Transcript Latente Steuern Beispiele - prof

Bilanzierung nach dem BilMoG
Bilanzierung und Bilanzpolitik
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(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp
HS Landshut
1
Aktiva
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
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

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
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Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
Geschäfts- oder Firmenwert
Immaterielle Vermögensgegenstände
Sachanlagen
Finanzanlagen und Wertpapiere
Herstellungskosten
Entwicklungskosten
Vorräte
Rechnungsabgrenzungsposten
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Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
Rechtsgrundlage: § 269 HGB a.F.
Aufwendungen für Ingangsetzungen und Erweiterungen durften
als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt
werden.
Abschaffung des Wahlrechts nach BilMoG → Annäherung an die
IFRS
Letztmalige Anwendung für das vor dem 1.1. 2010 beginnende
Geschäftsjahr (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)
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Jedoch Fortführung möglich
Beachte: Steuerlicher Ansatz nicht möglich → latente Steuern!
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Geschäfts- oder Firmenwert
•
•
•
•
Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzt nutzbarer
VGG anzusehen (§ 246 HGB)
Früher : Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.
Nach BilMoG: Aktivierungspflicht (falls entgeltlich erworben)
ND > 5 dann Anhangsangabe § 285 Nr. 13 HGB
•
•
Die planmäßige Abschreibung richtet sich nach seiner individuellen Nutzungsdauer
Zuschreibungsverbot bei vorgenommener außerplanmäßiger Abschreibung
•
Bsp: Unternehmenskauf:
- Kaufpreis
- Zeitwert aller zu aktivierenden VGG/ Schulden
2.500.000,00
2.000.000,00 (VGG 5 Mio, Schulden 3 Mio)
- unterstellter Steuersatz 30%
- ND 10 Jahre (steuerlich ND 15 Jahre !)
Somit:
Ansatz Firmenwert
Afa
500.000,00
50.000,00 HR - StR 33.333 €, da ND 15 Jahre vgl § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG
Sind latente Steuern zu berücksichtigen?
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5
Ergebnis:
Ja,
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da Differenz zwischen HB und STB i.H.v. 16.667 €
(= 466.667€ - 450.000€)
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Ansatz für das GJ:
Aktive Steuerabgrenzung 5.000,00
(=16.667€ * 30% angenommener Steuersatz)
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Immaterielle Vermögensgegenstände
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
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Rechtsnorm: § 248 HGB
Bisher: Ansatzverbot für selbst erstellte immaterielle VGG § 248 Abs. 2 a.F.
NEU: Ansatzwahlrecht nach BilMoG
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Beachte: künftig besteht ein Wahlrecht zum Ansatz der in der
Entwicklungsphase immat. Werte des AV entfallenden Herstellungskosten

Ausnahmen bzw. Aktivierungsverbot § 248 Abs. 2 HGB:
- nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten
oder vergleichbare immat. VGG
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Ebenso unterliegt der originäre Geschäfts- oder Firmenwert weiterhin einem
Aktivierungsverbot
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Problembereiche
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Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten
Ansatzverbot für Aufwendungen, die den Forschungsbereich betreffen
(§ 255 Abs. 2 HGB)

Die Trennung von F&E- Kosten ist in der Praxis nicht gerade einfach und
erweist sich nicht selten als sehr komplex.

Ab welchem Zeitpunkt gelangt man vom Forschungs- in den
Entwicklungsbereich?
Diskutieren Sie in Gruppen diese Problematik anhand eines
Autoherstellers!
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
Beachte außerdem: Ausschüttungssperre bei Ansatz von immat. VGG
(§ 268 Abs. 8 HGB)
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Sachanlagen
Abschreibungsregelungen vgl. auch § 253 HGB:
(außerplanmäßig)


Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter Wertminderung
Pflicht

Außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung
(keine Finanzanlagen)
Verbot
Ausnahme: Finanzanlagen (Wahlrecht)




Steuerlich motivierte Abschreibungen sowie Abschreibungen im Rahmen vernünftiger
kaufm. Beurteilung
Verbot



Wertaufholung
Gebot
Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert
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Finanzanlagen- und Wertpapiere
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
Ansatz mit Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag
Neuregelungen gelten ab dem Geschäftsjahr 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)

Unterscheidung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen:

Finanzanlagen im AV:

- vorübergehende Wertminderung:
Abschreibungswahlrecht
- dauerhafte Wertminderung:
Abschreibungspflicht
Finanzanlagen im UV:
- vorübergehende Wertminderung:
Abschreibungspflicht
- dauerhafte Wertminderung
Abschreibungspflicht
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Herstellungskosten


