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移轉訂價查核現況 及最新趨勢預測 講師:資誠聯合會計師事務所 蘇仁偉 經理 (國稅局查審資歷10年/移轉訂價專案查核小組組長兼主辦) 1 移轉訂價意義及目的 利用移轉訂價降低稅負之例子 實際營運 海外子公司 母公司 稅務安排 海外子公司 境外貿易公司 實際營運 會計報表 成本 售價 利潤 稅率 所得稅 成本 售價 利潤 稅率 所得稅 海外子公司 (功能:製造) 10 30 20 20% 4 10 15 5 20% 1 終端客戶 母公司 境外貿易公司 (ex.BVI) 15 95 80 0% 0 終端客戶 母公司 (功能:行銷) 30 100 70 30% 21 95 100 5 30% 1.5 2 移轉訂價選案重點 營利事業與關係人間從事交易，其營利事業所得稅結算申報 案件有下列情形之一者，優先列入選查案件： 申報之毛利率、營業淨利率及純益率低於同業申報。 全球集團企業總利潤為正數，而國內營利事業卻申報虧 損，或申報之利潤與集團內其他企業比較顯著偏低。 交易年度及前二年度之連續三年度申報之損益呈不規則 鉅幅變動情形。 未依規定格式揭露關係人相互間交易之資料。 未依本準則第六條規定，評估受控交易之結果是否符合 常規，或決定受控交易之常規交易結果，且未依本準則 第二十二條第一項規定備妥相關文據。 3 移轉訂價選案重點 關係人間有形資產之移轉或使用、無形資產之移轉或使用、 服務之提供、資金之使用或其他交易，未收取對價或收付之對 價不合常規。 稽徵機關進行調查時，未依本準則第二十二條第四項規定提 示關係人交易之相關文據者，其以後年度之營利事業所得稅申 報案件。 經稽徵機關依本準則調整者，其前後年度之營利事業所得稅 申報案件。 與設在免稅或低稅率國家或地區之關係人間業務往來，金額 鉅大或交易頻繁。 與享有租稅優惠之關係人間業務往來，金額鉅大或交易頻繁。 其他以不合常規之安排，規避或減少納稅義務。 4 從屬或控制關係之認定 股權測定(第1款至第3款) 直接或間接持有有表決權股 份或資本總額20%以上 甲公司 甲公司 25% 10% 乙公司 直接或間接由相同之 人持有或控制20%以上 20% 乙公司 營利事業持有另一營 利事業有表決權之股份 或資本總額百分比為最 高且達10%以上 甲公司 25% 乙公司 丙公司 20% 60% 丙公司 10%+12%=22% 管理權測定(第4款至第6款) 兩營利事業執行業務股東或 董事有半數以上相同 A、B、C 甲公司 D、E 乙公司 A、B、C F、G 董事長、總經理同 營利事業與其直接 一人，或具配偶或2 或間接持股達50% 親等關係 之營利事業，派任 於另一營利事業之 甲公司 乙公司 董事合計超過半數 配偶 董事長A 5 總經理B 從屬或控制關係之認定 人事、財務或業務經營之控制(第8款) 人事控制：營利事業指派 人員擔任另一營利事業之 總經理或與其相當或更高 層級之職位 資金控制：非金融機構 技術控制：營利事 之營利事業，對另一營利 業之生產經營活動 事業之資金融通金額或背 須由另一營利事業 書保證金額達另一營利事 提供無形資產始能 進行，且該生產經 業總資產之1/3以上 營活動之產值達總 產值50%以上者。 甲公司 乙公司 貸予1億 總資產2 資金 億元 進貨控制：營利事業購進 之原物料、商品，其價格 及交易條件由另一營利事 業控制，且該進貨之金額 達該營利事業同年度進貨 總金額50%以上者 銷貨控制：營利事業商 品之銷售，由另一營利 事業控制，且該銷貨之 金額達該營利事業同年 度銷貨總金額50%以上 者 6 從屬或控制關係之認定 其他： 第7款 1.外國營利事業之總、分支機構 國外總機構與我國境內分支機構。 我國境內分支機構與境外其他分支機構。 2.我國營利事業之總、分支機構 我國總機構與境外分支機構。 我國境內分支機構與境外分支機構。 第9款 簽訂合資或聯合經營契約之營利事業。 