Transcript βάρους, είδους και βαθμού

Σύνταγμα,ΕΣΔΑκαιζητήματα(βάρους,είδουςκαιβαθμού)απόδειξης
σεφορολογικέςυποθέσεις,στηνπρόσφατηνομολογίατουΣτΕ
(μεαφορμήτιςαποφάσειςΒ΄Τμ.επταμ.884,1992,1993/2016)
Ι.Εισαγωγή
Ηαπόδειξηστιςδιοικητικέςυποθέσεις,ηοποίαέχεισυχνάμεγάλησημασίαγια
τηνεπίλυσήτους,αντιμετωπίζεταιπαραδοσιακά(καιέχειτύχειθεωρητικήςκαι
νομολογιακής επεξεργασίας) ως τμήμα του διοικητικού δικονομικού δικαίου.
Ωστόσο, η εν λόγω προσέγγιση, που επικεντρώνει στη δικονομική όψη και
ρύθμιση της απόδειξης, δεν αναδεικνύει, όπως θα έπρεπε, δύο άλλες βασικές
διαστάσεις του δικαίου της απόδειξης. Πρώτον, ότι το ζήτημα της απόδειξης
εγείρεται ήδη στο επίπεδο της διοικητικής διαδικασίας έκδοσης της πράξης, η
οποία στη συνέχεια άγεται προς έλεγχο ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού
δικαστηρίου. Συνεπώς, το δίκαιο της απόδειξης άπτεται όχι μόνο του
δικονομικούδικαίουαλλάκαιτουδικαίουτωνδιοικητικώνπράξεων.Δεύτερον,
ότι οι κανόνες που διέπουν την απόδειξη, τόσο στη διοικητική όσο και στην
ένδικη διαδικασία, δεν θεσπίζονται μόνο από τον κοινό νομοθέτη, αλλά
πηγάζουν και από αρχές ή διατάξεις υπερνομοθετικής ισχύος. Με άλλα λόγια,
βασικές ρυθμίσεις του δικαίου της απόδειξης συνάγονται από θεμελιώδεις
επιταγές του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ, αλλά και του ενωσιακού δικαίου, όπου
αυτόεφαρμόζεται.
Η τελευταία αυτή όψη του δικαίου της απόδειξης φωτίσθηκε καλύτερα από
τρεις πρόσφατες αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του
ΣυμβουλίουτηςΕπικρατείας,σεφορολογικέςδιαφορές.Καιοιτρειςυποθέσεις
αφορούσαν σε φορολογικές ή τελωνειακές παραβάσεις. Ωστόσο, το σκεπτικό
τους δεν περιορίζεται στο δίκαιο των διοικητικών κυρώσεων/ποινών, αλλά
καλύπτει και την έκδοση πράξεων επιβολής φόρων. Εξάλλου, οι κρίσιμες
σκέψεις του Δικαστηρίου είναι τέτοιες που μπορούν να τύχουν μεταφοράς και
(αναλογικής)εφαρμογήςκαισεάλλεςκατηγορίεςδιοικητικώνδιαφορών,πέραν
εκείνων της φοροδιαφυγής, στο μέτρο που απηχούν γενικές αρχές και
εκφράζουν την ανάγκη ανεύρεσης της κατάλληλης, δίκαιης ισορροπίας μεταξύ
του, αφενός, του δημοσίου συμφέροντος και της αποτελεσματικότητας της
δράσης της Διοίκησης που το εξυπηρετεί και, αφετέρου, των θεμελιωδών
δικαιωμάτωντωνδιοικουμένων.
Ειδικότερα,τοΔικαστήριοεξέτασε,υπότοπρίσματουΣυντάγματος,τηςΕΣΔΑ
ή/καιτουπρωτογενούςδικαίουτηςΕΕ,ζητήματααναγόμενασεβασικέςέννοιες
καιπτυχέςτουδικαίουτηςαπόδειξης,ήτοιστοβάρος,στοείδοςκαιστοβαθμό
της απόδειξης. Πριν από την παρουσίαση των σχετικών κρίσεών του,
υπενθυμίζεται ότι αντικείμενο της απόδειξης είναι, κατ’ αρχήν, τα
αμφισβητούμενα/αμφίβολα πραγματικά γεγονότα, τα οποία μπορούν να
ασκήσουνουσιώδηεπιρροήστηνέκβασητηςυπόθεσης(βλ.καιάρθρο144παρ.
1ΚΔΔ).Πάντως,αντικείμενοαπόδειξηςδεναποκλείεταινακαταστούνκαιάλλα
στοιχεία, όπως το αλλοδαπό δίκαιο ή στοιχεία νομικού πραγματικού. Τέτοιο
στοιχείο είναι η ύπαρξη και το αμετάκλητο σχετικής απόφασης ποινικού
δικαστηρίου,σύμφωναμεόσαθαεκτεθούνστησυνέχεια.
1
ΙΙ.Βάροςαπόδειξης
(Α)ΗπρώτηαπότιςπροαναφερόμενεςαποφάσειςτουΔικαστηρίουείναιηΣτΕ
884/2016,μετηνοποίατοΔικαστήριοαπάντησεπροδικαστικάερωτήματατου
ΔιοικητικούΕφετείουΑθηνών,στοπλαίσιοεκδίκασηςπροσφυγής,σευπόθεση
επιβολήςφόρουεισοδήματοςκαισυναφώνχρηματικώνκυρώσεων.Στησκέψη
8τηςαπόφασηςαυτήςκρίθηκανταεξής,ωςπροςτοβάροςαπόδειξης:
[Η]καταστολήτηςφοροδιαφυγής(και,ιδίως,τηςμεγάληςαπόαπόψεωςποσού),
μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη
Διοίκησητωναντίστοιχωνδιαφυγόντωνφόρων,καθώςκαιτωνπροβλεπόμενων
στονόμοδιοικητικώνκυρώσεων,συνιστά,κατάτοΣύνταγμα(άρθρο4παρ.5και
άρθρο106παρ.1και2),επιτακτικόσκοπόδημοσίουσυμφέροντος.Σύμφωναμε
τιςθεμελιώδειςαρχέςτουσεβασμούτηςαξιοπρέπειαςτουανθρώπου(άρ.2παρ.
