Transcript target Costing - Forskning i Fickformat

Target Costing
I n n ovat i o n m e d b å d e k u n d o c h äga r e i f o k u s
Martin Carlsson-Wall
f o r s k n i n g i f i c k f o r m at
Forskning i Fickformat är en
vetenskaplig skriftserie som ges ut
av stiftelsen Stockholm School of
Economics Institute for Research
i samarbete med revisions- och
rådgivningsföretaget PwC. Syftet
är att sprida aktuell forskning om
företag och samhälle. Författarna
är huvudsakligen nydisputerade
forskare från svenska universitet och
högskolor. Varje forskare formulerar
fritt innehållet i sin skrift.
Johan Berglund och Filip Wijkström,
Stockholm School of Economics
Institute for Research, och
Sussanne Sundvall, PwC.
Target Costing
I n n ovat i o n m e d b å d e ku n d oc h äga r e i f o ku s
Stockholm School of Economics Institute for Research
är en självständig forskningsstiftelse, grundad 2010.
Institutet har till ändamål att bedriva kvalificerad akademisk
forskning inom det ekonomiska fältet som syftar till att förena
vetenskaplig stringens med empirisk relevans. I dess styrelse
ingår professorer och andra representanter ur fakulteten vid
Handelshögskolan i Stockholm. Institutet uppmuntrar och
bistår de vid institutet verksamma forskarna i arbetet med att
kommunicera sin forskning. Syftet med institutets publikationer är att sprida forskning om företag och samhälle.
Styrelseordförande: Professor Johnny Lind
Institutets chef: Johan Söderholm
Adress
Stockholm School of Economics Institute for Research
Box 6501, SE-113 83 Stockholm, Sverige
Besöksadress: Sveavägen 65, Stockholm
Telefon: +46(0)8-736 90 00
www.economicresearch.se
Target Costing
I n n ovat i o n m e d b å d e ku n d oc h äga r e i f o ku s
Martin Carlsson-Wall
www.pwc.com/se
PwC Sverige är marknadsledande inom revision, redovisning,
skatt- och affärsrådgivning med 3 800 medarbetare och 130
kontor runt om i landet. Med erfarenhet och unik bransch­
kunskap utvecklar vi värden för våra 66 000 kunder vilka
utgörs av globala företag, svenska storföretag och organisationer, mindre och medelstora, främst lokala företag samt den
offentliga sektorn. PwC Sverige drivs som en självständig och
oberoende juridisk enhet. Vi ingår i det globala nätverket ­
PwC och delar våra kunskaper, erfarenheter och lösningar
med 169 000 medarbetare i 158 länder för att utveckla nya
perspektiv och praktiska råd.
Ämnesord: Target Costing, kundfokus, ägarfokus,
innovation, både/och, dynamisk balans, Target Innovation
ISSN: 1654-8566
ISBN: 978-91-86797-11-9
© SIR och författaren, 2013
Omslag och formgivning: Petra Lundin, Manifesto
Sättning: Manifesto, www.manifesto.se
Omslagsfoton: Lasse Lychnell
Bilder inlaga: Lasse Lychnell, www.lasselychnell.com
Distribuerad av:
Stockholm School of Economics Institute for Research
Box 6501, SE-113 83 Stockholm, Sverige
www.economicresearch.se
[email protected]
Tryck: Exakta Malmö, 2013
4
f o r s k n i n g i f i c k f o r m at
Forskning i Fickformat är en vetenskaplig skriftserie som ges ut av stiftelsen Stockholm School
of Economics Institute for Research i samarbete med revisions- och rådgivningsföretaget PwC.
Syftet är att sprida aktuell forskning om företag och samhälle. Författarna är huvudsakligen
nydisputerade forskare från svenska universitet och högskolor. Varje forskare formulerar fritt
innehållet i sin skrift. Serieredaktörer är Johan Berglund och Filip Wijkström.
Tidigare utgivna titlar i serien Forskning i Fickformat
Alexandersson, Gunnar (2011) Den svenska buss- och tågtrafiken: 20 år av avregleringar
Breman, Anna (2008) Forskning om filantropi. Varför skänker vi bort pengar?
Castillo, Daniel (2013) Farliga förbindelser? Statens förändrade gränser och näringslivets
nya möjligheter.
Dahl, Matilda (2012) Granskningssamhället och det nya Europa. När de baltiska staterna
sattes på prov
Dahl, Matilda (2012) Under Scrutiny. The Magic of Measurability and the Baltic States’ Entry
Into the EU
Hagberg, Axel (2009) Bankkrishantering
Henriksson, Lars (2009) Marknad eller reglering? Vägval för europeisk telekommunikation
Holmquist, Carin (2011) Kvinnors företagande – kan och bör det öka?
Kraus, Kalle (2008) Sven eller pengarna? Styrningsdilemman i äldrevården
Krohwinkel-Karlsson, Anna (2009) Oändliga projekt? Om projektförvaltningens tidsproblematik
Melén, Sara (2010) Globala från start. Småföretag med världen som marknad
Ottosson, Mikael (2011) Skogsindustrin och energiomställningen
Petrelius Karlberg, Pernilla (2008) Vd under press – om medialiseringen av näringslivets ledare
Portnoff, Linda (2008) Musikbranschens styrningsproblematik
Schriber, Svante (2009) Att realisera synergier: Ledning av värdeskapande vid företagsköp
Sjöström, Emma (2010) Ansiktslösa men ansvarsfulla? Institutionella ägare och en hållbar
utveckling
Törn, Fredrik (2010) Utmana varumärket! Ökad effektivitet med inkongruent kommunikation
Beställningar kan skickas via e-post till: [email protected]
5
Innehåll
Förord7
Prolog11
Inledning15
Detta vet vi om Target Costing
23
Metod – att studera Target Costing på ABB Robotics
37
Projekt Alfa – de första ­försöken med Target Costing 43
Projekt Beta – ökad ­formalisering av Target Costing
57
Att skapa långsiktig framgång med Target Costing
73
Epilog – utvecklingsområden inom Target Costing
85
Referenser91
6
Förord
Dynamisk balans – nyckeln till framgångsrik innovation
Vem finns vi egentligen till för – kunderna eller aktieägarna? Den frågan
ställs från tid till annan ute i företagen. Ofta tenderar svaren och de efterföljande diskussionerna att utmynna i låsningar, som varken är särskilt
upplysande eller konstruktiva. Som jag ser det är företagen till för både
kunderna och aktieägarna. Att försöka sätta det ena framför det andra är
knappast meningsfullt. En liknande problemställning lyfter Martin
Carlsson-Wall fram i sin skrift om innovationsprocesser. Här handlar det
om att jämka samman de till synes motstridiga behov, krav och intressen
som påverkar innovationsarbetet, ekonomiskt, praktiskt och kreativt.
