Transcript Θέμα πτυχιακής εργασίας:

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ
ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ
Θέμα πτυχιακής εργασίας:
«Η Κοστολογική οργάνωση βιομηχανικής επιχείρησης»
ΣΥΝΤΑΞΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ: ΝΤΑΦΟΥ ΓΕΩΡΓΙΑ
Α.Ε.Μ.9963
ΕΠΟΠΤΕΥΟΥΣΑ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ: ΣΩΤΗΡΙΑΔΟΥ ΔΟΜΙΝΙΚΗ
ΚΑΒΑΛΑ 2013
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
ΠΕΡΙΛΗΨΗ………………………………………………………………………….2
ΕΙΣΑΓΩΓΗ…………………………………………………………………………..3
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο: ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
1.1
Η έννοια του κόστους ........................................................................................ 6
1.2
Διαχείριση κόστους.......................................................................................... 10
1.3
Κατηγορίες κόστους ........................................................................................ 10
1.3.1
Κόστος παραγωγής .................................................................................. 11
1.3.2
Συνολικό Λειτουργικό Κόστος ................................................................ 13
1.3.3
Σχέση μεταξύ κόστους παραγωγής και μεταβολής του επιπέδου
δραστηριότητας της επιχείρησης ............................................................................. 14
1.3.4
Διάκριση του κόστους σε σχέση με τον εκάστοτε φορέα κόστους ......... 16
1.3.5
Σύνδεση κόστους με τα τμήματα παραγωγής .......................................... 17
1.3.6
Σύνδεση κόστους με τις λειτουργίες της επιχείρησης ............................. 17
1.3.7
Χρονική Συσχέτιση Κόστους και Εσόδων .............................................. 18
1.3.8
Σχέση κόστους και διαδικασιών Προγραμματισμού, Ελέγχου και λήψης
Αποφάσεων .............................................................................................................. 18
1.4
Υπολογισμός Κόστους Πωληθέντων και Παραχθέντων Προϊόντων .............. 20
1.4.1
Υπολογισμός Κόστους Πωληθέντων και Παραχθέντων Προϊόντων ........ 20
1.4.2
Υπολογισμός Κόστους Πωληθέντων Προϊόντων ...................................... 21
1.4.3
Συντελεστές Καταλογισμού ΓΒΕ .............................................................. 21
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο: ΣΚΟΠΟΣ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
Σκοπός και σημασία της Κοστολόγησης ......................................................... 24
Εσωλογιστική και Εξωλογιστική Κοστολόγηση σύµφωνα µε το ΕΓΛΣ ....... 29
Κοστολογικά συστήματα ................................................................................. 30
Τεχνικές κοστολόγησης ................................................................................... 32
Τυπολόγιο Κοστολόγησης ............................................................................... 34
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο: Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΤΗΣ ΜΕΛΕΤΗΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗΣ
3.1
Παρουσίαση της επιχείρησης .......................................................................... 36
3.2
Προϊόντα παραγωγής ....................................................................................... 38
3.3
Παραγωγική διαδικασία ................................................................................... 40
3.3.1
Στάδια παραγωγής ..................................................................................... 43
3.4
Κοστολογική Οργάνωση της επιχείρησης ....................................................... 44
3.4.1
Υφιστάμενο σύστημα κοστολόγησης ........................................................ 45
3.4.2
Στοιχεία κόστους........................................................................................ 46
3.4.3
Κόστος λειτουργιών – κέντρα κόστους ..................................................... 51
3.4.4
Κόστος Παραχθέντων Προϊόντων ............................................................. 58
3.4.5
Προβλήματα του συστήματος κοστολόγησης ........................................... 59
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο: ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
4.1
Εφαρμογή του συστήματος ABC .................................................................... 61
4.2
Διαχείριση των κοστολογικών δεδομένων της ABC κοστολόγησης με τη
μέθοδο Activity Based Management ........................................................................... 68
4.3
Διαφορές μεταξύ των δύο συστημάτων ........................................................... 74
ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ…………………………………………………………………77
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ………………………………………………………………….…79
1
ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Σκοπός της παρούσας μελέτης είναι η διερεύνηση των βασικότερων
χαρακτηριστικών της κοστολογικής οργάνωσης βιομηχανικών επιχειρήσεων.
Πραγματοποιείται μία έρευνα ως προς τους όρους που περιλαμβάνει η κοστολόγηση
σύμφωνα με την νομοθεσία του κράτους. Ακόμη, στοχεύουμε στην καταγραφή των
συστημάτων κοστολόγησης και των μεθόδων που χρησιμοποιεί η εκάστοτε
επιχείρηση. Εν κατακλείδι επιχειρείται μία προσωπική εκτίμηση του συστήματος
κοστολόγησης που χρησιμοποιεί και προχωράμε στην καταγραφή προτάσεων για την
εφαρμογή ενός άλλου κοστολογικού συστήματος.
Για την επίτευξη της συγκεκριμένης μελέτης πραγματοποιήθηκε έρευνα μέσω
της έντυπης και διαδικτυακής βιβλιογραφίας με σκοπό την συγκέντρωση των
απαιτούμενων στοιχείων. Κατά ένα μεγάλο ποσοστό στην εκπόνηση της έρευνας
βοήθησαν τα στοιχεία που αποκομίσαμε από την έντυπη βιβλιογραφία και το
διαδίκτυο.
2
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Τα τελευταία χρόνια η λογιστική κόστους θεωρείται η διαδικασία, την οποία
αναγκάστηκαν να εφαρμόσουν τα συστήματα διοίκησης κόστους. Τα Λογιστικά
συστήματα μπορούν να βρεθούν στις ρίζες των εταιρειών την αρχή του 19ου αιώνα
για τη λήψη αποφάσεων και για τον έλεγχο. Ωστόσο, η γενικότερη αναζήτηση μιας
πιο σημαντικής πληροφόρησης για όσους λαμβάνουν αποφάσεις σε συνδυασμό με το
γενικότερο περιβάλλον του ανταγωνισμού οδήγησαν στην ανάπτυξη νέων μεθόδων
ακριβέστερου λογισμού του κόστους.
Χρονολογικά ο 20ος αιώνας ήταν ο πιο σημαντικός για την ανάπτυξη των
συστημάτων κοστολόγησης. Στα μέσα του 1950 το κύριο αντικείμενο της διοικητικής
λογιστικής ήταν η τιμολόγηση των αποθεμάτων και ο καθορισμός του εισοδήματος
της επιχείρησης και ελάχιστα η διοίκηση κόστους αυτή καθαυτή. Στη δεκαετία του
1960 το κυρίαρχο ρεύμα της διοικητικής λογιστικής υπήρξε η εφαρμογή
ποσοτικοποιημένων μοντέλων σε μια ποικιλία προβλημάτων σχεδιασμού και
ελέγχου. Μέχρι της αρχές του 1980 η χρησιμοποίηση της σωστής πληροφορίας για τη
διοίκηση κόστους δε συμβάδιζε με τη χρήση καλών πρακτικών διοίκησης. Κατά τη
δεκαετία του 1990 ο χώρος της διοίκησης κόστους αναγεννήθηκε, καθώς νέα
εργαλεία της διοίκησης κόστους έκαναν την εμφάνιση τους και συνέφεραν πολλά
στον υπολογισμό του κόστους και στη λήψη των αποφάσεων.
Τα σημαντικότερα από τα εργαλεία που χρησιμοποιήθηκαν ήταν η
κοστολόγηση ανά δραστηριότητα, η διοίκηση ανά δραστηριότητα, η κάρτα
ισοσταθμισμένων επιδόσεων και η μέτρηση των επιχειρησιακών επιδόσεων. Την ίδια
περίοδο ο αυξανόμενος παγκόσμιος ανταγωνισμός απαιτούσε οι επιχειρήσεις να
κάνουν τομές στην τεχνολογία και την οργάνωση των παραγωγικών τους διαδικασιών
καθώς και να βελτιώσουν την αποτελεσματικότητα των αποφάσεων που αφορούν
στην τιμολόγηση, τον σχεδιασμό και το μείγμα προϊόντος και πελατών. Αυτές οι νέες
απαιτήσεις έκαναν επιτακτική την εκτενή και αναλυτική πληροφόρηση για τις νέες
διαδικασίες παραγωγής καθώς και για τους χρησιμοποιούμενους πόρους στην
παραγωγή νέων προϊόντων.
Η παρούσα εργασία έχει σκοπό να διερευνηθούν τα χαρακτηριστικά και οι
προδιαγραφές της κοστολόγησης και οι μέθοδοι οργάνωσης μίας επιχείρησης σε
αυτόν τον τομέα. Συγκεκριμένα, επιχειρείται μία θεωρητική επισκόπηση γύρω από
την ευρύτερη έννοια και τον σκοπό της κοστολόγησης. Επιπροσθέτως, προχωράμε
3
στην αναλυτική παρουσίαση της κοστολογικής οργάνωσης μίας συγκεκριμένης
βιομηχανικής επιχειρήσεως.
Οι λέξεις – κλειδιά που χρησιμοποιήθηκαν προκειμένου να συγκεντρωθούν οι
κατάλληλες πληροφορίες είναι: Κοστολόγηση, Συστήματα, Δαπάνη, Έξοδα,
Τυπολόγιο Κοστολόγησης, Λογιστική. Η μεθοδολογία που ακολουθήθηκε για την
προσέγγιση του θέματος της εργασίας είναι η εξής:

Καθορισμός του στόχου και του σκοπού της μελέτης

Έρευνα μέσω του διαδικτύου και της υπάρχουσας έντυπης
βιβλιογραφίας.

Αναζήτηση
των
στοιχείων
κοστολογικής
οργάνωσης
των
επιχειρήσεων που επιλέχθηκαν.

Ανάλυση του υλικού και των πληροφοριών που συγκεντρώθηκε.