1τουΣυντάγματος),τουκράτουςδικαίου(άρ.25παρ.1εδ.α΄τουΣυντάγματος),
τηςαναλογικότητας(άρθρο25παρ.1εδ.δ΄τουΣυντάγματος)καιτουτεκμηρίου
αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει
εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και
συναφών κυρώσεων (πρβλ. ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14 Eturas, ECLI:EU:C:2016:42,
σκέψη38καιΔΕΕ23.12.2009,C-45/08,SpectorPhotoGroup,ECLI:EU:C:2009:86,
σκέψεις 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που
στοιχειοθετούντηναποδιδόμενησεορισμένοπρόσωποφορολογικήπαράβαση,η
οποίαεπισύρειτηνεπιβολήσεβάροςτουτωνδιαφυγόντωνφόρωνκαισυναφών
κυρώσεων,φέρει,κατ’αρχήν,τοκράτος,ήτοιηφορολογικήΔιοίκηση(πρβλ.ΣτΕ
4049/2014,2442/2013,886/2005κ.ά.).
Με την ανωτέρω σκέψη, κατέστη σαφές ότι η επίρριψη του βάρους απόδειξης
(των στοιχείων της υπόστασης φορολογικών ή άλλων διοικητικών
παραβάσεων) στηρίζεται σε θεμελιώδεις, υπερνομοθετικής ισχύος, αρχές
(προστασία της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, κράτος δικαίου, αναλογικότητα,
τεκμήριο αθωότητας), ενόψει των οποίων πρέπει να ερμηνεύονται και να
εφαρμόζονται οι σχετικοί κανόνες που θεσπίζει ο κοινός νομοθέτης, όπως τα
άρθρα 144 επ. του ΚΔΔ. Οι επιταγές και το εν γένει περιεχόμενο των εν λόγω
αρχών “χρωματίζουν” το βάρος απόδειξης των παραβάσεων, στο πεδίο του
διοικητικού δικαίου, ως θεσμό περισσότερο του ουσιαστικού παρά του
δικονομικού/διαδικαστικού δικαίου. Η προεκτεθείσα κρίση της ΣτΕ 884/2016
αίρει τις αμφιβολίες που ενδεχομένως να προέκυψαν συνεπεία της σκέψης 14
της απόφασης ΣτΕ Ολομ. 1741/2015, η οποία δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «[...]
στην ποινική δίκη, επί αμφιβολιών ως προς την ενοχή του κατηγορουμένου, αυτός
κηρύσσεταιαθώοςκατ’εφαρμογήτηςαρχήςindubioproreo,ενώστηνδιοικητικήδίκη
δεν ισχύει η αρχή αυτή, για την ακύρωση δε ή την μεταρρύθμιση της διοικητικής
κυρώσεως ο διοικητικός δικαστής πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική
πεποίθηση για την μη διάπραξη της παραβάσεως.». Πράγματι, δεδομένου ότι το
βάρος απόδειξης της αποδιδόμενης παράβασης το φέρει, κατ’ αρχήν, η
φορολογικήΔιοίκηση,βάσειτωνπροαναφερόμενωνκανόνωντουΣυντάγματος,
της ΕΣΔΑ και του ενωσιακού δικαίου, ο διοικητικός δικαστής ακυρώνει την
επίδικη πράξη όχι μόνο αν πεισθεί και κρίνει ότι δεν τελέσθηκε η αποδοθείσα
παράβαση, αλλά και όταν (αφού ενδεχομένως διατάξει τη συμπλήρωση των
αποδείξεων) δεν βεβαιώνεται - στον αναγκαίο βαθμό, όπως θα εξηγηθεί
παρακάτω - για τη διάπραξη (και όχι για τη μη διάπραξη) της παράβασης1.
Εξάλλου, το “κατ’ αρχήν”, το οποίο περιλαμβάνει η παραπάνω κρίση της ΣτΕ
1Βλ.σχετικάκαιτοάρθρομου(δημοσιευθένστοπαρόνsiteτονΙούνιο2015)“Ηαρχήindubio
proreo(δεν)εφαρμόζεταιστηδιοικητικήδίκη;”.
2
884/2016 έχει την έννοια ότι δεν αποκλείεται η (κατ’ εξαίρεση) θέσπιση
νομοθετικού τεκμηρίου ύπαρξης παράβασης. Πάντως, σύμφωνα με παγιωμένη
νομολογία τόσο του ΕΔΔΑ όσο και του ΔΕΕ, τέτοια τεκμήρια ευθύνης είναι
θεμιτά μόνον εφόσον συνάδουν προς τις αρχές της αναλογικότητας και του
σεβασμού του δικαιώματος άμυνας του διοικουμένου 2 . Άλλωστε, ανάλογες
προϋποθέσειςτίθενταιστηνΣτΕ884/2016,σεσχέσημετησυναγωγήαπότην
ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων τεκμηρίου (αποδεικτικού λόγου)
φοροδιαφυγής, αλλά και όσον αφορά το επιτρεπτό νομοθετικών τεκμηρίων
ανεύρεσηςκαιπροσδιορισμούτουύψουςτουφορολογητέουεισοδήματος.