Vgl. § 255 Abs. 2 HGB
Keine Aktivierung von Vertriebskosten § 248 Abs. 2 HGB

Wahlrecht zur Aktivierung einer Wertuntergrenze bzw. Wertobergrenze

Kostenarten:
BilMOG
- Materialeinzelkosten
Pflicht
- Fertigungseinzelkosten
Pflicht
- Sonderkosten der Fertigung
- Materialgemeinkosten
- Fertigungsgemeinkosten
- Werteverzehr des AV soweit durch
Fertigung veranlasst
Pflicht
Pflicht
Pflicht

Pflicht
Wertuntergrenze
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Herstellungskosten (2)

Kostenarten:
BilMoG
- Aufwendungen für soziale Einrichtungen
des Betriebs
Wahlrecht
- Aufw. f. freiwillige soziale Leistungen
- Aufw. f. betriebliche Altersversorgung
- Fremdkapitalzinsen
- Kosten der allg. Verwaltung

Wahrecht
Wahlrecht
Wahlrecht
Wahlrecht
Wertobergrenze
- Vertriebskosten
Verbot
- Forschungskosten
Verbot
Beachte: Abweichende Definition der HK hinsichtlich HR und StR möglich!
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Entwicklungskosten

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Rechtsgrundlage § 255 HGB
Entscheidend für den Ansatz von Entwicklungskosten ist die eindeutige Trennung der
Forschungsphase von der Entwicklungsphase

Wiederholung:
Forschungsphase:
Forschungs- und Entwicklungsphase
Entwicklungsphase
kein Ansatz der HK
kein Ansatz der HK
Ansatz der HK bei Anwendung
des § 248 Abs. 2 HGB

Kann der Übergangszeitpunkt nicht hinreichend nachvollziehbar eindeutig und plausibel
dargelegt werden, sind die angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen!

Bsp. Test neuer Prototypen und Modelle können bzw. werden in der Praxis bereits der
Entwicklungsphase zugerechnet.
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Vorräte
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



Niederstwertprinzip
Zulässige Verbrauchsfolgeverfahren
- LIFO (Last in first out)
- FIFO (First in first out)
- Bewertung zu Durchschnittswerten
- oder Festwert
vgl. § 256 HGB
Grundsätzlich steht dem Bilanzierenden hinsichtlich der Wahl des von
ihm angewandten Bewertungsverfahrens frei.
Das Verfahren ist danach zu wählen, welches den tatsächlichen
Verhältnissen am ehesten entspricht.
Bewertungsstetigkeit: § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.

Beachte: FIFO- Bewertung steuerlich nicht zulässig!
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Aktive Rechnungsabgrenzung
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Rechtsgrundlage § 250 HGB

Ansatz auf der Aktivseite für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Ansatz auf der Passivseite für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für
eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen


Ansatzwahlrecht für ein Disagio § 250 Abs. 3 HGB. (wie bisher)

Bsp.
Im GJ 2010 zahlt die X-GmbH dem Fußballverein B 1 Mio € für die komplettte Saison 2010/2011 um das
Firmenlogo während der Heimspiele des B im VIP Bereich des Stadions anbringen zu dürfen.
Angenommene Dauer der Saison: September 2010 – Juli 2011
Sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden?
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Aktive Rechnungsabgrenzung (2)

Ja, da die Zahlung der Werbemaßnahmen für das Jahr 2011
Ausgaben vor dem Bilanzstichtag und Aufwand für eine bestimmte Zeit
nach dem Abschlussstichtag darstellen.

Somit ist eine Abgrenzung notwendig, um die Bilanz im Geschäftsjahr
2010 korrekt abzubilden.

D.h. Aktive Rechnungsabgrenzung i.H.v. 600.000,00 €
(Jan 2011 – Juni 2011)
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Passiva







Eigene Anteile
Ausstehende Einlagen
Aufwandsrückstellungen
Bewertung von sonstigen Rückstellungen
Bewertung von Pensionsrückstellungen
Verbindlichkeiten
Latente Steuern
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Eigene Anteile
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Rechtsgrundlage § 272 HGB
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Durch das BilMoG entfällt die Aktivierung eigener Anteile und es
muss verpflichtend ein (Netto-) Ausweis auf der Passivseite
erfolgen.
Die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen
Anteilen wird aufgegeben.
Der Nennbetrag von erworbenen eigenen Anteilen ist in der
Vorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen.
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
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Ausstehende Einlagen

Rechtsgrundlage § 272 HGB


Verbindlicher Nettoausweis vorgeschrieben.
Der eingeforderte , aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den
Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen
§ 272 Abs. 1 HGB.
Annäherung an die Darstellungsweise nach IFRS
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Aufwandsrückstellungen

