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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Pratique du chiffre d’affaires
en IFRS,
aujourd’hui et demain
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Intervenants
• Philippe DANJOU, IASB, membre du Board
• Frédéric DUNOD, Dassault Systèmes, Directeur de la
consolidation
• Jean-Luc PEYRET, RBB-Training, Gérant
• Nicole RUEFF, Savoir-Faire & Cie, Directeur de mission
• Bruno WILHELM, Alcatel-Lucent, Directeur des
processus et procédures de reporting Groupe
3
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Intérêt et actualité du sujet
• Le chiffre d’affaires est l’indicateur qui intéresse tous les
acteurs de l’entreprise
• IASB et FASB mènent un projet de refonte des normes
existantes qui arrive dans sa dernière ligne droite
• Dans la période actuelle, il faut résoudre les questions
soulevées par les textes existants et penser à la mise en
œuvre de la future norme
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Plan de la séance
• Introduction
• Revenue Recognition, version juin 2010
• Approfondissements et mise en évidence des
évolutions du projet
• Modalités de transition, préparation
• Conclusion
• Questions – réponses
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition
Le projet initial, version juin 2010
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition
La fiche d’identité du projet
• Projet commun au FASB – IASB
• en vue d’élaborer une norme sur le chiffre d’affaires tous
secteurs d’activité
• qui remplacera - pour les IFRS - IAS 11, Contrats de
construction et IAS 18, Produits des activités ordinaires
• au stade des redélibérations consécutives aux
commentaires reçus sur l’exposé-sondage de juin 2010
• nouvel exposé-sondage attendu pour : Q3 2011
7
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition
Comparaison avec l’existant et points-clés
•
Situation actuelle : IAS 11, IAS 18
•
2 modèles pour la comptabilisation du
chiffre d’affaires
•
Un modèle unique pour la
comptabilisation du chiffre d’affaires
•
Comptabilisation au transfert des
risques et avantages, à l’avancement
•
Comptabilisation au transfert de
contrôle
•
Pas de méthodologie pour identifier le
contrat en IAS 18
•
Pas de méthodologie pour identifier les
éléments d’une offre groupée
•
Pas de méthodologie pour ventiler la
rémunération entre les éléments d’une
offre groupée
Revenue Recognition, le projet
Méthodologie
et guide d’application
8
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
Un principe et une démarche en cinq étapes
Le principe
Comptabilisation du chiffre d’affaires au transfert au client du bien ou du service
promis pour le montant de la rémunération attendue
La démarche
Identifier
le contrat
Identifier
les obligations
de prestations
distinctes
Déterminer
le prix de la
transaction
9
Allouer
le prix de
la transaction
aux obligations
de prestations
distinctes
Comptabiliser
les produits
quand l’entité
a rempli son
obligation
de prestation
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
I. 1 - Identifier le contrat
• La problématique : quand regrouper des contrats, quand
les scinder ? Comment traiter les modifications de
contrats ?
– Enjeux : constatation du chiffre d’affaires, constatation de la
marge, provision pour contrats déficitaires
10
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I.1 - Identifier le contrat
Regroupement et scission de contrats
• Regrouper : si
interdépendance des prix
• Scinder : si
indépendance des prix
– Contrats conclus
simultanément ou presque
– Négociés en bloc
– Exécutés simultanément
ou consécutivement
– Prestation couramment
vendue séparément (par
l’entité ou d’autres)
– Absence de remise
significative du fait d’un
achat lié
11
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I.1 - Identifier le contrat
La question des modifications de contrats
Modification de l’objet, du périmètre, du calendrier, de la tarification
Prix de la modification et prix du contrat existant interdépendants ?
oui
non
Comptabiliser l’impact
cumulé de la
modification comme si le
contrat existant avait été
conclu dès l’origine sur
les bases modifiées
Comptabiliser la
modification comme un
contrat séparé
12
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.2 - Identifier les obligations de prestation
• Les obligations de prestations sont les promesses
exécutoires de transférer un bien ou un service au client
• La problématique : quels sont les biens et les services
promis ? auxquelles associer du chiffre d’affaires ?