(Β) Το βάρος απόδειξης αποτέλεσε επίσης αντικείμενο (και, μάλιστα, βρέθηκε
στοεπίκεντρο)τηςαπόφασηςΣτΕ1993/2016,απόεντελώςδιαφορετική,όμως,
άποψη, κατά βάση δικονομική, εκείνη των ορίων μεταξύ βάρους απόδειξης
ορισμένου κρίσιμου στοιχείου και υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή για
αυτεπάγγελτη εξέταση της συνδρομής του. Η εν λόγω απόφαση εκδόθηκε επί
αιτήσεως επανάληψης της διαδικασίας εκδίκασης αιτήσεως αναιρέσεως (σε
υπόθεση καταλογισμού δασμών και διοικητικής χρηματικής κύρωσης, για
παράβασηλαθρεμπορίαςκαυσίμων),κατόπιντηςαπό30.4.2015,απόφασηςτου
ΕΔΔΑ Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδας, με την οποία διαπιστώθηκε
παραβίαση του ne bis in idem και του τεκμηρίου αθωότητας, ενόψει της
αθώωσης των προσφευγόντων, για την ίδια παραβατική συμπεριφορά, με
αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου (ο αιτών ήταν ένας από τους δύο
άλλουςπροσφεύγοντεςστηναπόφασηΚαπετάνιος).Ειδικότερα,τοΣτΕεξέτασε
εκνέουτοζήτηματουβάρουςτουδιαδίκου-καθ’ούηκαταλογιστικήπράξηνα
επικαλεσθεί και να αποδείξει νομίμως, ενώπιον του διοικητικού δικαστή, την
ύπαρξη και το αμετάκλητο σχετικής (αθωωτικής) απόφασης ποινικού
δικαστηρίου, δοθέντος ότι η σκέψη 66 της απόφασης Καπετάνιος του ΕΔΔΑ
σήμαινε, κατ’ ουσίαν, απαλλαγή του από το βάρος αυτό και μετάλλαξή του σε
υποχρέωση αυτεπάγγελτης έρευνας από το διοικητικό δικαστή της συνδρομής
των ανωτέρω στοιχείων. Το ΣτΕ ενέμεινε στη νομολογία του επί του θέματος
(βλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1522/2010 επταμ., 2403/2015 κ.ά.), θεωρώντας ανεπαρκώς
αιτιολογημένη και μη πειστική την προσέγγιση της σκέψης 66 της απόφασης
Καπετάνιος του ΕΔΔΑ, που οδήγησε στο συμπέρασμα περί παραδεκτής
επίκλησηςκαιεφαρμογής,στησυγκεκριμένηπερίπτωση,τουάρθρου4του7ου
Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, καθώς και του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ. Η εν λόγω
κρίσητουΣτΕερείδεταισεεκτενήσυλλογισμόκαισειράμείζονωνσκέψεων,που
διατυπώνονταιστιςσκέψεις10και11τηςαπόφασης(καιαφορούντοnebisin
idem, το τεκμήριο αθωότητας, διατάξεις του ΚΔΔ, το δικαίωμα ένδικης
προστασίας,τηναρχήτηςεπικουρικότηταςτουελέγχουτουΕΔΔΑ,τηναρχήτης
δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών και την ανάγκη ταχείας και
αποτελεσματικήςαπονομήςτηςδικαιοσύνης,ιδίωςστιςφορολογικέςδιαφορές),
μεβάσητιςοποίεςτοΣτΕκατέληξεστοακόλουθοσυμπέρασμα(σκέψη16):
«[Η] (έμμεση) κρίση της απόφασης 3616/2011 του παρόντος Δικαστηρίου ότι
δεν ετίθετο, εν προκειμένω, ζήτημα εφαρμογής του κανόνα ne bis in idem (και
του τεκμηρίου αθωότητας), συνεπεία της απαράδεκτης επίκλησης και
προσκόμισης από τον αναιρεσείοντα της 2828/2000 απόφασης του Τριμελούς
ΠλημμελειοδικείουΠατρών,τόσοενώπιοντουεκδόσαντοςτηναναιρεσιβληθείσα
απόφασηΔιοικητικούΕφετείου[μευπόμνημαυποβληθένμετάτησυζήτησηστο
2 Βλ.
αναλυτικά Ι. Δημητρακόπουλος, “Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα”,
ΝομικήΒιβλιοθήκη2014,σελ.191.
3
Εφετείο]όσοκαιενώπιοντουίδιουτουΣυμβουλίουτηςΕπικρατείας,αποτέλεσε
βασικό αμυντικό ισχυρισμό της Ελληνικής Κυβέρνησης, ενώπιον του ΕΔΔΑ. Ο
ισχυρισμόςαυτόςαπορρίφθηκεστησκέψη66τηςαπό30.4.2015απόφασηςτου
ΕΔΔΑ, ως ακολούθως: ‘Όμως προκύπτει σαφώς από τον φάκελο ότι σε όλες
τούτες τις υποθέσεις, οι προσφεύγοντες επικαλέστηκαν και κατέθεσαν τις
αθωωτικές αποφάσεις οι οποίες είχαν ήδη αποκτήσει την ισχύ δεδικασμένου,
τόσο ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας όσο και σε τελευταίο βαθμό ενώπιον
του Συμβουλίου της Επικρατείας. Κατά τη γνώμη του Δικαστηρίου, από την
στιγμή αυτή, δηλαδή από την επίκληση ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων
της πρώτης ποινικής διαδικασίας, όφειλε το διοικητικό δικαστήριο που είχε
επιληφθεί της υπόθεσης να εξετάσει με δική του πρωτοβουλία τις επιπτώσεις
πουοιεπίμαχεςαθωωτικέςαποφάσειςμπορούσανναεπιφέρουνστοπλαίσιοτης
εκκρεμούς διοικητικής διαδικασίας. Σε αντίθετη περίπτωση, η μη συνεκτίμηση
του στοιχείου της πρώτης “ποινικής διαδικασίας” θα ισοδυναμούσε με την
εκούσια ανοχή μίας κατάστασης στην εσωτερική έννομη τάξη που ενδεχομένως
να παραγνωρίζει την αρχή nebisinidem.” Η ανωτέρω κρίση του ΕΔΔΑ, η οποία
διατυπώθηκε για πρώτη φορά στη νομολογία του και είναι μεμονωμένη, καθώς
δεν έχει επαναληφθεί σε μεταγενέστερη απόφασή του, παρίσταται εμφανώς
ελλιπής και ασαφής, ως προς τη νόμιμη βάση της, διότι (α) εξηνέχθη χωρίς να
ληφθεί υπόψη η νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ σύμφωνα με την οποία, για να
