10. Les études de coûts et la prise de décision Éléments de compétence : Être à même de prendre une décision en ce.
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10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
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10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
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10.1 Introduction
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• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
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10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
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10.3 Les données quantitatives
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• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
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10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
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Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
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10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
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10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
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L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
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10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
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•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
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•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
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• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
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• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
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• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
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• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
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• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
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• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
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•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
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• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
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10.5.1 La solution
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• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
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• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
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La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
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• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 2
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 3
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 4
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 5
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 6
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 7
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 8
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
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Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 9
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 10
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 11
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 12
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 13
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 14
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 15
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 16
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 17
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 18
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 19
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 20
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 21
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 22
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 23
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 24
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 25
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 26
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 27
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 28
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 29
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 30
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 31
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 32
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 33
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
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Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 34
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 35
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 36
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 37
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 38
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 39
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 40
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
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10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 41
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 42
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 43
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 44
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 45
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 46
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 47
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 48
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 49
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 50
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 51
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 52
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 53
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 54
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 55
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 56
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
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10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
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Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
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10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 57
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 2
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 3
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 4
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 5
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 6
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
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10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 7
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 8
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 9
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 10
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 11
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 12
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 13
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 14
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 15
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 16
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 17
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 18
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 19
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 20
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 21
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 22
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
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Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 23
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 24
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 25
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 26
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 27
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 28
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 29
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
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10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 30
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 31
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 32
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 33
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 34
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
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10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 35
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 36
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 37
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 38
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 39
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 40
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
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Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 41
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
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10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 42
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
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Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 43
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 44
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 45
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
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Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 46
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
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Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
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10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
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Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
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10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
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10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
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10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
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10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 47
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 48
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 49
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
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10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
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Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 50
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 51
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
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Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 52
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
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10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
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10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
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Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
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10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
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10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 53
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 54
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 55
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
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La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 56
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
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10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
34
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
39
• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
L’abandon d’un produit
40
•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution
43
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
45
• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
46
La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
49
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
53
• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
54
• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
55
La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
56
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution (suite)
57
Slide 57
10. Les études de coûts et la prise
de décision
Éléments de compétence :
Être à même de prendre une décision en ce qui a trait au
fait :
– d’accepter une commande spéciale ;
– de produire ou d’acheter un produit ;
– d’abandonner la fabrication d’un produit ;
– d’embaucher une équipe supplémentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10
1
• Autrefois, les entreprises évoluaient dans un milieu économique
qui pouvait demeurer stable durant de nombreuses années.
• Aujourd’hui, la réalité est tout autre. L’entreprise moderne est en
évolution constante. Elle doit relever de nombreux défis qui se
traduisent souvent par des décisions rapides concernant la
gestion.
• Les décisions peuvent porter sur :
– l’abandon d’un produit ;
– la fermeture d’une usine ;
– l’acceptation ou le refus d’une commande spéciale.
• Les gestionnaires doivent réagir promptement. C’est pourquoi la
connaissance de méthodes permettant de prendre rapidement de
bonnes décisions est si importante.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.1 Introduction
2
• Plutôt que de se limiter à la simple compilation des données,
la comptabilité de gestion exige une recherche approfondie
des données et une importante réflexion à leur sujet.
• Lorsqu’une situation exige une décision de gestion, le
comptable doit d’abord déterminer les données pertinentes,
c’est-à-dire celles qui permettent de quantifier les options
possibles.
• De plus, il doit proposer une méthode d’analyse de ces
données. Ainsi, les gestionnaires pourront faire un choix
éclairé.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.2 Le rôle de la comptabilité
dans la prise de décision
3
• Les données quantitatives sont celles qui peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres.
• Lorsqu’une décision de gestion s’impose, on pense
d’abord à cette catégorie de données. Avant tout, le
comptable considère les coûts et les bénéfices qui
découlent d’une décision.
• Voici un aperçu des différents types de données avec
lesquelles on travaillera dans ce chapitre.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3 Les données quantitatives
4
• Les coûts et les produits pertinents sont les montants qui varient,
à la hausse ou à la baisse, à la suite de la réalisation d’un projet.
• Par exemple, si on décide d’abandonner la fabrication d’un
produit, les salaires des ouvriers affectés à la fabrication de ce
produit et les matières premières requises seront considérés
comme des coûts pertinents à la décision, car ils sont
directement liés au produit en question.
• On peut donc affirmer que si un coût demeure inchangé à la suite
d’une décision, ce coût n’est pas pertinent. En somme, les coûts
non pertinents restent les mêmes, peu importe la décision prise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.1 Les produits et les
coûts pertinents
5
• Aussi appelés « coûts d’option » ou « coûts d’opportunité », les
coûts de renonciation représentent le bénéfice auquel on renonce en
choisissant une option plutôt qu’une autre.
