Transcript Mišljenje s rezervom

Modifikacije mišljenja u
izvještajima eksternog revizora
Safet Proho
Neum, 26-28.5.2010.
Historijat
Do 31.12.2006.
MSR 700 – Izvještaj revizora o finansijskim izvještajima u (pozitivno i modifikovana mišljenja +
naglašavanje činjenica + stalnost poslovanja).
31.12.2006.- 15.12.2009.
MSR 700 – Izvještaj revizora o finansijskim izvještajima o cjelovitom skupu financijskih izvještaja
opće namjene
MSR 701 – Modifikacije izvještaja neovisnog revizora (kvalifikovano, suzdržano, negativno), +
naglašavanje činjenica + neograničeni nastavak poslovanja (going concern)]
od 15.12.2009.
MSR 700 – Formiranje mišljenja i izvještavanje o finansijskim izvještajima,
MSR 705 - Modifikacija mišljenja u izvještaju neovisnog revizora (ISA 705 Modifications to the opinion in the independent auditor’s report)
MSR 706 – Paragrafi o naglašavanju činjenica i paragrafi o ostalim
pitanjima u izvještaju nezavisnog revizora.
Tipovi modifikovanih mišljenja
3 (tri) tipa modifikovanih mišljenja, i to:
1) Kvalifikovano mišljenje (a qualified opinion) /
mišljenje uz rezerve (mišljenje s rezervom HRK, mišljenje sa rezervom - Srbija),
2) Negativno mišljenje (an adverse opinion), i
3) Suzdržano mišljenje (a disclaimer of opinion)
(suzdržanost od mišljenja – HRK, uzdržavanje
od mišljenja - Srbija).
Odluka o vrsti modifikovanog mišljenja
zavisi od:
(a) Prirode nalaza zbog kojih se vrši modifikacija tj.
da li su finansijski izvještaji materijalno značajno
pogrešno iskazani ili, u slučaju da se ne mogu
pribaviti adekvatni revizijski dokazi, mogu biti
materijalno značajno pogrešno iskazani; i
(b) Revizorovo prosuđivanje o efektima ili mogućim
efektima nalaza na finansijske izvještaje.
Okolnosti kada se zahtjeva modifikacija
revizorovog mišljenja
(a) finansijski izvještaji kao cjelina nisu bez
materijalno značajnog pogrešnog prikazivanja;
ili
(b) Nije moguće obezbjediti dovoljno
odgovarajućih revizijskih dokaza i zaključiti da
finansijski izvještaji kao cjelina nisu bez
materijalno značajnog pogrešnog prikazivanja.
Određivanje tipa modifikovanog
mišljenja
Kvalifikovano mišljenje / Mišljenje s rezervom
(Qualified Opinion)
Revizor će izraziti kvalifikovano mišljenje kada:
(a) je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza i
zaključi da je pogrešno prikazivanje, pojedinačno ili ukupno,
materijalno značajno, ali nije prožimajuće na finansijske
izvještaje (ne prožima finansijke izvještaje kao cjelinu); ili
(b) nije u mogućnosti da pribavi dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza na osnovu kojih bi formirao mišljenje, ali
zaključi da bi mogući efekti neotkrivenog pogrešnog
prikazivanja na finansijske izvještaje, ako bi ih i bilo, bili
značajni ali ne i prožimajući.
Okolnosti kada se zahtjeva
modifikacija revizorovog mišljenja
Negativno mišljenje (Adverse Opinion)
Revizor će izraziti negativno mišljenje kada,
nakon što je prikupio dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza, zaključi da je pogrešno
prikazivanje u finansijskim izvještajima,
pojedinačno i ukupno, i značajno i
prožimajuće.
Okolnosti kada se zahtjeva
modifikacija revizorovog mišljenja
Suzdržano mišljenje / uzdržavanje od izražavanja
mišljenja (Disclaimer of Opinion)
• Revizor će izraziti suzdržano mišljenje kada nije u mogućnosti da prikupi
dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na kojima bi zasnovao svoje
mišljenje, i zaključi da bi mogući uticaj neotkrivenog pogrešnog
prikazivanja na finansijske izvještaje, ako ga ima, bio i materijalno značajan
i prožimajući.
• Revizor će izdati suzdržano mišljenje kada, u ekstremno rijetkim
okolnostima gdje se pojavljuju višestruke neizvjesnosti, zaključi da nije u
mogućnosti da formira mišljenje o finansijskim izvještajima zbog mogućih
međusobnih odnosa neizvjesnosti i drugih mogućih kumulativnih efekata
na finansijske izvještaje, bez obzira što je prikupio dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza za svaku pojedinačnu neizvjesnost.
Posljedice nemogućnosti da se pribavi dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza jer je menadžment nametnuo ograničenja
1.
2.
Menadžment nametnuo ograničenja nakon prihvatanja angažmana
Šta revizor može/mora učiniti ???!!!