Rechtsgrundlage § 249 HGB

Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet
werden:
- unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden
Geschäftsjahres und
- Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.
BilMoG: Bisherige Aufwandsrückstellungen können beibehalten oder aufgelöst werden.
Die Rückstellungsbildung unterliegt damit folgenden Regelungen:
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Rückstellungen
Rückstellungsart:
BilMoG



Ansatzpflicht
Ansatzverbot


Für ungewisse Verbindlichkeiten
Spezielle Aufwandsrückstellungen
Für im GJ unterlassene Aufwendungen für
Instandhaltungen, die nach Ablauf des
des Dreimonatszeitraums innerhalb der letzten
neun Monate des folgenden GJ nachgeholt werden
Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche
Verpflichtung erbracht werden
Für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften
Ansatzverbot
Ansatzpflicht
Ansatzpflicht
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Sonstige Rückstellungen





Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufm.
Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen.
Laufzeit > 1 Jahr → entsprechender durchschnittlicher
Marktzinssatz der vergangenen 7 GJ abzuzinsen.
( Abzinsungsgebot )
Ermittlung durch dt. Bundesbank
Folglich: Rückstellungen < 1 Jahr keine Abzinsung notwendig
Erstmalige Anwendung: Geschäftsjahr 2010
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Pensionsrückstellungen


Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen dürfen
pauschal mit dem bei einer angenommenen Laufzeit von 15 J. Geltenden
durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden. (§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB)
Bewertung der Pensionsrückstellungen hat unter Berücksichtigung künftiger Kostenund Preissteigerungen zu erfolgen.

Künftige Lohn- Gehalts- und Rentensteigerungen müssen berücksichtigt werden.

Der Unterschiedsbetrag aus der Rückstellungsbewertung vor und nach BilMoG ist
einmalig zum 01.01.2010 zu ermitteln.
Neubewertung
- Buchwert GJ 2009
- den Betrag um den der Wertansatz des Deckungsvermögens aufgrund der
verpflichtenden Zeitbewertung nach neuem Recht dessen letzten Buchwert übersteigt
= Bewertungsdifferenz/ Unterschiedsbetrag
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Pensionsrückstellungen

Für die Ermittlung/ Bewertung der Pensionsrückstellung ist regelmäßig ein
versicherungsmathematisches Gutachten einzuholen.
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In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Neubewertung der Pensionsrückstellungen
nicht selten mit einer durchschnittlichen Steigerung von 30 – 60 % oder sogar mit
einer Verdoppelung verbunden sein kann.
Diskutieren Sie die Auswirkungen einer signifikanten Erhöhung der
Pensionsrückstellung durch die Neubewertung nach BilMoG!
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Verbindlichkeiten
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Vor BilMoG: Bewertung der Verbindlichkeiten zum
Rückzahlungsbetrag

Aktuell: Ansatz mit dem Erfüllungsbetrag

Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind
abzuzinsen sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist. (§
253 Abs. 2 HGB)

Abzinsung falls Verbindlichkeit > 1 Jahr!
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Passive latente Steuern


Rechtsgrundlage § 274 HGB.
Wesentlichste und möglicherweise die komplexeste Neuerung des
BilMoG.


Früher: Ermittlung nach dem GuV-orientierten Timing-Konzept
Seit BilMoG: bilanzorientiertes Temporary-Konzept

Hier geht es um sämtliche Ansatz- und Bewertungsdifferenzen
zwischen Handelsbilanz und steuerlichen Wertansätzen

Kennen Sie wesentliche Unterschiede zwischen
Handelsbilanz und Steuerbilanz?
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Wirtschaftliche Zurechnung

Lernziele:

Warum ist die korrekte wirtschaftliche Zurechnung wichtig?

Was sind die typischen Praxisfälle bei Auseinanderfallen
von wirtschaftlichen- und rechtlichen Eigentum?

Leasing-Formen
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Wirtschaftliche Zurechnung

Rechtsgrundlage: § 246 HGB, Vollständigkeit, Verrechnungsverbot

Dieser Grundsatz ist immer dann, wenn das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum
auseinander fallen.

Bilanziell setzt sich bei Zurechnung von Vermögensgegenständen das wirtschaftliche
Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen durch.
Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.


Typische Anwendungsfälle für das Auseinanderfallen von rechtlichen und
wirtschaftlichen Eigentum sind:





Treuhandverhältnisse,
dingliche Sicherungsrechte,
Kommissionsgeschäfte,
ABS-Transaktionen,
Leasing.
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Wirtschaftliche Zurechnung

Im
Zentrum
der
Vorschrift
steht
das
Ziel,
das
„Schuldendeckungspotential“
des
Unternehmens
richtig
auszuweisen.