• On peut donc affirmer que si on a le choix entre plusieurs options, on
devra considérer le coût de renonciation. Bien que ces coûts ne
soient pas enregistrés dans les registres comptables, il faut tout de
même en tenir compte dans la prise de décision.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui hésite entre un
investissement de 100 000 $ dans l’acquisition d’une nouvelle
machine ou le placement de cette somme dans un certificat de
placement garanti. Ce dernier lui rapporterait des intérêts annuels de
12 000 $, alors que la nouvelle machine lui permettrait, grâce à
l’amélioration de la productivité, d’augmenter son bénéfice annuel de
15 000 $. Si on opte pour l’achat de la nouvelle machine, le coût de
renonciation est de 12 000 $. En effet, c’est le bénéfice auquel on
renonce en choisissant l’autre option.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.2 Les coûts de renonciation
6
Les coûts évitables et les
coûts inévitables
• Il est important de ne pas confondre les coûts évitables ou non
avec les coûts pertinents ou non. Bien qu’ils se ressemblent, leur
relation n’est pas toujours linéaire. En effet, un coût évitable n’est
pas nécessairement pertinent et un coût inévitable n’est pas
nécessairement non pertinent. Les coûts évitables sont
directement liés à l’option choisie.
• Les coûts inévitables sont engagés, peu importe la décision prise.
• Prenons l’exemple d’une entreprise qui possède un terrain sur
lequel elle désire bâtir une nouvelle usine. Si l'entreprise doit
procéder à une analyse du sol pour en vérifier le degré de
contamination avant de construire le nouveau bâtiment, il s’agit
d’un coût évitable. En réalité, si on décide de ne pas construire, on
évitera ces coûts. Cependant, les impôts fonciers pour ce terrain
doivent être payés, qu’on décide de bâtir ou non. Ce sont donc des
coûts inévitables.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.3
7
•
•
•
•
Les coûts fixes sont des coûts qui demeurent inchangés, peu importe le niveau
d’activité de l'entreprise.
Les coûts variables sont ceux qui varient proportionnellement au niveau d’activité de
l'entreprise. Par exemple, les achats de matières premières et la main-d’œuvre directe
sont des coûts variables, alors que les frais d’administration, le loyer, les assurances et
l’amortissement sont des coûts fixes.
En général, on peut affirmer que les coûts variables sont pertinents et que les coûts
fixes sont non pertinents. Bien que cette affirmation soit souvent vraie, ce n’est pas
toujours le cas. On ne peut donc en faire une règle de base car, dans certains cas, un
coût fixe peut être pertinent et un coût variable non pertinent. Par exemple, si une
convention collective empêche le licenciement d’ouvriers malgré le fait qu’on
abandonne la fabrication d’un produit, l'entreprise devra quand même subir la charge
des salaires. Même si les salaires de la main-d’œuvre directe sont considérés comme
un coût variable, dans ce cas, le coût est non pertinent, car la convention collective
nous oblige à engager ces coûts, peu importe la décision.
Certains coûts fixes ne le sont que pour un certain niveau d’activité seulement. C’est le
cas notamment de l’éclairage et du chauffage de l’usine. Bien que ces coûts soient
habituellement considérés comme des coûts fixes, si on réduit de façon significative le
niveau d’activité d’une usine à la suite de l’abandon d’un produit, les coûts d’éclairage
et de chauffage diminueront. On considérera alors la variation des coûts fixes comme
étant pertinente à notre décision.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.4 Les coûts fixes et les
coûts variables
8
L’utilité de la marge sur
coûts variables
• Comme on l’a mentionné précédemment, il arrive
assez souvent que les coûts variables soient des coûts
pertinents et que les coûts fixes soient des coûts non
pertinents. Toutefois, ce n’est pas une règle absolue.
Dans la résolution de problème, on se référera à la
notion de la marge sur coûts variables. L’utilisation de
ce concept rendra les analyses plus faciles et la
distinction entre les coûts pertinents et non pertinents
plus évidente.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.3.5
9
•
Considérons le cas de la société Voiliers Leclerc inc., une entreprise qui
fabrique de petits voiliers de six mètres. Sa production annuelle est de
1500 unités, et les données quantitatives se détaillent comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision
10
•
Tel qu’on l’a mentionné au chapitre 3, en comptabilité financière, on
présente les données selon les normes dictées par l’Institut canadien des
comptables agréés (ICCA). Ainsi, l’état des résultats pour un exercice où les
ventes et la production ont été de 1500 unités se détaillerait comme suit.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
11
•
Cette dernière présentation respecte les normes mentionnées précédemment.
Toutefois, ce n’est pas la meilleure quand il s’agit de prendre une décision.