Hantera paradoxer
Martin Carlsson-Wall pekar på två paradoxer – eller krockar – som innovationsprojekt måste klara att hantera. Å ena sidan lyfter han fram den så
kallade målkrocken mellan kund- och ägarkrav, där det gäller att balansera kundernas behov av prisvärda produkter med ägarna krav på vinst
och avkastning. Ett effektivt hjälpmedel i det här arbetet är Target Costing
– en strategisk modell för projektplanering som ger ett finansiellt ramverk,
där både kundnytta och ägarkrav fångas upp i innovationsprocessen.
Men utmaningarna är större än så. Den andra paradoxen författaren
beskriver kallas verksamhetskrocken och innebär att planering respektive improvisation också måste balanseras. Förmågan att improvisera,
anpassa sig och »fånga ögonblicket« är ofta avgörande i utvecklingen av
nya produkter och tjänster. Samtidigt behöver ett projekt struktur och
nutidsfokus, vilket kan göra arbetet motstridigt.
För att hantera krockarna betonas vikten av att kombinera forskningsresultat och erfarenheter från ekonomistyrning respektive innovations­
processer, bland annat då Target Costing. På så sätt blir det lättare att
7
utveckla modeller för kunddriven innovation, som dels fångar upp
kund- och ägarkrav, dels erbjuder både styrning och improvisation. En
av de bärande teserna är att våga tänka mer i termer av både/och snarare
än av antingen/eller. Exempelvis genom att vara öppen, försöka kombinera olika tänkesätt och processer i en dynamisk balans samt heller inte
frestas att överkompensera, till exempel genom att plötsligt låta styrningen ta överhand i ett läge då improvisationen upplevs vara för dominerande i innovationsarbetet.
Värdeskapande samarbete
En av styrkorna med skriften är den kunddrivna dimensionen, som visar
hur långt en kund och leverantör kan nå om de väljer att samverka nära
kring innovation och utveckling. Det handlar om processer där man går
bortom de gängse, upplevda kundbehoven och kopplar ihop sig i en
tätare samverkan för att uppnå ömsesidiga fördelar. Det är en samverkan
där förtroendet mellan kund och leverantör fördjupas på ett påtagligt sätt.
Som en följd kan båda parter förväntas göra fler och bättre affärer, vilket
i sådana fall kan ses som en intressant vidareutveckling av kapitalismen.
För alla oss med erfarenhet av matrisorganisationer känns också de
»krockar« som fångas upp i texten bekanta. Att försöka kombinera kompetenser eller logiker på ett tvärfunktionellt sätt är onekligen svårt. Även
i matrisen gäller det att försöka skapa en dynamisk balans för att nå
resultat och skapa tydliga mervärden, sannolikt genom att våga betona
både/och på bekostnad av antingen/eller.
En annan reflektion gäller PwCs egna tjänster, där rågången mellan
revision och rådgivning alltjämt är tydligt. I vår bransch talas det om
betydelsen av att »bringing business into auditing«. Detta är dock en
ambition – eller krock – som vi hittills varit dåliga på att hantera, men
som jag menar öppnar för en innovation och affärsnytta som gynnar
både oss och våra klienter. PwCs kunskaper skulle komma till nytta i
nya typer av tjänster som – liksom de innovationsprocesser Martin
Carlsson-Wall skildrar – kan bana väg för såväl starkare konkurrenskraft som ökat värdeskapande.
Peter Clemedtson
Ordförande i PwC.
8
10
Prolog
Det ingenjörsdrivna innovationsprojektet
»Vad vill kunderna ha? Vet vi det?« Kristian tittar ner i bordet. De andra
i projektgruppen sitter tysta. Alla känner allvaret i situationen. Det har
gått två år sedan projekt Viking startades. Nu sitter alla samlade i ledningsrummet för att förklara sig inför styrgruppen.
Kristian kommer ihåg hur det började. »Detta projekt ska lösa svåra
tekniska problem och vi ska revolutionera branschen«, hade ledningen
entusiastiskt berättat inför den samlade personalstyrkan i företagets aula.
Sedan dess hade Kristian och övriga åtta deltagare i projektteamet arbetat nästan dygnet runt. Semestrar hade bokats om, jullov avbrutits och
det hade varit allmänt kämpigt mest hela tiden. Många tekniska problem
hade dock lösts och nu var produkten verkligen bra. Mjukvaran innehöll
många nya funktioner och hårdvaran var perfekt anpassad till företagets
produktionsprocess.
»Vet ni vad, jag kan inte sälja detta…« Försäljningschefen sänker rösten. Hon tittar sig omkring i rummet och möter blicken på var och en
styrgruppsmedlemmarna. »Det här är visserligen en utmärkt produkt,
men tyvärr är det just en utmärkt teknisk produkt.« Rösten nästan stannar upp på teknisk. Det skär i Kristian. Han vill bara falla genom golvet.
Varför kunde du inte ha sagt detta tidigare, när vi hade möjlighet att
ordna till det, tänker han.
11
Försäljningschefen börjar samla ihop sina papper. Hon tittar på sin
blinkande mobil. »Jag föreslår att vi lägger ner det här projektet. Det har
visserligen gjorts ett gediget ingenjörsjobb, men i dagens läge räcker inte
det. Kunderna vill ha andra saker än de vi erbjuder. Vi har hamnat efter.
Jag är ledsen att behöva gå nu«, avslutar hon innan hon tar sin väska och
lämnar rummet.