Annäherung an die IFRS (substance over form)

Ein falscher Ausweis hinsichtlich der Zurechnung von
Vermögensgegenständen kann sich erheblich auf die Bilanz (u.a.
auf Bilanzsumme, EK- Quote) auswirken.
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Wirtschaftliche Zurechnung

•
•
•
Vor allem Leasing-Problematik beachten!
Finance-Leasing,
Operate-Leasing,
Spezialleasing
Diese Merkmale unterscheiden das Finanzierungsleasing vom Operate-Leasing:

Feste Grundleasingzeit ohne Kündigungsrecht über einen maßgeblichen Zeitraum der
Nutzungsdauer

Das Investitionsrisiko trägt der Leasing-Nehmer

Prinzipiell auf alle Güter anwendbar

Kapitalbeschaffung und Kreditrisiko trägt der Leasing-Geber

Unterschiedlichste Optionen nach Ablauf der Grundleasingzeit (Kauf, Rückgabe usw.,
insbesondere, wenn der Übergang zu besonderen Konditionen erfolgt)

Maßnahmen zur Werterhaltung trägt der Leasing-Nehmer (Wartung, Versicherung)

Leasing-Gegenstand ist eine Spezialanfertigung für den Leasing-Nehmer und kann nicht von Dritten
genutzt werden

Vollamortisation
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Bewertungseinheiten

Lernziele:
•
Was sind Bewertungseinheiten?
•
Welche Formen von Bewertungseinheiten gibt es?
•
Warum sind Bewertungseinheiten notwendig und wie sind diese
bilanziell zu behandeln?
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Bewertungseinheiten






Rechtsgrundlage § 254 HGB
Es ist ein Grundgeschäft und das dazugehörige Sicherungsgeschäft
gemeinsam zu bewerten.
§ 254 HGB schränkt die Anwendung des Imparitätsprinzips sowie des
Einzelbewertungsgrundsatzes ein.
Die Regelung erfordert, dass der Bilanzierende zu jedem Bilanzstichtag analysiert, ob
und in welchem Umfang sich die gegenläufigen Zahlungsströme und/ oder
Wertentwicklungen, die in einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden,
voraussichtlich tatsächlich ausgeglichen werden.
Hierbei bleibt offen, mit welchen Methoden die Wirksamkeit der gebildeten
Bewertungseinheiten nachzuweisen ist.
Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen Vermögensgegenstände, Schulden,
schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen
in Frage.
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Bewertungseinheiten (2)
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Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Ausfall-/ Bonitäts- oder gleichartigen Risiken
mit Finanzinstrumenten gesichert werden.
Als Finanzinstrument gelten nach § 254 HGB auch Termingeschäfte über den Erwerb
oder die Veräußerung von Waren.
Es erfolgt keine Beschränkung der absicherungsfähigen Grundgeschäfte auf
Finanzinstrumente.
Beachte Anhangsangaben hinsichtlich der Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB)!

Formen der Bewertungseinheiten sind:


micro-hedging (ein Grundgeschäft steht im Zusammenhang mit einem Sicherungsgeschäft)
portfolio-hedging (mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem oder
mehreren Sicherungsgeschäften betrachtet)
macro-hedging (eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sich
ergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte abgesichert)



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Bewertungseinheiten (3)




Die Bildung einer Bewertungseinheit ist im Regelfall bis zur Erreichung des mit ihr
verfolgten Zwecks beizubehalten.
Vorzeitige begründete Beendigung der Bewertungseinheit nur in Ausnahmefällen!
Hinsichtlich der bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten in der HGB-Bilanz
kommen zwei Methoden in Betracht.
Einfrierungsmethode:
Bei Anwendung dieser Methode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen von
Grundgeschäft und Sicherungsgeschäft weder in der Bilanz noch in der GuV berücksichtigt, soweit
sie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen.
Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen Bilanzierungsund Bewertungsmethoden behandelt.
Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder in der Bilanz noch in der GuV Eingang.
Der ineffektive Teil erfährt seine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einen
unrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen.
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Bewertungseinheiten (4)

Durchbuchungsmethode:
Hier werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft und
Sicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlich
des effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt.
Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektive
Teil der Sicherungsbeziehung und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderung
erfasst werden.
Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich nun jedoch auch die Wertansätze in der Bilanz.


Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten
auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um eine Absicherung
finanzwirtschaftlicher Risiken handelt.
Da dies der Regelfall sein sollte, kommt es im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von
Bewertungseinheiten nicht zur Abgrenzung latenter Steuern.
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Bewertungseinheiten (5)

Anbei einige Beispiel um diesen Sachverhalt zu verdeutlichen:

Hedging Formen:


Micro-hedging:
Forderung aus einen Grundgeschäft in $ wird durch ein laufzeitgleiches
Devisenterminverkaufsgeschäft abgesichert.
Portfolio-hedging:
Kaufvertrag über mehrere Maschinen in $ wird durch ein Termingeschäft zum Kauf der $ zum
Zahlungszeitpunkt abgesichert.
Macro-hedging:
Forderung über 5 Mio. $ und Verbindlichkeit über 4 Mio. $ (beide zum gleichen Zeitpunkt fällig);
Absicherung der Nettoposition mit Devisentermingeschäft über 1 Mio. $.