Dans ce chapitre, on optera plutôt pour la présentation des données avec la
méthode des coûts variables (voir le chapitre 3). Voici les mêmes données si
on utilise cette présentation.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge sur
coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
12
• La méthode des coûts variables permet de visualiser rapidement le
bénéfice dégagé avant de considérer les coûts fixes. On l’appelle la
« contribution marginale » ou la « marge sur coûts variables ». On
peut mieux évaluer l’effet de la vente d’une unité supplémentaire sur
le bénéfice net. En effet, si on ajoute une unité, les coûts fixes
demeurent inchangés. Après un calcul rapide, on peut estimer que
la vente de cette unité supplémentaire résultera en une
augmentation du bénéfice net de 2 225 $.
– Contribution marginale pour 1500 unités
– Contribution marginale pour 1 unité (3 337 500/1500)
3 337 500 $
2 225 $
• Ainsi, chaque unité vendue contribue directement à absorber les
frais fixes pour une somme de 2 225 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Exemple de l’utilisation de la marge
sur coûts variables dans l’étude de coûts
et la prise de décision (suite)
13
•
Contrairement aux données quantitatives, les données qualitatives ne peuvent
s’exprimer sous forme de chiffres disponibles dans l’immédiat. Toutefois, ces
données sont très importantes. Au moment de prendre une décision, on doit tenir
compte de tous ces facteurs, mais on peut difficilement calculer leur incidence sur
les coûts ou le bénéfice. En voici des exemples :
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
la diminution de la part du marché d’un concurrent ;
la résistance au changement ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre compétente ;
la difficulté d’obtenir de la main-d’œuvre à un prix raisonnable ;
les relations avec le syndicat ;
les réactions et l’influence des différents organismes gouvernementaux ;
Les lois et les règlements ;
la réaction des clients ou des concurrents ;
la dépendance par rapport à un fournisseur ;
la qualité des produits et des services ;
l’influence de la haute direction ;
la culture d’entreprise ;
la réaction du public en général.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4 Les données qualitatives
14
• La vision de l'entreprise moderne se caractérise par l’approche
systémique ou l’approche globale.
• Dans le domaine de la gestion, l’approche systémique nous incite à
considérer l’entreprise comme un ensemble d’éléments interreliés.
Ces derniers se divisent également en sous-systèmes tels que le
marketing, la gestion des ressources humaines, la finance et la
production.
• Ce système évolue dans un macro-environnement (politique,
économique, social, technologique et écologique) qui, à son tour,
influe sur l’entreprise. Dans toute prise de décision, cette influence
doit être prise en considération.
• En considérant l’approche systémique dans la prise de décision, on
peut maintenant examiner comment les composantes du système
(c’est-à-dire les sous-systèmes et l’environnement de l'entreprise)
peuvent influer sur cette démarche.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.1 L’approche systémique :
l’intégration des sous-systèmes
15
• L’équipe de marketing a comme objectif premier d’augmenter les
ventes de l'entreprise.
• Bien que ce but soit fondé, la direction doit parfois prendre des
décisions qui sont contraires à l’atteinte de cet objectif. Par
exemple, si la direction décide d’abandonner un produit peu
rentable, les ventes diminueront. Dans ce cas, l’équipe de
marketing ne pourra atteindre son objectif. De plus, les
commissions touchées par les vendeurs diminueront.
• L’objectif visé par les gestionnaires ayant décidé d’abandonner le
produit est la maximisation des profits. Toutefois, cette décision va
à l’encontre de l’objectif premier de l’équipe de marketing et peut
créer des frictions internes.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de marketing
16
• L’objectif premier de l’équipe de production est de fabriquer les
produits dans les délais et selon les spécifications préétablies.
• Il est également possible que certaines décisions aillent à
l’encontre de ces objectifs. Par exemple, une commande spéciale
peut faire en sorte de surcharger la capacité de production actuelle.
Cet ajout peut aussi rendre plus difficile la production des quantités
promises aux clients habituels dans les délais prévus.
• De plus, les commandes spéciales se rapportent souvent à des
produits non standards qui demandent plus de temps et d’effort à
fabriquer, ce qui risque de surcharger l’équipe de production.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de production
17
• Le sous-système de gestion des ressources humaines est le seul
qui a pour fonction de servir à la fois l’entreprise et les employés.
• Un premier objectif consiste à s’assurer que l'entreprise possède
les ressources humaines en quantité suffisante et que celles-ci
correspondent à ses besoins.
• Un deuxième objectif est de s’assurer que les employés sont
motivés, bien informés de leurs avantages sociaux et que leurs
conditions de travail sont satisfaisantes.
