Transcript Moms og omstruktureringer – norsk perspektiv

MOMS OG
OMSTRUKTURERINGER –
NORSK PERSPEKTIV
Ole Gjems-Onstad, Handelshøyskolen BI
Norge

Stadig lenger vekk fra EU!
 Merverdiavgiftsdirektivet
 Stor
og EU-domstolen
betydning avgrensning finansielle tjenester
Tre store problemområder norsk MVA



Inn- og utførsel
Fast eiendom
Finansielle tjenester
 IKKE
omstruktureringer direkte
Internasjonale omstruktureringer

Sentralt inntektsskatteretten
 Jf
tapping av overskudd over landegrenser
 Begrensninger

Ikke i MVA-retten
I
det minste norsk mva
 Fusjon


rentefradrag
og fisjon
Intet treff i MVA-kommentaren
Mer territorialprinsipp
 Omsetningsskatter
(MVA) og skatt fast eiendom
Inntektsskatt:
Utgangspunkt: ”Problemet”
5
Baseselskap
Under Holding
Ltd
Norsk D
Problem
100 mill

Utlandsk Mor LTD
Baseselskap
Finansiering
Ltd
Overskudd Norge - emigrert
6
Baseselskap
Under Holding
Ltd
Norsk D1
Inntekt 100
mill
KB (100 mill)
Overskudd 0
Konsern
bidrag

Utlandsk Mor LTD
Norsk D2
KB 100
Renter
(100)
Overskudd
0
Rente
betalin
g
Baseselskap
Finansiering
Ltd
Skatt ?
Baseselskap
Under –
Holding 2
Ltd
MVA: Konsern – innførsel tjenester
7
Norsk
D AS
Norsk filial
Fellesregistrering
§ 2-2(3)
Tjenesten kjøpes fra
3m – mval § 3-30(3)
3m

Ikke kjøp tjenester
Ikke snudd
avregning, mval §
3-30(1)
Utl M Ltd
MVA vs inntektsskatt, selskapsrett,
regnskapsrett
8

Fusjon og fisjon
 ”Ingen”
problemstilling
 SKDs Merverdiavgiftshåndbok –
 Ingen

oppslagsord for
Fusjon, fisjon, omdannelse, omorganisering
 MVA-kommentaren
 Ikke
ett stikkord – hverken for fusjon eller fisjon
 Ett treff ved frisøk – 606 s

(fellesregistrering)
 Hvorfor
ikke-problem?
Omstruktureringer og norsk MVA

Tre hovedproblemstillinger
 Foreligger
 Fritak
overdragelse av virksomhet
(nullsats), jf mval § 6-14
 Corporate
Services – bistand ved fusjon, fisjon mv
 Finansielle

tjenester, herunder megling (unntak)
Vs Rådgivning (mva og ikke fradragsrett for finansinstitusjoner)
 Justeringsregler
 All

omorganisering med endring eierskap fast eiendom
Berører
 Felles-/grupperegistrering,
jf mval § 2-2(3)
Prinsipielt utgangspunkt

# Fusjon og fisjon ikke underlagt
kontinuitetsprinsipp mva-rettslig
#
inntektsskatterettslig
 Skatteloven

1999 kap 11
Fritak
 Merverdiavgiftsloven
§
2009
6-14. Overdragelse av virksomhet
Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en
virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for
merverdiavgift.
 Misforstås ofte
Ingen kontinuitetsregler
11

§ 6-14 fritak innmat
 0-sats

§ 3-6 unntak overdragelse aksjer
 Inngående

mva-beskattet
Mval § 9-2 fusjon/fisjon
 justeringsbegivenhet
Fusjon og fisjon

Overtagende selskap må registreres på nytt
Evt søke om frivillig registrering for utleie fast eiendom
 Overtar ikke registreringsnummer til overdragende selskap


Fusjon og fisjon utløser i seg selv ikke MVA
Innmat: mval § 6-14
 Vederlagsaksjer: unntaket for finansielle eiendeler



Mval § 3-6 finansunntaket
Men: Justeringsbegivenhet når innmat har fast eiendom

Jf senere
Fast eiendom
13

Vurdere frivillig registrering
 Mval
§ 2-3
 OD selskap frivillig registrert
 OT selskap må frivillig registrere seg
 Ingen
automatisk overtagelse
 Nødvendig for å kunne overta justeringsforpliktelser
Meldeplikter
14

OD
 Slettes
 Fylle

i avgiftsmanntallet
ut samordnet registreringsmelding – Del 2
OT
 Fortsette
som før
MVA
15

Registreringstidspunkt
 Regnskapsmessig
virkning fra 1 jan
 Skattemessig virkning fra 1 jan
 MVA-registrering endres senere
 Registreringstidspunktet
i MVA-manntallet avgjør
 Må påse at alle fakturaer samsvarer med det som er
registrert
Mval § 6-14
16
 Også
strengere kriterier enn etter sktl kap 11
 At
virksomheten eller del av denne skal overdras, innebærer
etter avgiftspraksis at denne skal videreføres.