Εξαγωγή συμπερασμάτων – Διατύπωση προτάσεων.
Το πρώτο κεφάλαιο περιλαμβάνει όλα τα χαρακτηριστικά της έννοιας της
κοστολόγησης. Με άλλα λόγια δίνεται ο ορισμός του κόστους, των δαπανών και των
εξόδων και περιγράφεται ο τρόπος διαχείρισης του κόστους. Ακολουθούν οι
κατηγορίες του κόστους και προσδιορίζεται η μέθοδος υπολογισμού του κόστους
πωληθέντων και των παραχθέντων προϊόντων.
Στο επόμενο κεφάλαιο επικεντρωνόμαστε κυρίως στον σκοπό και την
σημασία που έχει η κοστολόγηση σε μία επιχειρηματική δραστηριότητα. Επίσης,
πραγματοποιείται ανάλυση της εσωλογιστικής και εξωλογιστικής κοστολόγησης. Στη
συνέχεια προχωράμε στον προσδιορισμό των συστημάτων και στην καταγραφή των
τεχνικών
κοστολόγησης.
Ακολουθεί,
η
αναλυτική
περιγραφή
υπολογισμού
(τυπολόγιο) της κοστολόγησης.
Το τρίτο κεφάλαιο αφορά την διερεύνηση της κοστολογικής οργάνωσης
συγκεκριμένης εταιρείας. Αρχικά παρουσιάζεται το προφίλ της και στην συνέχεια
αναλύονται όλα τα χαρακτηριστικά της παραγωγικής διαδικασίας. Ακολουθεί μία
διεξοδική παρουσίαση του συστήματος κοστολόγησης που εφαρμόζει, των κύριων
και βοηθητικών κέντρων κόστους, των στοιχείων του κόστους και των προβλημάτων
που ανακύπτουν.
Στο τέταρτο κεφάλαιο, προχωράμε στην παρουσίαση του συστήματος
κοστολόγησης ABC και διατυπώνονται προτάσεις για το πώς μπορεί να εφαρμοστεί
4
στην υπό εξέταση εταιρεία. Επιπρόσθετα τονίζονται όλα τα θετικά χαρακτηριστικά
του νέου συστήματος συγκριτικά με το κοστολογικό σύστημα που ήδη εφαρμόζει.
Η παρούσα μελέτη ολοκληρώνεται με την καταγραφή των γενικών
συμπερασμάτων, όπως προέκυψαν από την εν λόγω ανάλυση.
5
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο: ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
1.1 Η έννοια του κόστους
Η έννοια του κόστους αφορά τη διάθεση ή την επένδυση αγοραστικής
δύναμης προκειμένου να αποκτήσουν υλικά ή άυλα αγαθά και υπηρεσίες με σκοπό να
τα χρησιμοποιήσουν και να αποκτήσουν έσοδα από τις σχετικές πωλήσεις. Με άλλα
λόγια, ως κόστος καλείται το σύνολο όλων των οικονομικών θυσιών πάσης φύσεως
και μορφής που πρέπει να γίνουν προκειμένου να παραχθεί ένα προϊόν ή μια
υπηρεσία. Η παραγωγή των προϊόντων απαιτείται να γίνεται κάτω από συγκεκριμένες
τεχνοοικονομικές συνθήκες, σε καθορισμένο χώρο και χρόνο, ώστε να πάρει τη
κατάλληλη μορφή ή τις ιδιότητες. Η μέτρηση του κόστους γίνεται σε νομισματικές
μονάδες (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Αρχικά υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που έχουν ως αντικειμενικό σκοπό
τους την πραγματοποίηση κέρδους, όπως είναι οι ιδιωτικές, δημόσιες και μικτής
ιδιοκτησίας μονάδες που έχουν ως βασικό κριτήριο της δραστηριότητάς τους την
επίτευξη πλεονάσματος εσόδων - εξόδων μέσω των πωλήσεων (ενδεικτικές
περιπτώσεις αποτελούν οι ιδιωτικές επιχειρήσεις, η ΔΕΗ και η Εθνική Τράπεζα της
Ελλάδος). Στη συνέχεια υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που αποβλέπουν
αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο στην κάλυψη κοινωνικών αναγκών, όπως π.χ. είναι
ένα κρατικό νοσοκομείο ή ένα δημόσιο εκπαιδευτικό ίδρυμα (Παυλάτος Οδυσσέας,
2006).
Γενικότερα, ως έξοδο θεωρείται το κόστος που επιβαρύνει τα αποτελέσματα
της χρήσης ή της περιόδου. Το κόστος εξαφανίζεται (εκπνέει) όταν πωλείται το
αγαθό στο οποίο είναι ενσωματωμένο. Τότε το κόστος του αγαθού αυτού
μετατρέπεται σε έξοδο και βαρύνει το έσοδο που προκύπτει από την πώλησή του. Το
κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, διαθέσεως, χρηματοοικονομικής και ερευνών αναπτύξεως μετατρέπεται σε έξοδο, είτε ολικά, είτε κατά το μέρος που βαρύνει τα
έσοδα ή τα μικτά αποτελέσματα ή το κόστος των πωλημένων αγαθών και υπηρεσιών
της χρήσεως (Καραγιώργος Θεοφάνης, 2004).
Ως Δαπάνη θεωρείται η διαδικασία ή η ενέργεια πραγματοποιήσεως του
κόστους ή του εξόδου. Δαπανώ σημαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες
διαδικασίες υλοποιήσεως μιας επενδύσεως σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες, όπως π.χ.
δαπανώ για την αγορά ενός μηχανήματος, μιας πρώτης ύλης, ενός κτιρίου ή για τη
6
χρησιμοποίηση
υπηρεσιών
τρίτων
και
για
τη
μίσθωση
της
εργασίας
εργατοϋπαλλήλων (Βενιέρης Γεώργιος, 2005).
Επιπροσθέτως, έσοδο είναι η χρηματική έκφραση της αγοραστικής δυνάμεως
που αποκτάται, άμεσα ή έμμεσα, από τη δραστηριότητα της οικονομικής μονάδας και
ειδικότερα από την πώληση ή εκμετάλλευση αγαθών, υπηρεσιών και δικαιωμάτων.
Στην έννοια του εσόδου περιλαμβάνονται και τυχόν επιχορηγήσεις και άλλα
παρόμοιας φύσεως κονδύλια που καταβάλλονται στην οικονομική μονάδα για την
υποβοήθηση επιτεύξεως των σκοπών της.
Στη γενική λογιστική, έσοδο θεωρείται και η αξία κόστους των
ιδιοπαραγόμενων πάγιων στοιχείων, η οποία, όπως προσδιορίζεται από την
αναλυτική λογιστική, φέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 78.00 «ιδιοπαραγωγή
και βελτιώσεις παγίων», σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην παρ. 2.2.712 για το
λογαριασμό 78, και όχι στην πίστωση των οικείων λογαριασμών παρακολουθήσεως
των κατ' είδος στοιχείων του κόστους (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Η Κοστολόγηση αφορά το σύνολο των συστηματικών εργασιών που
πραγματοποιούνται με σκοπό να συγκεντρωθούν, να καταταχθούν, να καταγραφούν
και να επιμεριστούν με τον καταλληλότερο τρόπο οι δαπάνες, προκειμένου να
προσδιοριστεί το κόστος των προϊόντων, των υπηρεσιών και των διαδικασιών μιας
επιχείρησης. Το Κοστολογικό σύστημα θεωρείται ως ένα πληροφοριακό σύστημα,
απ’ όπου διενεργείται η διαδικασία της κοστολόγησης σε κάθε επιχείρηση. Το
σύστημα αυτό καταγράφει τόσο τις δαπάνες κατά είδος, όσο και άλλα ποιοτικά και
ποσοτικά στοιχεία που βρίσκονται σε άλλα πληροφοριακά συστήματα της
επιχείρησης, π.χ. σύστημα μισθοδοσίας (Καραγιώργος Θεοφάνης, 2004).
Σε γενικές γραμμές, ο τρόπος αλλά και ο βαθμός που θα αναπτυχθεί και θα
οργανωθεί ένα κοστολογικό σύστημα εξαρτάται από:
1)
Τις πληροφοριακές ανάγκες της διοίκησης.
2)
Τους ανθρώπινους και υλικούς πόρους που μπορεί να διαθέσει.
3)
Τους εξωτερικούς παράγοντες, πχ νομοθετικές και ρυθμιστικές αρχές.
Ένα κοστολογικό σύστημα κατάλληλο για την ικανοποίηση των στόχων της
επιχείρησης συμβάλλει:
1)
Στη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων.
2)
Στη μέτρηση της απόδοσης κάθε τμήματος.
3)
Στη τιμολόγηση των προϊόντων και των υπηρεσιών του.
4)
Στην κατανόηση των αιτιών που προκαλούν το κόστος.
7
5)
Στον καθορισμό στρατηγικής και αντιμετώπισης του ανταγωνισμού.
Προκειμένου
να γίνει
ένας
σωστός
σχεδιασμό ενός
κοστολογικού
συστήματος, ενδείκνυται να προσδιοριστούν οι εσωτερικές σχέσεις που τους
συνδέουν και οι φορείς κόστους, οι οποίοι θα κοστολογούνται (Παυλάτος Οδυσσέας,
2006).
Η κοστολόγηση των φορέων κόστους καλό θα είναι να στηρίζεται σε
καθορισμένες και συγκεκριμένες λογικές, οι οποίες δύναται να ακολουθούνται με
συνέπεια και συστηματικότητα. Οι λογικές αυτές είναι συνδεδεμένες, τόσο με την
ανάλυση κόστους,
όσο και
με την καταγραφή, δηλαδή επιμερισμούς,
επανεπιμερισμούς και καταλογισμούς (Βενιέρης Γεώργιος, 2005).
Επιπροσθέτως, η τελική μορφή που λαμβάνει ένα κοστολογικό σύστημα
εξαρτάται από τα χαρακτηριστικά της κάθε επιχείρησης που το αναπτύσσει. Οπότε, η
απλή μεταφορά και εφαρμογή ενός κοστολογικού συστήματος, ακόμα και του ίδιου
του αντικειμένου, από τη μια επιχείρηση στην άλλη, χαρακτηρίζεται ως
αναποτελεσματική. Επιπλέον, το κοστολογικό σύστημα είναι ένα δυναμικό σύστημα,
το οποίο ενδείκνυται να προσαρμόζεται συνεχώς στις μεταβαλλόμενες απαιτήσεις
των χρηστών του (Καραγιώργος Θεοφάνης, 2004).
Ακόμη, το κοστολογικό σύστημα επιβάλλεται να ελέγχεται συνεχώς από
ανεξάρτητους ελεγκτές, προκειμένου να εξακριβώνεται συνεχώς η ορθότητά του
αναφορικά με την αντικειμενικότητα των πληροφοριών που παρέχει αλλά και να
ελέγχεται το κατά πόσο λαμβάνονται υπόψη οι προκαθορισμένες αρχές. Όπως
αναφέραμε και παραπάνω, κόστος είναι η αξία των μέσων που χρησιμοποιούνται με
σκοπό να αποκτηθούν αγαθά ή υπηρεσίες, τα οποία στο άμεσο μέλλον θα
προσφέρουν όφελος για την επιχείρηση.
Εκτός από τα παραπάνω, ως φορέας κόστους θεωρείται το αντικείμενο, κατά
το οποίο πραγματοποιείται η συγκέντρωση του κόστους. Οι πιο συνηθισμένοι φορείς
κόστους σε μια βιομηχανική επιχείρηση παροχής υπηρεσιών είναι οι παρεχόμενες
υπηρεσίες. Στη Λογιστική Κόστους, η συγκέντρωση κόστους δύναται να γίνει ως
προς διάφορους φορείς κόστους, όπως πχ ως προς συγκεκριμένα τμήματα της
επιχείρησης, ως προς συγκεκριμένη φάση της παραγωγής ή ως προς διάφορες
λειτουργίες της επιχείρησης (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
Εξίσου σημαντική κρίνεται και η συγκέντρωση του κόστους ως προς
συγκεκριμένο τμήμα ή τμήματα της επιχείρησης. Τα τμήματα ως προς τα οποία
συγκεντρώνεται το κόστος καλούνται ως κέντρα κόστους, τα οποία είτε
8
επιβαρύνονται με κόστος, είτε είναι η αιτία που προκαλεί κόστος. Επίσης, τα κέντρα
κόστους θεωρούνται συνυφασμένα με τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας ως προς
τον έλεγχο του κόστους. Η αποτελεσματικότητα αναφέρεται στην επίτευξη των
στόχων που έχουν τεθεί κάθε φορά σχετικά με το κόστος, κυρίως μέσω των
προϋπολογισμών (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Πέρα όμως από τα κέντρα κόστους, υφίστανται και τα «κέντρα κέρδους» τα
οποία είναι συνυφασμένα με τη μέτρηση της αποδοτικότητας. Η αποδοτικότητα
αναφέρεται στην επίτευξη ενός συγκεκριμένου αποτελέσματος με χρήση όσο το
δυνατόν λιγότερων πόρων. Υπάρχουν ακόμα τα κέντρα ευθύνης, τα κέντρα εσόδων
και τα κέντρα επενδύσεων, τα οποία έχουν τα εξής χαρακτηριστικά (Κέχρας Ιωάννης,
2010):
 Κέντρα ευθύνης ονομάζονται τα τμήματα, που είναι υπεύθυνα για τη
δραστηριότητά τους. Για παράδειγμα το έσοδο, το κόστος και το
αποτέλεσμα που πραγματοποιείται σε αυτή. Τα κέντρα ευθύνης μπορεί να
είναι:

κέντρα κόστους,

κέντρα εσόδων,

κέντρα κέρδους,

κέντρα επένδυσης.
 Κέντρα
εσόδων
χρήζονται
όλα
τα
λειτουργικά
τμήματα
που
δραστηριοποιούνται αποκλειστικά, άμεσα ή έμμεσα, στις πωλήσεις. Τα
τμήματα αυτά ευθύνονται μόνο για την επίτευξη των εσόδων αλλά όχι και
για το κόστος.
 Κέντρα επενδύσεων ονομάζονται τα τμήματα της επιχείρησης, όπου
κατέχουν την ευθύνη πέρα από την επίτευξη κέρδους και για τις
επενδύσεις που έχουν πραγματοποιηθεί σε αυτά. Η ύπαρξη τέτοιων
κέντρων είναι συχνή σε επιχειρήσεις που είναι αποκεντρωμένες από τη
διοίκηση.
Εν κατακλείδι, ένας από τους συνηθέστερους τρόπους αποτύπωσης της
διοικητικής
ευθύνης
εντός
μιας
επιχείρησης
θεωρείται
το
«διοικητικό
οργανόγραμμα» της, στο οποίο διακρίνεται το είδος των επιμέρους διοικητικών
υποδιαιρέσεων της από πλευράς διοικητικής ευθύνης (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
9
1.2 Διαχείριση κόστους
Η Διαχείριση Κόστους (Cost Management) ή Έλεγχος Κόστους (Cost
Control) είναι η διεργασία μέσω της οποίας παρακολουθείται το πραγματικό κόστος
έναντι του εκτιμηθέντος και, εφόσον τούτο είναι αναγκαίο, υλοποιούνται διορθωτικές
ενέργειες για τη διατήρηση του κόστους εντός του προϋπολογισμού. Η διαχείριση
κόστους (cost management) ακολουθεί μια συγκεκριμένη φιλοσοφία, εκφράζεται με
συγκεκριμένες συμπεριφορές και χρησιμοποιεί για αυτό ένα σύνολο τεχνικών. Η
φιλοσοφία που ακολουθεί η επιχείρηση είναι να παράγει προϊόντα και να παρέχει
υπηρεσίες με τη βέλτιστη δυνατή αξία και χρησιμοποιώντας όσο το δυνατόν
λιγότερους πόρους (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Η συμπεριφορά της διαχείρισης του κόστους είναι ότι τα στελέχη της
επιχείρησης που ασχολούνται με αυτή αναλαμβάνουν να προσδιορίσουν τις
δραστηριότητες που προκαλούν κόστος, να υπολογίσουν τη σχέση που υφίσταται
ανάμεσα στο κόστος και στα αίτια που το προκαλούν και κατά συνέπεια να
προσπαθήσουν να ελαχιστοποιήσουν το κόστος. Έτσι λοιπόν, η εκτίμηση του
κόστους επιτρέπει τη λήψη αποφάσεων, τη διαχείρισή του, και γενικότερα τον
καθορισμό και το σχεδιασμό προτύπων (standards). Προκειμένου να υλοποιηθεί η
διοίκηση κόστους λαμβάνεται υπόψη ένα σύνολο επιστημονικών τεχνικών, εκ των
οποίων η επιλογή πραγματοποιείται με γνώμονα την καταλληλότητά τους για την
επίτευξη των στόχων της επιχείρησης (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009).
Σχήμα 1.2.1: Βήματα που πρέπει να ακολουθούνται για τη διαχείριση του κόστους
Πηγή: Κατσαρού Θεοδώρα, 2009
1.3 Κατηγορίες κόστους
Οι διάφοροι τρόποι με τους οποίους ενδείκνυται να ομαδοποιηθεί το κόστος
σε κατηγορίες, καθώς κι ο τρόπος συμπεριφοράς κάθε είδους κόστους είναι μεγάλης
σημασίας για τα στελέχη επιχειρήσεων που καλούνται συνεχώς να αποφασίσουν
μεταξύ πολλών εναλλακτικών λύσεων. Τα κοστολογικά δεδομένα της κάθε
10
επιχείρησης λαμβάνονται υπόψη είτε για τον προσδιορισμό του κόστους ενός
προϊόντος ή μιας υπηρεσίας, είτε για την αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας της
λειτουργίας της επιχείρησης, είτε για τη λήψη αποφάσεων (Πλάγας – Πιλάγας
Χρήστος, 2011). Επομένως, τα κοστολογικά δεδομένα δύναται να καταταχθούν σε
κατηγορίες με τη χρησιμοποίηση των εξής κριτηρίων:

Το κόστος παραγωγής.

Το συνολικό κόστος κατά λειτουργία ή συνολικό λειτουργικό
κόστος.

Τη σχέση μεταξύ κόστους παραγωγής και μεταβολής του επιπέδου
δραστηριότητας της επιχείρησης.

Τη διάκριση του κόστους σε σχέση με τον εκάστοτε φορέα
κόστους.

Το κόστος σε σχέση με τα τμήματα της παραγωγικής διαδικασίας.

Το κόστος κατά λειτουργία ή λειτουργικό κόστος.

Τη χρονική περίοδο στην οποία το κόστος θα συσχετισθεί με τα
έσοδα.

Τη
σχέση
μεταξύ
του
κόστους
και
των
διαδικασιών
προγραμματισμού, ελέγχου και λήψης αποφάσεων.
1.3.1
Κόστος παραγωγής
Με τον όρο Κόστος Παραγωγής ονομάζεται το κόστος που πραγματοποιείται
για την παραγωγή μια μονάδας προϊόντος ή για την παροχή υπηρεσιών. Το κόστος
παραγωγής περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που γίνονται για να παραχθεί το
προϊόν και να πάρει τη μορφή και τη θέση που χρειάζεται, προκειμένου να μπορεί να
πουληθεί (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009). Τα στοιχεία του κόστους παραγωγής είναι:

Οι αναλωθείσες πρώτες ύλες

Το κόστος των άμεσων εργατικών

Το ειδικό βιομηχανικό κόστος

Το γενικό βιομηχανικό κόστος
Η κατηγοριοποίηση αυτή του κόστους παραγωγής παρέχει πληροφορίες
αναφορικά με τη μέτρηση του οικονομικού αποτελέσματος μιας περιόδου, καθώς και
τον καθορισμό της τιμολογιακής πολιτικής (Φίγκου Μιχαέλα, 2009).
11
Αναλωθείσες Πρώτες Ύλες
Ως
Αναλωθείσες
Πρώτες
Ύλες
καλούνται
οι
πρώτες
ύλες
που
χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για την παραγωγή των προϊόντων της
επιχείρησης. Πρόκειται για όλα τα υλικά που ενσωματώνονται στο παραγόμενο
προϊόν και δύναται να διακριθούν πάνω σε αυτό. Τα υλικά αυτά αποτελούν επίσης
σημαντικό μέρος του συνολικού κόστους των υλικών που θα χρησιμοποιηθούν για
την παραγωγή του (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Οι Πρώτες ύλες είναι υλικά που αγοράζονται ειδικά για την παραγωγή των
προϊόντων της επιχείρησης οι οποίες αποθηκεύονται στην αποθήκη, για να εξαχθούν
από αυτή όταν πρέπει να χρησιμοποιηθούν, και προϊόντα που έχουν ήδη παραχθεί
αλλά ξαναχρησιμοποιούνται για την παραγωγή άλλων προϊόντων. Τα προϊόντα αυτά
ωστόσο, τοποθετούνται στην αποθήκη έτοιμων προϊόντων (Παναγιώτου Νικόλαος,
2004).
Οι πρώτες ύλες αποτελούν τμήμα του άμεσου κόστους, διότι επιβαρύνουν
απευθείας το παραγόμενο προϊόν. Στο παραγόμενο προϊόν είναι ενσωματωμένα κι
άλλα υλικά, τα οποία δεν μπορούν να διακριθούν πάνω στο παραγόμενο προϊόν, λόγω
της μικρής τους αξίας σε σχέση με τα κύρια υλικά. Τα υλικά αυτά λέγονται
βοηθητικά ή έμμεσα υλικά (Πομόνης Νικόλαος, 2007).
Το κόστος των άμεσων εργατικών
Ως Άμεση θεωρείται η εργασία την οποία προσφέρουν οι εργαζόμενοι που
ασχολούνται άμεσα με την επεξεργασία των πρώτων υλών. Η άμεση εργασία
ενσωματώνεται στο παραγόμενο προϊόν, δύναται να διακριθεί πάνω σε αυτό και
κρίνεται ως ένα σημαντικό κομμάτι του κόστους της συνολικής εργασίας που θα
απαιτηθεί για την παραγωγή του (Φίγκου Μιχαέλα, 2009).
Πιο αναλυτικά, η παρούσα μορφή εργασίας καλείται εκείνη που έχει σχέση με
αμοιβές και έξοδα του προσωπικού και ασχολείται άμεσα με την παραγωγή των
προϊόντων της επιχείρησης. Άλλωστε αυτοί είναι και οι λόγοι που το κόστος της
άμεσης εργασίας αποτελεί τμήμα του άμεσου κόστους. Επιπλέον, η άμεση εργασία
είναι εφικτό να απαιτείται σε όλο το φάσμα της παραγωγής του προϊόντος, από την
αρχική μορφοποίηση έως την τελειοποίηση του προϊόντος. Για την παραγωγή του
προϊόντος απαιτείται συνήθως κι άλλη εργασία, η οποία όμως δεν είναι διακριτή
πάνω σε αυτό, για αυτό και λέγεται έμμεση εργασία (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
12
Ειδικό Βιομηχανικό Κόστος
Το Ειδικό Βιομηχανικό Κόστος περιλαμβάνει όλες εκείνες τις δαπάνες που
γίνονται για ένα συγκεκριμένο φορέα κόστους. Συγκεκριμένα, ειδικό βιομηχανικό
κόστος ενός προϊόντος είναι οι αποσβέσεις ενός μηχανήματος, το οποίο απασχολείται
αποκλειστικά για την παραγωγή του προϊόντος. Σε πραγματικές συνθήκες παραγωγής
το ειδικό βιομηχανικό κόστος αποτελεί συνήθως μικρό ποσοστό του συνολικού
κόστους παραγωγής (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Το γενικό βιομηχανικό κόστος
Το Γενικό Βιομηχανικό Κόστος περιλαμβάνει όλα εκείνα τα έξοδα που δε
έχουν άμεση σχέση με τα συγκεκριμένα προϊόντα, υπηρεσίες ή τμήματα, τα οποία
αποτελούν αντικείμενο κοστολόγησης, αφορούν όμως στη λειτουργία της
παραγωγής. Στο γενικό βιομηχανικό κόστος περιλαμβάνονται τα έξοδα εκείνα που
πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής ενός υλικού από μια μορφή σε άλλη κατά
τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Τα ΓΒΕ είναι δύσκολα ανιχνεύσιμα ως προς το φορέα κόστους, γιατί συνήθως
αποτελούνται από πολλά χωριστά κόστη μικρού ποσού, που βρίσκονται στην ευθύνη
διαφορετικών διευθυντών. Τέτοιου είδους έξοδα θεωρούνται το ενοίκιο του
εργοστασίου, η έμμεση εργασία, τα βοηθητικά υλικά (ή έμμεσα υλικά), τα λοιπά
λειτουργικά έξοδα (ενέργεια, ασφάλιστρα, αποσβέσεις) (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
1.3.2 Συνολικό Λειτουργικό Κόστος
Το συνολικό λειτουργικό κόστος είναι το άθροισμα κόστους των λειτουργιών
της επιχείρησης. Με άλλα λόγια, είναι το σύνολο του κόστους Διαθέσεως,
Διοικήσεως και Χρηματοοικονομικής Λειτουργίας. Με τον όρο Κόστος Διαθέσεως,
ονομάζεται το κόστος που πραγματοποιείται αφότου παραχθεί ή αγορασθεί και μετά
το προϊόν και από την τοποθέτηση του προϊόντος στην αποθήκη έως και την
είσπραξη της αξίας από την πώληση του προϊόντος (ή εμπορεύματος ή υπηρεσίας).
Το κόστος αυτό περιλαμβάνει το κόστος έρευνας, το κόστος προώθησης των
Πωλήσεων, το κόστος διανομής ή πραγματοποίησης των πωλήσεων (Πλάγας –
Πιλάγας Χρήστος, 2011).
13
Ως Κόστος Διοικήσεως, καλείται το κόστος της λειτουργίας της διοικήσεως
και κατέχει κάθε δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα των τμημάτων και
υπηρεσιών της Διοικητικής Λειτουργίας. Προχωρώντας παρακάτω, από άποψη
σύνθεσης, το κόστος Διοικήσεως αποτελείται από κάθε είδους δαπάνη που
προκαλείται από τη δραστηριότητα, όπως είναι οι αμοιβές και τα έξοδα του
προσωπικού τους, οι αμοιβές και τα έξοδα τρίτων, οι παροχές τρίτων, οι φόροι και τα
τέλη κλπ (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Το Κόστος Χρηματοοικονομικής Λειτουργίας, είναι ευρέως γνωστό και ως
έξοδο χρηματοδότησης. Σε γενικές γραμμές, ως Κόστος Χρηματοοικονομικής
Λειτουργίας κρίνονται τα έξοδα που έχουν σχέση με τη χρηματοδότηση της
επιχείρησης. Πιο ειδικά, αφορά έξοδα που καταβάλλονται για τη δανειοδότησή της
επιχείρησης. Χαρακτηριστικά παραδείγματα είναι οι μισθοί των εργαζομένων του
χρηματοοικονομικού τμήματος, οι χρεωστικοί τόκοι και οι προμήθειες των τραπεζών
(Τσέτου Μυρώπη, 2007).
1.3.3 Σχέση μεταξύ κόστους παραγωγής και μεταβολής του επιπέδου
δραστηριότητας της επιχείρησης
Η Σχέση που υφίσταται ανάμεσα στο κόστος και στη μεταβολή του επιπέδου
δραστηριότητας της εκάστοτε επιχείρησης, οδηγεί σε διάκριση του κόστους σε
υποκατηγορίες, οι οποίες είναι το μεταβλητό, το σταθερό και το μεικτό κόστος. Η
διάκριση αυτή του κόστους είναι χρήσιμη ως προς τον προσδιορισμό του κόστους
παραγωγής, την αξιολόγηση της λειτουργίας ενός κέντρου κόστους και τη μέτρηση
της αποτελεσματικότητας στη διαδικασία της λήψης αποφάσεων. Χαρακτηριστικά
παραδείγματα είναι η αγορά από τρίτους ή ιδιοπαραγωγή, υποκατάσταση ανθρώπων
από μηχανές, τιμολογιακή πολιτική (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Σε αυτό το σημείο, άξιο κρίνεται το γεγονός ότι η κατηγοριοποίηση του
κόστους αναφέρεται πάντα σε κάποιο σχετικό εύρος ή διάστημα δραστηριότητας της
επιχείρησης. Πιο συγκεκριμένα, αφορά ένα ευρύ επίπεδο δραστηριότητας, σε μια
προσδιορισμένη χρονική περίοδο, κατά τη διάρκεια της οποίας το συνολικό σταθερό
κόστος και το ανά μονάδα μεταβλητό κόστος παραμένουν αμετάβλητα (Πλάγας –
Πιλάγας Χρήστος, 2011). Τα χαρακτηριστικά κάθε υποκατηγορίας κόστους είναι τα
εξής:
► Ως Μεταβλητό κόστος ονομάζεται το κόστος, το οποίο παραμένει
σταθερό ανά μονάδα προϊόντος, ωστόσο όμως στο σύνολό του
14
μεταβάλλεται κατά κάποιο ρυθμό, με τις μεταβολές του βαθμού
δραστηριότητας. Παραδείγματα τέτοιου κόστους είναι το κόστος
άμεσης εργασίας.
► Το Σταθερό Κόστος είναι το κόστος εκείνο, το οποίο στο σύνολο του
δε μεταβάλλεται με τις μεταβολές του βαθμού δραστηριότητας. Το
χαρακτηριστικό του σταθερού κόστους δεν είναι ότι παραμένει
αμετάβλητο, αλλά ότι η μεταβολή του οφείλεται σε άλλα αίτια πέρα
από τις αυξομειώσεις του βαθμού δραστηριότητας και ότι η
μεταβλητότητά του έχει σχέση με το χρόνο. Παράδειγμα τέτοιου
κόστους είναι το ενοίκιο ενός εργοστασίου.
Το συνολικό κόστος της επιχείρησης ορίζεται ως:
 ό  ό  ό  ό  ( ό  ό  ό  ά )
Το μέσο ανά μονάδα κόστος ενός προϊόντος ορίζεται ως
έ ό  ά  ά 
 ό ό
 ό  ά  ϊό
► Το Μεικτό Κόστος θεωρείται ως το κόστος που προέρχεται από το
συνδυασμό του μεταβλητού και του σταθερού κόστους. Με άλλα
λόγια, το μεικτό κόστος αποτελείται από ένα σταθερό και ένα
μεταβλητό μέρος. Υφίστανται δυο είδη μικτού κόστους, το
ημιμεταβλητό και το βαθμιδωτό ή κλιμακωτό κόστος.
 Το ημιμεταβλητό κόστος παραμένει σταθερό μέχρι ένα
σημείο και στη συνέχεια μεταβάλλεται με κάποιο ρυθμό. Το
σταθερό του μέρος αντιστοιχεί συνήθως στο ελάχιστο τμήμα
με το οποίο δύναται να αποκτηθεί μια υπηρεσία ή ένα αγαθό,
έστω κι αν δε χρησιμοποιηθεί καθόλου. Το μεταβαλλόμενο
μέρος του αντιστοιχεί στη χρήση που γίνεται.
 Το βαθμιδωτό ή κλιμακωτό κόστος μεταβάλλεται απότομα,
σε διάφορα επίπεδα παραγωγικής δραστηριότητας, εφόσον
αποτελείται από σταθερό κόστος, το οποίο είναι σε ακέραιες
μονάδες.
15
1.3.4 Διάκριση του κόστους σε σχέση με τον εκάστοτε φορέα κόστους
Το κόστος γενικότερα, διακρίνεται σε έμμεσο και άμεσο, εξαιτίας του ότι
υφίσταται η δυνατότητα παρακολούθησης του κόστους σχετικά με τον εκάστοτε
φορέα του, ο οποίος είναι και η αιτία πρόκλησης του κόστους. Πιο ειδικά, ως άμεσο
χρήζεται το κόστος που προκύπτει εξαιτίας ενός μόνο είδους προϊόντος ή λειτουργίας
ή πελάτη ή τμήματος ή άλλης υποδιαίρεσης της επιχείρησης που αποτελεί φορέα
κόστους. Τα κυριότερα χαρακτηριστικά του άμεσου κόστους είναι ότι αρχικά παύει
να υπάρχει τη στιγμή που θα σταματήσει να υπάρχει ο φορέας κόστους. Επίσης
χαρακτηριστικό του γνώρισμα θεωρείται ότι είναι εύκολα ανιχνεύσιμο από τη
διοίκηση. Παράδειγμα άμεσου κόστους είναι η ανάλωση των άμεσων πρώτων υλών ή
η αμοιβή της άμεσης εργασίας (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Ως Έμμεσο ονομάζεται οποιοδήποτε κόστος που δεν είναι άμεσο.
Συγκεκριμένα, είναι το κόστος που δημιουργείται εξαιτίας περισσοτέρων του ενός
ειδών προϊόντων ή λειτουργιών ή τμημάτων της επιχείρησης ή οποιουδήποτε άλλου
φορέα κόστους. Έτσι λοιπόν ως έμμεσο κόστος θεωρούνται οι αποσβέσεις, τα έξοδα
λειτουργίας των μηχανών και ο μισθός του επιβλέποντος παραγωγής (Πλάγας –
Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Ο χαρακτηρισμός του κόστους ως άμεσου ή έμμεσου μεταβάλλεται ανάλογα
με τον φορέα κόστους στον οποίο αναφέρεται. Παραδείγματος χάρη, εάν η
κοστολόγηση γίνεται κατά τμήμα της επιχείρησης ο μισθός του υπεύθυνου ενός
τμήματος είναι άμεσο κόστος. Σε περίπτωση όμως που η κοστολόγηση γίνεται κατά
προϊόν της επιχείρησης και από το τμήμα αυτό παράγονται περισσότερα από ένα
διαφορετικά προϊόντα, είναι έμμεσο κόστος (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
Σε αυτό το σημείο μπορούμε να πούμε ότι το κόστος διακρίνεται αρχικά ως
προς τον τρόπο μεταβολής του συναρτήσει του όγκου παραγωγής (σε μεταβλητόσταθερό κόστος) και κατά δεύτερον ως προς την ύπαρξη κάποιου φορέα κόστους
(άμεσο- έμμεσο κόστος). Πέρα όμως από τα παραπάνω, το κόστος δύναται να είναι
ταυτόχρονα:

Άμεσο και μεταβλητό

Άμεσο και σταθερό

Έμμεσο και μεταβλητό

Έμμεσο και σταθερό
16
1.3.5
Σύνδεση κόστους με τα τμήματα παραγωγής
Μεγάλη σημασία έχει η παρακολούθηση του κόστους σε σχέση με το τμήμα
στο οποίο δημιουργείται, καθώς συμβάλει στον έλεγχο κόστους και κατ’ επέκταση
στη μέτρηση του αποτελέσματος, σε ένα κέντρο κέρδους. Τα κύρια τμήματα της
παραγωγικής λειτουργίας είναι τα παραγωγικά ή διαφορετικά τα κύρια τμήματα της
επιχείρησης και τα βοηθητικά ή υποστηρικτικά τμήματα (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
Ως Παραγωγικά ή Κύρια τμήματα θεωρούνται όλα τα τμήματα στα οποία
λαμβάνει χώρα η παραγωγή των τελικών προϊόντων ή η παροχή υπηρεσιών της
επιχείρησης. Αντιθέτως, ως Βοηθητικά τμήματα ή υποστηρικτικά τμήματα είναι τα
τμήματα όπου αν και δε συμμετέχουν άμεσα στην παραγωγή του προϊόντος ή την
παροχή υπηρεσιών, ωστόσο υπάρχουν καθώς θεωρούνται απαραίτητα για να
παράγουν έργο, που απορροφάται, είτε από τα παραγωγικά είτε από όλα τα
βοηθητικά τμήματα. Παραδείγματα βοηθητικών τμημάτων είναι το τμήμα
αποθήκευσης, το τμήμα συντήρησης, το τμήμα ελέγχου.
1.3.6 Σύνδεση κόστους με τις λειτουργίες της επιχείρησης
Η παρακολούθηση του κόστους είναι αναγκαίο να πραγματοποιείται όχι μόνο
με τα τμήματα της παραγωγής, αλλά και με βάση τις λειτουργίες της επιχείρησης.
Έτσι υφίσταται και το λειτουργικό κόστος, το οποίο είναι και το κόστος κάθε
λειτουργίας οργανωτικής ή διοικητικής υποδιαίρεσης της οικονομικής μονάδας το
οποίο προσδιορίζεται ή συγκεντρώνεται λογιστικά. Με αυτόν τον τρόπο, τα συνήθη
λειτουργικά κόστη είναι της λειτουργίας παραγωγής ή Παροχής Υπηρεσιών, της
λειτουργίας
Διοικήσεως,
της
λειτουργίας
Πωλήσεων
ή
Διάθεσης,
της
Χρηματοοικονομικής λειτουργίας (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
Πιο αναλυτικά ως Κόστος της λειτουργίας παραγωγής θεωρείται εκείνο το
κόστος που είναι συνδεδεμένο με την παραγωγή προϊόντων. Πρόκειται για το σύνολο
του κόστους των αναλώσιμων άμεσων πρώτων υλών, των άμεσων εργατικών και του
γενικού κόστους παραγωγής ή των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων. Επίσης, το
Κόστος της λειτουργίας Παροχής Υπηρεσιών, περιλαμβάνει το άθροισμα του
κόστους των άμεσα εργατικών και του γενικού κόστους παροχής υπηρεσιών (Κέχρας
Ιωάννης, 2009).
17
Ωστόσο, το κόστος που συνδέεται με τις διαδικασίες πώλησης προϊόντων ή
των υπηρεσιών της επιχείρησης είναι το Κόστος της λειτουργίας Πωλήσεων
(Διάθεσης), και εκείνο που συνδέεται με τη διοίκηση, τον έλεγχο και τη γενικότερη
λειτουργία της επιχείρησης είναι το Κόστος της Διοικητικής Λειτουργίας (Πλάγας –
Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Χρηματοοικονομικό κόστος ονομάζεται εκείνο που είναι συνδεδεμένο τόσο
με τη λήψη δανείων και πιστώσεων από τρίτους (τράπεζες, προμήθειες), όσο και με
την πιστοδότηση των πελατών της επιχείρησης, μέσω της πώλησης προς αυτούς
προϊόντων ή υπηρεσιών με πίστωση (Κέχρας Ιωάννης, 2009).
Το σύνολο του κόστους όλων των λειτουργιών της επιχείρησης συνιστά το
συνολικό κόστος της λειτουργίας της. Η παρακολούθηση και η ανάλυση του
συμβάλει στον προγραμματισμό και στον έλεγχο της δράσης της επιχείρησης, καθώς
επίσης χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της τιμής πώλησης προϊόντων, αφού
πρώτα ληφθούν υπόψη οι συνθήκες της αγοράς και το επιθυμητό ποσοστό κέρδους
της επιχείρησης (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
1.3.7 Χρονική Συσχέτιση Κόστους και Εσόδων
Το κόστος δύναται να διακριθεί με γνώμονα τη χρονική περίοδο, κατά την
οποία μετατρέπεται σε έξοδο και συγκρίνεται με τα έσοδα της παρούσας περιόδου.
Έτσι λοιπόν, σύμφωνα με τα παραπάνω το κόστος διακρίνεται σε κόστος προϊόντος,
κόστος υπηρεσιών και κόστος περιόδου. Η συγκεκριμένη κατηγοριοποίηση
συμβάλλει στη διοίκηση της επιχείρησης στην καλύτερη μέτρηση του οικονομικού
αποτελέσματος μιας περιόδου (κέρδος ή ζημία) (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
1.3.8 Σχέση κόστους και διαδικασιών Προγραμματισμού, Ελέγχου και λήψης
Αποφάσεων
Ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του, το κόστος είναι δυνατό να
κατηγοριοποιηθεί για σκοπούς προγραμματισμού, ελέγχου και λήψης αποφάσεων σε
πρότυπο και σε προϋπολογιστικό κόστος, σε ελεγχόμενο και σε μη ελεγχόμενο
κόστος, σε διαρκές και σε διαφοροποιούμενο σταθερό κόστος, σε σχετικό και μη
σχετικό κόστος για τη λήψη μιας απόφασης και τέλος σε λογιστικό κόστος και σε
κόστος ευκαιρίας (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
18
Πρότυπο και προϋπολογιστικό κόστος
Το Πρότυπο κόστος είναι το μελλοντικό και το εκτιμώμενο εκ των προτέρων
κόστος στο οποίο είναι ανάγκη να ανέλθει το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος
κάτω από κανονικές συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Το πρότυπο κόστος
αναφέρεται στο κόστος των πρώτων υλών, της άμεσης εργασίας και των Γενικών
Βιομηχανικών Εξόδων που χρειάζονται για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος.
Επιπροσθέτως, Προϋπολογιστικό Κόστος θεωρείται το κόστος, όπου υπολογίζεται εκ
των προτέρων με βάση ποσοτικά δεδομένα για το προϊόν που παράγεται, το οποίο
αποτιμάται σε τιμές που προβλέπεται να ισχύουν τη χρονική στιγμή που θα
αποκτηθεί.
Επομένως, το προϋπολογιστικό κόστος είναι το αναμενόμενο κόστος, το
οποίο στηρίζεται σε γενικές εκτιμήσεις, ενώ το πρότυπο κόστος αποτελεί στόχο για
την επιχείρηση. Γενικότερα, και τα δύο παραπάνω κόστη λαμβάνονται υπόψη από τη
διοίκηση της επιχείρησης για τον προγραμματισμό αλλά και τον έλεγχο της δράσης
της, όπως επίσης για την ανάλυση των αποκλίσεων που παρουσιάζουν (Πλάγας –
Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Ελεγχόμενο και μη ελεγχόμενο κόστος
Ως Ελεγχόμενο κόστος ονομάζεται εκείνο το κόστος που είναι εφικτό να
επηρεασθεί άμεσα από τον προϊστάμενο ενός τμήματος σε μια χρονική περίοδο. Εν
αντιθέσει, ως μη ελεγχόμενο κόστος καλείται το κόστος, του οποίου η δημιουργία δεν
ανήκει στην αρμοδιότητα ενός συγκεκριμένου επιπέδου διοίκησης, αλλά συνήθως
ελέγχεται από κάποιο ανώτερο ή πιο κεντρικό επίπεδο διοίκησης (Βενιέρης Γεώργιος,
2005).
Διαρκές και Διαφοροποιούμενο Σταθερό Κόστος
Το Διαρκές Σταθερό Κόστος είναι αποτέλεσμα της ύπαρξης μιας σημαντικής
οργάνωσης της επιχείρησης, η οποία υφίσταται μακροχρονίως και δύναται να
ελαχιστοποιηθεί χωρίς να βάλει σε κίνδυνο την επιχείρηση. Το Διαφοροποιούμενο
Σταθερό Κόστος είναι το κόστος, όπου υπάρχει η δυνατότητα να διαφοροποιηθεί από
έτος σε έτος ανάλογα με τον προγραμματισμό της επιχείρησης και να συρρικνωθεί
βραχυχρονίως μέσα στα όρια που θέτει το διαρκές της κόστος (Πλάγας – Πιλάγας
Χρήστος, 2011).
19
Σχετικό και μη σχετικό κόστος για τη λήψη αποφάσεων
Το αναμενόμενο μελλοντικό κόστος που διαφέρει μεταξύ εναλλακτικών
ενεργειών ή αποφάσεων που θα λάβει η διοίκηση της επιχείρησης είναι το Σχετικό
κόστος. Πρόκειται για το κόστος που δύναται να επηρεασθεί από αλλαγές στον τρόπο
λειτουργίας της επιχείρησης (Φίγκου Μιχαέλα, 2009).
Επιπλέον το κόστος που δεν υπάρχει περίπτωση να επηρεασθεί από τις
αποφάσεις της διοίκησης της επιχείρησης ονομάζεται μη σχετικό κόστος, ενώ
Διαφορικό είναι εκείνο το κόστος που διαφέρει μεταξύ του κόστους εναλλακτικών
ενεργειών ή αποφάσεων. Σε περίπτωση που το κόστος μεταξύ δύο εναλλακτικών
ενεργειών σημειώσει άνοδο, τότε το διαφορικό κόστος ονομάζεται αυξητικό
διαφορικό κόστος, ενώ αν σημειώσει πτώση τότε καλείται ως μειωτικό διαφορικό
κόστος.
Κόστος ευκαιρίας και λογιστικό κόστος
Το όφελος που χάνει η επιχείρηση παίρνοντας μια συγκεκριμένη απόφαση κι
όχι κάποια άλλη αντί αυτής λέγεται Κόστος ευκαιρίας. Το Κόστος Ευκαιρίας έχει
μεγάλη σημασία όταν αφορά μακροπρόθεσμες επενδύσεις, οι οποίες απαιτούν μεγάλα
κεφάλαια της επιχείρησης για αρκετό διάστημα. Πέρα όμως από αυτά, η έννοια του
κόστους ευκαιρίας είναι δυνατό να χρησιμοποιηθεί και για τη λήψη αποφάσεων σε
βραχυπρόθεσμο διάστημα (Φίγκου Μιχαέλα, 2009).
Το Λογιστικό κόστος υπολογίζεται με την συμβολή των γενικών παραδεκτών
λογιστικών αρχών, εφ’ όσον τα αποθέματα, το κόστος προϊόντων και το κόστος της
περιόδου παρουσιάζονται στις δημοσιευμένες λογιστικές καταστάσεις (Βενιέρης
Γεώργιος, 2005).
1.4
Υπολογισμός
Προϊόντων
Κόστους
Πωληθέντων
και
Παραχθέντων
1.4.1 Υπολογισμός Κόστους Πωληθέντων και Παραχθέντων Προϊόντων
Το συνολικό κόστος παραγωγής ενός προϊόντος περιλαμβάνει το κόστος των
πρώτων υλών που αναλώθηκαν, το κόστος της άμεσης εργασίας και τα Γενικά
Βιομηχανικά Έξοδα που αναλογούν στο προϊόν. Το σύνολο του κόστους των πρώτων
20
υλών και της άμεσης εργασίας ονομάζεται πρωταρχικό κόστος και το σύνολο του
κόστους της άμεσης εργασίας και των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων καλείται ως
κόστος μετατροπής (Βενιέρης Γεώργιος, 2005).
Το κόστος παραχθέντων προϊόντων στη διάρκεια μιας περιόδου αφορά το
κόστος των προϊόντων που ολοκληρώθηκαν κατά τη διάρκεια της παρούσας περιόδου
και υπολογίζεται ως εξής:
 ό  ό  (ώ Α' ώ  )  .  ό  ό  έ ϊό
1.4.2 Υπολογισμός Κόστους Πωληθέντων Προϊόντων
Το αποτέλεσμα που προκύπτει από την συνάθροιση του κόστους των
αναλώσεων των α΄ υλών, της άμεσης εργασίας και των ΓΒΕ κατά τη διάρκεια μιας
περιόδου καλείται ως Κόστος Βιομηχανοποίησης (Φίγκου Μιχαέλα, 2009). Το
κόστος πωληθέντων προϊόντων στη διάρκεια μιας περιόδου αφορά το κόστος των
προϊόντων που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής και υπολογίζεται ως
εξής:
.  ό  ό  έ ϊό  .  ό  ό  έ ϊό
1.4.3 Συντελεστές Καταλογισμού ΓΒΕ
Αν και θεωρείται εύκολη η συσχέτιση του κόστους των πρώτων υλών και της
άμεσης εργασίας με τα προϊόντα, η συσχέτιση των ΓΒΕ με τα προϊόντα παρουσιάζει
αρκετές δυσκολίες. Ως προς την αντιμετώπιση του εν λόγω προβλήματος, οι
επιχειρήσεις λαμβάνουν υπόψη τους συντελεστές καταλογισμού ΓΒΕ. Πρόκειται
ουσιαστικά για ένα κλάσμα με αριθμητή την εκτίμηση των ΓΒΕ για μια χρονική
περίοδο και παρανομαστή την εκτίμηση του επιπέδου δραστηριότητας για την ίδια
χρονική περίοδο (Τσέτου Μυρώπη, 2007). Επομένως για την κατάρτιση ενός
συντελεστή καταλογισμού κρίνονται αναγκαία:
1)
Η εκτίμηση του επιπέδου παραγωγής ή επιπέδου δραστηριότητας
2)
Η εκτίμηση των ΓΒΕ μιας περιόδου
3)
Ο συνδυασμός των παραπάνω και ο υπολογισμός του συντελεστή
21
Εκτίμηση του επιπέδου δραστηριότητας
Ο
συντελεστής
καταλογισμού
ΓΒΕ
διαμορφώνεται
προκειμένου
να
χρησιμοποιηθεί σε μια μελλοντική περίοδο. Επομένως, κατά την κατάρτιση του στον
παρανομαστή καλό θα είναι να χρησιμοποιηθεί μια εκτίμηση του μελλοντικού
επιπέδου παραγωγής (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009). Το εκτιμώμενο αυτό επίπεδο δεν
μπορεί βραχυχρονίως να υπερβαίνει την παραγωγική δυναμικότητα της επιχείρησης,
η οποία έχει τα εξής τρία βασικά μέτρα μέτρησης:
o Θεωρητική Δυναμικότητα: Πρόκειται για τη μέγιστη δυναμικότητα μιας
παραγωγικής διαδικασίας όταν η διαδικασία έχει αξιοποιηθεί πλήρως και
δεν έχουν προκύψει απώλειες.
o Κανονική Δυναμικότητα: Είναι η διαφορά μεταξύ της θεωρητικής
δυναμικότητας και των προγραμματισμένων και αναπόφευκτων διακοπών
στην παραγωγική διαδικασία.
o Υπερβάλλουσα Δυναμικότητα: Πρόκειται για τη διαφορά ανάμεσα στη
κανονική και τη χρησιμοποιούμενη δυναμικότητα.
Για τον υπολογισμό του συντελεστή καταλογισμού των ΓΒΕ χρησιμοποιείται
κατά βάση η κανονική δυναμικότητα της επιχείρησης (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009).
Εκτίμηση των ΓΒΕ μιας περιόδου
Ο προσδιορισμός των ΓΒΕ πραγματοποιείται κατά κύριο λόγο μέσω της
κατάρτισης ενός προϋπολογισμού των ΓΒΕ της επόμενης χρήσης. Με άλλα λόγια,
διατυπώνονται όλα τα είδη των ΓΒΕ και επιχειρείται μία εκτίμηση του ύψους τους
ανάλογα με το αν χαρακτηρίζονται ως σταθερά ή μεταβλητά.
Τα συνολικά σταθερά ΓΒΕ δε παρουσιάζουν μεταβολές σε σχέση με το
επίπεδο παραγωγής, εντός του σχετικού εύρους δραστηριότητας. Επομένως, το
επίπεδο παραγωγής δεν έχει αποφασιστική σημασία στον προϋπολογισμό των
σταθερών ΓΒΕ (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009).
Τα συνολικά μεταβλητά ΓΒΕ μεταβάλλονται αναλογικά με τις μεταβολές
επιπέδου παραγωγής και γι’ αυτό το λόγο ο προσδιορισμός του επιπέδου παραγωγής
είναι απαραίτητος και προηγείται του υπολογισμού των μεταβλητών ΓΒΕ. Τα
αναμενόμενα συνολικά μεταβλητά ΓΒΕ ισούνται με το γινόμενο του ανά μονάδα
κόστους των μεταβλητών ΓΒΕ επί το αναμενόμενο επίπεδο παραγωγής (Τσέτου
Μυρώπη, 2007).
22
Υπολογισμός Συντελεστή Καταλογισμού ΓΒΕ
Εφόσον έχει προσδιοριστεί το επίπεδο δραστηριότητας και τα ΓΒΕ της
επόμενης χρήσης, ακολουθεί ο προσδιορισμός του συντελεστή καταλογισμού ΓΒΕ
που θα χρησιμοποιηθεί την περίοδο αυτή:
 ή ύ  
 ϋ έ 
ϋ έ  ά ά
Λόγω του ότι η μέτρηση των ΓΒΕ γίνεται σε χρηματικές μονάδες, ο
παραπάνω συντελεστής μετριέται σε χρηματικές μονάδες ανά μονάδα εκτιμώμενης
δραστηριότητας. Η πλειοψηφία των κοινών βάσεων καταλογισμού είναι οι ώρες
άμεσης εργασίας, η αξία της άμεσης εργασίας, οι ώρες λειτουργίας των μηχανημάτων
κλπ.
Προχωρώντας παρακάτω, προκειμένου να επιλεχθεί βάση είναι ανάγκη
αρχικά να υφίσταται όσο το δυνατόν πιο άμεση σχέση μεταξύ των ΓΒΕ και της βάσης
που θα επιλεχθεί για τον καταλογισμό της. Επίσης, καλό θα είναι, οι μονάδες
μέτρησης του μεγέθους που θα χρησιμοποιηθούν ως βάση να είναι γνωστές όταν θα
έχει ολοκληρωθεί η παραγωγή του προϊόντος, έτσι ώστε ο συντελεστής
καταλογισμού που θα υπολογιστεί να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό του
κόστους παραγωγής του προϊόντος, που μόλις θα έχει παραχθεί (Τσέτου Μυρώπη,
2007).
23
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο: ΣΚΟΠΟΣ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
2.1
Σκοπός και σημασία της Κοστολόγησης
Πριν από πολλά χρόνια, η ισχυρή δασμολογική προστασία των ελληνικών
επιχειρήσεων από το κράτος επέφερε αρκετά μεγάλα περιθώρια κέρδους με
αποτέλεσμα οι περισσότερες επιχειρήσεις να μην έχουν προχωρήσει σε αναλυτική
κοστολόγηση. Αυτό που προκύπτει μέσα από την βιβλιογραφική επισκόπηση είναι
ότι ελάχιστες επιχειρήσεις είχαν αντιληφθεί τον ρόλο της λογιστικής κόστους και την