• La fermeture d’une usine entraîne souvent des mises à pied. Cette
décision vise possiblement l’atteinte d’objectifs stratégiques tels que
l’abandon d’une ligne de produits non rentables ou la sous-traitance
de certaines pièces. Elle peut être dictée par le désir de demeurer
compétitif sur le marché international. Quoi qu'il en soit, l’effet sera
néfaste sur la motivation des employés qui demeurent en place.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de gestion
des ressources humaines
18
• Le sous-système de finance a pour objectif global de s’assurer de
la rentabilité et de la solvabilité de l'entreprise, ce qui se traduit
souvent par la maximisation des profits.
• Cependant, il peut arriver qu’une décision soit prise même si elle
semble aller à l’encontre de l’objectif de maximisation des profits
de l'entreprise. Par exemple, dans l’industrie du commerce de
détail, une entreprise peut décider volontairement de maintenir
ouverte une succursale qui fonctionne à perte.
• Dans ce cas, le fait de fermer la succursale pourrait donner la
possibilité à un concurrent de s’emparer de l’emplacement et, par
conséquent, d’occuper une part du marché de l'entreprise.
• Ainsi, bien que cette décision entraîne la réalisation d’un bénéfice
plus faible, elle permet d’atteindre un objectif plus stratégique de
positionnement de l'entreprise sur le marché par rapport à un
concurrent.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Le sous-système de finance
19
•
•
•
•
•
L’environnement externe
L’environnement externe (ou macro-environnement) comprend tous les éléments
externes qui influent sur l'entreprise.
Il peut s’agir du gouvernement, des établissements financiers, des fournisseurs, des
clients, etc. La réaction de ces derniers est parfois très difficile à prévoir et à gérer.
En effet, les objectifs visés par ces organismes ou ces personnes peuvent différer
complètement de ceux de l'entreprise.
Prenons l’exemple d’une société qui accepte une commande spéciale à un prix de
vente inférieur au prix courant. Bien que la commande permette d’utiliser une capacité
de production inutilisée et d’augmenter le bénéfice, il faut se demander comment les
clients actuels de l'entreprise réagiront : ces derniers ont payé le plein prix pour un
produit, alors que le nouveau client l’obtient à rabais.
– Crieront-ils à l’injustice ?
– Demanderont-ils un rabais ?
– Feront-ils désormais des affaires avec un concurrent ?
On constate qu’une simple commande spéciale peut avoir des effets désastreux à
cause de la réaction d’un des acteurs faisant partie de l’environnement externe de
l'entreprise.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.4.2
20
• La prise de décision concerne souvent l’acceptation ou
le refus d’une commande spéciale. Cette situation se
produit notamment lorsqu’une entreprise n’utilise pas sa
pleine capacité à 100 % et qu’un client lui confie une
commande particulière. En général, une commande
spéciale est unique et doit être évaluée séparément.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Les commandes spéciales
21
•
Par exemple, la société Kiwi inc. fabrique et vend un produit unique, une
veste de sauvetage qui porte la marque de commerce Kiwi M2. Sa
production actuelle se chiffre à 7000 unités par année. Voici le détail des
coûts du Kiwi M2 pour le dernier exercice financier.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu
d’une commande spéciale
22
•
•
•
Une société qui exploite un parc national dans l’Utah propose à Kiwi inc. d’acheter
3000 Kiwi M2 au prix de 275 $ l’unité. Les 3000 unités doivent être prêtes
exactement dans 6 mois.
La société fonctionne actuellement à 50 % de sa capacité, et la direction ne prévoit
aucun problème à livrer les 3000 unités à temps. En effet, la production des vestes
pour sa clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la production de la
commande spéciale terminée. On prévoit que la production des commandes
normales devrait s’élever, encore cette année, à environ 7000 unités. La commande
spéciale devrait prendre six mois. Cependant, en plus des coûts habituels, la
commande spéciale exigera les dépenses supplémentaires suivantes :
– contremaître à contrat pour une durée de six mois 15 000 $ ;
– location d’outillage supplémentaire (coût mensuel) 1 000 $ ;
– location d’un espace d’entreposage (coût mensuel) 1 750 $.
Il faut noter que cette commande a été négociée directement par les directeurs des
deux sociétés. De plus, le client s’engage à venir chercher les vestes directement
chez Kiwi inc.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5 Un exemple résolu d’une
commande spéciale (suite)
23
• La vérification de la capacité de production
– L’entreprise produit actuellement 7000 vestes par année, ce
qui représente 50 % de sa capacité maximale. La production
de la commande spéciale en ajouterait 3000 échelonnées sur
6 mois. En effet, si 7000 vestes représentent 50 % de la
capacité annuelle, on peut en déduire que la capacité
annuelle maximale est de 14 000 unités.
