对手的利润 （？）。 – 赢利较低甚或亏损的大陆子公司向海外关联公司支 付特许权使用费经常会是招致中国大陆税务机关审 计的原因。
佐丹奴案例 • 裁决 –税务主管当局裁定认为，多年来一直支付的特许权 使用费过高，从而导致中国大陆的公司营业利润降 低，应纳税所得额减少。 –税务主管当局做出了7,000万港币的利润调整。这 使得该公司需要缴纳的外商投资企业所得税增加， 而预期利润将会降低。该集团已发出利润预警，在 向股市做出该声明之时，佐丹奴的股票价格下降了 4%。 –国税局对无形资产的转让定价给予了更多的关注， 此案例便是一个实例。这一点在零售行业和消费电 子产品行业尤其明显。
独立交易特许权使用费率的确定 • 可比非受控价格法（直接法） - 特许生产某软件基准对照示例 – 数据库：RoyaltyStat®是一种关于许可协议的数据库，其特 许权使用费率编辑自美国证券交易委员会（SEC）的Edgar存 档文件。在RoyaltyStat数据库中，我们可以找到用于对无形 资产进行评估（许可）的可比性特许权使用费率。 RoyaltyStat中的每份许可协议至少包括一种数字表示的（非 编辑的）特许权使用费率，且该数据库会在每个营业日进行 更新； – SIC编码：与软件相关； – 协议服务：商标、商品名称及知识产权； – 区域：全世界
独立交易特许权使用费率的确定 • 剩余利润分割法（间接法） –某美国剃须刀生产商成功开发出对皮肤伤害风险降 至最低的剃须刀产品，该公司对该产品设计申请了 专利。该公司剃须刀产品在美国市场占有率60%。 –该美国公司在中国设立子公司特许生产该剃须刀， 产品销售给美国公司的客户。 –美国公司履行产品研发、营销、技术支持职能，承 担研发、市场、汇率风险，拥有产品专利、专有技 术、商标等无形资产。 –中国公司行使产品生产职能，承担产品报废责任风 险，不拥有无形资产。
分销商和营销性无形资产 •
葛兰素公司案例
葛兰素公司案例 • 案例事实 – 在1992年至1996年被审查期间，葛兰素美国公司是一家进行 多种医药产品分销的分销商，其分销的产品包括由葛兰素英 国公司所开发和试用的药物溃克定Zantac。 – 纳税人的观点：葛兰素英国公司负责与产品开发、测试、申 请专利及审批相关的大多数主要职能，以及包括在美国市场 执行的这些职能。葛兰素美国公司的角色仅限于提供一些协 助，以获取审批、产品制造和产品销售。 – 美国国内收入局(IRS)的观点：葛兰素美国公司不应以使用商 标及营销性无形资产为名向葛兰素英国公司支付特许权使用 费，因为该公司本身是这些无形资产的所有人，且公司参与 了这些无形资产的共同开发。 – 因此，IRS发出了一份补税通知单，称葛兰素美国公司过去8 年期间少报收入77.5亿美元。葛兰素美国公司随后向美国税 务法院提交一份诉状，承认其收入少报了28.9亿美元。
葛兰素公司案例 • IRS采取了以下步骤计算应调整金额： –降低葛兰素美国公司为药物中活性成分所支付的金 额，降低至合约制造商愿意支付的价格，即该价格 中不体现任何无形资产的价值； –降低葛兰素美国公司为专利和商标所支付的特许权 使用费，降至双方签署的初始协议中的水平，即纳 税人上调特许权使用费率以反映知识产权的日渐重 要性这种做法不被认可； –根据剩余利润分割法对葛兰素美国公司应得利润进 行计算，并将大约75%的利润分配给了葛兰素美国 公司。