– Enjeux : rythme de constatation du chiffre d’affaires, donc de la
marge, provision pour contrats déficitaires
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I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.2 - Identifier les obligations de prestation distinctes
Bien/service distinct
obligation de prestation distincte
Bien ou service distinct
Fonction distincte
Vendu séparément
(utilité par lui-même ou
par l’entité
ou
par d’autres entités
ou
associé à d’autres biens
ou services)
Marge distincte
(car risques distincts et
ressources distinctes)
14
Comptabilisation
séparée
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.2 - Identifier les obligations de prestation
• Questions liées
–
–
–
–
droits de retour ou droits de rétractation
garanties produits associées à des ventes
acteur principal ou agent
options consenties au client d’obtenir des produits/services
supplémentaires
– frais initiaux des contrats (droits d’entrée, frais de démarrage, …)
– licences et droits d’utilisation
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.3 - Déterminer le prix de la transaction
• Correspond à la rémunération attendue du contrat en
tenant compte :
– des remises et montants versés aux clients
– des rémunérations variables (ex : prime de
performance) estimées
– des contreparties en nature
– du risque de crédit
– de la valeur-temps de l’argent (si impact significatif)
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I. 3 - Déterminer le prix de la transaction
Rémunération variable
• Espérance mathématique du chiffre d’affaires variable
estimé selon les différents scénarios possibles
– si l’entité peut les identifier et est capable d’estimer de manière
raisonnable leur probabilité de survenance
• en se fondant sur l’expérience de contrats similaires
• sauf si l’expérience n’est plus probante (éléments nouveaux)
– à défaut, le chiffre d’affaires n’est constaté qu’à la levée de
l’incertitude
• Plancher possible au montant fixe prévu dans le contrat
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I.3 - Déterminer le prix de la transaction
Risque de crédit
• Le risque sur le client influe sur l’évaluation du prix de la
transaction
• A la date de la transaction
Prix de la transaction
=
Montant estimé recouvrable
• L’impact des variations du risque estimé, au-delà de la
facturation, est comptabilisé sur une ligne distincte en
produit ou charge
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I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.4 - Allouer le prix de transaction
Méthode des valeurs relatives attendues
• Répartition entre toutes les obligations de prestation
distinctes, en proportion de leur prix de vente spécifique
– observable
– ou, à défaut, estimé
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I - Revenue Recognition, version juin 2010
I.5 - Comptabiliser le chiffre d’affaires
• Lorsque le vendeur a rempli son obligation de prestation
• c’est-à-dire transféré le bien ou le service au client, qui
en obtient le contrôle
– indicateurs du transfert de contrôle
•
•
•
•
titre de propriété
possession physique
obligation inconditionnelle de payer
conception ou fonction propres au client
• Le transfert au client est soit ponctuel soit continu
– Le transfert continu permet une comptabilisation à l’avancement
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I. – Revenue Recognition, version juin 2010
Exemple, présentation
Téléphone mobile
•
•
•
•
•
Contrat de 12 mois
• Téléphone : 1 UM (vendu séparément pour 150 UM)
• Accès au réseau : 30 UM par mois (vendu
séparément 30 UM)
Identification d’un seul contrat comptable
Identification de 2 obligations de prestation
Détermination du prix de la transaction : 1 UM + 360 UM = 361 UM, alors que le prix des
articles achetés séparément de 510 UM (150+360)
Allocation du prix de la transaction (361 UM) aux 2 obligations de prestation distinctes
• Téléphone mobile: [150 : (150+360) ] x 361 UM = 106 UM
• Accès au réseau : [360 : (150+360) ] x 361 UM = 255 UM
Comptabilisation du produit
• du téléphone mobile : à la livraison pour 106 UM
• de l’accès au réseau : sur la durée de l’abonnement pour 21 UM / mois
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I. – Revenue Recognition, version juin 2010
Exemple, comparaison avec l’existant
Téléphone mobile
Contrat de 12 mois •
•
Accès au réseau : 30 UM par mois
Téléphone : 1 UM (vendu séparément 150 UM)