– Les dirigeants de Kiwi inc. affirment que la commande
spéciale ne présentera pas de problème de surcharge de la
capacité de production, car la production des vestes pour sa
clientèle habituelle pourra être accélérée une fois la
production de la commande spéciale terminée.
– Le coût de renonciation est donc nul. À première vue, Kiwi
inc. n’aura pas à renoncer à ses ventes habituelles pour être
en mesure de produire la commande spéciale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution
24
• Le calcul du bénéfice supplémentaire
– La deuxième étape consiste à calculer le bénéfice supplémentaire que la
commande spéciale permettra de réaliser. Pour y arriver, on peut utiliser
deux approches : l’approche marginale et l’approche globale.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
25
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
26
•
•
•
En acceptant cette commande spéciale, Kiwi inc. réalisera un bénéfice
additionnel de 73 500 $. Les frais de vente variables de 12 $ ne sont pas
pertinents parce qu’il n’y a pas de commissions de vente ou de frais de
livraison dans le cas de cette commande spéciale. En effet, le client
négocie avec la direction et vient chercher les vestes directement chez
Kiwi inc.
De plus, les frais fixes de vente et d’administration, qui sont
respectivement de 125 000 $ et de 250 000 $, ne sont pas pertinents.
Ces frais doivent être engagés, peu importe si on accepte ou non la
commande spéciale.
Finalement, les frais fixes additionnels pour le contremaître, la location
de l’outillage et de l’espace d’entreposage sont pertinents. Bien que ces
coûts soient fixes par nature, ils résultent directement de l’acceptation de
la commande. En conséquence, du point de vue strictement quantitatif,
Kiwi inc. devrait accepter la commande spéciale, car elle permettra de
réaliser un bénéfice supplémentaire de 73 500 $.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
27
• L’évaluation des facteurs qualitatifs
– D’un point de vue strictement quantitatif, il est opportun d’accepter la
commande spéciale, car elle contribuera à augmenter le bénéfice net
de 73 500 $. Toutefois, qu’en est-il des facteurs qualitatifs ? Quels
sont les aspects non monétaires dont il faudrait tenir compte avant de
prendre une décision ? Comme on possède peu d’information sur les
différents sous-systèmes et l’environnement de Kiwi inc., on peut se
poser les questions suivantes en fonction des diverses composantes
de l'entreprise.
La production
• Quels problèmes peuvent résulter d’un bris de machinerie ou d’un
retard ?
• Quelle sera la réaction du directeur de production ?
• Les fournisseurs actuels pourront-ils livrer les matières requises à
temps tout en maintenant la qualité actuelle ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
28
Le marketing
• Quelle sera la réaction des clients habituels de Kiwi inc. s’ils
apprennent la réduction de prix consentie à ce client ?
• Quelle sera la réaction des vendeurs lorsqu’ils apprendront
qu’aucune commission ne sera versée sur les ventes de la
commande spéciale ? Les employés du marketing préféreraient
sûrement garder cette capacité de production afin d’augmenter
les ventes normales sur lesquelles des commissions seraient
versées.
• Le client étant une société américaine située loin de l’entreprise,
quels problèmes peuvent en découler au sujet, par exemple,
des douanes ou de la réglementation ?
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
29
La finance
• Si les prévisions de ventes aux clients habituels sont sousestimées, Kiwi inc. aura des problèmes de capacité. Un coût
de renonciation annulera possiblement le bénéfice
supplémentaire.
• L'entreprise possède-t-elle suffisamment de liquidités pour faire
face aux débours additionnels que représentent l’achat de
matières premières supplémentaires, la location de l’entrepôt,
le salaire du nouveau contremaître, etc. ?
La gestion des ressources humaines
• Quelle sera la réaction du syndicat ?
• Les employés peuvent-ils perdre leur motivation si
l’augmentation de la charge de travail est trop grande ?
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10.5.1 La solution (suite)
30
La prise de décision
• En tenant compte du profit supplémentaire que cette commande engendrerait
(73 500 $/136 000 $ = 54 % du bénéfice actuel), on serait porté à accepter la
commande.
• Cependant, il faudra consulter le service de marketing pour s’assurer que les
prévisions des ventes ne sont pas sous-estimées, et le directeur de production afin
de prévoir des solutions possibles en cas de problèmes.
• L’acceptation d’une commande spéciale est une pratique courante en affaires. Pour
ne pas concurrencer son produit d’origine, Kiwi inc. pourrait fabriquer et vendre le
produit sous une autre marque de commerce.
• Cette façon de procéder est fréquente dans l’industrie des produits alimentaires.
