Transcript 2. Akzeptanz von Teilbetrieben

Vorlesung Steuerberatung
Steuerneutrale Umstrukturierung
5. Mai 2011
von
Dr. Stephan Schauhoff
Rechtsanwalt/Fachanwalt für Steuerrecht
Steuerneutrale Umstrukturierung
Vorlesungsbegleitende Literatur
Tipke/Lang, § 18 F
Birk, Steuerrecht, § 7 D Rz. 1192 ff.
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I. Einbringung eines Teilbetriebs in eine GmbH
- Fall Zeitungsverlag Z-GmbH hat eine Druckerei, beschäftigt eine Redaktion,
hat Zeitungszustellung und Vertrieb (Abonnement und Anzeigen). Es
erscheinen 12 Lokalausgaben. Zudem werden ein lokaler Radiosender
mehrheitlich betrieben und Beteiligungen an anderen Radiosendern
gehalten.
Es muss eine neue Druckmaschine gekauft werden. Die Investition kostet
Euro 80 Mio., Z will dies separieren von der übrigen Tätigkeit. Zudem
sollen die Beschäftigten der Druckerei gleichfalls auf eine neue Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH (A-GmbH) übertragen werden.
Zum Druckereibetrieb gehört eine vor Jahren erworbene Minderheitsbeteiligung an der C-GmbH.
Im ersten Schritt soll die bestehende Druckerei nebst Beschäftigten und
der Beteiligung an der C-GmbH steuerneutral übertragen werden.
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II. Übertragung Wirtschaftsgüter auf Kapitalgesellschaft
1. Gesellschaftsrecht
Offene Kapitalerhöhung
Barkapitalerhöhung
Sachkapitalerhöhung (§ 5 Abs. 4 GmbHG)
Verdeckte Kapitalerhöhung: Keine neuen Gesellschaftsanteile für
Übertragung Eigentum am Wirtschafsgut
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II. Übertragung Wirtschaftsgüter auf Kapitalgesellschaft
2. Steuerrecht
Offene Einlage
Einlage aus Sicht Gesellschaft
(gewinnerhöhend? Wertansatz?)
Einlage aus Sicht Gesellschafter
(Auswirkung für Beteiligung)
Verdeckte Einlage – Schenkungsteuer?
Bei Übertragendem ausnahmsweise keine Gewinnrealisation
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II. Steuerliche Problemstellung
1. Übertragung Wirtschaftsgüter (Maschinen/Gebäude etc.)
a) unentgeltlich an Tochter-GmbH durch Mutter Z-GmbH
Keine Gewährung neuer Anteile an GmbH
steuerlich verdeckte Einlage
Tipke/Lang, § 11 Rz. 87 ff.
Einbuchung Wirtschaftsgüter bei aufnehmender A-GmbH:
§ 6 VI EStG:
tauschähnlicher Vorgang,
Anschaffungskosten entsprechen gemeinen Wert des hingegebenen WiG
Z-GmbH: Gewinnrealisation für stille Reserven, Anschaffungskosten
für Beteiligung A-GmbH erhöhen sich entsprechend
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II. Steuerliche Problemstellung
b) entgeltlich
Gewährung von GesR an aufnehmender A-GmbH, Entgelt nicht
Geld, sondern neue Anteile
Gesellschaftsrechtlich Umstrukturierung durch
- Sacheinlage, Sacheinlagevorschriften GmbHG
- Ausgliederung nach UmwG
c) Immaterielle WiG
Was ist das?
Tipke/Lang, § 17 Rz. 95 ff.