葛兰素公司案例 争论的问题 • 所支付的特许权使用费是否与其在药物制造和销售中 因产品无形资产的应用而获得的收益相匹配。 –葛兰素每年都将与溃疡治疗药物溃克定Zantac相关 的特许权使用费率增加，其根据是药物的成功开发 使得专利的价值日益增加。这种方法也与美国482 规章一致，该规章要求纳税人将特许权使用费定期 进行调整，以便反映使用无形资产所带来的预期利 润和实际利润之间的差异。 –而IRS认为，特许权使用协议中所规定的初始数值 已经属于公平交易数值，无需每年对该费率进行调 整，其主要理由是第三方不会进行这类调整。
葛兰素公司案例 争论的问题 • 研发活动和当地营销性无形资产的相对重要性 – 对于在英国进行的与当地销售和营销努力相关的溃克定 Zantac研发活动的重要性，双方也存在不同意见，这一点明 显影响到利润在两个税务管辖区域的分配。 – IRS认为，这种药物并非属于“前沿性”药物，因此其研发部 门在促进盈利方面并非多么重要，因此在美国所进行的销售 和营销努力是促使药物取得成功的关键因素。而来自葛兰素 的抗辩则是，该药物与其竞争对手存在实质性差异，这一点 从为该药物申请专利并获批准即可看出。 – 基于以上所述立场，IRS采用剩余利润分割法以重新确定纳税 人的收入。将英国的制造部门仅视作合约制造商，从而降低 了葛兰素美国为药物成分所支付的价格，也因此将特许权使 用费降低至初始协议中确定的数值，并将剩余利润的约75%分 配给葛兰素美国，作为其通过本地营销和销售努力而开发无 形资产所应获得的报酬。
葛兰素公司案例 争论的问题 • 开发方-协助方规则 – 与以上争论有关，IRS同时还根据开发方-协助方规则认为， 纳税人无权就商标和其他营销性资产而支付给葛兰素英国的 特许权使用费予以税前抵扣，原因在于美国的纳税人协助了 进行这些无形资产的开发工作。 – 开发方-协助方规则规定，如果受控纳税人为所有人的无形资 产开发或推广活动提供了协助，则投资者应当就此得到补偿 。基于此，IRS的立场是，葛兰素美国不得将应支付给葛兰素 英国的特许权使用费在税前予以抵扣，因为其参与了无形资 产的开发活动，从而也对这些无形资产拥有了部分所有权。 – 纳税人认为，在美国进行营销所发生的相关支出并不高于为 普通医药公司所支付的价格，因此IRS不应确认该项补偿 。
葛兰素公司案例
-
协商 •
当美国
IRS
第一次发出相关通知时，纳税 人根据避免双重征税协定而申请豁免。 然而，谈判并未就此达成任何一致意见 ，并于
2003
年中期破裂。然后，
IRS
大约 在六个月以后发出补税通知单。英国国 内税务局同意纳税人的立场，即葛兰素 美国的利润并未少报，且研发活动是产 品得以盈利的关键驱动因素。
葛兰素公司案例 裁决 • 该案例本预计于2006年下半年某个时候在税收 法院开庭审理。然而，2006年9月11日，各方 就该案例达成庭外和解，根据该和解，葛兰素 美国同意支付34亿美元的税收和利息，并不再 针对IRS提出任何反诉。由于没有进行法庭宣 判，因此关于这种妥协是如何达成的知之甚少 。这个案例是美国历史上最大的一桩税务调整 案例，也是全球转让定价调整历史上最大的一 桩案例。
问题
/
讨论
集团内劳务概述 • • 在所有的跨国公司和国际性公司中，集团内劳务都是一种常见现 象，这种现象一般都是基于该类劳务活动的集中化所致。劳务集 中化的商业原理在于降低成本、集中化并维护专有技术以及增强 控制和管理。 与集团内劳务相关的主要转让定价问题包括： – – 集团内劳务是否确已提供：集团内劳务是否确已提供，取决 于该劳务活动是否为劳务接受方带来经济或商业价值，从而 提高其商业地位。确定途经是，考虑在可比情形下，独立企 业是否愿意由另一独立企业为其进行该活动并向后者付费、 或者自己完成该活动。 符合公平交易原则的集团内劳务费用应该是多少