Det kunddrivna innovationsprojektet
I ett annat mötesrum i ett annat företag, sitter Lotta och våndas. Här är
det finanschefen som är kritisk. Hans blick är iskall. »Om kunderna
gillar vår nya tjänst, varför kan vi inte ta bättre betalt?« Lotta bläddrar
igenom högen med kalkyler. Hon söker febrilt efter diagrammet som
visar lönsamhetsberäkningarna. »Ja… tyvärr har konkurrensen ökat
och kostnaderna stigit.« Lotta sträcker sig efter glaset. Hon känner att
halsen är torr och att resultatet borde ha varit bättre.
Finanschefen vänder sig mot övriga i ledningsgruppen. »Det är givetvis bra att kunderna är så nöjda men det finns en verklighet här hemma.
Det räcker inte med att vi vinner tävlingar och får kundnöjdhetspriser,
vi måste tjäna pengar också. Jag ska inte raljera, men ibland känns det
som om vi bara finns till för våra kunder. Vi är världsmästare på att ta
fram nya tjänster. Lotta, vad hände? Varför blev det så här?«
»Nu är du väl ändå för cynisk och pessimistisk!« Marknadsdirektören
himlar med ögonen och vänder sig mot Lotta. »Det ni har gjort är riktigt
bra. Vårt företag är känt för att vara kundnära och detta projekt gör att
vi kan fortsätta att växa. Allt kan väl inte vara pengar och nyckeltal.«
Stämningen runt bordet går nästan att ta på. Finanschefen blänger
irriterat på de övriga. I vanliga fall är han lugn och sansad men idag är
det som om all frustration kommer ut. »Jag ska berätta för er! Det är inte
så roligt att behöva stå där och förklara för analytikerna varför vi inte
har en högre vinst. Tänk er själva. Varje kvartal ska jag stå på en scen
och förklara våra siffror. De senaste två åren har vi visserligen lanserat
många nya produkter, men medan ni får gå på galamiddag på Grand
Hotell och ta emot priser, får jag frågor om marginaler och avkastningskrav av några snorvalpar som knappt tagit sin examen. Är det rätt? Är
det rättvist? Tror ni verkligen att vårt sätt att jobba är långsiktigt hållbart?«
12
14
Inledning
Kunddriven innovation räcker inte
Ett problem för många företag är att deras innovationsprojekt är för
internt fokuserade. »Vi lyssnar inte på kunderna« eller »vi låter ingenjörerna arbeta för sig själva« är vanliga reflektioner efter misslyckade innovationsprojekt. I det första exemplet om projekt Viking, såg vi hur projektledaren Kristian fick stark kritik för att inte ha lyssnat på kunderna.
Trots att projektteamet hade arbetat hårt och utvecklat både ny mjukvara och hårdvara, ansåg försäljningschefen att produkten inte gick att
sälja och föreslog att projektet skulle läggas ner.
En lösning för att undvika en ingenjörsdriven innovationsprocess har
därför varit att involvera kunderna. Att helt enkelt börja processen med
att fråga kunderna vad de tycker är fel med dagens produkter och få
feedback på vad som behöver förbättras i nästa generation.
En pionjär på området kunddriven innovation är Professor Eric von
Hippel på MIT i Boston. Redan 1976 visade von Hippel att de produkter
som kunderna upplevde som mest värdefulla var de som de själva varit
med och utvecklat1. Att visa på kundernas betydelse i innovationsprocessen har varit en av von Hippels stora forskningsgärningar och han har
1. von Hippel, Eric A. (1976) The Dominant Role of Users in the Scientific Instrument Innovation
Process, Research Policy, Vol 5, Nr. 3 ( July 1976), s.212–239.
15
inspirerat såväl akademiker som företagare att utveckla modeller för
kunddriven innovation.
Men att vara kunddriven räcker inte. Som vi såg i exempel nummer
två hade Lotta och hennes projektteam lyckas mycket väl med kunderna.
De var nöjda och såg fram emot att använda den nya tjänsten. Problemet
var nu istället att tjänsten hade för höga kostnader och inte bidrog till
företagets lönsamhet. Som finanschefen sa »Det är givetvis bra att kunderna är nöjda, men det finns en verklighet här hemma. Det räcker inte
med att vi vinner tävlingar och får kundnöjdhetspriser«.
En avgörande fråga för innovationsprojekt är därför att skapa både
nöjda kunder och nöjda aktieägare. Det räcker inte med att antingen
vara kundfokuserad eller ha hög lönsamhet.
Figur 2.1 beskriver detta innovationspussel utifrån två grundläggande
processer som finns i alla företag. Ur ett verksamhetsperspektiv finns det
horisontella processer som binder ihop kunder och leverantörer med
interna avdelningar. För att skapa produkter som kunderna efterfrågar
och som har rätt kvalitetsnivå krävs samordning mellan dessa aktörer.
Ett vanligt sätt att skapa samordning i de horisontella processerna är att
skapa så kallade tvärfunktionella projektteam. Förutom ingenjörer kompletteras projektteamet med personer från marknad, kvalitet, produktion, inköp och eftermarknad. Resultatet blir en ökad kunskapsöverföring och snabbare beslutsfattande, vilket leder till att rätt produkt eller
tjänst snabbare kommer ut till marknaden.
16
Ägare
VERTIKALA
PROCESSER
Leverantörer
Kunder
Innovationsprojekt
HORISONTELLA PROCESSER
Figur 2.1: Innovationspusslet – att balansera vertikala och horisontella processer.
Ett företag behöver dock finansiella resurser för att kunna utveckla nya
produkter och tjänster. I många svenska exportföretag, som Ericsson,
Atlas Copco eller Volvo, kan de årliga investeringarna i forskning och
utveckling uppgå till 10-15 procent av den totala omsättningen. Under
2012 sålde exempelvis Ericsson för 227 miljarder kronor varav 33 miljarder kronor satsades på forskning och utveckling. För att dessa investeringar ska få så bra avkastning som möjligt finns finansiellt orienterade
processer som binder ihop ägare, ledning och projektmedlemmar. Som
figur 2.1 visar kallas dessa vertikala processer. Förutom att fokusera på
verksamhet respektive finansiella flöden har de horisontella och vertikala processerna dessutom olika tidsperspektiv. Medan den horisontella
processen betonar gradvisa förbättringar och revideringar över lång tid,
är den vertikala processen fokuserad på väl avgränsade perioder som år,
kvartal eller månader2.