En suivant les règles américaines, reprises par de nombreux opérateurs européens, la
vente du téléphone supporte la totalité du « cadeau » consenti au client
T0
1
0
1
Téléphone
Abonnement
Total
T1à12
0
360
360
Total
1
360
361
Selon le projet de norme, le « cadeau » est réparti sur les deux obligations de prestation
T0
106
0
106
Téléphone
Abonnement
Total
T1à12
0
255
255
Total
106
255
361
D’où « accélération » du chiffre d’affaires avec baisse corollaire du revenu récurrent
22
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I. – Revenue Recognition, version juin 2010
Exemple, commentaires
•
•
•
•
•
•
Le coût du mobile que l’IASB considère comme une obligation séparée est vu par
des entreprises comme un coût d’acquisition du client
Les entreprises qui doivent faire un investissement ou donner un bien au client
avant de commencer à livrer leur service sont dans un cas semblable
Des membres remarquent que l’allocation au coût du mobile enlève du sens aux
revenus du réseau, perturbe la comparabilité, ne fait pas apparaître la réalité
économique de l’investissement d’acquisition du client
L’implémentation du modèle serait couteuse
Certains secteurs préfèreraient utiliser la technique résiduelle (câbles, télévision
par satellite, industries de technologies)
Le Board fait valoir qu’il veut un modèle unique sans spécificité par industrie, ce à
quoi des entreprises répondent que les spécificités sectorielles existent déjà
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
Par rapport à l’existant, des changements potentiels
• Décomposition des contrats « de construction »
• Allocation du chiffre d’affaires aux différents composants d’un
contrat sur la base de leur prix de marché
• Comptabilisation du chiffre d’affaires au transfert du contrôle
– Difficulté : application du modèle aux prestations de services
– Risque : constatation systématique à l’achèvement
• Prise en compte du chiffre d’affaires variable sur la base
d’estimations probabilisées
• Le risque client influe sur l’évaluation du chiffre d’affaires
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
Par rapport à l’existant, des changements potentiels
• Toutes les garanties et les droits de retour entraînent
un différé de chiffre d’affaires
– Difficulté à distinguer les garanties « assurance qualité » des garanties
« prestation complémentaire »
• Provisions sur opérations déficitaires constituées au niveau
de chaque composant
– Même si le contrat pris dans son ensemble est bénéficiaire
• Constatation systématique en charges des coûts d’obtention
du contrat
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
I - Revenue Recognition, version juin 2010
Un projet d’intérêt si les préoccupations sont traitées
• Comble les vides des textes actuels et les modernise
– exemple : pas dispositions sur le regroupement ou la scission de
contrats hors IAS 11
– autonome, sans qu’il soit besoin de recourir aux US GAAP
• Dans le cadre d’une remise à plat
– le principe unique de comptabilisation du CA évite des
problèmes de frontière : IAS 11 / IAS 18 (exemple : accord de
construction de biens immobiliers)
• Prévoit une méthodologie pratique
– les directeurs financiers et comptables ont besoin d’un texte
précis et avec des exemples pour imposer leurs vues en interne
• Permet une application harmonisée au niveau mondial
– comparabilité de l’information, égalité de concurrence
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II - Revenue Recognition
Approfondissements et mise en
évidence des évolutions du projet
Trois problématiques techniques
Mise en perspective sectorielle
Limites à l’intégration des aspects sectoriels
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.1 – Identification des obligations de prestation distinctes
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé
Obligations de
prestation (OP)
Identification des
OP à comptabiliser
séparément
IAS 11 et IAS 18
Exposé sondage RR
Deux étapes
Etape 1 : scission du
IAS 11 § 8 : critères de
contrat juridique en
scission des contrats
plusieurs contrats
Scission si : proposition
comptables si
séparée + négociation
séparée + (revenus et coûts) •prestation couramment
vendue séparément
identifiés
•et pas de remise
significative du fait d’un
IAS 18 § 13 : application
achat lié
des critères de
comptabilisation du chiffre
d’affaires aux éléments
séparément identifiables
d’une transaction
28
Modèle révisé
Une seule étape
L’étape de scission