第10款 其他足資證明具有控制能力或重大影響力者。 7 最適常規交易方法 按交易型態決定採用方式： TP 查核 準則 CUP CUT 可比較 可比較 未受控 未受控 價格法 交易法 RPM 再售 價格 法 CPLM 成本加 價法 PSM 利潤 分割 法 1.有形資 產之移 轉/使用 2.無形資 產之移 轉/使用 第10條 － 第11條 － － － 3.服務之 提供 4.資金之 使用 第12條 － － 第13條 － － － － 8 (進貨) (銷貨) CPM 可比 較利 潤法 可比較未受控價格法 1.定義：以非關係人於可比較情況下，從事有 形資產之移轉或使用、服務之提供或資金之 使用之可比較未受控交易所收取之價格，為 受控交易之常規交易價格。 2.釋例： 我國甲公司為消費性電子產品製造商，美國 子公司乙及獨立公司丙均為其產品配銷商。 假設本年度甲公司以每台$2,000之價格銷售 電烤箱予乙公司，收款條件30天，而以每台 $2,500元之價格銷售予丙公司，收款條件為 45天。此二筆交易除付款條件不同外，其餘 情況均相同。 9 可比較未受控價格法 研析： •由於甲、乙間受控交易與甲、丙間未受控交 易，其交易標的資產之特性及其他情況均相 同，僅契約條款中之收款條件略有不同。 •假設收款期間長短之不同，可使用合理之假 設，(如利息差異)確認延遲15天收款對價格 之影響為調增售價50元，則甲、丙間未受控 交易為甲、乙間受控交易之適當可比較對象 。 •甲、丙兩公司間之交易價格$2,500往下調整 $50為$2,450元後，可作為甲、乙受控交易之 單一常規交易價格，此時，CUP為最適方法。 10 可比較未受控價格法 我 國 美 受控交易 銷售電烤箱 每台$2,000 收款條件 30 天 國 乙公司 (受控配銷商) 甲公司 (製造商) 確認差異 影響 50 元，調整 後為適當 可比較對 象 獨立 客戶 丙公司 未受控交易 銷售電烤箱 每台$2,500 元 收款條件 45 天 (獨立配銷商) 11 再售價格法 定義： 1.按從事受控交易之營利事業再銷售予非關係人 之價格，減除依可比較未受控交易毛利率計算 之毛利後之金額，為受控交易之常規交易價格。 2.常規交易價格＝再銷售予非關係人之價格× (１－可比較未受控交易毛利率) 12 再售價格法 釋例： •我國甲公司為消費性電子產品製造商，美國子公司 乙及獨立公司丙均為其產品配銷商。假設100年度 甲公司以每台$2,000之價格銷售電烤箱予乙公司， 而以每台$1,800元之價格銷售予丙公司，但前者電 烤箱之品質較後者為高，此種品質差異對於兩者交 易價格之影響無法合理認定，且無法經由適當之調 整，以消除其影響。 •另乙公司向我國獨立供應商丁公司以每台$2,500元 購進攪拌機，乙公司於銷售電烤箱與攪拌機上所執 行之功能類似、採購之條件與數量相近、銷售之客 戶群相同，且再銷售予獨立客戶之價格均為$3,000 元。 13 再售價格法 研析： 1.CUP之適用性 由於甲、乙交易標的之電烤箱與甲、丙交易標的 之電烤箱具有顯著之差異，且無法經由適當之調 整以消除其差異，後者之交易非為CUP下之適當可 比較對象，故該法非為本案之最適常規交易方法 。 2.RPM之適用性 經由功能分析可知，乙公司僅執行購進再轉售之 配銷功能，且未就其購進之有形資產作任何增加 附加價值之實體改變，故可以乙公司為中心，採 行RPM，以評估甲、乙間受控交易之價格是否符合 常規。 14 再售價格法 採行再售價格法之步驟： 步驟1 確認再銷售予非關係人之價格 乙向甲購進電烤箱並以每台$3,000元轉售予獨立客戶，為適 當之「再銷售予非關係人之價格」。 步驟2 尋找可比較未受控交易毛利率 乙自獨立丁公司以每台$2,500元購進攪拌機，再以每台 $3,000元轉售予獨立客戶，其毛利率16.67%（=($3,000$2,500)/$3,000）為適當之內部「可比較未受控交易毛利率」 ，故可採 RPM。 