Revizor će zahtijevati od menadžmenta da povuče ograničenja
(Ako menadžment odbije)
- revizor će ovo pitanje komunicirati sa nadležnim organima
- na kraju će odlučiti da li je moguće da se provedu alternativni postupci
radi pribavljanja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza
> dakle, pokušati nastaviti reviziju
Revizor nije u mogućnosti da pribavi
dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza
 moguće su slijedeće posljedice:
(a) Ako zaključi da bi mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja na
finansijske izvještaje mogli biti materijalno značajni ali ne i prožimajući,
revizor će izdati kvalifikovano mišljenje, ili
(b) Ako zaključi da bi mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja na
finansijske izvještaje mogli biti i materijalno značajni i prožimajući tako da
bi izdavanje kvalifikovanog mišljenja bilo neadekvatno za predstavljanje
ozbiljnosti situacije, revizor će:
(i) se povući iz revizije, gdje je to praktično primjenjivo i moguće prema
važećim zakonskim propisima; ili
(ii) ukoliko povlačenje iz revizije nije izvodljivo ili nije moguće prije
izdavanja revizorovog izvještaja, izdati suzdržano mišljenje.
Forma i sadržaj revizorovog izvještaja kada se
izdaje modifikovano mišljenje
Sve isto kao i kod POZITIVNOG mišljenja (ISA
700), osim što se dodaje paragraf/podnaslov
koji sadrži opis pitanja koja uzrokuju
modifikaciju.
Revizor će taj odjeljak smjestiti neposredno prije odjeljka mišljenja u
revizorovom izvještaju i koristiti podnaslov :
• “Osnova za mišljenje s rezervom”, ili
• “Osnova za negativno mišljenje” , ili
• “Osnova za suzdržanost od mišljenja”
već prema tome što je odgovarajuće
Paragraf - mišljenje
Kada revizor modifikuje svoje mišljenje, revizor
će koristiti podnaslov:
“Mišljenje s rezervom”, ili
“Negativno mišljenje”, ili
“Suzdržanost od mišljenja”,
već prema tome što je odgovarajuće.
Mišljenje s rezervom
Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom zbog značajnih pogrešnih prikazivanja u
finansijskim izvještajima, revizor će u paragrafu mišljenja navesti da, prema
revizorovom mišljenju, osim za učinke pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za
mišljenje s rezervom:
(a) finansijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim stavkama, (ili istinito i fer
prikazuju) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava
prema okviru fer prezentacije; ili
(b) finansijski izvještaji su bili sastavljeni, u svim značajnim stavkama, u skladu s
primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada izvještava prema okviru
usklađenosti/sukladnosti.
Kada modifikacija nastaje uslijed nemogućnosti pribavljanja dovoljnih odgovarajućih
(dostatnih i primjerenih) revizijskih dokaza, revizor će za modifikovanje mišljenja
koristiti odgovarajuću frazu “osim za moguće učinke pitanja ... “.
Negativno mišljenje
Kada revizor izrazi negativno mišljenje, revizor će u odjeljku mišljenja
navesti da, prema revizorovom mišljenju, zbog važnosti pitanja
opisanih u paragrafu s osnovom za negativno mišljenje:
(a) finansijski izvještaji nisu fer prezentirani (ili ne prikazuju istinito i
fer) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja kada
izvještava prema okviru fer prezentacije; ili
(b) finansijski izvještaji nisu bili sastavljeni, u svim značajnim
odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog
izvještavanja kada izvještava prema okviru usklađenosti/sukladnosti.
Suzdržano mišljenje
Kada se revizor suzdržava od mišljenja zbog
nemogućnosti pribavljanja dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza, revizor će u paragrafu mišljenja
navesti da:
(a) zbog važnosti pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za
suzdržanost od mišljenja, revizor nije mogao pribaviti
dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da bi
osigurao osnovu za revizijsko mišljenje; i, u skladu s tim
(b) revizor ne
izvještajima.
izražava
mišljenje
o
finansijskim
Revizorova odgovornost kada izražava mišljenje
s rezervom ili negativno mišljenje
Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje,
revizor će izmijeniti opis revizorove odgovornosti kako bi
naveo da on vjeruje da su revizijski dokazi koje je pribavio
dovoljni i odgovarajući kao osnova za modifikovno revizijsko
mišljenje.
Kada se revizor suzdržava od mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza, revizor će dopuniti uvodni odjeljak revizorova izvještaja kako bi naveo da
je revizor bio angažiran za reviziju finansijskih izvještaja.