En konsekvens av att det finns både horisontella och vertikala processer i ett företag är att det är svårt att vara projektledare. Både Kristian
2. Mer insikt om horisontella och vertikala processer finns att läsa i: Östman, L. (1993) De vertikala
och horisontella styrprocessernas betydelse för den ekonomiska effektiviteten i: L. A. Samuelsson
och L. Östman (red) Redovisningens Roller. Stockholm: EFI, samt i: Östman L. (2009) Towards a
General Theory of Financial Control for Organisations. Stockholm: EFI.
17
och Lotta gjorde sitt yttersta, men det räckte ändå inte till. I Kristians fall
ville försäljningschefen lägga ner hela projektet, medan det i Lottas fall
var finanschefen som var förtvivlad över att han återigen skulle behöva
förklara svaga vinster. Att bli ett kunddrivet företag räcker därför inte.
För att blidka både kunder och aktieägare måste företag bli kundfokuserade på ett kostnadsmedvetet sätt. Denna bok handlar om hur man kan göra
det. Lösningen heter Target Costing.
Långsiktig framgång genom Target Costing
Under de senaste tjugo åren har Target Costing utvecklats till att bli ett
av de viktigaste verktygen för företag som vill kombinera kundfokus och
kostnadsmedvetenhet. Precis som i modeller för kunddriven innovation
är det första steget att börja med kunderna. Förutom att fråga kunderna
vilka funktioner de önskar, betonar Target Costing dock att det är lika
viktigt att förstå vilka priser de är villiga att betala. Genom att förstå
både kundkrav och prisnivåer kan företaget skilja mellan »need to have«
och »good to have«, vilket är avgörande för att skapa långsiktig lönsamhet. Steg två i Target Costing handlar om att koppla innovationsprojektet
till företagets affärsplan. Baserat på det tänkta målpriset (eng. Target
Price) drar företaget bort den vinstmarginal som krävs för att nå de långsiktiga finansiella målen. I Lottas fall hade detta varit önskvärt, eftersom
det inte räcker med »att vinna tävlingar och kundnöjdhetspriser«, som
finanschefen uttryckte det. När innovationsprojektet kopplats ihop med
den övergripande affärsplanen och de finansiella målen skapas slutligen
den målkostnad (eng. Target Cost) som innovationsprojektet måste förhålla sig till.
18
2. Utgå från affärsplanen och
dra bort den vinstmarginal
som krävs för att uppnå
långsiktiga finansiella mål
3. Försäljningens vinstmarginal
blir den Target Cost (målkostnad)
som innovationsprojektet måste
hålla sig inom
1. Identifiera önskade
kundfunktioner och ett
målpris som kunderna
är villiga att betala
Målkostnaden skapar en finansiell
ram som diciplinerar medlemmarna
i innovationsprojektet
Figur 2.2: De tre huvudsakliga delarna i Target Costing.
Som figur 2.2 visar skapar målkostnaden en finansiell ram för innovationsprojektet. Det gör det möjligt för det tvärfunktionella projektteamet
att styra kreativiteten. Till skillnad från vad många tror är mer kreativitet nämligen inte lösningen för att få bättre resultat. Genom att kombinera kunskap från marknad, produktion, inköp och teknik kan nya,
spännande idéer skapas. Problemet är dock att dessa kreativa möten kan
bli så roliga och intressanta att projektteamet inte lyckas ta sig vidare.
Kvar blir då en mängd idéer som visserligen är bra, men som aldrig når
marknaden.
Genom att säkerställa att varje innovationsprojekt har en målkostnad
som är väl förankrad i företagets affärsplan uppnås inte bara disciplin,
företaget får en finansiellt driven disciplin. Denna finansiella disciplin
hjälper projektledare som Kristian och Lotta att tillgodose de vertikala
processerna samtidigt som de kundkrav som Target Costing utgår ifrån
hjälper dem att styra de horisontella processerna så att både kunder och
ägare är nöjda när produkten eller tjänsten är färdig att lanseras.
19
Därför ska du läsa denna bok
Om du är en person som är intresserad av innovationsprocesser vet du
säkert att det är viktigt att kombinera kundfokus och kostnadsmedvetenhet. Men precis som Kristian och Lotta känner du dig kanske osäker på
nästa steg, alternativt att du vill testa de modeller som du använder idag.
I denna bok kommer du att lära dig följande tre saker:
1. Lära dig grunder till Target Costing. Denna modell har sitt
ursprung i Japan och har många likheter med den i Sverige vanligt
förekommande Lean-filosofin.
1. Få ett konkret exempel på hur Target Costing används i praktiken.
I min avhandling, som denna bok bygger på, studerade jag ABB
Robotics. Exemplet med ABB Robotics kommer att visa på vilka
utmaningar som finns när du ska implementera Target Costing,
respektive vad som krävs när du vill ta Target Costing till nästa
nivå.
1. Få insikt i den senaste innovationsforskningen som betonar vikten
av improvisation, samt lära dig hur Target Costing kan appliceras
genom att balansera planering och improvisation.
20
22
Detta vet vi om Target Costing
Ett viktigt strategiskt planeringssystem
Även om Target Costing kan låta kostnadsfokuserat är det i själva verket
en omfattande modell för strategisk planering. Det beror på att varje
innovationsprojekt kopplas till företagets övergripande affärsplan. Figur
3.1 från Nissan på nästa sida visar hur detta går till i praktiken. Till
vänster i figuren börjar Nissan med en marknadsanalys, där bilens krav
och prestanda tas fram tillsammans med ett målpris (Target Cost). Utifrån
målpriset går Nissan över till figurens högra sida och använder marginalmålen i affärsplanen som grund för att ta fram målkostnaden. Genom
att hela tiden matcha kundkrav med affärsplan säkerställer Target Costing att det enskilda innovationsprojektet passar in i den långsiktiga
strategi som Nissan har. När den övergripande »strategiska matchningen« är genomförd ser vi sedan hur Target Costing bidrar med att skapa
detaljerade och tydliga kostnadsmål för såväl bilen som helhet som för
de olika delarna. Resultatet blir att projektmedlemmarna förstår hur
deras enskilda projekt hänger ihop i helheten, både avseende produktportföljens fokusering och de långsiktiga finansiella målen.