步驟3 計算受控交易之常規交易價格 以再銷售予非關係人之價格$3,000元，減除按可比較未受控 交易毛利率16.67%計算之毛利$500元，甲、乙兩公司受控交易 之常規交易價格為$2,500元，我國甲公司之銷貨價格應向上調 高$500元。 15 再售價格法 我 國 美 國 Step2 以內部可比較資料 計算可比較未受控交易 毛利率 16.67% 銷售攪拌機 轉售攪拌機 每台$2,500 每台$3,000 Step3 推算受控交易之 丁公司 常規交易價格 Step1 (獨立製造商) $3,000×(1-16.67%)=$2,500 轉售電烤箱 銷售高品質 每台$3,000 電烤箱 每台$2,000 乙公司 (受控配銷商) 甲公司 (製造商) 非為 CUP 法之適 獨立 客戶 當可比 較對象 丙公司 銷售低品質 電烤箱 每台$1,800 (獨立配銷商) 16 成本加價法 定義： 1.自非關係人購進之成本或自行製造之成本，加 計依可比較未受控交易成本加價率計算之毛利 後之金額，為受控交易之常規交易價格。 2.常規交易價格＝自未受控交易人購進之成本或 自行製造之成本× (１＋可比較未受控交易成 本加價率) 17 成本加價法 釋例： •韓國甲公司為知名Ｎ牌運動鞋製造商，而子公 司乙為甲公司在我國境內之配銷商，100年甲 公司之製造成本為＄1,500元，並以每雙 $2,000元之價格銷售予乙公司，而乙公司再以 每雙$2,500之價格轉售予獨立客戶。 •經由功能分析可知，韓國甲公司為合約製造商 ，僅執行製造功能，而我國乙公司除執行配銷 功能外，尚從事研發活動並擁有N牌商標。 18 成本加價法 研析： 1.RPM之適宜性 由於我國配銷商乙公司功能過於複雜，不易發現適當 之可比較對象，故RPM尚非為適當之方法。 2.CPLM之適宜性 （1）韓國甲公司功能較單純，假設可發現與其功能類似 之獨立製造商R、S、T、U 及V公司，93年各公司 成本加價率分別為22%、24%、25%、26%及28%，不 過，缺乏可據以判定獨立製造商是否承擔匯率風 險及付款條件之資料。 （2）由於甲公司執行之功能相當單純，且又可找到可比 較未受控製造商之資料，故可以受控製造商為中 心，採行CPLM，以評估甲、乙兩公司間之交易價 格是否符合常規。 19 成本加價法 （3）建立受控交易成本加價率之常規交易範圍時，由於 缺乏足以判定該等獨立製造商是否承擔匯率風險及 確認其付款條件之資料，故以四分位中段區間建立 常規交易範圍為24%~26%。 （4）由於受測之甲公司成本加價率為33.33% 【($2,000-$1,500)/$1,500】，落於常規交易範圍 之外，不符合常規，故應按中位數25%調整，甲、 乙兩公司間之常規交易價格為$1,875元 【$1,500×(1+25%)】，我國乙公司之進貨價格應向 下調整$125元。 20 成本加價法 韓 國 銷售原物 料－製造 成本 ＄1,500 我 國 功能分析 製造 銷售 N 牌 運 動 鞋 $2,000,成 本加價率 33.33% 受控 製造商 功能分析 配銷 研發 N 牌商標 銷 售 N 牌 運 動 鞋$2,500 ,毛利率 20% 受控 配銷商 建立常規交易範圍 R 獨立 製造商 獨立 企業 無可 比較 未受 控資 22% 料 SsS 獨立 製造商 24% 25% T 獨立 製造商 26% U 獨立 製造商 28% V 獨立 製造商 21 獨立 配銷 商 獨立 客戶 可比較利潤法 可比較利潤法: 步驟1 步驟2 步驟3 步驟4 步驟5 步驟6 步驟7 選定受測個體及受測活動 選定可比較未受控交易 選定利潤率指標 決定可比較未受控交易之 平均利潤率 產生常規交易範圍 評估是否符合常規 常規營業利潤為基礎調整 收益及損費項目 營業資產報酬率：營業淨利 營業資產 營業淨利不包括非屬受測活動之所 得及與受測個體繼續經營無關之非常 損益。 營業資產不包括超額現金、短期投 資、長期投資、閒置資產及與該營業 活動無關之資產。