Par exemple, une entreprise qui fabrique des céréales pourrait utiliser sa capacité
excédentaire (qui est perdue de toute façon) pour produire des céréales sous la
marque d’un détaillant. Cette pratique avantage tous les intervenants. En effet, le
fabricant utilise sa capacité de production excédentaire perdue, le détaillant enrichit
ses stocks d’une marque maison et le consommateur peut payer moins cher un
produit de qualité comparable.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.5.1 La solution (suite)
31
• Faut-il produire ou acheter ? Cette question se pose de plus
en plus dans le monde des affaires actuel. En effet, de
nombreuses industries ont recours à la sous-traitance pour
fabriquer certaines pièces plutôt que de les fabriquer. C’est le
cas, entre autres, dans le secteur de l’industrie automobile.
• La plupart des grands manufacturiers d’automobiles tels que
Chrysler, Ford ou Honda concluent des ententes avec des
fournisseurs-partenaires. Ces ententes portent sur la
fabrication de pièces et même de composants complets
préassemblés, par exemple les tableaux de bord, les
transmissions, les blocs moteurs, les sièges, etc. Il est
souvent moins coûteux de procéder de cette façon.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
La production ou l’achat
32
•
•
La société Plasticom fabrique divers articles de sport. D’abord reconnue à cause de
son produit vedette, les bâtons de hockey intérieur, elle a diversifié sa production.
Elle est maintenant experte en extrusion et moulage de matières plastiques.
L’entreprise produit plus de 75 articles de sport différents. Depuis deux ans, elle
fabrique un modèle unique de patins à roulettes pour professionnels mis en marché
sous la marque de commerce Rollerpro. La paire se vend au prix de détail de 350 $,
et la société en vend environ 3000 paires par an. Voici le détail des coûts unitaires
pour une paire de Rollerpro.
Production
Production
de 1 paire
de 3000 paires
Matières premières
115 $
345 000 $
Main-d’œuvre directe
50
150 000
Frais généraux de fabrication variables
25
75 000
Frais généraux de fabrication fixes*
90
270 000
Total
280 $
840 000 $
*
Les frais généraux de fabrication fixes sont constitués du salaire du directeur de l’usine, du salaire des contremaîtres, du salaire
du magasinier, du salaire des employés d’entretien, de l’amortissement de l’usine et de la machinerie, des assurances de l’usine ;
de l’éclairage et du chauffage de l’usine.
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat
33
•
•
•
Plasticom fabrique elle-même toutes les pièces qui entrent dans la fabrication des
Rollerpro. Cependant, les dirigeants viennent de rencontrer les représentants d’une
entreprise qui se spécialise dans la fabrication de roulettes à roulement à billes
pour patins.
Ce fournisseur propose de vendre à Plasticom des roulettes de même qualité que
les roulettes actuelles au prix de 28 $ pour un ensemble de 8 roulettes (soit la
quantité requise pour une paire de patins).
À la suite d’une recherche plus approfondie, le contrôleur le Plasticom vous remet
le détail du coût de fabrication actuel pour un ensemble de roulettes.
Production
de 1 ensemble
Matières premières
22,00 $
Main-d’œuvre directe
9,25
Frais généraux de fabrication variables
1,75
Frais généraux de fabrication fixes
4,00
Total
37,00 $
Production
de 3000 ensembles
66 000 $
27 750
5 250
12 000
111 000 $
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10.6 Un exemple résolu : la
production ou l’achat (suite)
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10.6.1 La solution
35
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.6.1 La solution (suite)
36
• Dans ce cas, l’achat des roulettes représente une économie
annuelle de 15 000 $ ou de 5 $ par paire de patins. Les frais
généraux de fabrication fixes ne sont pas pertinents, car l'entreprise
devra les engager, peu importe la décision.
• Bien entendu, par suite de la décision, si on apprenait qu’on
disposerait de certaines machines, le montant des amortissements
annuels changerait. La variation des frais généraux de fabrication
fixes serait alors un coût pertinent qu’il faudrait considérer.
• Les coûts pertinents sont les coûts éliminés si on cesse la
production des roulettes : les frais variables tels que les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de
fabrication variables.
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10.6.1 La solution (suite)
37
•
L’évaluation des facteurs qualitatifs
On sait maintenant que certains facteurs qualitatifs entrent en ligne de compte.
En voici quelques-uns.
La production
– Ce fournisseur est-il fiable ?
– La qualité sera-t-elle constante ?
– Le fournisseur livrera-t-il toujours à temps ?
– Deviendra-t-on trop dépendant du fournisseur ?
Le marketing
– La satisfaction de la clientèle restera-t-elle la même ?
– Comment cette décision influera-t-elle sur les ventes ?
La finance
– L’entreprise est-elle à l’abri d’une augmentation de prix de la part du fournisseur ?
– Certains actifs seront-ils inutilisés par suite de l’abandon de la fabrication des roulettes ?
La gestion des ressources humaines
– Cette décision entraînera-t-elle des mises à pied chez Plasticom ?