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Bewertungseinheiten (6)

Bsp. 2: Bildung von Bewertungseinheiten (Warentermingeschäfte)
•
Die X-GmbH benötigt zur Produktion größere Mengen Gold. Um sich gegen erwartete
Preisschwankungen abzusichern, hat sie sich bei der A-Bank mit Gold-Futures
abgesichert. Zum 31.12.2010 hält die X-GmbH Gold-Terminkontrakte über 100
Einheiten für den Zeitraum von 90 Tagen und erwartet aufgrund bestehender
Produktionsverpflichtungen den Erwerb von 80 Einheiten Gold. Hinsichtlich des
Erwerbs des Goldes unterhält die X-GmbH langfristige Beziehungen zur Y-GmbH, die
sich auf den Handel mit Edelmetallen spezialisiert hat. Zwischen den beiden
Unternehmen bestehen Rahmenvereinbarungen, die die Belieferung der X-GmbH mit
ausreichend Gold zum jeweils aktuellen Tageskurs sicherstellen.
•
Wie ist dieser Fall zu behandeln?
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Bewertungseinheiten (7)

Lösungsvorschlag:

Aufgrund der Tatsache , dass der Erwerb von 80 Einheiten Gold mit hoher
Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, kann eine Bewertungseinheit aus folgenden
Geschäften gebildet werden.

Grundgeschäft ist der mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Einkauf von 80
Einheiten Gold, da die X-GmbH das Gold zur Produktion benötigt und ein langfristiger
Rahmenvertrag besteht.
Sicherungsgeschäft sind die 100 abgeschlossenen Gold-Kontrakte.


Eine Zusammenfassung der beiden Geschäfte ist nur in dem Umfang möglich, in dem
sich die gegenläufigen Wertänderungen ausgleichen. Da die X-GmbH zum
Bilanzstichtag 100 Kontrakte hält, allerdings nur den Erwerb von 80 Einheiten Gold
erwartet, sind die restlichen 20 Gold-Kontrakte gesondert (als Spekulationsgeschäft)
zu erfassen.
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Bewertungseinheiten (8)

Bsp. 3: Bewertungseinheiten bei Devisensicherungsgeschäften

Die X-AG verkauft am 01.12.2010 Waren im Wert von 3 Mio. $ in die USA. Aufgrund
der guten Lieferbeziehungen zwischen der X und ihrem Kunden in den USA, der Y
Inc. räumt sie diesem Kunden ein Zahlungsziel von 60 Tagen ein. Die Forderung ist
zum 01.02.2011 zu begleichen. Zur Absicherung des aus dem $ resultierenden
Währungsrisikos hat die X im Dezember 2010 auf Termin zum 01.02.2011 3 Mio. $
bei einem Terminkurs von 1,41 $ je € verkauft. Zum 01.02.2011 begleicht die Y Inc.
die Forderung und zahlt 3 Mio. $. Zum 01.12.2010 beträgt der Briefkurs, mit dem die
Forderung bei der Zugangsbewertung anzusetzen ist, 1,40 $ je Euro. Zum
31.12.2010 beträgt der Devisenkassamittelkurs, der der Folgebewertung der
Forderung grundsätzlich zugrunde zu legen ist, 1,42 $ je Euro.
Wie ist die Forderung anzusetzen?
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Bewertungseinheiten (9)

Lösungsvorschlag:

Die Forderung ist zum 01.12.2010 mit 2.142.857 € anzusetzen. Ohne Berücksichtigung des
Sicherungsgeschäfts wäre die Forderung zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € anzusetzen und somit
ergebniswirksam um 30.181 € abzuschreiben.

Aufgrund des abgeschlossenen Sicherungsgeschäftes wird die X zum 01.02.2011 einen
Zahlungszufluss i.H.v. 2.127.660 € erhalten. Ein darüber hinausgehender Verlust wird durch das
Sicherungsgeschäft kompensiert.
Folglich beschränkt das Sicherungsgeschäft den wirtschaftlichen Verlust auf 15.197 €.


Bei der Einfrierungsmethode wird die Forderung gleich mit dem Terminkurs i.H.v. 2.127.660 €
eingebucht.