Patente, Marken, Website, Geschäftswert tückisch: selbst geschaffene immaterielle WiG sind nicht bilanziert
Im Geschäftswert stecken oft erhebliche stille Reserven = zukünftige
Gewinnerwartungen
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III. Steuerneutrale Umstrukturierung
§ 20 UmwStG: Kernelemente
1. Voraussetzungen
a) Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil; aufnehmende Gesellschaft erhält
Mehrheit an Stimmrechten übertragener Kapgesft. (Anteilstausch
§ 21 UmwStG)
b) Einbringender erhält neue Anteile an aufnehmender Gesellschaft
(Sacheinlage)
2. Buchwertansatz möglich
a) übernehmende Körperschaft wird besteuert (nicht steuerbefreite
Gesellschaft)
b) Deutschland kann Gewinn aus Veräußerung WiG später besteuern
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III. Steuerneutrale Umstrukturierung
c) Einbringender erhält nur neue Anteile. Wenn außer Anteilen andere W
WiG erhält (typisch: Darlehensforderung gegen aufnehmende Gesellschaft), darf deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten
Betriebsvermögens nicht übersteigen, ansonsten partielle Gewinnrealisation. Dazu gehört auch Begründung einer Forderung des Einbringenden in die Gesellschaft
3. Wahlrecht
gemeiner Wert, Zwischenwert, steuerlicher Buchwert (unabhängig von
Handelsbilanzansatz): Wofür Zwischenwertansatz wählen (Verbrauch von
Verlustvorträgen, Erhöhung Abschreibungsbasis)
Rückbezug der Einbringung bis zu 8 Monaten möglich (§ 20 VI UmwStG)
Achtung: Handelsrechtlich führt Einbringung als Tausch zu laufendem
Geschäftsvorfall, Ansatz latenter Steuerersparnis durch
Buchwertfortführung nach BilMoG zwingend (§ 274a Nr. 5 HGB)
4. Rechtslage
Bei Buchwertansatz in aufnehmender Gesellschaft bildet dieser gleichzeitig
Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaft bei Einbringendem
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III. Steuerneutrale Umstrukturierung
Folge: keine Gewinnrealisation bei Einbringendem, aber nachfolgend droht:
-
-
Besteuerung von Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG):
erhaltene neue Anteile werden innerhalb von sieben Jahren
nach der Einbringung veräußert
Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG):
eingebrachte Anteile bei Anteilstausch werden innerhalb von
sieben Jahren nachträglich veräußert und kein nach § 8b KStG
Begünstigter hat eingebracht
Exkurs: Wieso nur für Anteilstausch?
● Wenn aufnehmende GmbH Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil veräußert
→ dort lfd. Gewinn
● Wenn Anteile an KapGesft. veräußert, § 8b KStG, Rechtsfolge?
Um Lücke zu schließen → Einbringungsgewinn II
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III. Steuerneutrale Umstrukturierung
5. Ersatzrealisationsbestände und ihr Zweck
a) Einbringungsgewinn I:
7-Jahresfrist, 1/7 jährlich abnehmend, nachträgliche Besteuerung
beim Einbringenden!
b) Einbringungsgewinn II:
7-Jahresfrist, 1/7 jährlich abnehmend, nachträgliche Besteuerung
beim Einbringenden!
Zivilrechtliche Vorsorge bei M&A
Ersatzrealisationsbestände (§ 22 Abs. 1 UmwStG)
1. Unentgeltliche Anteilsübertragung auf Kapitalgesellschaft
→ Erweiterung vE
2. Ketteneinbringung
Sorge, deutsches Besteuerungsrecht geht verloren
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III. Steuerneutrale Umstrukturierung
6. Kosten der Umwandlung
Bei Verschmelzung: AK des übernehmenden Rechtsträgers, Notar-,
Beratungskosten, Grunderwerbsteuer
Ebenso Aufspaltung, Abspaltung, wenn übertragender Rechtsträger
trägt
vGA/verdeckte Entnahme
BMF-Schreiben v. 18.1.2010 IV C 2-S 1987-b/O
Ertragsteuerliche Behandlung von Umwandlungskosten
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IV. Falllösung
1. Kernproblem
Einbringung Druckerei und Minderheitsbeteiligung an C-GmbH
Ist die Druckerei ein Teilbetrieb?