集团内劳务实例 • OECD转让定价指南第7.14段： –行政管理劳务，譬如计划、协调、预算控制、财务 咨询、会计、审计、法律、保理和计算机劳务等； –财务劳务，譬如对现金流和偿债能力的监控、增资 、贷款合同、利息和汇率风险的管理和再融资等； –在生产、采购、分销和营销领域提高协助； –员工事项方面的服务，譬如招聘和培训等； –研发活动：研发公司本身一般不会承担研发失败风 险，无论其研究成功与否，一般其费用都会得到补 偿。研发活动产生的无形资产所有权一般归委托人 所有。 –无形资产的管理和保护等。
判断集团内劳务是否已经提供：集团内劳务利益的 考虑 • 利益测试：任何劳务收费都要得到可合理预见并可确定的利益的 证明。 – “一个集团成员为其他集团成员所提供的公司间劳务是否产 生了利益，亦即，该项劳务是否创造了商业或经济价值？” • 股东活动× – 与母公司本身的法律组织相关的活动费用，如母公司股东会 议的费用、发行母公司股票的费用以及监事会的费用等； – 与母公司报表要求有关的费用，包括合并报表等； – 为并购而筹集资金的费用。 • 附带利益√ × • 重复性劳务√ × • 应召劳务√
确定公平交易劳务收费 • • •
直接收费法和间接收费法； 转让定价方法的选择
– 可比非受控价格法 – 成本加成法；
分配指标与成本加成额。
• •
案例
2
• • 背景 – 某欧洲公司生产并开发高新技术产品，许可某无关联台湾公司生产 销售该产品。台湾公司按销售额的5%支付与该产品生产型无形资产 相关的特许权使用费。该欧洲公司技术员对台湾公司免费提供4个月 技术协助。 – 该欧洲公司同时在中国大陆设立子公司从事与台湾公司相似的生产 经营活动。欧洲公司与中国子公司也签订相同条件的生产许可协议 。不同的地方是欧洲公司技术员对该子公司的技术协助为期半年。 – 另外，该欧洲公司制定出一种独一无二的产品营销策略，子公司根 据中国市场的实际情况对该产品营销策略作了一定调整，该营销策 略在中国市场运作行之有效。 – 最后，该欧洲公司副总裁每季度来中国一次考评子公司的业绩。 问题： – 以上该欧洲公司对中国的子公司提供了哪些服务/劳务？ – 如何核算各服务/劳务收费？
问题
/
讨论
转让定价系统设计实务方法
TPA
的转让定价实施流程
TPA
的转让定价实施流程 企业业务经营模式 如何根据企业经营模式设计可操作转让定价系统 ?
转让定价实施流程 : 企业经营内容确认 设计与实施 步骤
1
步骤
2
证明文档 步骤
3
风险评估及管理 步骤
4
转让定价系统设计
– 责任中心介绍 费用中心 合约研发活动 合约研发服务 投资中心 无形资产 (知识产权) 所有人/母公司 无形资产特许使用 成本中心 合约制造商 合约制造服务 利润中心 法律意义上的主要 公司 产品销售 收入中心 销售与分销附属公 司
功能分类
:
制造商 全能制造商 所属责任中心 企业决策 生产技术 存货管理 对在制品及存货的所有权 库存风险 信贷风险 市场风险 一般使用定价方法 利润中心 是 是 是 是 是 是 是 利润分割法, 交易净利润法 合约制造商/进料加工商 成本中心 有限 是 是 是 潜在限制 有限 有限 成本加成法 来料加工商 成本中心 否 是 是 否 否 否 否 成本加成法
利润回报率 功能分类
:
制造商 • 来料加工商 • 全能制造商 • 合约制造商
/
进料加工商 资产/功能/风险
功能分类
:
经销商
/
分销商 所属责任中心 企业决策 营销战略 营销运作 销售策略 销售运作 库存管理 存货所有权 存货风险 信贷风险 市场风险 当地无形资产 一般使用定价方法 全部风险经销商/分销商 有限风险经销商/分销商 利润中心 是 是 是 是 是 是 是 是 是 是 是 利润分割法, 交易净利润法 收入中心 有限 否 是 是 是 是 是 有限 有限 有限 有限 再销价格法, 交易净利润法 销售代理商 收入中心 否 否 是 否 是 或许没有 否 否 否 否 否 成本加成法, 收取 佣金