στοιχειοθετηθεί παραβίαση του κανόνα ne bis in idem, η ύπαρξη της πρώτης
(αμετακλήτως περατωθείσας) “ποινικής” διαδικασίας πρέπει να έχει καταστεί
γνωστήστοδικαστικόόργανοενώπιοντουοποίουεκκρεμείηδεύτερη“ποινική”
διαδικασία […], στη δε περίπτωση του αιτούντος, η προϋπόθεση αυτή δεν
συνέτρεχε, αφού ο αιτών παρέλειψε να επικαλεσθεί και να γνωστοποιήσει
νομίμωςτηνωςάνωποινικήαπόφασηστοδικάσανΔιοικητικόΕφετείο,τοοποίο
δενμπορούσε,κατάτονΚΔΔ[άρθρο150],νατηνεκτιμήσει[…],(β)διατυπώθηκε
κατά παραγνώριση της θεμελιώδους αρχής της δικονομικής αυτονομίας των
κρατώνμελών,όπωςαυτήπροκύπτειτόσοαπότηνομολογίατουΔΕΚ/ΔΕΕόσο
και από τη νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ, καθώς και της συναφούς αρχής της
επικουρικότητας του ελέγχου του ΕΔΔΑ, σύμφωνα με το άρθρο 35 παρ. 1 της
ΕΣΔΑ[…],(γ)δενείναισαφέςανηδιαγνωσθείσαμετηνκρίσηαυτήυποχρέωση
αυτεπάγγελτηςέρευνας/εξέτασηςβαρύνεικαιτοΣυμβούλιοτηςΕπικρατείας,ως
Αναιρετικό Δικαστήριο, στην περίπτωση δε που γίνει δεκτή μια τέτοια
ερμηνευτική εκδοχή, τότε αυτή είναι παντελώς αδικαιολόγητη και εμφανώς
εσφαλμένη, ως αντίθετη με τη φύση και τη λειτουργία της αναιρετικής
δικαιοδοσίας του Δικαστηρίου και των αντίστοιχων ορίων του αναιρετικού του
ελέγχου,τηνιδιαιτερότητατουοποίουαναγνωρίζειτοίδιοτοΕΔΔΑ[…]και(δ)το
μοναδικό επιχείρημα που διατύπωσε το ΕΔΔΑ για να στηρίξει την παραπάνω
κρίση του, ότι δηλαδή η μη λήψη υπόψη από τον διοικητικό δικαστή του
στοιχείου της πρώτης “ποινικής διαδικασίας” (παρά την απαράδεκτη επίκληση
και υποβολή από τον ενδιαφερόμενο διάδικο του οικείου αποδεικτικού
στοιχείου) ‘[...] θα ισοδυναμούσε με εκούσια ανοχή μίας κατάστασης στην
εσωτερική έννομη τάξη που ενδεχομένως να παραγνωρίζει την αρχή ne bis in
idem’, είναι προδήλως ανεπαρκές για τη θεμελίωση της υποχρέωσης του
διοικητικούδικαστήγιααυτεπάγγελτηεξέτασητουζητήματος(τηςύπαρξης,του
αμετακλήτου και, περαιτέρω, των συνεπειών σχετικής απόφασης ποινικού
δικαστηρίου), δεδομένου ότι, σε πλείστες όσες περιπτώσεις, η εφαρμογή των
δικονομικώνκανόνωνπουπροβλέπονταιστοεθνικόήκαιστοευρωπαϊκόδίκαιο
(μεταξύ των οποίων και ο κανόνας του άρθρου 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) έχει ως
αναπόφευκτη συνέπεια τη διατήρηση στην οικεία έννομη τάξη (με την εκούσια
ανοχήτωνοργάνωνπουείναιαρμόδιαγιατηνπροστασίατης)καταστάσεωνπου
ενδέχεται να παραβιάζουν κάποιο θεμελιώδες δικαίωμα (λ.χ. σε περίπτωση
εκπρόθεσμης άσκησης του προβλεπόμενου ενδίκου βοηθήματος ή μέσου ή
4
εκπρόθεσμης προβολής λόγων από το διάδικο ή εκπρόθεσμης επίκλησης και
υποβολής εκ μέρους του των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων, όπως εν
προκειμένω), η δε υιοθέτηση άποψης όπως η ανωτέρω του ΕΔΔΑ θα είχε ως
λογική συνέπεια την κατάργηση των δικονομικών κανόνων, ώστε να μην
διατηρούνται καταστάσεις που ενδέχεται να παραβιάζουν κάποιο θεμελιώδες
δικαίωμα,πράγμαπουδενθασυνέβαλεστηνεπιβαλλόμενηαπότοάρθρο6παρ.
1 της ΕΣΔΑ ταχεία και αποτελεσματική απονομή της δικαιοσύνης. [...] Τούτων
έπεταιότιηωςάνωκρίσητηςσκέψης66τηςαπό30.4.2015απόφασηςτουΕΔΔΑ,
στην οποία ερείδεται και το περαιτέρω σκεπτικό του, που καταλήγει σε
διαπίστωση περί παραβίασης τoυ άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της
ΕΣΔΑ στην υπόθεση του αιτούντος, είναι εμφανώς ανεπαρκώς αιτιολογημένη,
λαμβανομένων υπόψη και των συναφών ερμηνευτικών κριτηρίων τα οποία
απορρέουν από τη νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ, αλλά και του ΔΕΚ/ΔΕΕ.
Εξάλλου,ηενλόγωκρίσητουΕΔΔΑαφορούσεμόνοστονκανόναnebisinidem
και δεν επαναλήφθηκε στο πλαίσιο του συλλογισμού του για το άρθρο 6 παρ. 2
τηςΕΣΔΑ.Ηέλλειψηαυτήκαθιστάεμφανώςελλιπέςκαιασαφέςτοσκεπτικότου,
βάσει του οποίου διαπιστώθηκε παραβίαση του τεκμηρίου αθωότητας του
αιτούντος, δεδομένου ότι, ενόψει της σκέψης 6 της απόφασης 3616/2011 του
ΣυμβουλίουτηςΕπικρατείας,ανέκυπτεπροδήλωςπαρόμοιοζήτημα,σεσχέσημε
τηνερμηνείαή/καιτηνεφαρμογήτουάρθρου6παρ.2τηςΕΣΔΑ,στηνυπόθεση
του αιτούντος. Υπό την εκδοχή ότι το ΕΔΔΑ υιοθέτησε εμμέσως, πλην σαφώς,
στιςσκέψεις78-88τηςαπόφασήςτου,όσαείχεδεχθείστησκέψη66,ισχύουνως
προς την κρίση του περί παραβίασης του τεκμηρίου αθωότητας του αιτούντος
mutatis mutandis όσαν έγιναν δεκτά παραπάνω, αναφορικά με την εμφανή
ανεπάρκεια της κρίσης της σκέψης του 66, για το ne bis in idem και του
συμπεράσματος του ΕΔΔΑ περί παραβίασης του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου
ΠρωτοκόλλουτηςΕΣΔΑ.»