éventuelle du contrat
juridique disparaît
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.1 – Identification des obligations de prestation distinctes
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé
Obligations de
prestation (OP)
Identification des
OP à comptabiliser
séparément
IAS 11 et IAS 18
IAS 11 : le contrat de
construction est une unité
au sein duquel on ne
distingue pas les éléments
contributeurs
IAS 18 § 13 :
comptabilisation séparée
des éléments identifiables
d’une transaction
Illustration : IAS 18, annexe,
exemples 11 et 19
Exposé sondage RR
Deux étapes
Etape 2 : au sein du contrat
comptable, identifier des
OP distinctes pour les
biens/services distincts
•vendus séparément
(par l’entité ou la
concurrence)
•ou qui pourraient l’être
car ils ont une fonction
distincte
et génèrent une marge
distincte
29
Modèle révisé
Une seule étape
Si le vendeur d’un bien
fournit un service
d’intégration, le contrat
est comptabilisé comme
une seule OP
OP distinctes si le contrat
prévoit le transfert au
client selon des calendriers
différents de biens/services
ayant fonction distincte car
•régulièrement vendus
séparément par l’entité,
•ou le client peut les
utiliser seuls ou associés à
d’autres ressources
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.1 – Identification des obligations de prestation distinctes
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé
• Au terme des redélibérations, simplification et clarification
– disparition de l’étape « scission » des contrats juridiques
– comptabilisation de la vente de biens avec prestation significative
d’intégration comme une seule obligation de prestation
– caractère distinct d’une obligation de prestation apprécié par
rapport à la pratique de vente de l’entreprise
• D’où plus de cohérence avec le modèle d’affaires de
l’entreprise, moins d’incertitudes et réduction de la volumétrie
des obligations de prestation à comptabiliser séparément
30
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.2 – Difficultés d’application aux contrats long terme
De IAS 11 et IAS 18 au modèle révisé
Contrats long
IAS 11 et IAS 18
terme
Fait générateur de Le chiffre d'affaires est
la reconnaissance
reconnu:
du chiffre d'affaires - lors du transfert des
risques et avantages à
l'acheteur (IAS 18)
- à l’avancement pour les
services (IAS 18)
- à l’avancement pour les
contrats de construction
(IAS 11)
Exposé sondage
Modèle révisé
Le chiffre d’affaires est
reconnu lorsque le client
obtient le contrôle du bien
ou du service (ED 26 à 33).
Indicateurs de transfert du
contrôle:
- obligation inconditionnelle
de payer
- titre légal
- possession physique
- conception ou fonction
spécifique au client
Le transfert de contrôle
d'un bien va être plus
spécifiquement décrit.
Le transfert des risques et
avantages devient un
indicateur de transfert du
contrôle; l'indicateur sur la
"conception ou la fonction
spécifique au client" est
supprimé.
Les critères de transfert de
contrôle continu sont revus
et précisés
31
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.2 – Difficultés d’application aux contrats long terme
Transfert du contrôle, modèle révisé
Critères de transfert ponctuel
–
–
–
–
Critères de transfert continu
•
Titre de propriété
Possession matérielle
Obligation inconditionnelle de payer
Risques et avantages de la
propriété
•
le vendeur crée / améliore un actif que
le client contrôle au fur et à mesure
OU le vendeur crée un actif sans
utilisation alternative ET
– le client reçoit un avantage chaque
fois que le vendeur réalise une tâche
– OU une autre entité n’aurait pas
besoin de refaire les tâches réalisées
à date si elle prenait la suite du contrat
– OU le vendeur a droit à paiement à
hauteur de la performance réalisée si
le client résilie le contrat
S’applique aux ventes de
biens et aux prestations de
services pour lesquelles il n’y
a pas transfert continu du
contrôle
32
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.2 – Difficultés d’application aux contrats long terme
De IAS 11 et IAS 18 au modèle révisé, exemple
Exemple - Biens et services: transfert ponctuel ou continu
Une entité produit des biens identiques spécifiés par le client pour 50 sites
différents dans le cadre d’un contrat de 4 ans. Le matériel est standard et
demande une adaptation, spécifique au client, dont le coût est significatif au
regard du coût total; de ce fait le client intervient beaucoup dans la conception.