– Dans le cas de mises à pied, quelle sera la réaction des employés, du syndicat ?
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10.6.1 La solution (suite)
38
• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, on devrait accepter la
proposition du sous-traitant. En effet, cette décision permettrait
d’économiser 15 000 $ annuellement.
– Cependant, dans un cas de sous-traitance d’un composant important
d’un produit, il est important de s’interroger au sujet de certains aspects
qualitatifs, surtout en ce qui concerne la fiabilité du fournisseur et en ce
qui a trait aux délais de livraison, à la qualité, etc.
– De plus, le rendement de ce projet est de 7 % (15 000 $ 210 000 $).
Un tel changement en vaut-il la peine ? On peut croire que non. La
décision d’accepter ou non ce projet est donc très difficile à prendre.
– On devra mieux connaître les orientations stratégiques à long terme
des dirigeants de Plasticom.
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10.6.1 La solution (suite)
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• Toute entreprise qui fabrique de nombreux produits
désire que chacun d’eux soit rentable.
• Grâce à la comptabilité de gestion et des notions
relatives au prix de revient, les comptables calculent
sans cesse les marges de rentabilité des différents
produits.
• Ainsi, il peut arriver qu’on veuille abandonner un
produit qui n’est plus rentable.
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L’abandon d’un produit
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•
Un exemple résolu
d’abandon d’un produit
Gobin inc. est un fabricant de guitares acoustiques et électriques établi au Québec
depuis maintenant 10 ans. À ses débuts, la société ne fabriquait qu’un seul modèle de
guitare acoustique bas de gamme. Elle offre maintenant un modèle de guitare
électrique et deux modèles de guitare acoustique. Voici l’état des résultats pour
l’exercice terminé le 31 décembre dernier.
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10.7
41
•
Un exemple résolu d’abandon
d’un produit (suite)
Le président s’inquiète au sujet de la rentabilité de son entreprise. Il estime avoir quelque
peu perdu le contrôle des coûts. Comme l'entreprise a subi une perte nette de 15 000 $
durant le dernier exercice financier, il a demandé à son comptable de lui présenter une
analyse qui précise la rentabilité par produit. Voici le document préparé par le comptable.
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10.7
42
• Les facteurs quantitatifs
– Le président a fondé sa décision sur une analyse des coûts
complets sans tenir compte de la contribution marginale.
Cela signifie que la perte de 105 000 $ engendrée par la
vente du produit G1200 inclut une part de coûts fixes.
– On sait que toute répartition des coûts fixes est arbitraire,
quelle que soit la méthode choisie. Voyons maintenant les
chiffres obtenus selon l’approche de la contribution
marginale.
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10.7.1 La solution
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© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.7.1 La solution (suite)
44
• À la lumière de cette analyse, on constate que le produit G1200
apporte une contribution marginale de 40 000 $. Cela signifie que,
grâce à ce produit, l'entreprise possède 40 000 $ de plus pour
amortir ses coûts fixes.
• Des coûts fixes de 925 000 $ devront être engagés même après
l’abandon du produit G1200. Donc, si le président décide
d’abandonner ce produit sans le remplacer, la perte sera plus
élevée de 40 000 $. Elle se chiffrera à 55 000 $.
• La société devra remplacer le modèle G1200 par un autre produit
plus rentable qui contribuerait à amortir les coûts fixes.
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10.7.1 La solution (suite)
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• Les facteurs qualitatifs
– Bien entendu, si on prend une décision aussi importante que
l’abandon d’un produit, certains facteurs qualitatifs doivent
aussi être considérés. Voici quelques-uns de ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la planification de la
production ?
Le marketing
• Si ce produit est abandonné, une part du marché deviendra-telle accessible aux concurrents ?
• Quelle sera la réaction des clients ? La stabilité financière de
l'entreprise sera-t-elle mise en cause ?
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10.7.1 La solution (suite)
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La finance
• S’il y a lieu, comment les actionnaires réagiront-ils ?
• Cette décision entraînera-t-elle un mouvement de panique de la
part des créanciers ?
La gestion des ressources humaines
• Cette décision provoquera-t-elle des mises à pied ?
• Quelle sera la réaction du syndicat, des employés ?
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10.7.1 La solution (suite)
47
• La prise de décision
– À la suite de cette analyse, on peut conclure qu'il serait inutile
d’abandonner ce produit, car ce dernier contribue à amortir les coûts
fixes pour une somme de 40 000 $.
– Si le président persiste dans ce choix, il pourrait remplacer le produit
G1200 par un nouveau produit plus rentable ou augmenter les ventes
des produits dont la contribution marginale est plus élevée.