Πράγματι,ναιμεντοΕΔΔΑέχεικατ’επανάληψησυναγάγειαπόδιάφοραάρθρα
τηςΕΣΔΑ(πέραντωνάρθρων6και13,όπωςλ.χ.απότοάρθρο8)διαδικαστικές
εγγυήσεις υπέρ των διοικουμένων και αντίστοιχες υποχρεώσεις των οργάνων
των κρατών μελών, αλλά η τοιαύτη νομολογιακή διεύρυνση της κανονιστικής
εμβέλειας των επιταγών των άρθρων αυτών κρίνεται εύλογη, εφόσον σκοπεί
στη διασφάλιση του effet utile των οικείων διατάξεων της ΕΣΔΑ, δηλαδή της
αποτελεσματικότητας(τηςάσκησηςκαιτηςπροστασίας)τωνδικαιωμάτωνπου
αυτές κατοχυρώνουν. Η αναγνώριση τέτοιων εγγυήσεων, στο μέτρο που
συνεπάγεται την επιβολή στα κράτη μέλη ειδικών δικονομικών ρυθμίσεων,
πρέπει να εξετάζεται επιπρόσθετα (και, δη, προεχόντως) υπό το πρίσμα των
άρθρων 6 και 13 της ΕΣΔΑ και, εν πάση περιπτώσει, της αρχής της
διαδικαστικήςκαιτηςουσιαστικήςεπικουρικότηταςτηςελεγκτικήςλειτουργίας
τουΕΔΔΑ.Ενπροκειμένω,όπωςεξήγησετοΣτΕστοπλαίσιοτηςανάλυσήςτου
για την τήρηση της αρχής της αποτελεσματικότητας, που περιορίζει την αρχή
τηςεθνικήςδικονομικήςαυτονομίας(σκέψη11τηςΣτΕ1993/2016),ηεπιβολή
από τον ΚΔΔ στον διάδικο-φορολογούμενο του βάρους να επικαλεσθεί και να
προσκομίσει, παραδεκτώς, εντός ορισμένης προθεσμίας, αποδεικτικά έγγραφα
περίτηςύπαρξηςκαιτουαμετάκλητουσχετικήςαθωωτικήςποινικήςαπόφασης
δεν καθιστά, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την
άσκηση των δικαιωμάτων που ο φορολογούμενος αντλεί από το ευρωπαϊκό
δίκαιο, όπως από τα άρθρα 4 του 7ου Πρωτοκόλλου και 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, με
συνέπειαναμηνδικαιολογείταιησυναγωγήαπότιςενλόγωδιατάξειςτηςΕΣΔΑ
υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή (της ουσίας και, πολλώ μάλλον, του
αναιρετικού)γιααυτεπάγγελτηέρευνατωνανωτέρωστοιχείωνκαι,περαιτέρω,
5
της επιρροής τους στην ενώπιόν του δίκη. Με άλλα λόγια, η δίκαιη στάθμιση,
αφενός της προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων που κατοχυρώνουν οι
παραπάνωδιατάξειςτηςΕΣΔΑκαι,αφετέρου,τωναναγκώνομαλήςδιεξαγωγής
της διοικητικής δίκης και κατά το δυνατόν ταχείας επίλυσης των
φορολογικών/τελωνειακών διαφορών δεν δικαιολογεί το συμπέρασμα στο
οποίο κατέληξε αβασάνιστα το ΕΔΔΑ, χωρίς να αντιμετωπίσει το θέμα με
επαρκή αιτιολογία, λαμβάνοντας προσηκόντως υπόψη το εθνικό δικονομικό
δίκαιο της απόδειξης και τη συναφή βασική αρχή της δικονομικής αυτονομίας
τωνκρατώνμελών.
ΙΙΙ.Είδοςκαιβαθμός/επίπεδοαπόδειξης
(Α) Στη σκέψη 8 της απόφασης ΣτΕ 884/2016, σε συνέχεια της
προπαρατεθείσας μείζονας για το βάρος απόδειξης (βλ. ανωτέρω σελ. 2),
κρίθηκαν τα ακόλουθα, όσον αφορά το είδος και το βαθμό απόδειξης
παραβάσεωνφοροδιαφυγής:
Ωστόσο,τούτο[δηλαδή,ότιτοβάροςαπόδειξηςτωνπραγματικώνπεριστατικών
που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική
παράβαση φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος] δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική
αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που
αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια
τέτοιααπαίτησηθαεπέβαλεστηΔιοίκησηέναυπέρμετροκαισυχνάαδύνατονα
επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας
μεταξύ,αφενός,τωνπροαναφερόμενωνθεμελιωδώναρχών(καιτωνθεμελιωδών
δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του
επιτακτικούδημοσίουσυμφέροντοςτηςπάταξηςτηςφοροδιαφυγής,πουαπότη
φύσητηςείναισυνήθωςδυσχερώςεντοπίσιμη.Συγκεκριμένα,ηαποτελεσματική
αντιμετώπισητουφαινομένουτηςφοροδιαφυγήςεπιβάλλειναμηνκαθιστούνοι
αρχέςήοικανόνεςπουδιέπουντοείδοςκαιτοβαθμόαπόδειξηςτηςύπαρξήςτης
αδύνατηήυπερβολικάδυσχερήτηνεφαρμογήτηςφορολογικήςνομοθεσίαςαπό
τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η
επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος,
και,περαιτέρω,ηύπαρξηαντίστοιχηςφορολογητέαςύληςμπορείναπροκύπτει,
κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με
βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”),
ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά
θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει
των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο,
είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί
διάπραξηςτηςαποδιδόμενηςπαράβασης[…].Τούτοδενσυνιστάαντιστροφήτου
βάρουςαπόδειξης,αλλάκανόναπουαφοράστηφύσηκαιστοντρόποεκτίμησης
τωναποδεικτικώνστοιχείων[…].Ειδικότερα,τέτοιαστοιχείαέμμεσηςαπόδειξης
(ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν
ότι συντρέχουν σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός
λογαριασμόςτουφορολογούμενου,μέσωτουοποίουπραγματοποιείταιέμβασμα
στο εξωτερικό, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα
(νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός
έχειδηλώσειστηφορολογικήαρχήούτεαπόάλλησυγκεκριμένηκαιαρκούντως
τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν
(υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων
(σύμφωναμετηδιάταξητουάρθρου66παρ.1περιπτ.ατουΚΦΕκαι,ήδη,του
άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης
ακρόασης,είτεεντοπίζειηφορολογικήαρχή,επιδεικνύονταςτηνοφειλόμενη,σε
6
χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και
εύλογα,ενόψειτωνπεριστάσεων,μέτραελέγχουκαιδιερεύνησηςτηςυπόθεσης,
που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του ν.