ανάγκη ύπαρξης ενός κοστολογικού συστήματος. Ωστόσο, με το πέρασμα των
χρόνων, οι ελληνικές επιχειρήσεις, εξαιτίας της ανάπτυξης της τεχνολογίας και των
μεθόδων διοίκησης, άρχισαν να κατανοούν τους σκοπούς και την αναγκαιότητα της
λογιστικής κόστους (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
Ειδικότερα, ο σκοπός της κοστολόγησης είναι η παροχή κάθε χρήσιµης
πληροφορίας στη διοίκηση της επιχείρησης προκειμένου να είναι εφικτό να
διαπράττει το έργο της με τον πιο αποτελεσματικό τρόπο. Με τα στοιχεία που
παρέχονται σ’ αυτή θα είναι σε θέση η διοίκηση, να διαπιστώσει τυχόν υπεξαιρέσεις
ή κλοπές ή σπατάλες, ποια τµήµατα ή κέντρα κόστους της επιχείρησης είναι
κερδοφόρα και ποια ζηµιογόνα, ποια τα όρια των κατώτατων τιµών πώλησης κ.α.
(Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Σύμφωνα με έρευνες που έχουν πραγματοποιηθεί, πολλοί μελετητές
υποστηρίζουν πως οι κυριότεροι σκοποί της κοστολόγησης είναι ο καθορισμός
αναλυτικών αποτελεσμάτων και η αποτίμηση των αποθεμάτων, η υποβοήθηση της
διοίκησης μιας επιχείρησης στον τομέα του προγραμματισμού και ο έλεγχος της
αποτελεσματικότητας της επιχείρησης (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
Για τον καθορισμό αναλυτικών αποτελεσμάτων και την αποτίμηση των
αποθεμάτων, έχοντας ως γνώμονα πως το αποτέλεσμα, κέρδος ή ζημιά, είναι η
διαφορά των εξόδων από τα έσοδα και ότι τα έσοδα είναι δεδομένα, η γνώση του
κόστους ανά προϊόν είναι απαραίτητη για τον καθορισμό αναλυτικών αποτελεσμάτων
κατά προϊόν. Επομένως, η επιχείρηση λαμβάνει τις απαραίτητες πληροφορίες
προκειμένου να κατευθύνει την δραστηριότητα της προς τα είδη, τις περιοχές, την
κατηγορία πελατών και γενικότερα προς εκείνους που της παρέχουν το μεγαλύτερο
περιθώριο κέρδους.
24
Εύλογο είναι το γεγονός, ότι παλαιότερα οι επιχειρήσεις που παρήγαγαν
τεράστιες ποσότητες προϊόντων, ο λογιστικός προσδιορισμός του κόστους κάθε
προϊόντος συναντούσε τις περισσότερες φορές ανυπέρβλητες δυσχέρειες και
προσέκρουε στη συσσώρευση μεγάλου αριθμού εγγράφων. Αυτό είχε ως αποτέλεσμα
το κοστολογικό σύστημα να είναι πολύ δαπανηρό. Ωστόσο, στην σημερινή εποχή, η
ανάπτυξη της τεχνολογίας και η εμφάνιση του ηλεκτρονικού υπολογιστή έχουν
συμβάλλει θετικά στην εφαρμογή της λογιστικής του κόστους.
Εξίσου σημαντική θεωρείται η παροχή βοήθειας στην διοίκηση της
επιχείρησης για τον προγραμματισμό και τον σχεδιασμό των μελλοντικών
δραστηριοτήτων της. Προγραμματισμός είναι η πρόβλεψη και παράθεση εφικτών
στόχων της επιχείρησης καθώς και των μέσων και στρατηγικών για την
πραγματοποίηση τους. Σε γενικές γραμμές οι στόχοι κάθε επιχείρησης αφορούν την
αύξηση των πωλήσεων και κατ’ επέκταση των κερδών, του μεριδίου της αγοράς, την
μείωση των γενικών και ειδικών εξόδων, του κόστους παραγωγής (Παναγιώτου
Νικόλαος, 2004).
Επίσης, πολλές επιχειρήσεις στοχεύουν στον να αυξήσουν τα περιουσιακά
τους στοιχεία και τη διανομή κερδών και μερισμάτων. Επιδιώκουν ακόμη, να
ελαχιστοποιούν το χρόνο παραγωγής, την απώλεια χρήματος και διαφόρων άλλων
απωλειών, τη μόλυνση του περιβάλλοντος και την εξάντληση των φυσικών πόρων.
Είναι κατανοητό, ωστόσο πως για να πραγματοποιηθούν οι εν λόγω σκοποί, κρίνεται
απαραίτητο να διαθέτουν τις κατάλληλες γνώσεις ως προς την κοστολόγηση.
Στη φάση του προγραμματισμού, γίνεται χρήση των δεδομένων που παρέχει η
λογιστική του κόστους από το παρελθόν, με την προϋπόθεση ότι το ποικίλο
περιβάλλον μέσα στο οποίο θα λειτουργήσει η επιχείρηση και στο μέλλον, θα είναι
όμοιο με εκείνο το παρελθόντος. Σε περίπτωση που η υπόθεση αυτή δεν είναι εύλογη,
τα
δεδομένα
του
παρελθόντος,
ιστορικά
κόστη,
διορθώνονται
ώστε
να
ανταποκρίνονται στις συνθήκες που προβλέπονται για το μέλλον (Πλάγας – Πιλάγας
Χρήστος, 2011).
Η λογιστική του κόστους προσφέρει τα απαραίτητα στοιχεία κατά τον
προγραμματισμό ειδικών ενεργειών της επιχείρησης που δεν εμφανίζουν κανονική
επαναληπτικότητα, όπως η αύξηση του μεγέθους της επιχείρησης και η
αντικατάσταση στοιχείων κεφαλαιουχικού εξοπλισμού. Επιπροσθέτως, η λογιστική
του κόστους παρέχει πληροφορίες κατά τον προγραμματισμό της συνολικής
25
δραστηριότητας της επιχείρησης ή λειτουργικού τμήματος της για συγκεκριμένη
χρονική περίοδο, κυρίως ενός έτους.
Μια επιπρόσθετη περιοχή στα πλαίσια του προγραμματισμού, όπου η
λογιστική κόστους προσφέρει τα εν λόγω χρήσιμα στοιχεία θεωρείται η άσκηση
συνειδητής τιμολογιακής πολιτικής. Η λογιστική κόστους επιτρέπει στην διοίκηση
της επιχείρησης να ενημερώνεται για το πόσο το κόστος των προϊόντων της βρίσκεται
μέσα στα πλαίσια της αγοράς ή αποκλίνει, με σκοπό να ληφθούν οι κατάλληλες
αποφάσεις. Εκτός όμως από αυτά σημαντική θεωρείται η γνώση του κόστους στην
περίπτωση που η τιμή βρίσκεται σε άμεση συναρτησιακή σχέση προς αυτό. Η γνώση
του κόστους επιτρέπει τον καθορισμό της τιμής προσφοράς, σε περιπτώσεις ανάθεσης
παραγγελιών (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Σχετικά με την διαμόρφωση του κόστους, ο καθορισμός της τιμής προσφοράς,
χωρίς αναλυτικές πληροφορίες, είναι εφικτό να οδηγήσει είτε σε απώλεια της
παραγγελίας, λόγω του ότι η προσφερόμενη τιμή στον πελάτη είναι υψηλή ή
ανάληψη της παραγγελίας, αλλά εκτέλεση της με ζημία, εξαιτίας του γεγονότος ότι το
πραγματικό κόστος της είναι μεγαλύτερο από την τιμή που έχει συμφωνηθεί. Οι δύο
αυτές καταστάσεις, που κρίνονται και οι δύο επιζήμιες για την επιχείρηση, θα ήταν
καλό να είχαν αποφευχθεί, αν υπήρχαν αναλυτικές καταστάσεις ως προς το κόστος.
Στο στάδιο της τιμολογιακής πολιτικής της επιχείρησης, η αναλυτική κοστολόγηση
κατά προϊόν, δίνει τη δυνατότητα στην επιχείρηση να γνωρίζει μέχρι πιο σημείο είναι
δυνατό να χαμηλώσει τις τιμές της, σε μια προσπάθεια να αυξήσει τον όγκο των
πωλήσεων της (Βενιέρης Γεώργιος, 2005).
Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της επιχείρησης είναι δυνατόν να είναι
απολογιστικός ή προληπτικός. Πιο αναλυτικά, ο απολογιστικός έλεγχος απαιτεί την
παροχή των στοιχείων της λογιστικής κόστους και αποβλέπει στην σωστή εφαρμογή
και επίτευξη των στόχων που έχουν θεσπιστεί, στη μέτρηση του αποτελέσματος και
στη διαπίστωση των τυχόν αποκλίσεων. Ο διορθωτικός / απολογιστικός έλεγχος δεν
νοείται ότι αποβλέπει στην διόρθωση του κόστους που πραγματοποιήθηκε σε ύψος
μεγαλύτερο από αυτό που προβλέφθηκε, καθώς θεωρείται αδύνατο. Ο όρος
διορθωτικός έλεγχος αναφέρεται απλά στις διαδικασίες που λαμβάνονται για την
συνεχή ενημέρωση της διοίκησης, την διαμόρφωση του τρέχοντος κόστους σε σχέση
με το προϋπολογισμένο κόστος και την διαπίστωση των αντίστοιχων αποκλίσεων.
Η λογιστική κόστους συμβάλλει επίσης στον καταλογισμό ευθυνών για τις
αποκλίσεις και την λήψη διορθωτικών μέτρων για το μέλλον ή και πολλές φορές στην
26
αλλαγή
στόχων.
Επιπλέον.
κάνει
πιο
εύκολο
τον
απολογιστικό
έλεγχο,
πραγματοποιώντας σύγκριση των αποτελεσμάτων που επιτεύχθηκαν με τα
αναμενόμενα αποτελέσματα. Τα κύρια αποτελέσματα ενός άρτιου ελέγχου είναι η
λήψη των ορθολογικότερων αποφάσεων, ο καταλογισμός ευθυνών και η
επιβράβευση. Με τον απολογιστικό έλεγχο παίρνονται διορθωτικές αποφάσεις και
είναι αδύνατος χωρίς τα στοιχεία της λογιστικής κόστους.
Ο διορθωτικός / απολογιστικός έλεγχος αποτελεί ένα βασικό μηχανισμό
συνεχούς επαγρύπνησης της διοίκησης για την έγκαιρη επισήμανση περιοχών
αποκλίσεων, έτσι ώστε να υπάρχει περιθώριο χρόνου για την λήψη διορθωτικών
μέτρων, για την αποτροπή δυσμενών αποκλίσεων στο μέλλον.
Όσον αφορά τον προληπτικό έλεγχο, με τα σημερινά δεδομένα, είναι
προτιμότερος από τον διορθωτικό. Αυτό το είδος του ελέγχου συνιστάται στην
καθιέρωση διαδικαστικών, ψυχολογικών και άλλων μέσων για την παρακίνηση των
εργαζομένων να προσπαθήσουν να διατηρήσουν το κόστος στα όρια που ορίσθηκαν
από το προκαθορισμένο κόστος. Ως προς τις άρτια οργανωμένες επιχειρήσεις είναι
εμφανές ότι υφίσταται μια τάση συνδυασμού του προληπτικού ελέγχου με τις
λεγόμενες μεθόδους υποκινήσεως του προσωπικού, με αποτέλεσμα το προσωπικό να
πράττει κατά τέτοιον τρόπο ώστε να μην επιφέρει αποκλίσεις στον τομέα του
κόστους (Κατσαρού Θεοδώρα, 2009).
Άξιο είναι να καταγραφεί ότι αν γίνει σύγκριση μεταξύ των σκοπών της
λογιστικής κόστους καταλήγουμε στο ότι κατά την πραγματοποίηση του
προγραμματισμού, η συμβολή της λογιστικής κόστους είναι συγκριτικά πολύ
σημαντικότερη σε σχέση με τον καθορισμό του εισοδήματος και την αποτίμηση των
αποθεμάτων. Ο ρόλος της λογιστικής κόστους είναι κατά πάσα πιθανότητα
παθητικός, υπό την έννοια ότι το αποτέλεσμα της επιχείρησης, που δύναται να είναι
κέρδος ή ζημία, είναι αποτέλεσμα των συνθηκών και των μεγεθών, που
διαμορφώθηκαν στο παρελθόν και δεν υπάρχει περίπτωση να τα μεταβάλλει η
λογιστική κόστους (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Ωστόσο, είναι εφικτό να ειπωθεί πώς η λογιστική κόστους προσλαμβάνει
δυναμικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι μπορεί να επηρεάσει την διοίκηση κατά την
επιλογή του πιο πρόσφορου μέσου για την πραγματοποίηση των αντικειμενικών
στόχων της επιχείρηση, μόνο στην έκταση που τα ιστορικά αυτά μεγέθη
χρησιμοποιούνται για να υποβοηθηθεί η διοίκηση στην επιλογή των μέσων, στα
πλαίσια του προγραμματισμού μελλοντικών δραστηριοτήτων της. Εν αντιθέσει, πολύ
27
πιο σημαντική είναι η υποβοήθηση στον τομέα του προγραμματισμού, όπου
ασχολούνται με γεγονότα που πρόκειται να συμβούν και άρα δεν επιδέχονται
μεταβολή.
Είναι εμφανές, πως η κατάλληλη και σωστή πληροφόρηση είναι βασικός
παράγοντας στη διαδικασία λήψης αποφάσεων για τα μέσα που θα χρησιμοποιηθούν.
Ο ρόλος της λογιστικής κόστους, στην περίπτωση αυτή, είναι δυναμικός γιατί μπορεί
να επηρεάσει την μελλοντική διαμόρφωση των μεγεθών, μέσω της επίδρασης που
ασκεί στην διαδικασία λήψης αποφάσεων.
Γενικότερα ο έλεγχος, είναι κατά βάση συνδεδεμένος με τον προγραμματισμό
της λογιστικής κόστους. Ο προγραμματισμός δεν θα ήταν χρήσιμος, εάν δεν τον
υπήρχε ο έλεγχος που να διαπιστώνει κατά πόσο ή όχι πραγματοποιήθηκαν οι στόχοι
της επιχείρησης. Κατά συνέπεια, ο προγραμματισμός και ο έλεγχος είναι
αλληλένδετα στοιχεία (Παναγιώτου Νικόλαος, 2004).
Με άλλα λόγια, η λογιστική κόστους στοχεύει, μέσα από τον προγραμματισμό
και τον απολογιστικό έλεγχο, στη σωστή τιμολογιακή πολιτική και στη σωστή
διαμόρφωση της τιμής του προϊόντος. Μέσα από τα αποτελέσματα παρέχονται όλες
οι πληροφορίες και οι απαντήσεις στα διάφορα ερωτήματα που απασχολούν κάθε
επιχείρηση, όπως για παράδειγμα τι εκπτώσεις θα γίνουν και ως ποιο όριο, εάν μπορεί
να πουλήσει μια επιχείρηση τα προϊόντα της κάτω από το κόστος χωρίς δυσάρεστα
αποτελέσματα (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
Από όλα τα παραπάνω καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι η λογιστική κόστος
στρέφει το ενδιαφέρον της γύρω από το κόστος, το οποίο αποτελεί το στήριγμα για
την εκπλήρωση όλων των σκοπών που έχει θέσει. Βασικά, απώτερος σκοπός της
κοστολόγησης είναι να δώσει στους αρμόδιους διευθυντές της κάθε επιχείρησης της
απαραίτητες πληροφορίες που έχουν σχέση με το κόστος. Πέρα, από την βοήθεια που
μπορεί να προσφέρει η κοστολόγηση στη λήψη αποφάσεων, ένα αποτελεσματικό
σύστημα κοστολόγησης, είναι απαραίτητο τον προγραμματισμό μιας επιχείρησης και
για τον έλεγχο της πορείας της (Κέχρας Ιωάννης, 2009).
Ένα άρτιο λογιστικό σύστημα συμβάλλει στο να παρέχει όλες τις ποσοτικές
πληροφορίες, που κρίνονται αναγκαίες για τον προσδιορισμό και την ανάλυση των
πάσης φύσεως επιχειρηματικών αποφάσεων, αλλά και για την λήψη σωστών και
ορθολογικών αποφάσεων. Έτσι λοιπόν, η εκάστοτε επιχείρηση δεν μπορεί να πέσει
στα μικρότερα περιθώρια κέρδους, κινδυνεύοντας να υπολειτουργήσει ή ακόμα και
28
να χάσει την θέση της στην αγορά, μια αγορά που χαρακτηρίζεται από έναν συνεχή
και ραγδαίο ανταγωνισμό.
2.2
Εσωλογιστική και Εξωλογιστική Κοστολόγηση σύµφωνα µε
το ΕΓΛΣ
Η Κοστολόγηση είναι κατά κύριο λόγο η διαδικασία που οδηγεί στον
προσδιορισμό του κόστους μιας λειτουργίας, μιας δραστηριότητας, ενός προϊόντος ή
υπηρεσίας. Επιπροσθέτως, είναι εφικτό να παρακολουθείται είτε με λογιστικές
εγγραφές (διπλογραφικά), όπου τα κοστολογικά δεδομένα καταχωρούνται σε
λογαριασμούς, είτε απλογραφικά, με καταχωρήσεις των κοστολογικών δεδομένων σε
φύλλα κοστολόγησης μηχανογραφικά ή χειρογραφικά.
Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση έχουμε την εσωλογιστική κοστολόγηση,
κατά την οποία η απόκτηση των στοιχείων του κόστους, όπως τα αποθέματα και τα
οργανικά έξοδα κατ΄ είδος, παρακολουθούνται εσωλογιστικά με ημερολογιακές
εγγραφές και καταχωρήσεις των δεδομένων τους σε λογαριασμούς. Με την πλήρη
µορφή της, η κοστολόγηση οδηγεί στο σχηματισμό του κόστους, όχι µόνο της
παραγωγικής λειτουργίας και των υποδιαιρέσεων της, αλλά και των υπολοίπων
βασικών λειτουργιών της μονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λογαριασµούς το
µικτό αποτέλεσµα κατά προϊόν ή κατά οµάδα προϊόντων (Κέχρας Ιωάννης, 2010).
Προϋπόθεση στην εσωλογιστική κοστολόγηση είναι ότι πρέπει να βασίζεται
στη λογιστικοποίηση των κοστολογικών στοιχείων (με λογιστικές εγγραφές) για
σχηματισμό πρώτον του λειτουργικού κόστους και δεύτερον του κόστους των
ενδιάμεσων και τελικών φορέων. Κατά το ΕΓΛΣ, εσωλογιστική κοστολόγηση
τηρείται όταν το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται µε λογιστικές εγγραφές
από τους λογαριασµούς του Σχεδίου Λογαριασµών από τους οποίους προκύπτει
επίσης και το µικτό αποτέλεσµα κατά προϊόν ή κατά οµάδα προϊόντων.
Στην εξωλογιστική κοστολόγηση, το λειτουργικό κόστος δε σχηματίζεται µε
λογιστικές εγγραφές. Με βάση το νομοθετικό πλαίσιο που είναι σε ισχύ, η
εξωλογιστική κοστολόγηση είναι δυνατό να χρησιμοποιείται από επιχειρήσεις είτε
εμπορικές, είτε βιομηχανικές που δεν τηρούν υποχρεωτικά αποθήκη. Ωστόσο. όλες οι
άλλες επιχειρήσεις που τηρούν Γ’ κατηγορίας βιβλία, θα πρέπει να εφαρμόζουν το
29
σύστημα
της
εσωλογιστικής
κοστολόγησης.
Η
κοστολογική
διαδικασία
χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις παρακάτω περιπτώσεις:

Όταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνται µεν εσωλογιστικά, αλλά
για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους δεν γίνεται οποιαδήποτε
κοστολογική επεξεργασία ούτε το κόστος αυτό συνδέεται µε τους τελικούς
φορείς. Τέτοια παραδείγµατα αφορούν τις επιχειρήσεις, οι οποίες κατά
κανόνα δεν εφαρμόζουν σύστηµα διαρκούς απογραφής αποθεμάτων και δεν
διεκδικούν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των
αποθεμάτων µέσα στη μονάδα.

Όταν τα κατ’ είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηματισμός του λειτουργικού
κόστους και το κόστος των φορέων, παρακολουθούνται εσωλογιστικά, αλλά
οι σχετικοί ποσοτικοί και κατ’ αξία μερισµοί και καταλογισµοί γίνονται
αυθαίρετα
και
δεν
στηρίζονται
σε
παραστατικά
έγγραφα
και
προϋπολογιστικά δεδομένα, όπως είναι δελτία βιομηχανοποίησης και
παραγωγής.

Όταν τα στοιχεία που διαμορφώνουν το κόστος δεν παρακολουθούνται
λογιστικά, όπως στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά
βιβλία.
Κατά το ΕΓΛΣ, εξωλογιστική κοστολόγηση τηρείται όταν το λειτουργικό
κόστος δεν σχηματίζεται µε λογιστικές εγγραφές. Στη µορφή αυτή κοστολογήσεως το
λειτουργικό κόστος δεν καταλογίζεται στους τελικούς φορείς µε βάση τα κατά
περίπτωση ορθά επιστημονικά κριτήρια. Επομένως, η αποτίµηση των τελικών
αποθεμάτων (απογραφής) στηρίζεται σε εμπειρικά δεδομένα (Κέχρας Ιωάννης,
2010).
2.3
Κοστολογικά συστήματα
Οι βασικές κοστολογικές διαδικασίες εντάσσονται στα ακόλουθα συστήματα
κοστολόγησης:
1.
Σύστημα κοστολόγησης μαζικής παραγωγής ή Σύστημα κατά φάση
κοστολόγησης (Process Costing System)
2.
Σύστημα κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής ή σύστημα
κοστολόγησης κατά έργο ή παραγγελία (Job Order Costing System).
3.
Σύστημα κοστολόγησης λειτουργιών (Operating Costing System).
30
Κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής
Το σύστημα αυτό κοστολόγησης χρησιμοποιείται όταν θέλουμε να
προσδιορίσουμε το κόστος ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου ή μιας
δραστηριότητας με τελείως διαφορετικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα και τεχνικές
προδιαγραφές (Φίγκου Μιχαέλα, 2009). Η εντολή παραγωγής περιλαμβάνει όλες τις
πληροφορίες για το υπό εκτέλεση έργο, προϊόν ή υπηρεσία. Επιχειρήσεις που
χρησιμοποιούν το σύστημα κοστολόγησης ανά παραγγελία:
 Κλάδος μηχανοκατασκευών
 Κλάδος κατασκευής τεχνικών έργων
 Κλάδος των ελεγκτικών και συμβουλευτικών υπηρεσιών και των
ερευνητικών προγραμμάτων.
Σύστημα κατά φάση κοστολόγηση
Το σύστημα κατά φάση κοστολόγησης είναι το σύστημα εκείνο στο οποίο ο
προσδιορισμός του κόστους του παραγόμενου προϊόντος μέχρι να ολοκληρωθεί η
παραγωγή του διέρχεται από διάφορες φάσεις ή στάδια. Υπάρχει ομοιομορφία στις
μονάδες παραγωγής (προϊόντα μαζικής παραγωγής) (Τσέτου Μυρώπη, 2007).
Επιχειρήσεις που εφαρμόζουν το σύστημα κατά φάση κοστολόγησης:
 Ο κλάδος διύλισης ελαίων
 Ο κλάδος εκτυπώσεως χαρτιού
 Ο κλάδος βιομηχανίας τροφίμων
 Ο κλάδος παραγωγής αυτοκινήτων
 Ο κλάδος κλωστοϋφαντουργίας
Σύστημα κοστολόγησης κατά λειτουργία και προϊόν
Πρόκειται για το κοστολογικό σύστημα που τα προϊόντα παράγονται κατά
παρτίδα (batch). Τα προϊόντα αυτά ακολουθούν την ίδια διαδικασία παραγωγής,
έχουν το ίδιο κόστος μετατροπής αλλά διαφέρουν στα υλικά που χρησιμοποιούνται
για την παραγωγή των προϊόντων (διαφέρει μόνο η πρώτη ύλη) (Φίγκου Μιχαέλα,
2009).
31
2.4
Τεχνικές κοστολόγησης
Εντός των παραπάνω συστημάτων κοστολόγησης χρησιμοποιούνται και
λειτουργούν οι ακόλουθες βασικές μέθοδοι κοστολόγησης (Πομόνης Νικόλαος,
2007):
 Σύστημα κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (Activity Base Costing
System)
 Σύστημα πρότυπης κοστολόγησης (Standard Costing System).
 Σύστημα άμεσης κοστολόγησης (Marginal Costing System)
 Σύστημα πλήρους κοστολόγησης (Full Absorption Costing System).
Εντός των παραπάνω τεχνικών κοστολόγησης χρησιμοποιούνται και
λειτουργούν οι ακόλουθες βασικές μέθοδοι κοστολόγησης:
 Μέθοδος κοστολόγησης των συμπαραγώγων.
 Μέθοδος κοστολόγησης των ποικιλιών του αυτού προϊόντος.
 Μέθοδος κοστολόγησης προϊόντων ελαττωματικής παραγωγής.
 Μέθοδος κοστολόγησης υποπροϊόντων και υπολειμμάτων.
 Μέθοδος κοστολόγησης αποθεμάτων που αναλώνονται ή πωλούνται.

Μέθοδος του μέσου ετήσιου σταθμικού όρου.