Was ist Betrieb? Gesamte betriebliche Einheit des Steuerpflichtigen
Was ist Teilbetrieb? § 16 EStG
Was ist wesentliche Betriebsgrundlage: funktionale Betrachtungsweise
(BFH v. 25.11.2009, I R 72/08): als funktional wesentlich sind alle
Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches
Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig
sind oder dem Betrieb das Gepräge geben
Tipke/Lang, § 9 Rz. 420:
Teilbetrieb ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen
Selbstständigkeit ausgestatteter selbstständig lebensfähiger Teil des
Gesamtbetriebs
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
Corporate-Ebene (bspw. Controlling, Legal, Tax, HR, IT)
Produkt 1
Produkt 2
Produkt 3
Einkauf
Produktion
Vertrieb
Teilbetrieb?
„klassischer“
Teilbetrieb
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
● Gehören die Shared-Services-Abteilungen auf Corporate-Ebene (bspw. Controlling,
HR, Legal, Tax) zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen der Teilbetriebe
„Produkt 1“, „Vertrieb“ etc.?
Bisherige Erfahrung:
-
Grundsätzlich stimmt die Finanzverwaltung einer Verneinung der funktionalen
Wesentlichkeit zu.
→
Die Teilbetriebe „Produkt 1“, „Vertrieb“ etc. können ohne die SharedServices-Abteilungen ausgegliedert etc. werden.
-
Teilweise problematisch bzgl. IT und zum Teil Abgrenzungsschwierigkeiten (z.B.
Forderungsmanagement als funktional wesentliche Betriebsgrundlage des
„Vertriebs“?).
-
Unterschiedliche Wertung, ob Shared-Services beim übertragenden Rechtsträger zurückbleiben (steuerneutral) oder an eine Shared-Services-Gesellschaft
veräußert werden (Gedanke der einheitlichen Behandlung i.S.d. § 16 EStG).
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
● Bisherige Erfahrung: Wird von den Finanzbehörden überwiegend akzeptiert (z.B.
„Vertriebsteilbetrieb“, „Druckereiteilbetrieb“, …).
● Stellen die Querschnittsfunktionen innerhalb der Matrix funktional wesentliche
Betriebsgrundlagen für die Produktteilbetriebe (bspw. „Produkt 1“) dar?
Bisherige Erfahrung: Finanzverwaltung erkennt fehlende Wesentlichkeit z.T. an
(z.B. Teilbetrieb „Produkt 1“ ohne Einkauf und ohne Vertrieb).
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
●
Kann ein Teilbetrieb ohne Personal ausgegliedert werden?
●
Beispiel: Ausgliederung der Produktionsassets ohne die Arbeitnehmer. Die Arbeitnehmer
werden anschließend dem übernehmenden Rechtsträger überlassen (ArbN-Überlassung).
Wird ein ganzer Teilbetrieb (als solcher) ausgegliedert?
●
Argumentation: Steuerrecht stellt für die Frage der Teilbetriebseigenschaft auf die Übertragung
der funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter ab und nicht auf die personellen Ressourcen
(Arbeitsverhältnisse stellen keine „Wirtschaftsgüter“ in steuerrechtlichem Sinne dar) [vgl. z. B.
BFH, BStBl. II 1996, 342; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2007,
§ 20, Rz. 26 („... Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen …, wobei wesentliche
Betriebsgrundlagen als bestimmte Wirtschaftsgüter verstanden werden…“)].
Aber: Könnten mit den ArbN immaterielle Wirtschaftsgüter verbunden sein (Know-How etc.),
deren Zurückbehaltung schädlich ist?
●
Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, ob ein Teilbetrieb für das Kriterium der
Selbstständigkeit/Abgrenzung zu anderen Teilbetrieben eine „notwendige personelle und
sachliche Ausstattung“ hat, „damit die notwendige gewisse Selbständigkeit bejaht werden
kann“ (vgl. z.B. BFH, BFH/NV 1997, 761).