4174/2013), καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’
αρχήν,ικανάναδικαιολογήσουν,ενόψεικαιτωνδιδαγμάτωντηςλογικήςκαιτης
κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά,
πάντως, κατά το συνήθως συμβαίνον, προερχόμενο από οικονομική
δραστηριότηταεπιτρεπτήκατάτονόμο)αντιστοιχείσεμηδηλωθέν,υποκείμενο
σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού […]. Πράγματι, τέτοιες
υποθέσεις είναι κατεξοχήν πρόσφορες για έμμεση απόδειξη της ύπαρξης
φορολογητέου εισοδήματος και σχετικής φορολογικής παράβασης ανακριβούς
δήλωσης και αντίστοιχης φοροδιαφυγής, λαμβανομένου υπόψη ότι το επίμαχο
ποσόείτε(α)αποτελείφορολογητέομηδηλωθένεισόδημα,περίπτωσηπουείναι
και η συνήθης, κατά τα κοινώς γνωστά, στην ελληνική οικονομική
πραγματικότηταείτε(β)συνιστάαπαλλασσόμενοτουφόρουεισόδημα,οπότεο
φορολογούμενοςβαρύνεταιούτωςήάλλωςμετηναπόδειξητηςσυνδρομήςτων
όρωντηςσχετικήςφοροαπαλλαγής[…]είτε(γ)προέρχεταιαπόκάποιαάλλη,μη
περιλαμβανόμενη στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος αλλά κατ’ αρχήν
νόμιμη,πηγήήαιτία(πουμπορείκαιναγεννάφορολογικήυποχρέωση,μεβάση
διατάξειςτηςφορολογικήςνομοθεσίαςδιαφορετικέςαπόεκείνεςτηςφορολογίας
εισοδήματος),τηνοποία,πάντως,οφορολογούμενος(τεκμαίρεταιότι)γνωρίζειή
οφείλει να γνωρίζει και, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη,
υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή, παρέχοντάς της
σχετικάστοιχεία,δυνάμεναναελεγχθούνωςπροςτηνακρίβειακαιτηνεπάρκειά
τους και, αναλαμβάνοντας, σε διαφορετική περίπτωση, τον κίνδυνο να
συναχθούν σε βάρος του συμπεράσματα περί τέλεσης της προαναφερόμενης
φορολογικής παράβασης είτε (δ) σε εξαιρετικές περιπτώσεις, απορρέει από
συμπεριφορά που συνιστά ποινικό αδίκημα (λ.χ. εμπόριο ναρκωτικών ή
δωροδοκία), με συνέπεια να υπόκειται (όχι σε φόρο εισοδήματος αλλά) σε
δήμευση,σύμφωναμετηγενικήδιάταξητουάρθρου76τουΠοινικούΚώδικακαι
μεειδικέςδιατάξειςτηςποινικήςνομοθεσίας.[…]
[ηυπογράμμισηέχειπροστεθεί]
Οι ανωτέρω κρίσεις του Δικαστηρίου για το είδος (ήτοι, για τη δυνατότητα
έμμεσης) απόδειξης φορολογικών παραβάσεων συναρτάται με την ακόλουθη
μείζονα που διατυπώνεται στη σκέψη 7 της ΣτΕ 884/2016, αναφορικά με τη
συναγωγή συμπερασμάτων από την παράλειψη ή την αδυναμία του
φορολογούμενου να παράσχει ικανοποιητικές εξηγήσεις για την προέλευση
(μεγάλων)ποσώντραπεζικώντουκαταθέσεων:
[Σ]σευπόθεσηόπωςηκρινόμενη,οφορολογούμενος(τεκμαίρεταιότι)γνωρίζειή
οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία
του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’
ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη
φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρ. 66
παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, εκείνη του άρ. 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013,
δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον
αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο
πλαίσιοτουφορολογικούελέγχουκαιτηςαντιμετώπισηςτηςφοροδιαφυγής,το
κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης (πρβλ. ΕΔΔΑ 22.12.2015, G.S.B. κατά
Ελβετίας, 28601/11, σκέψεις 92-93). Επομένως, οφείλει, κατ’ αρχήν, να
ανταποκριθείστηνκλήσητηςφορολογικήςελεγκτικήςαρχήςνατηςχορηγήσειτα
αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία
διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η
οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη
7
απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του
φορολογίαςεισοδήματος.Καιναιμενμπορεί,κατ’εξαίρεση,νααντιταχθεί,ενόλω
ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος
κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής
του […], αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να
παράσχειτιςπαραπάνωπληροφορίεςήηαδυναμίατουνατεκμηριώσειεπαρκώς
τουςισχυρισμούςπουπροβάλλειπροςδικαιολόγησητωνεπίμαχωνποσώνστους
τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη
φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής,
απότοδιοικητικόδικαστήριο)τωναποδείξεωνσεβάροςτουκαιεπιτρέπεταινα
οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης
παράβασηςανακρίβειαςτηςδήλωσήςτουκαιαντίστοιχηςφοροδιαφυγής(πρβλ.
ΕΔΔΑ8.2.1996,18731/91,JohnMurrayκατάΗνωμένουΒασιλείου,σκέψη47και
ΕΔΔΑ20.3.2001,33501/96,TelfnerκατάΑυστρίας,σκέψεις15-17).