23
Market investigation
Set vehicle concept
and feature
Business plan
Set sales
price
Set target profit
Set parts concept
Set vehicle target cost
Set target cost for each part
Detail design
Achieve target cost,
target performance, target
quality simultaneously
Figur 3.1: Exempel på Target Costing från Nissan3.
Exemplet från Nissan visar två centrala egenskaper i Target Costing. För
det första ser vi tydligt den strategiska kopplingen, då processen utgår
ifrån marknaden och existerande affärsplan (högst upp i figuren). Eftersom traditionell kalkylering ofta förknippats med operativt arbete som
görs utifrån ett internt fokus är detta en viktig aspekt. Här ser vi att
Target Costing är betydligt bredare och utgår ifrån externa krav. Det
andra karaktärsdraget är att processen beskrivs som stegvis och linjär.
Från varje box utgår en pil som leder vidare till det slutliga målet om att
uppnå den specifika målkostnaden. Just den detaljerade nedbrytningen
från strategiska mål till konkreta kostnadsmål är en huvudingrediens i
Target Costing och någonting som bidrar till att disciplinera projektmedlemmarna att inte utveckla produkter med för högt teknikinnehåll.
3. För mer information om detta fall, se Carr & Ng (1995) Total cost control: Nissan and its UK
supplier partnerships, Management Accounting Research, Vol 6, Nr 4, s.347-365.
24
Område
Traditionell produkt
och tjänstekalkylering
Target Costing
1. Övergripande logik
Kostnader bestämmer priset
Priset bestämmer kostnaderna
2. När sker kostnadsreduktion?
Kostnadsreduktion sker
efter produkt- eller
tjänste­utvecklingen
Kostnadsreduktion sker
under produkt- eller
tjänsteutvecklingen
3. Vad fokuserar
­­kostnadsreduktionen på?
Att minska produkt- eller
tjänstekostnaden
Att minska produktens- eller
tjänstens livscykelkostnad
4. Vem driver
­kostnads­reduktionen?
Controller
Tvärfunktionella team
med hjälp av controller
5. Vilken roll
spelar leverantörer?
Leverantörer involveras
först när produkten/tjänsten
är utvecklad
Leverantörer involveras
tidigt under produkt- eller
tjänsteutvecklingen
Tabell 3.1: Skillnader mellan Target Costing och traditionell produkt- och
­tjänstekalkylering.
Tabell 3.1 beskriver ett antal andra områden där Target Costing skiljer
sig från traditionell kalkylering. För det första är den övergripande logiken annorlunda. I traditionell kalkylering utgår man ifrån kostnaderna
och sätter sedan priset. På konkurrensutsatta marknader är detta
mycket svårt, eftersom företag ofta får acceptera det pris som gäller.
Target Costing har tagit fasta på detta och vänt på logiken så att (mål)
priset istället bestämmer hur stora kostnaderna får vara. Den andra
skillnaden handlar om när kostnadsreduktionen sker. I traditionell kalkylering sker kostnadsreduktion ofta när produkten eller tjänsten är i
produktion. På konkurrensutsatta marknader blir detta ofta ett problem,
eftersom produktlivslängden kan vara så kort att det inte finns tid för
kostnadsreduktion när produkten väl är lanserad. Istället handlar Target
Costing om att minska kostnaderna redan på ritbordet. Den amerikanske professorn Robin Cooper illustrerade detta synsätt när han döpte sin
Harvard Business Review artikel till »Control Tomorrow’s Cost
Through Today’s Design«4. En tredje skillnad handlar om vad kostnads4. Cooper, R. & Chew, B. (1996) Control Tomorrow’s Cost Through Today’s Design, Harvard
Business Review, January–February, s.89–97.
25
reduktionen fokuserar på. I traditionell kalkylering ligger fokus på produkten eller tjänsten, medan det i Target Costing handlar om att minska
hela produktens eller tjänstens livscykelkostnad. Det innebär att Target
Costing försöker minska såväl produktens omedelbara materialkostnader som kostnader för service, underhåll och eftermarknad. En fjärde
skillnad fokuserar på vem som driver kostnadsreduktioner. I traditionell
kalkylering är det controllers som beräknar och driver igenom kostnadsreduktioner. Det skiljer sig markant från Target Costing. Eftersom de
stora kostnaderna sparas genom att företaget är duktig i produktutveckling, handlar det snarare om att få det tvärfunktionella projektteamet att
bli kostnadsfokuserade. Genom att få teknikerna att tänka i finansiella
termer uppnås kostnadsbesparingar snarare än att en controller sitter
med ett detaljerat excelblad och räknar på hur mycket kostnader som
kan sparas. Controllers är dock inte oviktiga i Target Costing. Tvärtom
handlar det om att stötta det tvärfunktionella teamet och i vissa fall vara
pedagogen som lär ut finansiella termer till ingenjörer, säljare eller inköpare. Denna mer kommunikativa roll ställer nya krav på controllern.
Istället för att vara en duktig specialist inom redovisning och kalkylering,
krävs förmåga att leda, entusiasmera och ibland att vara diplomaten som
fogar samman olika perspektiv och viljor inom det tvärfunktionella
projektteamet. Avslutningsvis är en femte skillnad mellan traditionell
kalkylering och Target Costing synen på leverantörer. Inom traditionell
kalkylering har leverantörer spelat en relativt undanskymd roll. Specialiserade controllers har gjort detaljerade beräkningar när produkten eller
tjänsten varit lanserad. I Target Costing är det tvärtom. Här spelar
leverantören en nyckelroll för att uppnå stora kostnadsbesparingar.
Genom att involvera leverantörerna tidigt under utvecklingsprocessen
kan smarta funktioner utvecklas som både skapar kundvärde och kapar
kostnader.
Från ord till handling – en detaljerad process i tre steg
För att ytterligare förstå hur Target Costing fungerar kommer följande
avsnitt att beskriva några av de företag som implementerat detta framgångsrikt. Många av dessa företag är Japanska, men det finns även
lyckade exempel från Nordamerika och Europa.