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
Praktische Sachverhaltsermittlung
● Sachverhalt wird vom Mandanten komplett vorgegeben → Berater subsumiert nur
noch und bereitet den Auskunftsantrag vor.
● Sachverhalt wird zwar vom Mandanten vorgegeben, vom Berater aber auf Plausibilität geprüft. Der Berater hilft in Zweifelsfällen bei der näheren Sachverhaltsermittlung.
● Berater unterstützt den Mandanten bereits intensiv bei der Sachverhaltsermittlung:
-
Durchführung von Interviews mit ausgewählten operativen Mitarbeitern.
Protokollierung der Interviewergebnisse mit Gegenzeichnung durch die
Interviewpartner.
-
Zusammenstellung der Sachverhaltsdarstellung.
Aber: Bestätigung des Mandanten, dass die Sachverhaltsdarstellung vollständig
ist!
● Finanzamt nimmt bereits bei der Beurteilung des Sachverhalts für die verbindliche
Auskunft eine eigene Sachverhaltsermittlung vor (Betriebsprüfer überprüfen den
geschilderten Sachverhalt vor Auskunftserteilung selbst vor Ort).
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IV. Falllösung
2. Akzeptanz von Teilbetrieben
Rechtliche Unsicherheit
Teilbetrieb → was ist das?
organisatorisch geschlossen?
gewisse Selbstständigkeit?
selbstständig lebensfähig?
Drei unbestimmte Rechtsbegriffe, Wertungsfragen vor dem Hintergrund
des jeweiligen Sachverhalts
Rechtssicherheit über verbindliche Auskunft
Rechtssicherheit reicht nur soweit, wie Sachverhalt vollständig und zutreffend ermittelt wurde
Berater muss erst Sachverhalt ermitteln, dann Rechtsfragen darstellen,
um Rechtssicherheit zu erlangen. Laufzeit Auskunft mindestens drei
Monate
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V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter
● Zuordnung zum wesentlichen Nutzer [Akzeptanz z.T. abhängig von der Teilbarkeit
der Wirtschaftsgüter (bspw. Immobilien vs. Beteiligungen)].
● Reale Teilung (Tz. 15.07).
-
Bis wann muss die reale Teilung erfolgt sein?
-
Können auch „noch zu vermessende“ Teilflächen abgespalten werden?
● Ideelle Teilung (Bruchteilseigentum, Tz. 15.07 („aus Billigkeitsgründen“)).
● Übergang (nur) des wirtschaftlichen (Bruchteils-)Eigentums (bea. aber nunmehr
strenge Auffassung von Patt betreffend des wirtschaftlichen Eigentums).
● Vorabübertragung auf Tochterpersonengesellschaft:
-
Nutzung von § 6 Abs. 5 EStG und § 5 GrEStG (ggf. § 6b EStG).
-
Aber: Tz. 20.09 UmwStG-E?
-
Bisherige Erfahrung: Wurde zum Teil akzeptiert und zum Teil mit Hinweis auf
Tz. 20.09 UmwStG-E abgelehnt.
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V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter
● Definition als eigenständiger Teilbetrieb mit Hinweis auf segmentierende Wirkung.
● Nutzung von § 6b EStG:
-
Vorabübertragung unter Nutzung von § 6b EStG und anschließende Übertragung
(bspw. Spaltung) der § 6b EStG-Rücklage.
-
Bisherige Erfahrung: Wurde in verbindlicher Auskunft bestätigt.
● Vorabvermietung an Tochterkapitalgesellschaft:
Durch die Vorabvermietung entsteht eine kapitalistische Betriebsaufspaltung und damit
ein eigenständiger „Besitz-Teilbetrieb“ (s.o.).
Argument: Die vermieteten WG sind ausschließlich diesem „Besitz-Teilbetrieb“
zuzurechnen und stellen für andere Teilbetriebe keine funktional wesentlichen
Betriebsgrundlagen mehr dar.