Le premier site doit être livré au bout de 2 ans, puis un autre site livré chaque
quinzaine. Le client a la propriété du matériel installé. L’ensemble deviendra
opérationnel à la mise en service du 50ème site.
Après un premier acompte, le client paye 10% du contrat chaque fin de
trimestre et le solde à l’acceptation de fin de travaux. Ces acomptes versés
correspondent aux coûts de la performance réalisée. Le client est une
entreprise cotée, bien notée par les agences de notation.
Si le contrat est résilié le client conserve le matériel et paie les travaux réalisés.
33
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.2 – Difficultés d’application aux contrats long terme
De IAS 11 et IAS 18 au modèle révisé, exemple
Critères de transfert continu
O/N
le vendeur crée ou améliore un actif que le client contrôle au fur et à
mesure qu’il est produit
ou
le vendeur crée un actif sans utilisation alternative pour lui
et
le client reçoit un avantage chaque fois que le vendeur réalise une
tâche
ou une autre entité n’aurait pas besoin de refaire les tâches
réalisées à date si elle devait prendre la suite du contrat
ou le vendeur a droit à paiement à hauteur de la performance
réalisée si le client résilie le contrat
34
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.2 – Difficultés d’application aux contrats long terme
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé, exemple
•
•
•
•
Conclusion
Avec les normes en vigueur, le vendeur reconnaît le chiffre d’affaires à
l’avancement du contrat (IAS 11 Contrats de construction)
Selon l’exposé-sondage (juin 2010), le vendeur pourrait comptabiliser un
chiffre d’affaires à l’avancement car la conception du bien est spécifique et le
client a une obligation inconditionnelle de paiement
Selon le modèle révisé, le vendeur pourrait comptabiliser le chiffre d’affaires
à l’avancement pour les mêmes raisons
Si le client n’avait pas une obligation inconditionnelle de paiement, et que le
vendeur n’avait pas d’utilisation alternative de l’actif, il faudrait revoir le
contrat quant au premier critère de contrôle des biens pour déterminer la
méthode de reconnaissance de chiffre d’affaires. On voit que l’application du
transfert de contrôle, en dépit des indicateurs proposés, demande du
jugement.
35
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.3 - Risque de crédit
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé
Risque de crédit
A l’origine ou
pendant
la prestation
(avant naissance
d’une créance)
Changements
d’estimation
IAS 11 et IAS 18
IAS 11 §28 ; IAS 18 §18 et 22
La recouvrabilité probable
des flux est un pré-requis
pour la constatation du
produit d’un contrat
avant encaissement
IAS 11 §28 ; IAS 18 §18 et 22
Recouvrabilité peu probable
 CA constaté à la levée
de l’incertitude
(au plus tard à
l’encaissement)
Exposé sondage RR
Modèle révisé
Abandon de la notion de
recouvrement probable
pour permettre ou interdire
la constatation d’un produit
Abandon de la notion de
recouvrement probable
pour permettre ou interdire
la constatation d’un produit
ED § 43
Recouvrabilité
Prise en compte de la
probabilité pour
déterminer le prix de la
transaction et le CA
Prix de la transaction
= prix stipulé au contrat
Risque de crédit estimé
 ajustement présenté
au-dessous du CA
 CA net du risque
Changements
d’estimation constatés sur
la ligne « ajustement »
au-dessous du CA brut
ED § 43
Changement d’estimation
 ajustement rétroactif
du chiffre d’affaires
36
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.3 - Risque de crédit
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé
Risque de crédit
A compter de la
naissance d’une
créance
irrécouvrabilité
IAS 11 et IAS 18
Exposé sondage RR
Modèle révisé
IAS 11§ 28, 18§ 18 et 22
Irrécouvrabilité
 dépréciation
de la créance détenue
ED § 43
Irrécouvrabilité
 dépréciation
de la créance détenue
Irrécouvrabilité
 dépréciation
de la créance détenue
IAS 39§ 56 à 65
IFRS 7§ 36 et 37
Dépréciation selon les
normes Instruments fin.