超額現金指現金及 約當現金合計數超過營運資金部份， 以不超過營運現金為限。 (97.1.4台財稅字第09604564780) 營業淨利率：營業淨利/銷貨淨額 貝里比率：營業毛利/營業費用 成本及營業費用淨利率： 營業淨利/營業成本及營業費用 (97.8.6台財稅字第09704541020號) 22 可比較利潤法 釋例： 美國A公司製造A牌 電子產品行銷全球 ，其在我國境內之 受控配銷商B公司 ，進口該產品且以 A牌在我國境內銷 售。假設B公司與 可比較未受控配銷 商之間缺乏對於銷 貨成本與營業費用 之會計處理是否一 致之資訊 。 B 公司資料如下： 損益科目 98 年度 99 年度 100 年度 平均 銷貨收入淨額 450,000 560,000 550,000 520,000 銷貨成本 333,000 422,400 400,000 385,133 營業費用 80,000 110,000 154,600 114,867 營業淨利 37,000 27,600 -4,600 20,000 可比較未受控配銷商財務報表資料如下： 可比較未受 C D E F G H I 控配銷商 99 年度營業 3% 4% 4.5% 4.8% 5% 5.5% 6% 淨利率 97~99 年度 平均營業淨 3.2% 4.5% 4.7% 4.8% 5.0% 6.7% 9.0% 利率(註) 註：95 至 97 年度平均營業淨利率＝95 至 97 年度營業淨利總和/ 95 至 97 年度銷 貨收入淨額總和。 23 可比較利潤法 • 採行CPM之步驟 – 由於B公司所從事之配銷活動較為單純，故以B公司為受 測個體，配銷活動為受測活動 – 依B公司執行之配銷功能，選定營業淨利率為利潤水準 指標 建立可比較營業利潤： 可比較未受 C D E F G H I 控配銷商 97 至 99 年 平均營業淨 3.2% 4.5% 4.7% 4.8% 5.0% 6.7% 9.0% 利率 B 公司 98 至 100 年平均銷 520,000 520,000 520,000 520,000 520,000 520,000 520,000 貨收入淨額 可比較 營業利潤 16,640 23,400 24,440 24,960 26,000 34,840 46,800 (註) 註：可比較營業利潤＝B 公司 98 至 100 年平均銷貨收入×平均營業淨利率。 24 可比較利潤法 –採用四分位中段區間法，建立常規交易範圍介於 23,400元至34,840元。 –本案B公司100年度為虧損，98至100年度平均營業 淨利為20,000元，落於常規交易範圍之外，應按交 易當年度所有可比較營業利潤之中位數調整。 建立交易當年度（100 年度）可比較營業利潤： 可比較未受控 D E C H F I G 配銷商 可比較未受控 配銷商 99 年度 3% 4% 4.5% 4.8% 5% 5.5% 6% 營業淨利率 B 公司 100 年 度銷貨收入淨 550,000 550,000 550,000 550,000 550,000 550,000 550,000 額 100 年度可比 16,500 22,000 24,750 26,400 27,500 30,250 33,000 較營業利潤 25 可比較利潤法 –所有可比較營業利潤之中位數為26,400元 ，故B公司100年度營業利潤應調整為26,400 元，調整增加營業利潤31,000元（申報虧損 數4,600元＋26,400元） 26 揭露標準 收入總額未達3千萬之營 利事業 收入 營利事業在中華民國境 總額 外有關係人（包括總機 在3千 構及分支機構） 萬元 以上 依租稅減免法規（指租 未達3 稅減免附冊所列之法規） 億元， 享有租稅優惠者。但申 且有 報實際抵減當年度營利 右列 事業所得稅結算申報應 情形 納稅額及前1年度未分 之一 配盈餘應加徵稅額之金 額合計在50萬元以下者， 者 不在此限。 