Bei der Durchbuchungsmethode wird die Forderung zunächst mit ihrem Zugangswert eingebucht
und zum 31.12.2010 mit 2.112.676 € angesetzt; der entsprechende Aufwand i.H.v. 30.181 € ist zu
berücksichtigen. Zudem ist aus dem Sicherungsgeschäft ein Gewinn i.H.v. 14.984 € auszuweisen.
Der entsprechende Anspruch ist zu aktivieren. Im Ergebnis wird ein „Nettoaufwand“ von 15.197 €
ausgewiesen.
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Bewertungseinheiten (10)

Sicherungsbeziehungen
basieren
auf
der
Grundidee, Risiken, die einem Unternehmen aus
einem Geschäft erwachsen, durch den Einsatz
von Sicherungsinstrumenten zu neutralisieren.
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Ausschüttungssperre

Lernziele:
•
Was ist unter einer Ausschüttungssperre zu verstehen?
•
Warum sind in diesem Zusammenhang latente Steuern zu
berücksichtigen?
•
Wie
berechnet
man
die
(falls Berechnung erforderlich)
Ausschüttungssperre?
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Ausschüttungssperre

Vgl. § 268 (8) HGB.

Eine Ausschüttung von Gewinnen ist nur dann möglich, wenn die nach der
Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines
Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags den insgesamt angesetzten
Beträgen mindestens entsprechen.

Die neu eingefügte Ausschüttungssperre steht in Zusammenhang mit der Aufhebung
des § 248 Abs. 2 HGB a.F., der Neufassung des § 274 HGB sowie der
verpflichtenden Bewertung von Vermögensgegenständen i.S.v. § 246 Abs. 2 HGB
zum beizulegenden Zeitwert.

Künftig gilt eine Ausschüttungssperre beim Ansatz selbst geschaffener immaterieller
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie bei Erträgen aus der
Bewertung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert – jeweils
abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern.
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Ausschüttungssperre (2)

Der Abzug der passiven latenten Steuern hat zu erfolgen, um eine
Doppelberücksichtigung zu vermeiden, da weder die Aktivierung
bestimmter
selbst
erstellter
immaterieller
Werte
des
Anlagevermögens noch die Bewertung zum beizulegenden
Zeitwert steuerlich nachvollzogen werden.

Zusätzlich gilt eine Ausschüttungssperre für die in der Bilanz
aktivierten latenten Steuern, soweit diese die passiven latenten
Steuern übersteigen.

Anwendung lediglich auf Kapitalgesellschaften beschränkt!
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Ausschüttungssperre (3)

Bsp:

In 2010 wurde bei der XY-GmbH ein selbst geschaffener
immaterieller VGG i.H.v. 200.000 € aktiviert. Darauf entfallene
passive latente Steuerabgrenzung (Steuersatz 30%) 60.000 €. In
Summe wurden in 2010 jeweils 200.000 € aktive und 120.000 €
passive latente Steuern ermittelt.

Ermitteln Sie den Betrag der Ausschüttungssperre!
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45
Ausschüttungssperre (3)

Lösungsvorschlag:

Ausschüttungssperre für Differenz zwischen aktivierten Betrag der immat. VGG und
dann darauf entfallenden passiven latenten Steuern.
200.000 – 60.000 = 140.000 € Ausschüttungssperre
Zudem ist der Betrag ausschüttungsgesperrt, um den die aktiven lat. Steuern die
passiven lat. Steuern übersteigen.
200.000 – 120.000 = 80.000 €




Folglich ergäbe sich bei der GmbH ein ausschüttungsgesperrter Betrag i.H.v.
220.000 € (80.000 + 140.000)

Da jedoch die passive lat. Steuer in diesem Bsp. doppelt berücksichtigt wurde, ist der
ausschüttungsgesperrte Betrag um 60.000,00 zu erhöhen. (220.000 + 60.000)

Ergebnis: „Ausschüttungsgesperrter Betrag“ 280.000,00 €
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46
Ausschüttungssperre (4)

Bsp. 2

Es ergeben sich im GJ 2010 folgende Sachverhalte:


X- AG Gewinn 1.200.000,00 €
Aktivierte selbst geschaffene immat. VGG i.H.v. 200.000 €, darauf passive lat.
Steuern 60.000 €
Weitere passive lat. Steuern 25.000 €
Aktive lat. Steuern i.H.v. 80.000 € (Ansatz Drohverlustrückstellung)
Steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 250.000 €, die in den kommenden fünf Jahren
voraussichtlich verrechnet werden können, resultiert der Ansatz aktiver lat. Steuern
i.H.v. 75.000 €




Berechnen Sie die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB für das GJ
2010!
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Ausschüttungssperre (5)

Lösungsvorschlag:


Aktivierte Beträge nach § 248 Abs. 2 HGB
darauf abgegrenzte passive lat. Steuern
200.000 €
- 60.000 €
140.000 €