Μέθοδος του μέσου μηνιαίου σταθμικού όρου
 Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών
υπολοίπων.
 Μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως (FIFO).
 Μέθοδος της αντιστρόφου σειράς εξαντλήσεως (LIFO).
 Μέθοδος του σταθερού αποθέματος.
 Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους.
 Μέθοδος του προτύπου κόστους.
 Μέθοδος του ιστορικού κόστους παραγωγής.
 Μέθοδος της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.
Σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες
Η τεχνική κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες προσδιορίζει ακριβές
κόστος και λύνει το πρόβλημα μερισμού των ΓΒΕ (έμμεσων δαπανών) στα προϊόντα.
Σκοπός της μεθόδου είναι να προσδιοριστούν οι δραστηριότητες (activities) που
32
χρησιμοποιεί η παραγωγή του προϊόντος. Με άλλα λόγια, το κόστος των
δραστηριοτήτων της παραγωγικής λειτουργίας καταλογίζεται στις παρεχόμενες
υπηρεσίες ανάλογα με το αν και στο βαθμό χρήσης που έκαναν (Πομόνης Νικόλαος,
2007). Βήματα προσδιορισμού του κόστους με βάση τις δραστηριότητες:
 Προσδιορισμός των δραστηριοτήτων που χρησιμοποιεί ένα προϊόν για
την παραγωγή του.
 Προσδιορισμός
του
κόστους
κάθε
δραστηριότητας
που
χρησιμοποιείται για την παραγωγή του προϊόντος.
 Προσδιορισμός και επιλογή των κριτηρίων που θα χρησιμοποιηθούν
για τον καταλογισμό του κόστους κάθε δραστηριότητας στο προϊόν.
 Προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης του κόστους προϊόντος
ανά
μονάδα
χρησιμοποιούμενης
για
την
παραγωγή
της
δραστηριότητας.
Άμεση Κοστολόγηση
► Περιλαμβάνει μόνο άμεσες δαπάνες, δαπάνες δηλαδή που δεν προέρχονται από
κατανομή (μερισμό).
► Πολλοί συγγραφείς ταυτίζουν την άμεση κοστολόγηση με την μεταβλητή
κοστολόγηση.
Στοιχεία κόστους στην άμεση κοστολόγηση είναι:
 Αναλώσεις των άμεσων υλικών (ΑΥ).
 Κόστος της άμεσης εργασίας (ΑΕ).
 Μεταβλητά ΓΒΕ: Δεν περιλαμβάνονται τα σταθερά ΓΒΕ.
 Όλα τα σταθερά έξοδα (fixed costs) δεν επιβαρύνουν το κόστος
παραγωγής αλλά επιβαρύνουν το κόστος της περιόδου (period cost) το
οποίο συμμετέχει στη διαμόρφωση των αποτελεσμάτων χρήσης.
 Το άμεσο κόστος της λειτουργίας της διάθεσης προσαυξάνει το κόστος
πωληθέντων προϊόντων στην άμεση κοστολόγηση και συμμετέχει στη
διαμόρφωση του περιθωρίου του κέρδους (contribution margin).
33
Πλήρης Κοστολόγηση
Ως πλήρης θεωρείται η κοστολογική μέθοδος σύμφωνα με την οποία οι
δαπάνες παραγωγής (σταθερές και μεταβλητές) επιβαρύνουν και ενσωματώνονται
στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών. Επιπρόσθετα, το κόστος της
απογραφής των προϊόντων περιλαμβάνει τόσο σταθερές όσο και μεταβλητές δαπάνες
της λειτουργίας παραγωγής. Τα Ελληνικά λογιστικά πρότυπα αποδέχονται ως μέθοδο
αποτίμησης των αποθεμάτων το πλήρες κόστος (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
Τα στοιχεία κόστους στην πλήρη κοστολόγηση είναι:
 Αναλώσεις των άμεσων υλικών (ΑΥ).
 Κόστος της άμεσης εργασίας (ΑΕ).
 ΓΒΕ (Σταθερά και μεταβλητά).
Η πλήρης κοστολόγηση διακρίνεται σε:
 Μερική πλήρη κοστολόγηση
 Ολική πλήρη κοστολόγηση: περιλαμβάνει ΑΥ, ΑΕ, ΓΒΕ (σταθερά και
μεταβλητά), έξοδα διοικητικής λειτουργίας και τόκους απασχολούμενου
κεφαλαίου.
Πρότυπη Κοστολόγηση
Χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό και την χρησιμοποίηση του πρότυπου
κόστους
της
πραγματικής
παραγωγής
των
παραγόμενων
προϊόντων,
των
πραγματικών αναλώσεων των στοιχείων του κόστους, του πραγματικού κόστους των
δαπανών παραγωγής και των αποκλίσεων μεταξύ προτύπων και πραγματικών
μεγεθών (Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, 2011).
2.5 Τυπολόγιο Κοστολόγησης
1. Αρχικό Κόστος = ΑΥ (αναλώσεις πρώτων υλών) + ΑΕ (κόστος άμεσης
εργασίας).
2. Κόστος Μετατροπής = ΑΕ + ΓΒΕ
3. Κόστος παραγωγής περιόδου (Τρέχον Κόστος) = ΑΥ + ΑΕ + ΓΒΕ
4. Συνολικό Βιομηχανικό Κόστος Παραγωγής Περιόδου (Σ.Β.Κ.Π.Π.) = Τρέχον
Κόστος + ΠΕ αρχής
5. Κόστος Παραγωγής (παραχθέντων) = Σ.Β.Κ.Π.Π. – ΠΕ τέλους
34
6. Κόστος παραγωγής = ΠΕ αρχής + Κόστος παραγωγής περιόδου (τρέχον
κόστος) – ΠΕ τέλους
7. Κόστος Αναλώσεων Πρώτων Υλών = Α. Απογραφή Πρώτων Υλών + Αγορές
Πρώτων Υλών (καθαρές) – Τ. Απογραφή Πρώτων Υλών
8. Κόστος Πωληθέντων = Α. Απογραφή Ετοίμων Προϊόντων + Κόστος
Παραγωγής – Τ. Απογραφή Ετοίμων Προϊόντων
9. Κόστος Ετοίμων Προϊόντων προς Διάθεση = Α. Απογραφή Ετοίμων
Προϊόντων + Κόστος Παραγωγής
10. Μικτό αποτέλεσμα από πώληση αποθεμάτων = Καθαρές πωλήσεις
αποθεμάτων – Κόστος πωληθέντων αποθεμάτων
11. Καθαρό αποτέλεσμα περιόδου = Μικτά αποτελέσματα – Έξοδα που βαρύνουν
τα μικτά αποτελέσματα – Έκτακτα και ανόργανα έξοδα + έκτακτα και
ανόργανα έσοδα
12. Έξοδα που βαρύνουν τα μικτά αποτελέσματα (Κόστος περιόδου) = Έξοδα
λειτουργίας διοίκησης + Έξοδα λειτουργίας έρευνας και ανάπτυξης + Έξοδα
λειτουργίας διαθέσεως + Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας
13. Συντελεστής Ορθολογικής Επιβάρυνσης = Προϋπολογιστικά ΓΒΕ/ Κόστος
άμεσης εργασίας ή ώρες άμεσης εργασίας ή ώρες λειτουργίας μηχανών κ.ο.κ.
(προϋπολογιστικά ποσά) (% ή απόλυτος αριθμός)
14. Καταλογισθέντα ΓΒΕ = Συντελεστής Επιβάρυνσης x Πραγματικό κόστος ΑΕ
ή Πραγματικές ώρες ΑΕ ή Πραγματικές ώρες λειτουργίας μηχανών κ.ο.κ.
35
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο: Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΤΗΣ ΜΕΛΕΤΗΣ
ΠΕΡΙΠΤΩΣΗΣ
3.1
Παρουσίαση της επιχείρησης
Πέρα από την θεωρητική και βιβλιογραφική επισκόπηση του παρόντος
θέματος, κρίθηκε αναγκαίο να προχωρήσουμε στην παρουσίαση και καταγραφή της
κοστολογικής οργάνωσης μίας βιομηχανικής επιχείρησης. Η επιχείρηση που
επιλέχθηκε αφορά μία εταιρεία που δραστηριοποιείται γύρω από την παραγωγή, την
μεταποίηση και την μεταπώληση προϊόντος πίτας. Πρόκειται για μία εταιρεία με
μεγάλη εμπειρία, καθώς οι δραστηριότητες της ξεκίνησαν αρκετά χρόνια πριν. Η
εταιρεία εδρεύει στην ευρύτερη περιφέρεια της Μακεδονίας. Ωστόσο, λόγω του ότι η
κοστολογική οργάνωση της εταιρείας θεωρείται προσωπικό δεδομένο, δεν ήταν
εφικτό να καταγραφεί η επωνυμία της. Γι’ αυτό την επονομάσαμε ως εταιρεία «Κ», η
οποία εφαρμόζει την ομάδα 9 του Ε.Γ.Λ.Σ και ελέγχεται από το Σώμα Ορκωτών
Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ).
Πιο αναλυτικά, την τελευταία χρονική περίοδο του 2012, η εταιρεία
παρουσίασε τα εξής οικονομικά στοιχεία:
 Σύνολο Ενεργητικού 2.700.000 €
 Καθαρό κύκλο εργασιών (Πωλήσεις) 10.500.000 €.
 Μέσο όρο προσωπικού 55 άτομα.
Έτσι λοιπόν, σύμφωνα με το άρθρου 7 του ΕΓΛΣ (ΦΕΚ 4Α) παρ 3 του
Ν.1882/1990 και σύμφωνα με το άρθρο 42α παρ 6 του Ν.2190/1920 η εταιρεία «Κ»
είναι υποχρεωμένη να ενημερώνει τους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής
(ομάδα 9 του ΓΛΣ) ημερησίως ή μέχρι το κλείσιμο κάθε μήνα και μέχρι το τέλος του
επόμενου μήνα. Επιπρόσθετα, υποχρεούται να προσδιορίζει το λειτουργικό κόστος,
το κόστος παραγωγής, το κόστος πωλήσεων, τα μικτά αποτελέσματα, αλλά και το
καθαρό αποτέλεσμα με λογιστικές εγγραφές (ΕΣΥΛ 2314/γν. 280/16.12.96, Εγκ.
1092/5.4.01, άρθρο 38 παρ. 6 Ν.2873/00), εφόσον ξεπερνάει τα 9.000.000 € σε
πωλήσεις.
Μέσα από τα στοιχεία που μας έδωσαν προκειμένου να ολοκληρωθεί η
παρούσα μελέτη, προέκυψε ότι η εταιρία «Κ» τηρεί υποχρεωτικά την αναλυτική
λογιστική κάθε μήνα και σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 7 Κ.Β.Σ., Εγκ. Υπ. Οικ.
1036765/πολ. 1092/5.4.01., πολ. 1010/00 παρ.6 είναι υποχρεωμένη να τηρεί βιβλίο
36
αποθήκης. Σύμφωνα με το βιβλίο αυτό, καταχωρούνται τα κόστη των α’ και β’ υλών
και των υλικών συσκευασίας που διαθέτει για επεξεργασία, αλλά και το κόστος των
ετοίμων προϊόντων και υποπροϊόντων που παράχθηκαν στο συγκεκριμένο μήνα ή
τρίμηνο.
Η εταιρία «Κ», ειδικότερα, τηρεί το βιβλίο παραγωγής κοστολογίου ή βιβλίο
τεχνικών προδιαγραφών, εντός του οποίου καταγράφονται οι κανόνες με βάση τους
οποίους κατανέμεται το εργοστασιακό κόστος. Πρόκειται δηλαδή για τα κριτήρια με
βάση τα οποία κατανέμονται τα Γ.Β.Ε. στα προϊόντα που παράγονται, οι τεχνικές
προδιαγραφές του προϊόντος, οι ποσότητες που χρειάζονται για την παραγωγή του
προϊόντος ανά μονάδα και οι τιμές των α’ και β’ υλών και υλικών συσκευασίας και
το άμεσο κόστος της εργασίας.
Η αναλυτική λογιστική στην εταιρία «Κ» τηρείται σύμφωνα με το σύστημα
της συλλειτουργίας γενικής και αναλυτικής λογιστικής όπως ορίζει το Π.Δ. 1123/80.
Ειδικότερα, με βάση ορισμένες προϋποθέσεις η αναλυτική λογιστική περιλαμβάνει
παρόμοιες λογιστικές διαδικασίες με την γενική λογιστική. Συγκεκριμένα, αναλυτική
λογιστική θα πρέπει να διατηρεί την αυτονομία της και να μην μεταβάλλονται οι δύο
βασικές αρχές που καθορίζονται στις παρ. 1.101 και 1.102 του Π.Δ. 1123/80. Οι
αρχές αυτές αφορούν αρχικά την αρχή της συγκέντρωσης των αποθεμάτων των
εξόδων και των εσόδων κατά είδος και την αρχή της κατάρτισης του λογαριασμού
«Γενική Εκμετάλλευση» με λογιστικές εγγραφές. Με άλλα λόγια, δηλαδή να
προχωρούν στην παρακολούθηση των αποθεμάτων της αναλυτικής λογιστικής στην
ομάδα 2 του Γ.Λ.Σ. και στην ομάδα 8 του Γ.Λ.Σ., των εσόδων στην ομάδα 7 του
Γ.Λ.Σ. (ΕΣΥΛ γνωμ 2273/270/96).
Προχωρώντας παρακάτω, η εταιρία «Κ» εφαρμόζει τα τελευταία χρόνια το
κλειστό κύκλωμα της ομάδας 9 του Γ.Λ.Σ. Επίσης, φέρει την υποχρέωση να λαμβάνει
υπόψη της τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς που αναρτώνται στον παρακάτω
πίνακα:
Λογαριασμός
90:
Διάμεσοι – Αντικριζόμενοι λογαριασμοί
Λογαριασμός
91:
Ανακατάταξη εξόδων – αγορών και εσόδων
Λογαριασμός
92:
Κέντρα (Θέσεις) Κόστους
Λογαριασμός
93:
Κόστος παραγωγής (Παραγωγή σε εξέλιξη)
Λογαριασμός
94:
Αποθέματα
37
Λογαριασμός
95:
Αποκλίσεις από το πρότυπο κόστος
Λογαριασμός
96:
Έσοδα – Μικτά αναλυτικά αποτελέσματα
Λογαριασμός
97:
Διαφορές ενσωμάτωσης και καταλογισμού
Λογαριασμός
98:
Αναλυτικά αποτελέσματα
Στο σημείο αυτό κρίνεται άξιο να σημειωθεί ότι, σε περίπτωση που η εταιρεία
«Κ» πάρει την απόφαση να θέσει σε εφαρμογή τις διαδικασίες που προβλέπονται και
παρακολουθούνται από τους παραπάνω λογαριασμούς, η υποχρέωση τήρησης των
πρωτοβάθμιων λογαριασμών της αναλυτικής λογιστικής παύει να ισχύει για τους
λογαριασμούς 91, 95 και 97.
3.2 Προϊόντα παραγωγής
Η εταιρία «Κ», όπως ήδη έχουμε καταγράψει παραπάνω δραστηριοποιείται
γύρω από την παραγωγή, επεξεργασία και εμπορία παραδοσιακής κατεψυγμένης
ζύμης, διαφόρων ειδών πίτας και έτοιμης ζύμης για διάφορες χρήσεις. Τα πιο
σημαντικά προϊόντα που παράγει η συγκεκριμένη εταιρεία είναι τα εξής:
 Στριφτή κατεψυγμένη πίτα 1 κιλού με γέμιση τυριού, η οποία
συσκευάζεται σε κιβώτιο των 1300 γραμμαρίων.
 Στριφτή κατεψυγμένη πίτα 300 γραμμαρίων, η οποία έχει γέμιση
τυριού σε συσκευασία των 4 τεμαχίων των και συνολικού βάρους
συσκευασίας 1200 γραμμαρίων.
 Στριφτή κατεψυγμένη πίτα 1 κιλού με γέμιση κρέμας, η οποία
συσκευάζεται σε κιβώτιο των 1200 γραμμαρίων.
 Στριφτή κατεψυγμένη πίτα 300 γραμμαρίων, η οποία έχει γέμιση
κρέμας σε συσκευασία των 4 τεμαχίων των και συνολικού βάρους
συσκευασίας 1200 γραμμαρίων.
 Έτοιμη κατεψυγμένη ζύμη για πίτα 2 τεμαχίων των 500 γραμμαρίων
το καθένα και συνολικού βάρους συσκευασίας 1000 γραμμαρίων.
Σε γενικές γραμμές μπορούμε να πούμε ότι τα προϊόντα της εταιρίας δεν
διαφέρουν μεταξύ τους, καθώς έχουν κοινά συστατικά, την γέμιση που είναι το τυρί ή
η κρέμα και το ζυμάρι. Η διαφορά μεταξύ των προϊόντων σχετίζεται με το μέγεθος