關係企業 營利事業依法申報扣除 前5年虧損超過200萬元 收入總額在3億元以上之營利事 業 關係企業 以外關係 人 與同一關係企業之 全年交易總額達 1,200萬以上 與所有關係企業之 全年交易總額達 5,000萬以上 與同一關係企業以外 之關係人之全年交易 總額達600萬以上 與所有關係企業以外 之關係人之全年交易 總額達2,500萬以上 免於申報書揭 露關係人及關 係人交易資料 應於申報書揭 露符合關係人 交易要件之關 係企業及與其 相互間之交易 應於申報 書揭露符 合關係人 交易要件 之關係企 業以外之 關係人及 與其相互 間之交易 27 移轉訂價規範適用情況 Q:什麼情況下應編製移轉訂價報告？ 依移轉訂價查核準則第22條第1項及第3項規定，從事受 控交易之營利事業，應於辦理所得稅結算申報時，製作 並備妥移轉訂價報告或其他文據資料。 是否與關係企業之間具有交易往來 否 是 是否符合避風港法則 是 提供其他文據 否 無須受移轉訂價 查核準則規範 提供移轉訂價 報告 28 避風港法則 得免編製移轉訂價報告，以其他文據替代之情況(避風港法則) 說明: 1.收入總額=營業收入淨額+非營業收入 2.租稅減免為實際抵減當年度所得稅應納稅額及前一年度未分配盈餘應 加徵稅額 29 無實質控制或從屬關係之特別規定 1.符合技術或進銷貨控制要件，但確無實質控制或從屬 關係者，得於辦理該年度結算申報前，提示足資證明 之文件送交該管稽徵機關確認，其經確認者，不須備 妥移轉訂價報告。（TP查準第22條第2項） 2.營利事業與公營事業、代理商或經銷商及公平交易法 第5條規定之獨占事業等營利事業相互間，有適用第1 點情形者，除免備妥移轉訂價報告外，並無須向稽徵 機關申請確認。 3.前揭營利事業辦理營利事業所得稅結算申報時，仍應 揭露相關交易資料；如經稽徵機關發現其相互間有以 不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務情事者， 應依所得稅法第43條之1規定辦理。 30 國稅局查核模式 瞭解受查公 司背景資訊 產業及經濟 情況分析 受控交易 之查核 選定最適之 常規交易方法 選定 可比較對象 功能及風險 分析 1.依我國常規交易原則辦理情形 2.評估受控交易是否符合常規 31 瞭解受查公司背景資訊 一、瞭解受查公司集團組織結構，包括國 內、外關係企業結構圖(包括所在國 別或地區、相互間投資比重)及關係 企業簡介（包括主要經營之業務及項 目、執行功能及特色）。 二、主要產品或服務及市場分析 。 三、集團整體之移轉訂價策略 。 四、分析至少3年度之受查公司國內、外 關係企業財務報表資料 。 32 產業及經濟情況分析 一、運用網際網路、ITIS資料庫及同業年 度報告等管道，蒐集產業特性、市場 競爭情形及近年公司營運概況等資訊 進行歸納分析。 二、瞭解該產業上、中、下游之產製流程 ，及至受查公司現場瞭解產品生產流 程，並蒐集主要競爭廠商資料。 33 受控交易之查核 一、調閱受查公司公開資訊觀測站所公告 之財務報告及公開說明書資料，核對 勾稽受查公司是否已提供全部受控交 易之資訊。 二、有形資產之移轉部分，請受查公司分 別依關係人及非關係人提供商品進貨 、原料進料及銷貨收入之交易明細電 子檔(含交易對象、日期、品名、數 量及單價等)，分析與關係企業交易 之價格是否有偏低之情事。 34 受控交易之查核 三、調閱受查公司員工入出境資料，掌握集團有 無派遣人員至境外關係企業提供服務，而未 收取對價或對價顯不相當之情形。 四、瞭解受查公司整體研究發展費用之分攤原則 為何？並請受查公司提供集團內關係企業分 攤費用計算明細表供核。 五、瞭解受查公司整體行銷廣告費用之分攤原則 為何？並提供集團內關係企業分攤費用計算 明細表供核。 六、受查公司如完全負責集團內之研究發展、設 計以及行銷策略，應查明有無對關係企業收 取對價，及收取對價之計算方式。 35 功能及風險分析 一、應特別注意其集團結構及組織，並依受控交易參與 人所處之位置，判定其所扮演之功能。 