Angesetzte aktive lat. Steuern (80.000 + 75.000)
Weitere passive lat. Steuern
155.000 €
- 25.000 €
130.000 €

Ausschüttungssperre:
270.000 €
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48
Weitere Beispiele:

Aktivierung von Entwicklungskosten (Art. 66 EGHGB)

Die B-AG hat für ein Projekt zur Entwicklung einer neuartigen Software zum
01.02.2010 die Forschungsphase abgeschlossen. In der ab dem 02.02.2010
beginnenden Entwicklungsphase fallen bis zum Bilanzstichtag Aufwendungen i.H.v.
550.000 € an. Im Steuerrecht besteht gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für
Entwicklungskosten. Der kumulierte Ertragssteuersatz beträgt 30%.

Beurteilen Sie den Sachverhalt vor und nach der Einführung des BilMoG sowie
die Auswirkungen auf die Bilanz aufgrund des § 5 Abs. 2 EStG!
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49
Weitere Beispiele:

Lösungsvorschlag:

Vor Verabschiedung des BilMoG durften diese Entwicklungskosten nicht aktiviert
werden, sondern mussten sofort als Aufwand der Periode erfasst werden.
Mit dem BilMoG dürfen die Entwicklungskosten – unter der Voraussetzung, dass mit
hoher Wahrscheinlichkeit ein Vermögensgegenstand entsteht – aktiviert werden.


Da im Steuerrecht jedoch gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für nicht
entgeltlich erworbene immat. VGG des Anlagevermögens besteht und somit
temporäre Differenzen vorliegen, müssen im Falle der Aktivierung in der
Handelsbilanz passive lat. Steuern i.H.v. 165.000 € (550.000 * 30%) angesetzt
werden.
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50
Weitere Beispiele:

Rechnungsabgrenzungsposten (Art. 66 EGHGB):

Die Biertrinker – GmbH hat bislang von dem Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 1
S. 2 Nr. 1 HGB a.F. Gebrauch gemacht und bei dem von ihr hergestellten Bier die
anfallende Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung in einen ARAP eingestellt.
Zum Bilanzstichtag 31.12.2009 waren hierfür 50.000€ abgegrenzt. Das Bier wird im
GJ vollständig verkauft. Im Rahmen der Erstellung einer BilMoG Eröffnungsbilanz
zum 01.01.2010 hat die Biertrinker GmbH nun das Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3
EGHGB), die abgegrenzten 50.000 € entweder unmittelbar gegen die
Gewinnrücklagen aufzulösen oder sie noch als ARAP beizubehalten, bis das Bier
veräußert wird. Der anzuwendende Steuersatz der GmbH beträgt 30%.

Wie lauteten die Buchungssätze bei Beibehaltung des ARAP und im Fall einer
Auflösung gegen die Gewinnrückklagen?
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51
Weitere Beispiele:

BS: 1 (Beibehaltung)

Sonstige Steuern

BS: 2 (Auflösung)

Gewinnrücklagen
Aktive lat. Steuern
50.000 €
an
ARAP
50.000 €
50.000 €
an
ARAP
50.000 €
15.000 €
an
GRL
15.000 €
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52
Weitere Beispiele:

Bsp. Unterschiedsbetrag Pensionsrückstellungen

Die X-AG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen
Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen, er soll über 15 Jahre zugeführt
werden. Der Erfüllungsbetrag der
Pensionsrückstellung beträgt unter
Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 HGB
2.300.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i.H.v.
2.000.000 € zum 01.01.2010 um 300.000 € unterdotiert.

Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB
weisen zum 31.12.2009 einen Buchwert von 1.900.000 € auf. Der
entsprechende Zeitwert beträgt 2.075.000 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz
zum 01.01.2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der
Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung
beträgt 175.000 €.
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53
Weitere Beispiele:
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Lösungsvorschlag:

Der über 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im
vorliegenden Fall 125.000 €. In der In der Bilanz der AG sind zum
01.01.2010
zudem
Pensionsverpflichtungen
i.H.v.
100.000
€
(2.175.000 € - 2.075.000 € Deckungsvermögen) auszuweisen. Der bis
zum
Erfüllungsbetrag
der
Pensionsrückstellung
verbleibende
Anpassungsbetrag von 125.000 € ist über 15 Jahre aufwandswirksam als
außerordentlicher Aufwand zuzuführen.
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54
Latente Steuern Beispiele:

Aufgabe:

Die X-AG ist als große Kapitalgesellschaft zur Anwendung des § 274 HGB
verpflichtet. Sie hat sich zudem entschieden, vom dem Ansatzwahlrecht aktiver
latenter Steuern Gebrauch zu machen; in der Bilanz werden die aus der
Steuerabgrenzung resultierenden Posten unsaldiert auf der Aktiv- sowie auf der
Passivseite ausgewiesen. Der kumulierte Ertragssteuersatz der Gesellschaft
beläuft sich auf 30%. Im Geschäftsjahr 2010 ermittelt die X-AG folgende
Sachverhalte, aufgrund derer sie erfolgswirksam latente Steuern abgrenzt:
a.
Die X-AG hat in der HB Entwicklungskosten im Zusammenhang mit der
Entwicklung eines Spezialwerkzeugs i.H.v. 50 T€.
b.
Die ND von 3 Firmenfahrzeugen wurde in der HB nur mit 4 Jahren festgelegt;
steuerlich ist eine ND von 6 Jahren zugrunde zu legen. Im Jahr 2010
übersteigen die handelsrechtlichen Abschreibungen auf diese Firmenfahrzeuge
die steuerlichen um 20 T€.
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55
Latente Steuern Beispiele (2):
c.
Aufgrund eines bestehenden Liefervertrags aus dem die X-AG inzwischen
insgesamt mit einem Verlust rechnet, werden im Geschäftsjahr 2010
Drohverlustrückstellungen i.H.v. 15 T€ gebildet.
d.
Aus einem Unternehmenserwerb zum 01.01.2010 resultiert ein Geschäfts- oder
Firmenwert i.H.v. 60 T€. Die X-AG geht von einer handelsrechtlichen ND von 5
Jahren aus und nimmt für 2010 eine planmäßige Abschreibung i.H.v. 12 T€ vor.
Steuerlich dürfen aufgrund der unterstellten ND von 15 Jahren lediglich 4 T€
abgeschrieben werden.
e.
Die Bewertung der Pensionsrückstellungen zum 01.01.2010 hat ergeben, dass
der handelsrechtlich anzusetzende Wert den steuerlichen Wertansatz um 200
T€ überschreitet. Die X-AG entschließt sich zur sofortigen erfolgswirksamen
Zuführung des Differenzbetrags.
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56
Latente Steuern Beispiele (3):
f.
Aus den vergangenen Jahren verfügt die X-AG zum Ende des
Geschäftsjahres 2010 über ungenutzte steuerliche Verlustvorträge
i.H.v. 50 T€. Aufgrund ihrer Planungsrechnungen geht sie davon aus,
dass diese vollständig im Geschäftsjahr 2011 genutzt werden
können.
g.
Zur Bewertung des Vorratsvermögens verwendet die X-AG in der HB
das FiFo Verfahren, während sie in der Steuerbilanz auf die LiFOMethode zurückgreift. Während der handelsrechtliche Wertansatz zu
Beginn des Geschäftsjahres 2010 um 5 T€ über dem steuerlichen
Wertansatz lag, hat sich die Differenz bis zum Geschäftsjahresende
auf 10 T€ erhöht.
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57
Latente Steuern Beispiele (4):
h)
Die X-AG hat zur Finanzierung ihrer Entwicklungsaktivitäten Anfang
2010 ein endfälliges Bankdarlehen mit einer Laufzeit von 3 Jahren
aufgenommen, für das sie ein Disagio von 27 T€ gezahlt hat.
Handelsrechtlich macht sie von der Möglichkeit der sofortigen
Aufwandsverrechnung Gebrauch. Steuerlich wird das Disagio über
die Laufzeit abgegrenzt, sodass in 2010 nur ein Betrag von 9 T€
aufwandswirksam wird.
i)
Aufgrund ungünstiger Vertragsbedingungen hat die X-AG im Jahr
2010 eine weitere Drohverlustrückstellung angesetzt.
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58
Lösungen:
a.
Aufgrund des Aktivierungsverbots in der Steuerbilanz werden i.H.v.
15 T€ passive latente Steuern abgegrenzt.
b.
Aus der Differenz resultieren aktive latente Steuern i.H.v. 6 T€.
c.
Aufgrund des steuerlichen Passivierungsverbots dieser Rückstellung
sind 4,5 T€ aktive latente Steuern abzugrenzen.
d.
Aktivierung von aktiven latenten Steuern i.H.v. 2,4 T€.
e.
Abgrenzung aktive latente Steuern i.H.v. 60 T€
f.
Aktivierung von latenten Steuern i.H.v. 15 T€.
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59
Lösungen (2):
g.
Auf die neu entstandene Differenz werden passive latente
Steuern i.H.v. 1,5 T€ abgegrenzt.
h.
Auf die verbleibenden 18 T€ werden aktive latente Steuern
i.H.v. 5,4 T€ abgegrenzt.
i.
Da diese steuerlich nicht anerkannt wird, muss sie aktive
latente Steuern abgrenzen.
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