Revizor će takođe izmijeniti opis revizorovih odgovornosti i opis djelokruga
revizije kako bi naveo samo sljedeće: “Naša je odgovornost izraziti mišljenje o
finansijskim izvještajima na osnovu obavljanja revizije u skladu s
Međunarodnim revizijskim standardima. Međutim, zbog pitanja opisanih u
paragrafu s osnovom za suzdržanost od mišljenja, nismo mogli pribaviti
dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza koji bi obezbjedili osnovu za
.
revizijsko mišljenje”
Odlučivanje o vrsti modifikovanog
mišljenja
Vrsta pitanja koje
uzrokuje
modifikaciju
Finansijski izvještaji
su značajno
pogrešno prikazani
Nemogućnost
pribavljanja
dovoljnih i
odgovarajućih
revizijskih dokaza
Revizorovo rasuđivanje o prožetosti
učinaka ili mogućih učinaka na finansijske
izvještaje
Značajni
ali ne i prožimajući
Mišljenje s
rezervom
Mišljenje s
rezervom
Značajni i
prožimajući
Negativno
mišljenje
Suzdržanost od
mišljenja
Zakonski propisi u Bosni i Hercegovini
Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine
Član 2 - Stav 2. Standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa i revizora koji se primjenjuju na cijeloj
teritoriji BiH su:
a) međunarodni standardi revizije (ISA);
b) kodeks etike za profesionalne računovođe;
c) prateća uputstva, objašenjenja i smjernice koje donosi Međunarodna federacija računovođa (IFAC).
ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI U FEDERACIJI BOSNE I HERCEGOVINE
Član 2. -
Stav 1 - Pojmovi koji se koriste u ovom zakonu, imaju sljedeće značenje:
Tačka 3. Revizija finansijskih izvještaja je ispitivanje finansijskih izvještaja radi davanja mišljenja o tome da li oni objektivno i
istinito, po svim materijalno značajnim pitanjima prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate poslovanja, tokove
gotovine i promjene na kapitalu, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima i Međunarodnim standardima
finansijskog izvještavanja;
Član 34.
Standardi revizije i načela profesionalne etike profesionalnih računovođa i revizora koji se primjenjuju na cijeloj teritoriji Federacije
su:
1) Međunarodni standardi revizije (u daljnjem tekstu: MSR), koje donosi MFR (Međunarodna Federacija Računovođa),
2) Kodeks etike za profesionalne računovođe, koje donosi MFR,
3) Sva prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, koje donosi MFR.
Zakonski propisi u Bosni i Hercegovini
Zakon o reviziji institucija Bosne i Hercegovine
Član 10. stav (3)
Prilikom revizije javnih kompanija koristit će se revizorski standardi Međunarodne federacije računovođa (IFAC), ...
Zakon o reviziji institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine
Član 10. stav (3)
Revizorski standardi Međunarodne federacije računovođa (IFAC) koristit će se prilikom revizije javnih preduzeća
Federalna agencija za bankarstvo (Odluka o minimalnim standardima interne i eksterne revizije u bankama)
Član 16. - Mišljenje izraženo u izvještaju nezavisnog eksternog revizora može biti samo:
1. pozitivno ili neuslovljeno (mišljenje da su finansijski izvještaji banke tačno i objektivno sačinjeni, da su
potpuno u skladu sa propisima FBA i međunarodnim računovodstvenim standardima i da je revizija u
potpunosti obavljena)
2. uslovljeno (postoje određeni problemi vezani za izvještaje banke kao što su nedostatak dokaznog
materijala, odstupanje finansijskih izvještaja ili njihovih dijelova od propisa FBA i međunarodnih
računovodstvenih standarda, ograničenja u obimu postupka revizije, itd)
3. negativno (finansijski izvještaji banke nisu tačno i objektivno sačinjeni i da nisu u skladu sa propisima FBA
i međunarodnim računovodstvenim standardima)
4. suzdržano (postoji ozbiljna sumnja u sposobnost banke za daljnje uspješno poslovanje, i sadrži napomenu
da revizor ne preuzima nikakvu odgovornost za tačnost i objektivnost izvještaja koji su bili predmet postupka
revizije)
Propisi drugih država
– zemalja u okruženju
ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI (Republika Srbija)
Član 2 - (Stav 3) Pod profesionalnom regulativom podrazumevaju se (...) Medunarodni
standardi revizije - MSR (International Standards on Auditing - ISA) i Kodeks etike za
profesionalne racunovode (Code of Ethics for Professional Accountants).
ZAKON O REVIZIJI (Republika Hrvatska)
(1) Revizorsko izvješće o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja (u
daljnjem tekstu: revizorsko izvješće) sastavlja se u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.
(4) Revizorsko izvješće treba sadržavati, u pisanom obliku, jasno izraženo mišljenje o financijskim izvještajima
promatranima kao cjelina
ZAKON O RAČUNOVODSTVU I REVIZIJI (Crna Gora)
Revizija i prezentiranje finansijskih iskaza vrši se po Međunarodnim standardima za reviziju
(MSR), koji su proglašeni od strane IASB, kao tijela Međunarodne federacije računovođa
(IFAC), a koje je usvojio i objavio nadležni organ.