26
STEG 1: Identifiera
marknadsbehov och bestämma
ägarnas vinstkrav
STEG 2: Strategiska
överväganden
STEG 3: Nedbrytning
av målkostnad för att
skapa tydliga mål
Initial
målkostnad
Initial
målkostnad
Slutgiltig
målkostnad
Bestämma
önskad
vinstmarginal
Identifiera
nuvarande
kostnadsnivå
Kostnadsreduktion
på funktionsnivå
Bestämma
målpriset
Marknadsanalys
Projektet
påbörjas
Fastställa
kostnadsgap
Positionera
produkten
i portföljen
Slutgiltig
målkostnad
Kostnadsreduktion
på komponentnivå
Målkostnad uppnådd
Produkten/
tjänsten lanseras
Figur 3.2: Target costing – en process i tre steg5.
Som figur 3.2 visar kan Target Costing delas in i tre huvudsakliga steg.
I det första steget, som kallas marknadsbaserad Target Costing, ligger
fokus på att identifiera kundbehov och att koppla ihop projektet med
företagets strategi. Resultatet av den första fasen är en initial målkostnad.
Ett företag som varit duktiga i denna fas är det japanska kameraföretaget
Olympus6. I Olympus spelar den femåriga produktplanen en viktig roll.
Genom denna har de som arbetar med Target Costing koll på vilka
modeller som är tänkta att lanseras och det finns även information om
5. För mer information om trestegsprocessen, läs Cooper, R., and Slagmulder, R. (1997) Target
costing and value engineering. Portland: Productivity Inc.
6. Samtliga Japanska exempel är hämtade från ett av huvudverken inom Target Costing, Cooper,
R., and Slagmulder, R. (1997) Target costing and value engineering. Portland: Productivity Inc.
27
framtida teknologier, kundbehov, konkurrenter och förväntade försäljningsvolymer. Ett annat viktigt verktyg som Olympus använder sig av
är att dela in produkterna i olika produktlinjer. Istället för att endast
differentiera produkterna baserat på funktionalitet, delas de in i olika
produktlinjer, för familjer, för professionella användare etc. Inom varje
produktlinje kan Olympus sedan ta fram produkter som har olika målkostnader beroende på vilka funktioner som ingår. Ett annat exempel är
Boeing 7. Innan de började använda Target Costing var de väldigt kundvänliga och tillgodosåg alla behov utan att tänka på kostnadskonsekvenserna. Det ledde till nöjda kunder men gick ut över vinsterna. Efter att
ha använt Target Costing har Boeing nu börjat prissätta extrafunktioner
separat. Ett sådant exempel är golvvärme i planen. För att se om kunden
ser golvvärme som viktigt får de betala extra för just den funktionen.
Priset kan variera, men det får såväl Boeings egna ingenjörer som kunden att förstå att extrafunktionalitet kostar pengar.
När kundkraven och det initiala målpriset är identifierade påbörjas
arbetet med att försöka uppnå målkostnaden. Som figur 3.2 på sid 27
visar, är ett första steg att beräkna den nuvarande kostnadsnivån. Det
görs för att se om den initiala målkostnaden är rimlig. Skillnaden mellan
nuvarande kostnadsnivå och målkostnaden definierar det kostnadsgap
som måste stängas för att produkten eller tjänsten ska bli lönsam. Att ha
ett kostnadsgap som är rimligt är väldigt viktigt. Flera studier har visat
att Target Costing kan leda till att projektmedlemmarna sliter ut sig och
blir utbrända om kostnadsgapet upplevs om orealistiskt8. Även om Target Costing går ut på att stänga kostnadsgapet finns en sista utväg bland
de så kallade strategiska övervägandena. I detta avslutande delsteg analyseras vilken roll produkten har i produktportföljen och hur viktig produkten är för implementeringen av den övergripande affärsplanen. Ta Volvo
Cars som exempel. I flera decennier har Volvo Cars betonat säkerhet
som ett av sina starkaste försäljningsargument. Även om Target Costing
syftar till att öka lönsamheten är det viktigt att säkerställa att enskilda
7. Swenson, D., Ansari, S., Bell, J., & Kim, I.W. (2003) Best Practices in Target Costing,
Management Accounting Quarterly, Vol. 4, Nr 2, s.12–17.
8. Se den omfattande litteraturgenomgången av Ansari, S., Bell, J. och Okano, H. (2007) Target
Costing: Unchartered Research Territory i: C. Chapman, A. Hopwood & M. Shields (eds)
Handbook of Management Accounting Research, , s.507–530. Oxford, Elsevier.
28
innovationsprojekt inte drivs så hårt att det äventyrar den övergripande
marknadspositionen och varumärket. Om produkten spelar en marginell roll för helheten samtidigt som kostnadsgapet är orealistiskt, bör
produkten på sikt läggas ner och resurser satsas på andra projekt.
Efter att ha övervägt strategiska konsekvenser och fastställt den slutgiltiga målkostnaden börjar det tredje steget, som handlar om att stänga
kostnadsgapet. Det sker genom att man bryter ner kostnadsmålen på både
funktioner och komponenter. Här är det av central betydelse att hela tiden
ha kunden i fokus. För varje beslut måste projektteamet ställa sig frågan
– vad är det egentligen kunden vill ha och om vi tar bort någonting, hur
påverkar det kundens benägenhet att köpa produkten eller tjänsten? För
högteknologiska produkter som flygplan, mobiltelefoner eller bilar spelar
leverantörerna en viktig roll under detta tredje steg. Studier av framförallt
japanska företag som Toyota, Nissan och Komatsu har visat att förtroende
är avgörande för storleken på kostnadsreduktionen9 . Vad gäller traditionella underleverantörer där kunden specificerar hur produkten ska se ut,
uppgår kostnadsbesparingarna normalt till mellan 0–5 procent. Eftersom
kostnadsgapet dock ofta är större krävs en mer djupgående typ av leverantörsrelation. En andra grupp, där kostnadsbesparingarna uppgår till 5–10
procent, benämns därför som huvudleverantörer. I denna grupp lyssnar
kunden på leverantörerna och är villig att göra större designförändringar.
