Il documento n. 3 dell’Irdcec Trasformazione eterogenea: i profili contabili

L’IRDCEC illustra i profili civilistici, contabili e fiscali dell’operazione di trasformazione eterogenea da società di capitali in enti non profit e viceversa.

di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro

L’Istituto di ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (IRDCEC) ha illustrato i

profili civilistici

,

contabili

e

fiscali

dell’operazione della trasformazione eterogenea, introdotta nel nostro ordinamento in occasione della riforma del diritto societario attuata con il D.Lgs. n. 6/2003. L’istituto in commento è finalizzato ad offrire gli strumenti per far fronte all’esigenza che si può presentare durante la vita utile di un ente di assumere una forma o un tipo diversi da quelli iniziali, rendendo di conseguenza assimilabile la modifica della struttura, senza dover procedere allo scioglimento e alla successiva ricostruzione di un modello diverso. In particolare, gli artt. 2500 in accomandita di trasformarsi in

septies

e 2500

octies

c.c. permettono alle società per azioni, a responsabilità limitata e

consorzi

,

società consortili

,

società cooperative

,

comunioni d’azienda

,

associazioni non riconosciute

e

fondazioni

, e viceversa. Sotto il profilo contabile, al di là degli adempimenti scritturali, numerosi sono gli aspetti che meritano, secondo l’IRDCEC, di essere approfonditi.

La perizia di stima nella trasformazione eterogenea

L’art. 2500

ter

, comma 2, c.c. prevede nel caso della c.d.

“trasformazione omogenea progressiva”

da parte di un perito di una perizia redatta da un esperto, ai sensi dell’art. 2343 ovvero dell’art. 2465 c.c., attestante che il capitale della società risultante dalla trasformazione

determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell’attivo e del passivo”

. , la predisposizione

“sia

L’utilizzo da parte del legislatore dei termini finalità riconosciute alla suddetta perizia.

“valori attuali”

e il riferimento alle norme codicistiche sul conferimento hanno determinato il sorgere di alcuni dibattiti in ordine alle Secondo l’IRDCEC, il compito della stessa è quello di garantire che il capitale iniziale della società risultante dalla trasformazione non risulti annacquato; pertanto in tale ottica deve essere intesa la formulazione “valori attuali”, ovverosia gli importi ai quali sono iscritti gli elementi patrimoniali della società trasformando devono essere la loro rappresentazione in bilancio.

adeguati

, cioè determinati nel rispetto dei principi contabili che disciplinano Inoltre, il richiamo alle disposizioni relative al conferimento non deve indurre a ritenere che il contenuto e l’obiettivo della perizia siano analoghi per entrambe le operazioni (conferimento e trasformazione), sebbene non sempre tali divergenze risultino così evidenti. Nelle ipotesi in questione, infatti, il contenuto della

perizia di stima

potrebbe risultare simile, stante la necessità di evitare che il capitale dei “soggetti di destinazione” possa risultare del tutto annacquato. La previsione della perizia di stima recata dall’art. 2500

ter

, comma 2 c.c. non è stata però replicata con riferimento alla trasformazione eterogenea da ed in società di capitali; pertanto, tale vuoto normativo ha rimesso alla dottrina

giuridica ed economico-aziendale più accreditata l’individuazione del comportamento considerato più corretto. La tendenza prevalente circoscrive l’esigenza della relazione della perizia nel solo caso di