二、確認及比較企業功能時，應考量企業所運用之資產 ，包括資產型態(如廠房及設備、擁有價值之無形資 產等)及資產性質(如已使用年數、市場價值、財產 權之保護情形等)。 三、確認從事受控交易之營利事業所承擔之風險時，原 則上應尊重書面契約條款，但書面約定與交易所顯 示之經濟實質不一致時，應依經濟實質重新分配。 如：受控交易參與人是否有足夠之財務能力支應因 承擔風險所發生之損失？而常規交易時，非關係人 是否將承擔該損失？如答案均為「是」，則表示受 控交易參與人確實承擔該風險。 36 功能及風險分析 四、受控交易參與人如僅是紙上公司，負 責轉單作業，並無實際營運功能及承 擔風險，移轉訂價分析時不納入分析 範圍，惟若留有利潤亦不合常規。 五、功能及風險分析，係分析受控交易中 各參與人所執行的功能及承擔之風險 ，而非分析各該公司整體功能及風險 。 37 選定可比較對象 一、「先內部、再外部」之原則。 二、國外資料庫基本篩選條件： （一）行業代碼(industry codes)或所處 行業類別。 （二）地理區域(geographic region)。 （三）確認可比較對象是否有3年度之財 務資訊。 三、「定量篩選 」及「定性篩選 」。 38 選定最適之常規交易方法 我國TP查核準則對於常規交易方法之採用 ，係採「最適方法原則」，與OECD移轉訂 價指導原則之「依序適用」原則不同。惟 仍應優先適用可比程度較高之「可比較未 受控價格法」、「再售價格法」或「成本 加價法」等「傳統三法」。另未適用其他 方法之原因，應分析說明。 39 常見之查核調整案例（一） ◎派駐境外關係企業人員之薪資應設算服 務收入 受查公司派員赴大陸關係企業杭州子公 司提供技術服務，依其員工至大陸所居 留之天數計算之薪資支出及相關費用約 800萬元，經以外部可比較對象之成本 加價率中位數5%計算，調整技術服務收 入約900萬元。 40 常見之查核調整案例（二） ◎應收帳款逾期應設算利息收入 中區國稅局最近查核96年度營利事業所得稅結算申報案件 時，發現甲公司於國外有關係企業乙公司，甲公司與乙公 司之間有前一年度銷售貨物交易﹝有形資產移轉﹞，產生 之應收帳款迄未收回，因甲公司與其他非關係人交易之應 收帳款約於90天內可收取，而其與關係人間應收帳款超過 365天未收回，即不合營業常規，依據營利事業所得稅不 合常規移轉訂價查核準則規定並按該公司內部貸款利率建 立常規區間之中位數予以核定調增利息收入並補徵營所稅 稅額約80萬元。 41 常見之查核調整案例（三） ◎背書保證應設算手續費收入 (一)受查公司提供給子公司之背書保證，主要是要讓子 公司跟銀行融資順利，係屬資金提供性質，且背書 保證的風險就是要負擔其無法支付償還利息跟本金 時，必須為其償還，惟受查公司並未申報相關之收 入，應設算其收入。 (二)受查公司為子公司背書保證金額約4億元，依外部可 比較背書保證手續費費率中位數0.75%，設算其應認 列之手續費收入約3百萬元。 Q：背書保證設算手續費應以最高餘額抑或實際動用加權 平均餘額計算？ 42 未來查核趨勢 一、延續目前之查核重點 （一）駐外人員之薪資是否加成收取技服收入？ （二）應收關係人款項之收款天數是否合理？ （三）背書保證仍應設算手續費收入。 （四）是否採國外資料庫進行分析？ （五）是否按部頒範本編製TP報告？ 二、集團內部利潤分配或成本分攤之合理性，加 強採用利潤分割法進行分析。 43 未來查核趨勢 三、反自有資本稀釋條款。 四、境外控股公司留存利潤之處理，留意未來將 實施之受控外國子公司制度（簡稱CFC）。 五、子公司使用母公司之品牌、技術及研發成果 ，母公司是否按無形資產價值收取報酬？ 六、由專案查核轉變為普遍性查核，另為查核無 形資產之關係人交易，蒐集無形資產交易資 料，並建構資料庫供查核運用。 七、將查核成果建置資料庫，加強查核能力。 八、加強國際租稅合作，引進國外查核案例提升 查核品質。 44 感謝聆聽! 45