Bisherige Erfahrung: Wurde in verbindlichen Auskünften bestätigt. Finanzverwaltung
sieht aber teilweise Probleme bei der Begründung eine Besitzunternehmens-Teilbetriebs
im zeitlichen Zusammenhang mit der Ausgliederung (bspw. „Entledigung“ des
Teilbetriebs „Vertrieb“ von Büroimmobilien). (Gegenargument: Teilbetriebsbildung kurz
vor Einbringung wird i.d.R. akzeptiert)
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V. Typische Unsicherheiten
1. Lösungsansätze für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter
● Nutzungsrechtsvereinbarung o.Ä. im Innenverhältnis.
-
Tz. 20.08: Nutzungsüberlassung ist nicht ausreichend.
-
Besonderheiten bei IP (Patente, Programme etc.):
 Einräumung eines weitreichenden unentgeltlichen Nutzungsrechts.
 Argumentation: Dies führt zur wirtschaftlichen „Duplizierung“ des
Wirtschaftsguts, womit die Nutzungsrechtseinräumung eine „QuasiÜbertragung“ darstellt. Dies ist ausreichend.
 Wurde von den Finanzbehörden z.T. akzeptiert.
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V. Typische Unsicherheiten
2. Einbringung der Beteiligung an der C-GmbH
§ 21 UmwStG: steuerlich getrennter Vorgang, steuerneutral nur möglich, wenn Mehrheit an C-GmbH von A-GmbH übergeht. Also insoweit
Gewinnrealisation
Aber: Steuerfolge: § 8b KStG:
Z-GmbH veräußert Anteile an C-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.
Steuerfrei nach § 8b II KStG, 5 % nicht abziehbare Betriebsausgabe
§ 8b V KStG, darauf Steuer (ca. 30 v.H. x 5 % x stille Reserve)
Anders: Anteile an C-GmbH sind einbringungsgeboren → was ist das
dann?
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V. Typische Unsicherheiten
3. Auswahl des Rückwirkungsstichtags
Problem: Umwandlung auf den 1.1.2011 (§ 20 VI UmwStG)
● Problemstellung:
-
Rückbeziehung auf „Jahreswechsel“.
-
Steuerliches Motiv: Stichtag: 1.1.2011
● Gesetzeslage (Umwandlungen nach UmwG):
-
-
Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf der Stichtag angesehen werden, für
den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens i.S.d. § 17 Abs. 2
UmwG aufgestellt wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).
Rückbeziehungsmöglichkeit, wenn die Schlussbilanz auf einer höchstens 8
Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt ist (§ 17 Abs. 2 UmwG).
Drei Stichtage:



Umwandlungsstichtag (Verschmelzung, Ausgliederung etc.).
Stichtag handelsrechtliche Schlussbilanz.
Steuerlicher Übertragungsstichtag.
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V. Typische Unsicherheiten
4. Interne Erträge und Aufwendungen im Rückwirkungszeitraum
● Tz. 20.21 UmwStG-E: „Die Rückbeziehung hat nicht zur Folge, dass auch Verträge,
die die Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, insbesondere Dienstverträge, Miet- und Pachtverträge und Darlehensverträge, als bereits im Zeitpunkt der
Einbringung abgeschlossen gelten. Ab wann derartige Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.“
● Bisherige Erfahrungen:
-
-
WP und FA akzeptieren teilweise die Rückwirkung auch im Hinblick auf interne
Leistungsbeziehungen (d.h. entsprechender Ertrag/Aufwand in Handels- und
Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers) mit entsprechender Berücksichtigung in der Teilbetriebsbilanz.
(Zumindest wenn EAV zwischen übertragenden und übernehmenden Rechtsträger abgeschlossen wird).
Andere Lösungen: Problem der Kapitalausstattung des übernehmenden Rechtsträgers (dann aber ohne Ertragswirksamkeit).
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