– D’un autre côté, le président pourrait opter pour une fabrication à
moindre coût (par exemple en trouvant des moyens de réduire les
coûts des matières premières du G1200).
– Il pourrait aussi tenter d’augmenter les ventes totales des trois produits
(par exemple à l’aide d’une campagne publicitaire) afin d’augmenter la
contribution marginale totale et, par le fait même, d’accroître le
bénéfice net global.
– Si cette dernière solution était retenue, il faudrait d’abord vérifier si
Gobin inc. a la capacité de production nécessaire pour faire face à
l’augmentation de la production des trois modèles.
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10.7.1 La solution (suite)
48
• Les entreprises en expansion se retrouvent souvent
dans une situation qui nécessite l’embauche d’une
équipe supplémentaire de travail.
• Lorsque l’augmentation du volume des ventes est telle
que l'entreprise excède sa capacité de production (en
ce qui concerne l’équipement ou la main-d’œuvre), ses
gestionnaires doivent alors analyser les coûts des
différentes options possibles pour gérer la demande
excédentaire.
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
Embauche d’une équipe
supplémentaire de travail
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Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail
• La société NFG ltée est une petite entreprise qui se spécialise
dans le formage des métaux d’aluminium pour l’industrie du
transport. À ses débuts, il y a 6 ans, la société n’avait que
5 employés. Elle en compte maintenant 60, dont 10 employés
administratifs, et la croissance demeure constante.
• L’usine est fermée durant 2 semaines par année, et la capacité
annuelle est de 100 000 unités (2000 heures par employé
x 50 employés).
• L’usine fonctionne actuellement à pleine capacité, et on prévoit
que la production du prochain exercice demandera
150 000 heures de travail pour une production totale de
150 000 unités. Voici l’état des résultats pour le dernier
exercice.
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10.8
50
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire de
travail (suite)
51
Un exemple résolu d’embauche
d’une équipe supplémentaire
de travail (suite)
• Pour suffire à la demande future, la direction envisage les deux
options suivantes :
– La main-d’œuvre actuelle peut faire des heures supplémentaires.
Toutes ces heures devront cependant être rémunérées au taux et
demi. Le salaire horaire actuel est de 15 $ l’heure.
– La société peut embaucher une nouvelle équipe qui travaillera en
soirée. Le salaire horaire sera également de 15 $ l’heure, sauf que
l'entreprise devra verser une prime de soirée de 1,00 $ l’heure. De
plus, la nouvelle équipe nécessitera l’embauche d’un contremaître de
production au salaire annuel de 30 000 $. Comme l’utilisation de la
machinerie s’intensifiera, on prévoit que les charges d’entretien et de
réparation annuelles augmenteront de 150 000 $ et les frais
d’administration de 200 000 $.
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10.8
52
© gaëtan morin éditeur ltée, Prévisions, contrôle budgétaire et mesure de la performance.
10.8.1 La solution
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• Dans ce cas, il est préférable de recourir aux heures
supplémentaires. En effet, cette option représente un bénéfice
supplémentaire annuel de 55 000 $.
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10.8.1 La solution (suite)
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• Les facteurs qualitatifs
– Comme dans chaque cas de prise de décision, il convient de
s’interroger sur les aspects qualitatifs. Voici quelques-uns de
ces facteurs.
La production
• Quel sera l’effet de cette décision sur la qualité des produits ?
• L’utilisation accrue de l’équipement provoquera-t-elle une usure
prématurée ?
Le marketing
• Si la demande continue de croître, l'entreprise pourra-t-elle suffire à
la demande et satisfaire ses clients ?
• Si la qualité des produits varie, la société risque-t-elle de perdre
des ventes ?
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10.8.1 La solution (suite)
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La finance
• Certains coûts ont-t-ils été négligés ?
La gestion des ressources humaines
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur la santé et
le moral des employés ?
• Quel sera l’effet des heures supplémentaires sur les risques
d’accidents de travail ?
• Le recrutement et la formation des nouveaux employés
soulèveront-ils des problèmes ?
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10.8.1 La solution (suite)
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• La prise de décision
– Du point de vue strictement quantitatif, l’ajout des heures
supplémentaires est préférable, car cette option permettrait
une économie de 55 000 $ par rapport à l’option qui consiste
à embaucher une équipe supplémentaire de travail.
– Cependant, l’économie de 55 000 $ ne représente que 1 %
du bénéfice actuel (55 000 $/600 000 $). De plus, une
surestimation ou une sous-estimation des heures
supplémentaires nécessaires pourrait changer complètement
cette donnée.
– Finalement, il faut préciser qu’à long terme, si l'entreprise
continue de croître, l’embauche d’une nouvelle équipe est
inévitable. On ne peut demander aux employés de faire
continuellement des heures supplémentaires.
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10.8.1 La solution (suite)
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