Η προπαρατεθείσα σκέψη της ΣτΕ 884/2016 περί του ότι χωρεί έμμεση
απόδειξηστιςφορολογικέςδιαφορέςδενσυνιστάασφαλώςκάποιοκαινούργιο
νομολογιακόδεδομένο,όπωςάλλωστεπροκύπτεικαιαπότησχετικήνομολογία
στηνοποίαπαραπέμπειηαπόφαση3.Ωστόσο,ησκέψηαυτήπεριλαμβάνεισειρά
πρωτότυπων στοιχείων. Πρώτον, δέχεται ότι η έμμεση απόδειξη έχει
συνταγματικό έρεισμα, αναγόμενο στο επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της
πάταξης της φοροδιαφυγής. Τούτο έχει ως συνέπεια, ιδίως, να επιβάλλονται
αντίστοιχοιπεριορισμοίστονομοθέτηκαιστονερμηνευτήτουδικαίου,αλλάκαι
σχετικέςκατευθύνσειςστηφορολογικήΔιοίκησηκαι,περαιτέρω,σταδιοικητικά
δικαστήρια, ως προς τη χρήση έμμεσων αποδείξεων, για την εφαρμογή της
φορολογικής νομοθεσίας. Δεύτερον, το Δικαστήριο σημειώνει ότι η τέλεση
φορολογικής παράβασης δεν χρειάζεται να στηρίζεται σε άμεσες αποδείξεις,
αλλά μπορεί να προκύπτει (μόνον) από έμμεσες αποδείξεις. Τούτο
δικαιολογείται από τη φύση και τη δυσχέρεια εντοπισμού των παραβάσεων
φοροδιαφυγής και, επομένως, από την ανάγκη εξυπηρέτησης του
προαναφερόμενου, συνταγματικώς επιβαλλόμενου, δημόσιου συμφέροντος.
Τρίτον, η έμμεση απόδειξη παράβασης φοροδιαφυγής συνδέεται με το βάρος
του φορολογούμενου να παράσχει εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες
εξηγήσεις σχετικά με την οικονομική του δραστηριότητα ή/και κατάσταση,
ώστενααρθούνοιδικαιολογημένεςυπόνοιεςπαραβατικήςτουσυμπεριφοράς,
οιοποίεςπηγάζουναπόορισμένες,αντικειμενικέςενδείξεις.Τούτοδενσυνιστά
αντιστροφή του βάρους απόδειξης της παράβασης (αλλά πτυχή του κανόνα
περί έμμεσης απόδειξής της) ούτε παραβιάζει το δικαίωμα μη
αυτοενοχοποίησης(ήιδιωτικούβίου)τουφορολογούμενου,απότησιωπήτου
οποίου ή την αδυναμία του να παράσχει τέτοιες εξηγήσεις επιτρέπεται η
συναγωγή συμπερασμάτων από τη φορολογική διοίκηση ή/και τον διοικητικό
δικαστή. Τέταρτον, το Δικαστήριο αναδεικνύει τη στενή σχέση της έμμεσης
απόδειξης με το βαθμό/επίπεδο απόδειξης της φορολογικής παράβασης στη
διοικητική διαδικασία και δίκη. Το τελευταίο αυτό στοιχείο, που διακρίνεται
απότοείδοςτηςαπόδειξης,αναλύεταιαμέσωςπαρακάτω.
3 ΣτΕ 2316/1991, 2961/1980 (φορολογία εισοδήματος), ΣτΕ 43/2006 επταμ., 4134/2001,
428/1996, 4026/1983, 954/1982 (φορολογία δωρεών), ΣτΕ 2046/1985, 2193/1958
(φορολογία κληρονομιών), ΣτΕ 2136/2012, 2967/2004, 1275/1985 (παραβάσεις μη έκδοσης
φορολογικών στοιχείων), ΣτΕ 1404/2015 (παράβαση λήψης εικονικού τιμολογίου), ΣτΕ
2768/2015,747/2015,1351/2014επταμ.,2951/2013,117/2005(τελωνειακέςπαραβάσεις)
8
(Β) Σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΣτΕ σε φορολογικές και τελωνειακές
υποθέσεις, κατά την έννοια των άρθρων 144 επ. ΚΔΔ, ο διοικητικός δικαστής,
για να εκφέρει την κρίση του επί της ουσίας της υπόθεσης (ιδίως, για τη
διάπραξη φορολογικής παράβασης), πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη
δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών
περιστατικών,κατ’εκτίμησητωνστοιχείωντηςδικογραφίας,ενώεάνθεωρήσει
ότιταυπάρχονταστοιχείαείναιανεπαρκήπροςσχηματισμόβέβαιηςδικανικής
πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων
και,τελικά,νακρίνειτηνυπόθεση,αφούκατανείμειτοβάροςαπόδειξηςμεταξύ
των διαδίκων. Ο βαθμός (ή επίπεδο/μέτρο) απόδειξης αναφέρεται στο βαθμό
βεβαιότητας που πρέπει να έχει ο δικαστής για τα κρίσιμα πραγματικά
γεγονότα, ως προϋπόθεση για το σχηματισμό της ως άνω απαιτούμενης
δικανικής πεποίθησης (περί της διάπραξης της παράβασης). Αντίστοιχος είναι
και ο βαθμός βεβαιότητας που πρέπει να έχει η φορολογική Διοίκηση όταν
κρίνειτηνουσίατηςυπόθεσης.