I många fall inkluderas även leverantörens leverantörer för att identifiera
besparingsåtgärder i hela leverantörskedjan. Inte sällan krävs dock än mer
drastiska åtgärder för att stänga kostnadsgapet. Det räcker inte med att
låta leverantören justera designen, denne kan även bjudas in som strategisk partner redan från början av utvecklingsprojektet. I denna grupp av
leverantörer uppgår kostnadsbesparingarna till 10–15 procent och gruppdeltagarna kallas familjemedlemmar. I många fall finns en mångårig
familjerelation som successivt har utvecklats och förstärks. Det kan
handla om gemensamma teknologiprojekt eller uppbyggnad av fabriker
som kan användas för att producera komponenter.
Eftersom leverantörsrelationer i gruppen familjemedlemmar kräver
mycket resurser kan ett företag ofta inte ha mer än fem till tio familje9. Cooper, R., and Slagmulder, R. (2004). Interorganizational cost management and relational
context. Accounting, Organization and Society, Vol 29, Nr 1, s.1–26.
29
medlemmar. Ett strategiskt beslut blir därför att dela upp leverantörerna
med stor omsorg. I ett första skede är det givetvis viktigt att undersöka
vilka framtidsplaner nuvarande familjemedlemmar har. Hur deras strategi ser ut? Vad vill de satsa på och varför? I många fall, som exempelvis
med Toyota, växer strategierna ihop över tid. Toyotas strategi formar
grunden till den strategi som de viktigaste leverantörerna utvecklar. I
andra fall kan det bli dags för en så kallad skilsmässa. Bättre leverantörer
kan komma in, alternativt kan leverantören prioritera andra kunder. Att
förstå dynamiken i hur leverantörsportföljen utvecklas är en nyckelfaktor för att stänga kostnadsgapet. Det gäller att välja rätt familjemedlemmar, men även att skapa kostnadssynergier genom att kombinera lösningar från flera familjemedlemmar samtidigt.
Innovationsprocesser – kräver
både planering och improvisation
Även om Target Costing är lösningen måste frågan ställas; går det att
planera en innovationsvardag som är allt annat än förutsägbar? Den
frågan var en av huvudfrågorna i min avhandling. Låt oss se vad forskning om innovationsprocesser har att tillföra på detta område.
En omfattande litteraturgenomgång har gjorts av professorerna Ken
Kamoche och Miguel Cunha. De identifierar i sin studie fyra olika perspektiv för att förstå innovationsprocesser10. Det första perspektivet
kallas det sekventiella perspektivet och ser innovationsprocesser som något
som går att planera och följa upp. Existerande modeller av Target Costing matchar väl med detta perspektiv. Den metafor som Kamoche och
Cunha använder för att beskriva innovationsprocesser i det sekventiella
perspektivet är stafettlopp, där likheten består i tydliga och väl avgränsade
faser som följer på varandra. Detta synsätt är vanligt förekommande
bland normativa studier om innovation och har format en stor del av
dagens konsultbaserade forskning om innovationsprocesser11.
10. Kamoche, K., and Cunha, M. (2001). Minimal Structures: From Jazz Improvisation to Product
Innovation. Organization Studies, Vol 22, Nr 5, s.733–765.
11. En av de mest refererade litteraturgenomgångarna inom innovation och produktutveckling är
den av Brown, S., and Eisenhardt, K. (1995). Product Development: Past Research, Present Findings
and Future Directions. Academy of Management Review, Vol 20, Nr 2, s.343–378.
30
Trots sin popularitet bland konsulter och praktiker har det sekventiella perspektivet fått kritik. Tre kompletterande perspektiv på innovationsprocesser har därför vuxit fram, som finns beskrivna i tabell 3.2
nedan. Det första är det komprimerade perspektivet, där fokus ligger på att
skapa tempo och snabbhet genom att komprimera eller ta bort aktiviteter.
För att lyckas krävs en god förmåga att hantera tiden där huvudfokus
ligger på att skära bort onödiga aktiviteter och sedan att synkronisera de
kvarvarande aktiviteterna så effektivt som möjligt. Det komprimerade
perspektivet har stora likheter med det sekventiella perspektivet. Båda
perspektiven fokuserar på planering och uppföljning. Den stora skillnaden ligger dock i att det komprimerade perspektivet betonar tid och
Perspektiv/ och
karaktärsdrag
Det sekventiella
perspektivet
Det komprimerade
perspektivet
Det flexibla
perspektivet
Det improviserade
perspektivet
Grundläggande
antaganden
Rationalitet och
förutsägbarhet i
stabila miljöer.
Aktiviteter kan vara
förutbestämda.
Innovationsprocessen
kan anpassas till
omgivningen.
Omfamna (eng.
embrace) förändring
och absorbera
osäkerhet.
Handling genom
experimenterande.
Improvisation bygger
på en grundstruktur.
Processens mål
Uppnå effektivitet,
reducera osäkerhet
och ge deltagarna
operativa rutiner
att följa.
Snabba upp
processen samtidigt
som osäkerhet
reduceras. Effektiv
Time Management
Uppnå flexibilitet
och snabb
anpassningsförmåga till nya
förutsättningar.
Att balansera
mellan struktur
och flexibilitet.
Processens
karaktärsdrag
Strukturerad, med
väl avgränsade
faser som utförs
sekventiellt.
Förutsägbart
antal aktiviteter som
antingen kompri­meras
eller tas bort helt.
Variation och många
alternativ följs av
syntes och handling.
Överlappande
aktiviteter.
Utveckling växer fram
baserat på minimala
strukturer.
Huvudsakliga
problem
Rigid och för
formell. Tar tid och
skapar spänningar.
Svår att uppnå
i verkligheten.
Lätt att missa kritiska
steg. Kvaliteten kan
svikta när fokus är att
snabba på processen.
Hög osäkerhet kan
bli kontraproduktiv.
Lätt med förseningar
när koncept ska
frysas. Svårt att
koordinera.
Dialektisk logik är
svår att upprätthålla.
Ställer höga krav på
kultur och HR-system.
Metafor
Stafettlopp
Dragspel
Rugby
Jazz
Tabell 3.2: Fyra perspektiv på innovationsprocesser.
31
snabbhet som en viktig framgångsfaktor. Den metafor som används för
detta perspektiv är dragspel eftersom dragspel bygger på att dra ihop (dvs.
komprimera) dragspelet för att få musiken att låta bra.
Om de sekventiella och komprimerade perspektiven hänger ihop,
skapar det flexibla och det improviserade perspektiven en tydlig motpol.