ED Impairment§8, §B15-16
Dépréciation à évaluer et
présenter selon la norme
Instruments financiers
Dépréciation selon la
norme Instruments fin.
Présenté au-dessous du CA
Changements IAS 39§ 56 à 65
d’estimation IFRS 7§ 36 et 37
Ajustement / reprise de
dépréciation selon les
normes Instruments fin.
ED § 43
 ajustement des produits
sur une ligne séparée
(produits / charges)
37
Constatés sur la ligne
Ajustement au-dessous
du CA
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.3 - Risque de crédit
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé, exemple
• Exemple : portefeuille de contrats de prestation de
services
–
–
–
–
–
–
Montant contractuel : 2 000
Exécutables sur 6 mois : T4 - N et T1 - N+1
Transfert continu du contrôle
Pas de facturation intermédiaire
Délai de règlement consenti aux clients : 45 jours (T2 - N+1)
Taux de défaut estimé
• À l’origine et à l’horizon de 6 mois : 0,75 %
• Révision en T1 - N+1 : 1,50 %
– Montant encaissé : 1970 en T2 - N+1 puis 10 fin T3 – N+1
38
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.3 - Risque de crédit
De IAS11 et IAS 18 au modèle révisé, exemple
Selon les textes actuels (dépréciation en présence d'un événement de crédit)
BILAN
T4 - N
T1 - N+1
T2 - N+1
T3 - N+1
Total
Solde
FAE
1 000
Actifs contrats
1 000
1 000
COMPTE DE RESULTAT
Clients/Clients dtx
Dépréciation
Trésorerie
CA
2 000
1 000
2 000
20
Produits opérationnels
Dépréciation
1 000
1 000
1 970
10
1 980
20
20
1 970
10
1 980
1 980
20
20
20
2 000
2 000
Selon l'exposé-sondage
BILAN
FAE
T4 - N
T1 - N+1
T2 - N+1
T3 - N+1
Total
Solde
Actifs contrats
992
992
COMPTE DE RESULTAT
Clients
Dépréciation
Trésorerie
992
1 970
1 970
Produit opérationnel
Dépréciation
992
978
1 970
992
CA "net"
1 970
10
1 980
1 980
1 970
1 970
1 970
10
10
10
Selon le modèle révisé
BILAN
FAE
T4 - N
T1 - N+1
T2 - N+1
T3 - N+1
Total
Solde
Actifs contrats
1 000
1 000
1 000
1 000
COMPTE DE RESULTAT
Clients/Clients dtx
Dépréciation
8
22
2 000
2 000
20
Trésorerie
1 970
10
1 980
10
10
30
20
39
CA
Produits opérationnels
1 000
1 000
1 970
10
1 980
1 980
2 000
2 000
Ajustement pour RdC
8
22
30
20
10
10
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.3 - Risque de crédit, de IAS11 et IAS 18
au modèle révisé, commentaires et questions
• Aspects managériaux, maîtrise de l’activité et des risques
– Comment maintenir la discipline interne en matière de risque de crédit ?
– Difficulté à appliquer le principe aux opérations générant des « actifs des
contrats » s’étendant sur plusieurs périodes
– Quelle lisibilité du « CA net » formé du CA brut de la période et des
dépréciations/reprises liées à l’activité de périodes antérieures ?
• Aspects techniques
– Evolution à prévoir des tableaux de bord de gestion
– Aménagement du SI à prévoir (comptabilité, reporting, …)
• Aspects organisationnels et humains
– Resserrement nécessaire du lien commerciaux-credit managers
– Formation et communication nécessaires
40
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.4 – Mise en perspective sectorielle
• Analyse de l’industrie du logiciel (édition de logiciel)
– Les spécificités du secteur
– Illustrations
– Les préoccupations
41
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.4 – Mise en perspective sectorielle
Spécificités du secteur du logiciel (1/2)
• Les produits logiciels sont incorporels, souvent
complexes sur le plan technique et sujet à une
obsolescence rapide. Ils sont généralement uniques et la
comparaison à d’autres logiciels n’est pas pertinente.