Οβαθμόςαπόδειξης(standardofproof)είναιέννοιαγνωστήστηνομολογίατου
ΕΔΔΑ (λ.χ. στο πεδίο του άρθρου 3 της ΕΣΔΑ) και των δικαστηρίων της ΕΕ
(ιδίως, στο πεδίο των παραβάσεων του δικαίου του ανταγωνισμού). Συνιστά,
επιπλέον, βασικό στοιχείο του δικαίου της απόδειξης στην έννομη τάξη
διαφόρων κρατών (και όχι μόνο στα αγγλοσαξωνικά νομικά συστήματα)4. Η
ελληνικήθεωρίακαινομολογίαδενφαίνεταιναέχειασχοληθείιδιαίτεραμετο
ζήτημα, ίσως λόγω της αντίληψης ότι ο σχηματισμός βέβαιης δικανικής
πεποίθησης από τον (πολιτικό, ποινικό ή διοικητικό) δικαστή προϋποθέτει
απόλυτη βεβαιότητά του για τα κρίσιμα πραγματικά γεγονότα. Τα τελευταία
χρόνια, το ζήτημα τέθηκε (το πρώτον, εξ όσων γνωρίζω), είτε άμεσα είτε
έμμεσα,στηνομολογίατουΒ΄ΤμήματοςτουΣτΕ(βλ.ΣτΕ3182/2010σκέψη6,
2067/2011 επταμ. σκέψη 13, 2780/2012 επταμ. σκέψη 8). Με τις πρόσφατες
αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος 884/2014 και
1992/2016, το Δικαστήριο δέχεται πλέον με σαφήνεια το βαθμό/επίπεδο
απόδειξης ως ουσιώδες στοιχείο του δικαίου της απόδειξης στη διοικητική
διαδικασία και δίκη. Ειδικότερα, στη σκέψη 9 της ΣτΕ 1992/2016 κρίθηκε (σε
σχέση με τις επιταγές που απορρέουν από το τεκμήριο αθωότητας, κατά το
άρθρο6παρ.2τηςΕΣΔΑ,όπωςέχειερμηνευθείαπότοΕΔΔΑ)ότι
[ο]διοικητικόςδικαστήςμπορείναστηριχθείκαιστοδιαφορετικό(χαμηλότερο)
βαθμό/επίπεδο απόδειξης των παραβάσεων φοροδιαφυγής που ισχύει στη
διοικητικήδίκησεσχέσημεεκείνοπουδιέπειτηνποινικήδίκη,γιατααντίστοιχα
ποινικά αδικήματα, ενόψει και του ότι στην ποινική δίκη υπάρχει ο κίνδυνος
στέρησης της προσωπικής ελευθερίας και όχι απλώς περιουσιακών στοιχείων
(πρβλ.ΣτΕ884/2016επταμ.σκέψη8,Ολομ.1741/2015σκέψη14και2067/2011
επταμ. σκέψη 13, σε συνδυασμό με ΕΔΔΑ 14.10.2010, 29889/04, Vanjak κατά
Κροατίας,σκέψη68καιΕΔΔΑ11.2.2003,Y.v.Norway,56568/00,σκέψη41).
Υπενθυμίζεται ότι η σκέψη 8 της ΣτΕ 884/2016, στην οποία παραπέμπει η
ανωτέρω κρίση της ΣτΕ 1992/2016, δέχθηκε, συναφώς, τα ακόλουθα: (α) η
φορολογική αρχή δεν υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση
φοροδιαφυγής με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη
βεβαιότητα την τέλεσή της, καθόσον μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη
Διοίκησηέναυπέρμετροκαισυχνάαδύνατοναεπωμισθείβάρος,ασύμβατομε
4ΩςπροςτατρίαβασικάστάνταρνταπόδειξηςστοδίκαιοτωνΗ.Π.Α.,βλ.Ι.Δημητρακόπουλος,
“ΔιοικητικέςΚυρώσειςκαιΘεμελιώδηΔικαιώματα”,op.cit.,σελ.192.
9
την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των θεμελιωδών
αρχώντουκράτουςδικαίου,τηςαναλογικότηταςκαιτουτεκμηρίουαθωότητας
και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της
φοροδιαφυγής,πουαπότηφύσητηςείναισυνήθωςδυσχερώςεντοπίσιμηκαιη
αποτελεσματικήαντιμετώπισητηςοποίαςεπιβάλλειναμηνκαθιστούνοιαρχές
ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της
αδύνατηήυπερβολικάδυσχερήτηνεφαρμογήτηςφορολογικήςνομοθεσίαςαπό
τη Διοίκηση, (β) επομένως, η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται
στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η
ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει και από έμμεσες
αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες
ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και
αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως
αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη
πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης
παράβασης. Η τελευταία αυτή επεξήγηση δίνει κατ’ ουσίαν τον ορισμό του
(αναγκαίου αλλά και επαρκούς) βαθμού απόδειξης των διοικητικών
παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο οποίος είναι δεκτικός εφαρμογής και σε άλλες
υποθέσεις διοικητικών παραβάσεων5ή φορολογικών διαφορών6. Το εν λόγω
standardofproofαπαιτείαπότονκριτήναπειστείγιατοκρίσιμοπραγματικό
σε ικανό/υψηλό βαθμό, ο οποίος βρίσκεται στο ενδιάμεσο μεταξύ της
πλήρους/απόλυτης βεβαιότητας διάπραξης του αδικήματος, που προσιδιάζει
στην ποινική δίκη, όπου το διακύβευμα είναι συνήθως σοβαρότερο (στέρηση
της προσωπικής ελευθερίας, έντονη ηθική και κοινωνική αποδοκιμασία του
δράστη), και της απλής πεποίθησης ότι η ύπαρξη του επίμαχου πραγματικού
είναι περισσότερο πιθανή από την ανυπαρξία του (υπέρτερη πιθανότητα ή
51%), επίπεδο απόδειξης που προσήκει, κατ’ αρχήν, στις διαφορές μεταξύ
ιδιωτών.Μετοωςάνωπεριεχόμενο,τοδιαμορφωθέναπότοΔικαστήριομέτρο
απόδειξης διοικητικών παραβάσεων φοροδιαφυγής άγει στην επίτευξη της
κατάλληληςισορροπίαςμεταξύτωνσυγκρουόμενωνθεμελιωδώνδικαιωμάτων
και αρχών, που μνημονεύονται στην αρχή της σκέψης 8 της ΣτΕ 884/2016. Γι’
αυτόκαιέχειαντίστοιχοσυνταγματικόυπόβαθρο.
Νοέμβριος2016
Ι.Δημητρακόπουλος
5Πρβλ. ιδίως ΣτΕ 2780/2012 επταμ. (παραβάσεις του δικαίου του ανταγωνισμού). Άλλωστε,
παρόμοιαπροσέγγισητουαπαιτούμενουβαθμούαπόδειξηςέχειυιοθετήσειτοΔΕΕ,σεσχέσημε
τιςπαραβάσειςστοπεδίοτουανταγωνισμού.
6Πρβλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1445/2016 επταμ. σκέψη 8: «[...] για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης
φορολογικής υποχρέωσης [δήλωσης και φορολόγησης στην Ελλάδα του παγκόσμιου
εισοδήματος] ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς
αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα,
φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που
τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της
ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης
φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, κατ’ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν
συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού
στηνΕλλάδα,καινακρίνειτοζήτημα,στοπλαίσιοδεαυτό,έχειτηνεξουσία,κατ’άρθρο152επ.
του Κ.Δ.Δ., να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον
αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να αποφανθεί, αφού κατανείμει το
βάροςαποδείξεωςμεταξύτωνδιαδίκων.»(ηυπογράμμισηέχειπροστεθεί).
10