trasformazione eterogenea in società di capitali

e non anche nell’ipotesi contraria, dal momento che solo nel primo caso il mutamento della forma giuridica cambia anche il regime di responsabilità dei soci, e pertanto, si ritiene necessaria la predisposizione di uno strumento che svolga la funzione primaria di garanzia verso i terzi circa la consistenza del patrimonio. Naturalmente, la conclusione suddetta deve essere valutata caso per caso, in relazione alla specifica natura del soggetto trasformante e alla disciplina cui lo stesso risulta sottoposto. Fatta tale precisazione, occorre delineare il perimetro della portata contenutistica del documento in questione, evidenziando che il perito deve innanzitutto effettuare una ricognizione (fisica), verificando un maniera analitica gli elementi che compongono il patrimonio della società trasformata. Sotto il profilo estimativo, il perito deve, sempre secondo quanto si legge nel documento dell’IRDCEC, non già fare un’opera di riscontro e revisione critica degli importi relativi gli elementi che costituiscono il patrimonio della società trasformata, quanto una vera e propria ricerca dei valori correnti da attribuire agli stessi, sposando quindi un approccio contraddistinto da un tangibile aggancio ai prezzi di mercato. Per quel che concerne il profilo formale della perizia, l’IRDCEC propende per una struttura della stessa analoga a quella descritta dall’art. 2424 c.c. relativo allo

stato patrimoniale

; naturalmente la stesse deve essere arricchita da

note

e da

dettagli

che informino e descrivano le caratteristiche qualitative degli

assets

sottoposti a riscontro,

le procedure valutative adottate e le eventuali correzioni apportate , nonché le difficoltà emerse nell’espletamento dell’incarico.

La relazione degli amministratori nella trasformazione eterogenea regressiva

L’art. 2500

sexies septies

c.c. prevede, in caso di trasformazione da società di capitali in uno degli istituti previsti dall’art. 2500 c.c. che l’organo amministrativo predisponga, ove compatibile, una relazione che descriva gli effetti e le motivazioni dell’operazione posta in essere. Con tale documento, il quale riveste un’importanza fondamentale nell’impianto informativo dell’operazione, gli amministratori si rivolgono principalmente ai soci al fine di illustrare e giustificare le motivazioni che sono sottese alla decisione assunta. Lo stesso, infatti, rappresenta il ritratto essenziale delle finalità economiche e dei benefici attesi dalla trasformazione che si intende realizzare.

I principali effetti contabili

Trasformazione eterogenea verso società di capitali

Nel caso di trasformazione eterogenea verso società di capitali si verifica che nella maggior parte dei casi il codice civile non preveda specifiche disposizioni che impongano all’ente che si trasforma la tenuta della contabilità e del bilancio. Pertanto, l’ammontare del patrimonio netto e i valori ai quali devono essere iscritti gli elementi attivi e passivi sono quelli risultanti dalla perizia di stima. Nel caso in cui il capitale asseverato risulti

inferiore al minimo legale

richiesto per il tipo di società risultante dalla

trasformazione, occorre che i soci effettuino un conguaglio in denaro. Sotto il profilo scritturale, il procedimento è similare a quello previsto in caso di costituzione societaria. Infine, l’attribuzione delle quote partecipative è disciplinata solamente con riferimento alle fattispecie di

associazioni

e

fondazioni

; nel primo caso la ripartizione avviene in parti uguali fra gli associati; nel secondo essa è rapportata alle disposizioni contemplate nell’atto di fondazione o in mancanza dall’art. 31 c.c.

Trasformazione eterogenea da società di capitali

Il passaggio da una società per azioni ad un ente

non profit

richiede innanzitutto “un’opera di pulizia” del patrimonio aziendale di quelle operazioni che non sono ammesse nella forma prescelta, “pulizia” che in termini contabili si traduce nello storno del valore residuo di determinati assets, quali per esempio, l’avviamento, i prestiti obbligazionari, le azioni proprie, immaginando di impiagare a tal proposito il medesimo conto “Rettifiche di trasformazione”, come nell’operazione di trasformazione omogenea. Una volta effettuate tali rettifiche, l’organo amministrativo deve procedere con la chiusura dei conti, al fine di evidenziare l’entità del risultato prodotto dalla società che si trasforma; mediante la predisposizione di un documento redatto secondo il

format

e le regole che ispirano la redazione del bilancio d’esercizio. La successiva riapertura dei conti non è automatica, data l’assenza di alcun obbligo previsto dalla norma dei tenuta di un regime contabile coercitivo, se non ne caso in cui l’ente risultante dalla trasformazione non affianchi all’attività istituzionale anche quella commerciale.

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