功能分类
:
经销商
/
分销商 所属责任中心 企业决策 营销战略 营销运作 销售策略 销售运作 库存管理 存货所有权 存货风险 信贷风险 市场风险 当地无形资产 一般使用定价方法 全部风险经销商/分销商 有限风险经销商/分销商 利润中心 是 是 是 是 是 是 是 是 是 是 是 利润分割法, 交易净利润法 收入中心 有限 否 是 是 是 是 是 有限 有限 有限 有限 再销价格法, 交易净利润法 销售代理商 收入中心 否 否 是 否 是 或许没有 否 否 否 否 否 成本加成法, 收取 佣金
转让定价风险管理 全球转让定价风险管理介绍 信息输入
:
企业业务经营模式 信息输出
:
可防御
/
操作的转让定价系统 企业业务内容确认 设计与实施 证明文档 风险评估及管理 A 行业及业务内容 不清楚 B 与法律、经济及 会计实务不相符 C 未遵循有关法规 或法规遵循不够 D 转让定价审计调查 风险
制药企业行业特点 • • • 医药行业是一个以研发为驱动的行业。新产品的研发能力通常构成 一家医药企业的核心竞争力。在医药市场上，由于消费者更注重产 品的功效而非产品价格，因此医药企业通常会进行持续的研发投资 以提高其产品的功效。然而，研发活动具有较高的风险而且需要花 费较长的时间。近年来，研发成本在不断地上升，要求企业作出更 长远的规划。仅有三分之一的上市新产品能收回其研发成本。实践 表明，从产品的研发到其最后批准上市，可能需要长达10年的时间 ，以及近8亿美元的资金投入。 制药属于竞争性强、高风险行业。因为大部分成本在产品生产之前 就已经发生，该行业毛利率较高，产品专利在产品投入生产后几年 内到期，因此风险比较高。 此外，医药行业受到政府及相关国家医疗机构的高度监管，涉及医 药产品的检验、审批、制造、标识和市场推广等各项环节。企业在 市场上销售制药产品需要获得产品的知识产权以及有关部门批准的 经销权。
制药企业转让定价 • • • – – – – 成功的制药产品因为其内在无形资产价值而具有独一无二的特点。这 样使得搜寻其可比公司/产品非常困难: 鉴于制药行业中搜寻可比产品十分困难，可比非受控价格法不常使用。只 有在企业同时向无关联企业给予特许权或者销售同样或相似产品时，才可 能使用内部可比非受控价格法。 如果制药企业的生产是建立在加工或合同生产基础上，那么，可以考虑使 用成本加成法使该企业生产销售产品的活动在成本基础上取得部分利润。 从制药行业整个价值链考虑，更多使用再销售价格法，即根据销售收入分 配制造和销售企业应取得的成本基础上的合理利润，剩余部分作为无形资 产收入归属于无形资产所有权人。 由于研发活动经常在几个国家分别进行，很难确认所开发的无形资产所有 权的归属。该问题可能通过剩余利润分割法解决。 鉴于制药企业利润高低取决于费时长、投入较高的研发活动，无形资 产是该行业价值的主要组成部分。对该行业转让定价审计中，主要审 查特许权使用费率以及特许权使用费核算依据；特许使用协议以及相 关的预提所得税支付情况。 制药企业通过风险较大且代价昂贵的研发活动产生贸易性无形资产， 通过产品销售、劳务合同或许可协议来弥补研发活动中的成本支出。 另外，制药企业的销售活动也将产生营销性无形资产，并会产生一些 转让定价问题。其核心问题是从事营销活动的企业应如何由于这些活 动而得到补偿。此外，由于提供了重大营销服务，企业是否应获得高 于营销活动正常回报的营销性无形资产。
问题
/
讨论