• Les ventes de logiciels sont structurées sous la forme
d’une licence afin de protéger les droits de l’éditeur.
• Les relations entre l’éditeur et ses clients sont
généralement complexes et dépassent le cadre d’une
simple licence
.
42
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.4 – Mise en perspective sectorielle
Spécificités du secteur du logiciel (2/2)
• Les produits logiciels peuvent facilement être remplacés
ou mis à jour.
• Une fois qu’un produit est développé, le coût marginal
d’une vente de licence additionnelle est très faible.
• Un même produit peut être vendu à des prix très
différents et il n’y a pratiquement pas de limite au
montant de remise pouvant être offert aux clients.
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
II.4 – Mise en perspective sectorielle
Illustrations
• La prise en compte du risque de crédit
• Difficultés pour l’allocation du prix de transaction
• Le transfert du contrôle
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II.4 – Mise en perspective sectorielle
Les préoccupations du secteur du logiciel
• Une remise en cause du modèle existant
• Des difficultés pratiques d’application
• Un risque de perte de comparabilité entre sociétés du
secteur
• Le développement de pratiques divergentes entre les
Etats-Unis et l’Europe
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III - Revenue Recognition
Synthèse sur le modèle révisé
(présenté en annexe)
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IV - Revenue Recognition
Entrée en vigueur et préparation
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
IV – Revenue Recognition
Modalités d’entrée en vigueur
• Fin 2010, consultation de l’IASB-FASB les modalités
d’entrée en vigueur d’un ensemble de normes
– Revenue Recognition, Leases, instruments financiers, assurance,
…
• Réponses dominantes
– Application rétrospective
– Entrée en vigueur à la même date compte tenu notamment des
liens entre elles
– Besoin de disposer d’un délai de préparation suffisant
– Question sur la durée de la période comparative
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
IV – Revenue Recognition
Modalités d’entrée en vigueur
Indication des options utilisées
Evaluation – qualitative – de leur incidence
• Application rétrospective
• Recours facultatif aux simplifications autorisées
– Pas de retraitement des contrats conclus et échus dans la même période
comptable
– Utilisation du bénéfice du recul pour l’estimation du chiffre d’affaires
variable des périodes écoulées
– Pas d’activation rétroactive des coûts d’acquisition et de réalisation
antérieurement passés en charges
– Pas de retraitement des contrats déficitaires au titre des périodes
antérieures à la date d’entrée en vigueur de la nouvelle norme
– Dans l’année de 1ère application, pas de tableau d’écoulement des
obligations de prestation pour les périodes comparatives
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
IV – Revenue Recognition
Préparation, une approche similaire à celle de 2004
• Faire de la veille jusqu’à l’adoption du texte
• Former les « premières lignes »
• Faire l’inventaire des contrats avec les opérationnels et regarder avec
les juristes comment les contrats sont rédigés
• Etre vigilant sur les clauses sensibles
• Savoir mettre en œuvre des seuils de signification
• Prendre le temps de faire des simulations d’impacts
• Travailler en lien étroit avec les contrôleurs des branches lors de la
rédaction des procédures
• Adapter les systèmes comptable et de reporting
• Aligner les procédures financières et de reporting avec les
procédures comptables
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
IV – Revenue Recognition
Préparation, réflexions de Dassault Systèmes
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Eléments de conclusion
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Annexe
Revenue Recognition
Synthèse sur le modèle révisé
Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Synthèse sur le modèle révisé
Le principe et la démarche sont conservés
• Le principe d’une comptabilisation du chiffre
d’affaires au transfert au client du contrôle du bien /
service est maintenu
• La démarche en 5 étapes est conservée
–
–
–
–
Identifier le contrat
Identifier les obligations de prestation
Déterminer le prix de la transaction
Allouer le prix de la transaction aux obligations de prestation
distinctes
– Comptabiliser le chiffre d’affaires lors du transfert de contrôle au
client