FIN 19 juni 1980: Virksomheten kan ikke erverves for å
nedlegges eller starte annen virksomhet
Skattefri fusjon eller fisjon kan bli ansett mva-pliktig
 Skilles
mot overdragelse av enkeltstående driftsmidler, deler
av varelager mv


Omgåelse strukturert som fisjon eller fisjonsfusjon er mulig.
Men kjenner ikke til tilfelle fra praksis
Overdragelse virksomhet vs enkeltvis salg
driftsmidler/varebeholdning
17

Ny innehaver (OT)
 Overta
tidligere eiers lokaler
 Fortsette virksomhet samme bransje
 En viss tid
 Overta varebeholdning
 Overta driftsmidler
Overdragelse

Flere saker
 Selger
konkurs eller konkurstruet
 Utg mva innbetales ikke til staten
 Inng mva trekkes fra av selger
 Innskrenkende tolkning mval § 8-1 om fradragsrett
 Evt
omgåelse
HRD 16 feb 2011 Invex
HR-2011-363- A Salg abandonnert varelager
19

Kjøpesum inkl mva betales rett til banken
 Nedbetaling
lån og frigivelse kausjonsforpliktelser
Felles eierskap og ledelse
Badehuset AS
Konkurs
Får tilbake
overbeheftet
abandonnert
varelager
DnB NOR
Invex AS
Kjøper varelager
Nektes fradrag inng mva
Salg varelager
Kjøpesum kr 10,9 inkl mva (kr 8,72
mill+ mva 2,18 mill) betales etter
avtale direkte Badehusets kreditor,
DnBNOR
Aksepterer en gjennomskjæringsnorm
20


Men anvender innskrenkende lovtolkning ut fra
lojalitetsbetraktninger
Gjennomskjæring ut fra lovtolkning?
 3-2
dom
 Men
mindretallet tok ikke forbehold om gjennomskjæring
Hva skal kjøper gjøre?
21

Rt 2000.268 Gjermundhaug –
virksomhetsoverdragelse
 Samme
ledelse – samme eiere
 Ikke kvalifisert uaktsomhet
 Invex-saken


avklarte ikke forholdet til Rt 2000.268
Rt 2008.727 Virksomhetsoverdragelse
Ingen hjemmel for å betale mva direkte til staten på
vegne av selger
 Men
bør tilbakeholde eller avklare med skattekontoret
Corporate Services

Bistand ved fusjon og fisjon
 Avgiftsplikt,
 Rt
finansunntak og sammensatte tjenester
2009.1632 Carnegie ABG
Justeringsregler
23

Mval kap 9
 Fusjon/fisjon
er justeringsbegivenhet, jf mval § 9-2
 Selskapsrettslige omdannelser
 Ikke salg av aksjer og selskapsandeler
 Justeringsplikt hvis ikke overføres
 Overføring justeringsforpliktelse
 Forutsetter
virksomhet, jf drop-down
 Virksomhetskrav
 MVA-pliktig eller frivillig registrering
24
OT
Alfa AS
fisjon
Newco
Trekant
fusjon
HjelpeAS
Alt til drop down – tom holdingstruktur
25
Eier 1

Eier 2
Tom
Holding AS
1 Etablere ekstra tom
holdingstruktur
2 Trekantfusjon – Drift AS inn i
Tom Datter AS
Fortsetter virksomhet - kan
overta justeringsforpliktelser
Drift AS
Tom
Datter AS
Felles-/grupperegistrering

Mval § 2-2(3) To eller flere samarbeidende selskaper
kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst
85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett
eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle
deltakende selskaper i en fellesregistrering er
solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift.
Oppkjøp
27

Kjøper
 Vurdere
fellesregistrering
 Mval § 2-2(3)

Selger
 Må
melde til skattekontoret at vilkårene er bortfalt
 Solidaransvaret består til dette har skjedd
 Rt
1991 s 351
Fusjon – fisjon som alternativ
28



Hvis nektet fellesregistrering medfører utg mva ved leveranser
innen konsernet, kan FUSJON være et alternativ
Tilsvarende er FISJON et alternativ hvis særskilt registrering etter §
2-2(2) avslås, f eks fordi ikke tilstrekkelig atskilt virksomhet
Fellesregistrering kan gi uttaksmva, jf Rt 2003.1233 – Actif Hotel

Etter min mening følger det av dette hensyn at det sentrale ikke er om
varen fysisk tas ut av avgiftspliktig virksomhet, men om den
avgiftspliktige næringsdrivende selv kan sørge for at en vare endrer
avgiftsmessig status fra avgiftsplikt til avgiftsfrihet.
Merverdiavgiftslovens §14 første ledd første punktum må etter min
mening forstås slik at en vare tas ut i lovens forstand når to selskaper i
et konsern søker om og oppnår fellesregistrering, og følgen er at en
transaksjon mellom disse som før registreringen var avgiftspliktig,
etterpå blir avgiftsfri, fordi den vare som transaksjonen knytter seg til,
in casu en vesentlig del av hotellinventaret, benyttes utenfor
merverdiavgiftens område
Administrativt standpunkt
29

NewCo driver ikke virksomhet og kan ikke overta
justeringsforpliktelsen
Overdrager må justere
 Jf mval § 9-3
 Innvending:


MVA-reglene og skattereglene bør samordnes ved
omorganiseringer



Konsekvent behandling burde være et reelt hensyn ved tolkningen
Justeringsreglene blir en felle – helt unødvendig
Standpunktet er – visstnok - under overveielse i SKD