En avgörande skillnad beror på synen på osäkerhet. I de sekventiella och
komprimerade perspektiven är osäkerhet något som är negativt för innovationsprocesser. För att reducera osäkerhet blir det därför viktigt med
detaljerad planering och uppföljning. I de flexibla och improviserade
perspektiven däremot, är osäkerhet något positivt som ska bejakas. Det
är genom att snabbt anpassa sig till uppkomna möjligheter som nya spännande produkter och tjänster utvecklas. Som texten i tabell två beskriver
är det mest extrema perspektivet det flexibla. Här undviks detaljerad
planering eftersom det snarare handlar om att få snöbollen att börja rulla
och sedan anpassa sig längs med resans gång. En metafor som beskriver
detta synsätt är rugby. I rugby står lagen initialt mitt emot varandra, men
när spelet sätter igång gäller det att ta tillvara på de möjligheter som ges
när bollen så småningom kommer ut från klungan.
Även om flera studier har beskrivit fördelar med ett flexibelt perspektiv på innovationsprocesser har det visat sig vara svårt att förverkliga i
praktiken. En anledning är att viljan att se nya möjligheter försvårar
processen att skapa något reellt. Istället för ett faktiskt resultat finns efter
ett tag endast en massa idéer. Att klara av att balansera nutid och framtid
har därför legat till grund för det improviserade perspektivet. Även om det
improviserade perspektivet har sin grund i att bejaka osäkerhet, betonas
vikten av struktur och nutidsfokus. En av de första studierna inom det
improviserade perspektivet publicerades 1997. Genom att studera nio
datorföretag i USA, Europa och Asien visade författarna Brown och
Eisenhardt att de företag som var mest framgångsrika var de som kombinerade planering och improvisation. En nyckelfaktor för att kombinera planering och improvisation var att introducera så kallade minimala
strukturer12. Idén bakom minimala strukturer är flexibilitet, snabbhet och
12. Brown, S., and Eisenhardt, K. (1997). The Art of Continuous Change: Linking Complexity
Theory and Time-paced Evolution in Relentlessly Shifting Organizations. Administrative Science
Quarterly, Vol 42, Nr 1, s.1–34.
32
improvisation kräver stödstrukturer för att fungera. Exempel på stödstrukturer kan vara att projektteamet får tydliga mål eller ansvarsområden och att de sedan får full frihet att vara kreativa så länge de håller sig
inom dessa ramar. Ett sätt att beskriva behovet och användningen av
minimala strukturer är genom en jazzmetafor. Precis som i innovationsprocesser är det svårt för jazzmusiker att se ett bestämt mål när de börjar
en spelning. Istället har jazzbandet en grundstruktur som de använder
för att improvisera fram nya, eleganta tolkningar av tidigare verk. Inom
jazz består denna grundstruktur av både sociala och tekniska delar. De
sociala grundstrukturerna handlar mycket om beteendemässiga normer,
som för jazzmusiker handlar om ögonkontakt, kommunikation och ett
gemensamt synsätt för när gruppmedlemmarna kan initiera ett solo. Jazz
kräver även ett antal tekniska grundstrukturer för en bra prestation.
Improviserandet sker exempelvis utifrån en gemensam repertoar, där
alla känner till rytmen och basslingan som man återgår till när improvisationen är klar.
Framgång med Target Costing
– att hantera två i­nnovationsparadoxer
Om den existerande modellen av Target Costing bygger på det sekventiella perspektivet, vad händer då om innovationsprocesserna är mer
icke-linjära? Hur praktiseras Target Costing om innovationsprocesser
mer liknar det flexibla eller improviserade perspektivet? Hur fångas
exempelvis kundkrav upp? Kan nya kundkrav läggas till under utvecklingens gång, eller vad händer med ägarnas vinstkrav om oväntade
problem dyker upp? Dessa frågor belyses genom den fallstudie som jag
gjort på ABB Robotics.
Två innovationsparadoxer kommer främst att stå i fokus. Den första
innovationsparadoxen har att göra med målkrocken mellan de vertikala
och horisontella processerna. I det ingenjörsdrivna projektet som Kristian ledde var problemet att kunderna inte hade varit med i processen.
Försäljningschefen ansåg att produkten inte gick att sälja och föreslog att
projektet skulle läggas ned. I det kunddrivna projektet som Lotta ledde
var problemet att det uppkommit för stora kostnader. Även om kunderna
var extremt nöjda uppstod en målkrock när resultatet inte var tillräckligt
bra. »Det räcker inte med att vi vinner tävlingar och får kundnöjdshets33
priser, vi måste tjäna pengar också«, som finanschefen uttryckte det.
Frågan blir då om Kristian och Lottas projekt hade blivit annorlunda om
de använt Target Costing? Ja, eftersom Target Costing fokuserar på just
målkrocken mellan vertikala och horisontella processer är det mycket
möjligt. Genom att systematiskt försöka koppla ihop dessa processer
under innovationsprojektets gång är syftet att företaget ska bli både
kundrivet och kostnadsmedvetet.
Men för att lyckas med Target Costing krävs sannolikt även att Kristian och Lotta lär sig hantera den andra innovationsparadoxen, den som
har att göra med processkrocken mellan planering och improvisation. När
vi går igenom forskningsfronten kring Target Costing ser vi nämligen
att huvudfokus ligger på planering. Först planeras vilka aktiviteter som
ska ingå i de tre olika stegen. Sedan planeras vem som ska göra marknadsundersökningar, identifiera kostnadsgap eller hur arbetet med
leverantörer ska se ut. Allting fortgår sekventiellt i tydliga steg med
definierade start- och slutpunkter. Även om denna syn på Target Costing
kan kännas systematisk och rationell kan man fråga sig om det verkligen
är så här Target Costing genomförs i praktiken. Även om en enskild
studie inte kan generaliseras kan fallstudier ge unika insikter och djup.
Det är nu dags att se hur ABB Robotics har jobbat med Target Costing
i mer än 10 år. Vi kommer att följa två stora innovationsprojekt, Alfa och
Beta. Även om projekten har många likheter så kommer Alfa fokusera
mer på implementeringen av Target Costing medan Beta beskriver hur
Robotics förändrat sin Target Costing användning utifrån erfarenhet
och lärande.
34