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Synthèse sur le modèle révisé
Identifier les contrats
• Regroupement de contrats : si 1 des 3 critères est rempli
– Contrats négociés en bloc avec un objectif commercial unique
– Rémunération du contrat dépendante de celle d’un autre contrat
– Biens /services liés en termes de conception, de technologie, ou
de fonction
• Scission de contrat : disparaît à cette étape
– Traité lors de l’identification des obligations de prestation
• Modification : traitée comme un contrat distinct si
– elle porte sur l’inclusion d’une obligation de prestation à un prix
« en ligne » avec cette obligation de prestation additionnelle
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Synthèse sur le modèle révisé
Identifier les obligations de prestations
• Une obligation de prestation est une promesse de transférer un
bien ou un service au client
• Un bien ou un service est distinct
– si son rythme de transfert est différent de celui des autres biens
ou services prévus dans le contrat
ET
– si le bien ou le service a une fonction distincte
• l’entité vend régulièrement le bien ou le service séparément
OU
• le client peut utiliser le bien ou le service seul ou avec d’autres ressources
• Contrat comptabilisé comme une seule obligation de prestation
si le vendeur rend un service significatif d’intégration
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Synthèse sur le modèle révisé
Identifier les obligations de prestations
Cas des garanties
• Garantie «Qualité» jamais proposée séparément :
– n’est pas une obligation de prestation distincte
– donne lieu à comptabilisation d’une provision sur la base des
coûts attendus
• Autre : garantie proposée en option OU apportant au client
un service autre que l’assurance d’une performance conforme
– obligation de prestation distincte
– à laquelle est allouée une partie du prix de la transaction
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Synthèse sur le modèle révisé
Déterminer le prix de la transaction (1/2)
• Correspond à la rémunération attendue du contrat en
tenant compte :
– des remises et montants versés aux clients
– des rémunérations variables estimées à leur espérance
mathématique ou à leur montant le plus probable
– des contreparties en nature
– de la valeur-temps de l’argent (non nécessaire si le délai entre
le transfert de contrôle et le règlement est < 12 mois)
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Synthèse sur le modèle révisé
Déterminer le prix de la transaction (2/2)
• Effet du risque de crédit sur le client : l’impact (aussi
bien avant qu’après facturation) est isolé sur une ligne
adjacente à celle du chiffre d’affaires
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Synthèse sur le modèle révisé
Allouer le prix de la transaction
• Allocation sur la base des prix de vente relatifs
– observés
– ou estimés (coûts augmentés d’une marge normale, ou données
de marché ajustées)
– ou déterminés selon la méthode résiduelle pour les biens ou
les services dont le prix varie très fortement
• Les modifications ultérieures du prix de la transaction
– suivent la règle de répartition initiale
– ou sont affectées en fonction des faits et circonstances
(conditions précisées)
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Synthèse sur le modèle révisé
Comptabiliser au transfert de contrôle
Critères de transfert ponctuel
–
–
–
–
Critères de transfert continu
•
Titre de propriété
Possession matérielle
Obligation inconditionnelle de payer
Risques et avantages de la
propriété
•
le vendeur crée / améliore un actif que
le client contrôle au fur et à mesure
OU le vendeur crée un actif sans
utilisation alternative ET
– le client reçoit un avantage chaque
fois que le vendeur réalise une tâche
– OU une autre entité n’aurait pas
besoin de refaire les tâches réalisées
à date si elle prenait la suite du contrat
– OU le vendeur a droit à paiement à
hauteur de la performance réalisée si
le client résilie le contrat
S’applique aux ventes de
biens et aux prestations de
services pour lesquelles il n’y
a pas transfert continu du
contrôle
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Pratique du chiffre d’affaires en IFRS, 27 juin 2011
Synthèse sur le modèle révisé
Points spécifiques : contrats déficitaires
• Provision pour perte à terminaison : constatée au
niveau du contrat et sur la base des obligations restant
à satisfaire
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