και την συσκευασία τους. Τα περισσότερα από τα είδη της εταιρίας παράγονται και
σε ατομικές συσκευασίας, αλλά και σε μικρότερα κομμάτια, τα λεγόμενα «mini pie»
38
τα οποία είναι συσκευασμένα σε σακούλες των 10 τεμαχίων και μπορούν να
εξυπηρετήσουν μία οικογένεια.
Η πώληση των εν λόγω προϊόντων γίνεται σε δύο ξεχωριστά μέρη. Τα
προϊόντα είτε μεταφέρονται σε σημεία απευθείας πώλησης σε καταστήματα
τροφίμων είτε σε σημεία πώλησης του προϊόντος, όπου καταναλώνονται άμεσα, όπως
σε νοσοκομεία, σε σχολικά κυλικεία, σε τουριστικές περιοχές κυρίως τους
καλοκαιρινούς μήνες, καθώς υπάρχει αυξημένη ζήτηση.
Μέσα από διερεύνηση των στοιχείων διακρίνουμε πως στην υπό εξέταση
βιομηχανική
επιχείρηση υφίσταται
μία
ικανοποιητική γκάμα
παραγόμενων
προϊόντων. Ωστόσο, το ενδιαφέρον μας επικεντρώνεται στην παραγωγή του
προϊόντος «Στριφτής πίτας 1300γρ.», «Στριφτής πίτας 1200γρ.» συσκευασίας 4
τεμαχίων βάρους 300 γραμμαρίων και της «Έτοιμης κατεψυγμένης ζύμης για πίτα
1000γρ». Πρόκειται για προϊόντα που παρουσιάζουν μεγάλη ζήτηση και κατ’
επέκταση σημειώνουν αυξητικές πωλήσεις, καθώς αποτελούν τα πιο νόστιμα
προϊόντα της χάρη στην εξαιρετική ζύμη και στην γέμιση που εμπεριέχουν, είτε
πρόκειται για τυρί ή κρέμα. Επιπλέον, μπορούμε να πούμε ότι πολλοί έχουν
χαρακτηρίσει τα προϊόντα αυτά ως το δυνατό «χαρτί» της εταιρείας, καθώς κατέχουν
τον κυρίαρχο ρόλο στις επερχόμενες μελλοντικές στρατηγικές της εταιρίας στην
αγορά εκτός και εντός Ελλάδας και στην Ευρώπη.
Το προϊόν με το λογότυπο «Στριφτή πίτα» αφορά όπως έχουμε ήδη
καταγράψει ένα κατεψυγμένο προϊόν, το οποίο αφού παραχθεί και καταψυχθεί
μεταφέρεται προς πώληση σε άλλες εταιρείες πώλησης τροφίμων και κατεψυγμένων
προϊόντων. Τα υλικά που απαιτούνται προκειμένου να παραχθεί το προϊόν αυτό με
βάση το βιβλίο παραγωγής κοστολογίου και σύμφωνα με τα στοιχεία που
αποκομίσαμε από την συνέντευξη που μας έδωσε ο Υπεύθυνος Παραγωγής της
επιχείρησης είναι η πίτα και η γέμιση της.
Πιο ειδικά η παρασκευή της πίτας θα πρέπει να γίνεται σε συγκεκριμένο
χρονικό διάστημα και να παρασκευάζεται άμεσα. Οι πρώτες ύλες που χρησιμοποιεί η
εταιρεία για την παραγωγή της πίτας είναι το αλεύρι από σιτάρι, βούτυρο, αλάτι και
νερό. Η ζύμωση των υλικών αυτών γίνεται σε μηχανές, όπου η ποσότητα παραγωγής
αυξομειώνεται ανάλογα με την ζήτηση και τις πωλήσεις που πραγματοποιεί η
εταιρεία.
Όσον αφορά την παρασκευή της γέμισης τυριού οι πρώτες ύλες που
απαιτούνται είναι το τυρί φέτα, η μυζήθρα, το σιμιγδάλι και το νερό. Αρχικά, η
39
υποχρέωση της εταιρείας «Κ» είναι να επεξεργαστεί τις ημερομηνίες λήξεως του των
πρώτων υλών και στην συνέχεια να προχωρήσει στην ενσωμάτωση τους
προκειμένου να παραχθεί η γέμιση της πίτας. Ως προς την γέμιση της κρέμας, οι
πρώτες ύλες που απαιτούνται είναι γάλα, ζάχαρη, κορν φλάου, βανίλια και αυγά.
Αφού χτυπηθούν όλα αυτά, προκύπτει η κρέμα που δίνει υπέροχη γεύση στην πίτα
της εταιρείας. Για λόγους προσωπικούς, η εταιρεία δεν δέχτηκε να καταγραφούν οι
δοσολογίες των πρώτων υλών για την παραγωγή της γέμισης (τυριού – κρέμας).
3.3
Παραγωγική διαδικασία
Ως προς την παραγωγική διαδικασία που ακολουθείται για παραγωγή της
πίτας υφίστανται εννέα επίπεδα παραγωγής που είναι ιδιαίτερα σημαντικά, από τα
οποία εξέρχονται οι α’ και β’ ύλες. Σαφώς οι α’ και β’ ύλες ελέγχονται από
θεωρημένες καρτέλες αποθήκης ως προς την ποσότητα και την αξία τους. Σε
περίπτωση όμως, που πραγματοποιείται εξαγωγή από την αποθήκη των α’ και β’
υλών για επιπλέον επεξεργασία και μεταφορά στην παραγωγική διαδικασία
καταχωρούνται σε αθεώρητες καταστάσεις της επιχείρησης.
Οι καταστάσεις αυτές εκδίδονται από τον Υπεύθυνο Αποθήκης και αφού
ολοκληρωθεί η διαδικασία στο τέλος της ημέρας εκδίδεται αθεώρητο Δελτίο
Εσωτερικής Διακίνησης (ΔΕΔ). Πρόκειται για το Δελτίο όπου αναγράφεται η
ποσότητα που εξάχθηκε για περαιτέρω επεξεργασία σε επόμενο επίπεδο της
παραγωγικής διαδικασίας. Παρόλα ταύτα, αν υπάρξει περίπτωση για αυτούσια
πώληση της α’ ή β’ ύλης, όπως για παράδειγμα η περίπτωση πώλησης πίτας χωρίς
γέμιση, εκδίδεται Δελτίο Αποστολής – Τιμολόγιο ή σκέτο Δελτίο Αποστολής και
εντός προθεσμίας εκδίδεται Τιμολόγιο Πώλησης.
Προχωρώντας παρακάτω ως προς την παραγωγή του προϊόντος «Στριφτής
πίτας» η γραμμή της παραγωγικής διαδικασίας περιλαμβάνει τα παρακάτω επίπεδα
ροής παραγωγής:
1. Τμήμα πωλήσεων. Οι παραγγελίες που περιλαμβάνονται στο πρόγραμμα
παραγωγής, μεταβιβάζονται στον Προϊστάμενο Παραγωγής, ο οποίος είναι
υπεύθυνος για την υλοποίηση τους και την εκπλήρωση των απαιτήσεων τους.
2. Σιλό. Στο συγκεκριμένο επίπεδο τοποθετείται μέσα στο σιλό η α’ ύλη που
είναι το αλεύρι και μέσα από σωλήνες μεταφέρεται στον κουβά ζυμώματος
συγκεκριμένη ποσότητα που έχει προσδιοριστεί μέσω ενός ηλεκτρονικού
40
υπολογιστή.
3. Ζύμωμα. Σε αυτό το στάδιο πραγματοποιείται το ζύμωμα του αλευριού, που
προήλθε από το προηγούμενο επίπεδο και με το αλάτι. Το αλάτι θεωρείται σε
αυτό το σημείο ως β’ ύλη, καθώς προστίθεται ελάχιστη ποσότητα στην
παραγωγή του προϊόντος. Στη συνέχεια, με την προσθήκη του άλατος
προστίθενται και οι α’ ύλες που είναι το βούτυρο και το νερό. Ειδικότερα για
το νερό, μπορούμε να πούμε ότι μεταφέρεται από έναν σωλήνα που είναι
συνδεδεμένος σε μια δεξαμενή. Στη πορεία εξέρχεται από την δεξαμενή και
εισέρχεται σε ένα μηχάνημα, εντός του οποίου φιλτράρεται και θερμαίνετε
ελάχιστα και το βούτυρο, το οποίο μεταφέρεται από μια άλλη δεξαμενή και
ακολουθεί παρόμοια διαδικασία με το νερό. Το ζύμωμα του αλευριού με το
νερό, το βούτυρο και το αλάτι, επιτυγχάνεται σε μία καλά σχεδιασμένη
μηχανή που ονομάζεται ζυμωτήριο. Με λίγα λόγια, πρόκειται για ένα
μηχάνημα
που
αποτελείται
από
ένα
κουβά
περιστρεφόμενο,
με
περιστρεφόμενες κουτάλες που ανακατεύουν τις α’ και β΄ ύλες μέχρι εις ότου
προκύψει μια μαλακή και ελαστική ζύμη χωρίς να κολλάει επάνω στον κουβά
και την κουτάλα του ζυμωτηρίου.
4. Πλαστήρες. Σε αυτό το επίπεδο το ζυμάρι μεταφέρεται από τον κάδο στους
πλάστες, όπου πρόκειται για ένα σύστημα με έξι κυλινδρικούς αντικριστούς
πλάστες, οι οποίοι έχουν την δυνατότητα να ανοίγουν το ζυμάρι σε χοντρό
φύλλο. Αφού ολοκληρωθεί αυτό το στάδιο το φύλλο περνά σε ένα δεύτερο
και σε ένα τρίτο σετ από έξι μέχρι να παραχθεί το ημιτελές προϊόν που να
είναι κατάλληλο για πίτα. Επιπρόσθετα, στο συγκεκριμένο μηχάνημα
υφίσταται ένας κύλινδρος, ο οποίος τυλίγει το φύλλο και ένα μαχαίρι το
κόβει. Έτσι λοιπόν, φτάνουμε στο σημείο όπου έχει παραχθεί το ημιτελές
προϊόν φύλλο για πίτα, το οποίο έχει ορθογώνιο παραλληλόγραμμο σχήμα και
δύναται να πωληθεί αφού συσκευαστεί.
5. Κοπτήριο. Έπειτα απ’ όλα τα παραπάνω στάδια εισέρχεται ο κύλινδρος με το
ζυμάρι που ξετυλίγεται σε έναν ορθογώνιο παραλληλόγραμμο διάδρομο, ο
οποίος πριν ξετυλιχτεί έχει ψεκαστεί από αλεύρι και στην συνέχεια αλείφετε
με βούτυρο. Το βούτυρο στο σημείο αυτό προέρχεται από μια δεξαμενή η
οποία το μεταφέρει σε ένα μηχάνημα όπου φιλτράρεται και θερμαίνεται
ελάχιστα. Κατόπιν περνάει ένα μηχάνημα με κυλινδρικά μαχαίρια που κόβει
το ζυμάρι σε λωρίδες μακρόστενες και το αλείφει για ακόμη μία φορά με το
41
βούτυρο.
6. Γεμιστήριο. Έπειτα, περνάμε στο επίπεδο όπου οι λωρίδες γεμίζονται με το
μίγμα τυριού ή της κρέμας. Στο επίπεδο αυτό υφίστανται δύο κουβάδες που
περιστρέφονται για να δημιουργήσουν τα δύο μείγματα (τυριού και κρέμας)
που απαιτούνται για την γέμιση της πίτας. Το μίγμα που περιλαμβάνει είναι
τυρί φέτα, σιμιγδάλι, μυζήθρα νωπή και νερό. Όταν ολοκληρωθεί η παραγωγή
του μίγματος μεταφέρεται μέσα από ειδικούς σωλήνες πάνω στις λωρίδες
ζυμαριού, που προήλθαν από τον κυλιόμενο κύλινδρο.
7. Κορδόνι. Στην φάση αυτή οι λωρίδες που έχουν πάνω το μίγμα της γέμισης
τυριού ή κρέμας τυλίγονται από ειδικές βούρτσες και δημιουργείται το
κορδόνι όπου περνάει από ένα μαχαίρι και κόβεται σε ίσα κομμάτια, ανάλογα
με το προϊόν που θα παραχθεί. Έπειτα από όλα αυτά μετά τις βούρτσες το
κορδόνι που είναι έτοιμο γεμισμένο οδηγείται σε ένα ειδικό στρόγγυλο
τραπέζι, στο οποίο οι εργαζόμενοι κουλουριάζουν το προϊόν. Με αυτόν τον
τρόπο δημιουργείται η στριφτή πίτα, η οποία στην συνέχεια τοποθετείται
πάνω σε στρόγγυλα ταψιά.
8. Ψύξη. Τα ταψιά με το έτοιμο προϊόν «Στριφτή πίτα» οδηγούνται από το
προηγούμενο επίπεδο σε μια κυλιόμενη λωρίδα και εισέρχονται στην
κατάψυξη. Εκεί ψύχονται ανεβαίνοντας μέσω μιας τριώροφης κυλιόμενης
σκάλας και στην πορεία μεταφέρονται σε έναν κυλιόμενο διάδρομο που
βρίσκεται σε επικοινωνία με την σκάλα ψύξης. Έτσι, τα προϊόντα εξέρχονται
έτοιμα ψυγμένα στο συσκευαστήριο.
9. Συσκευαστήριο. Στο συσκευαστήριο τα ταψιά με το προϊόν καθώς
εξέρχονται θερμοκολλούνται, ή αφαιρούνται τα ταψιά ανάλογα με τον τύπο
του προϊόντος. Αφού ολοκληρωθεί η διαδικασία τοποθετούνται τα
συσκευασμένα έτοιμα προϊόντα «Στριφτής πίτας» από τους εργαζόμενους σε
κιβώτια και οδηγούνται πάνω σε παλέτες στην αποθήκη ετοίμων προϊόντων
(καταψυγμένη αποθήκη) και είναι έτοιμα για πώληση.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονίσουμε ότι η εταιρεία «Κ», ανάλογα με τις
ημερήσιες πωλήσεις της και το πρόγραμμα παραγωγής για την δημιουργία του
κατάλληλου προϊόντος που επιθυμεί να παράγει έχει προχωρήσει στο σχηματισμό
ενός «κορδονιού», το οποίο έχει μάκρος 220 εκατοστών για την «Στριφτή πίτα» των
1300 γραμμαρίων και 150 εκατοστών για το «Στριφτή πίτα» των 1200 γραμμαρίων
γεμισμένο με το μίγμα τυριού ή κρέμα ανάλογα με το προϊόν της παραγωγής.
42
Επιπρόσθετα, έχει προχωρήσει στην ρύθμιση των πλαστήρων και των μαχαιριών στο
κατάλληλο πρόγραμμα ρύθμισης και την ανάλογη συσκευασία καθώς διαφέρουν τα
δύο προϊόντα.
3.3.1
Στάδια παραγωγής
Σύμφωνα με τα προηγούμενα επίπεδα της γραμμής παραγωγής είναι
κατανοητό ότι αφορούν κυρίως την ροή της παραγωγικής διαδικασίας της εταιρείας.
Ωστόσο, τα εν λόγω επίπεδα παραγωγής από κοστολογικής άποψης είναι εφικτό να
ενταχθούν στα εξής στάδια ή φάση παραγωγής:
1. Στο στάδιο παραγωγής της πίτας περιλαμβάνονται όπως έχουμε καταγράψει
οι α’ και β’ ύλες αλεύρι, βούτυρο, αλάτι, και νερό. Αφού ανακατευτούν
παράγεται το ημιτελές προϊόν «ζυμάρι», το οποίο πλάθεται και λαμβάνει το
σχήμα ενός ορθογώνιου παραλληλόγραμμου. Ανάλογα με το πρόγραμμα
παραγωγής δύναται να οδηγηθεί στο επόμενο στάδιο της γέμισης προκειμένου
να παραχθεί η «Στριφτή πίτα», αφού τυλιχτεί, καταψυχθεί και κατ’ επέκταση
να πωληθεί.
2. Στο στάδιο της ζύμωσης ζυμώνονται όλες οι α’ ύλες για την Παρασκευή της
γέμισης τυριού. Στη πορεία το ημιτελές προϊόν «ζυμάρι» τεμαχίζεται σε
λωρίδες, όπου απλώνετε η γέμιση στις λωρίδες και μέσω ενός μηχανήματος
με βούρτσες τυλίγονται και παράγεται το «κορδόνι» όπου κόβεται σε ίσα
μέρη, ανάλογα με το προϊόν που θα παραχθεί, για να τυλιχτεί στο επόμενο
στάδιο.
3. Στο τρίτο στάδιο επικεντρωνόμαστε στο «κορδόνι», όπου τυλίγεται και
παράγεται το προϊόν, το οποίο τοποθετείται σε ταψί και οδηγείται μέσω μιας
κυλιόμενης ταινίας εντός της κατάψυξης, όπου εξέρχεται μετά από 20 λεπτά
κατεψυγμένο και έτοιμο για συσκευασία.
4. Στο τελικό στάδιο της συσκευασίας παραλαμβάνεται το προϊόν, συσκευάζεται
και μεταφέρεται στην αποθήκη ετοίμων προϊόντων, όπου είναι έτοιμο προς
πώληση.
43
3.4
Κοστολογική Οργάνωση της επιχείρησης
Η εταιρεία «Κ» έχει προχωρήσει κατά καιρούς στην διαμόρφωση της
κοστολογικής της οργάνωσης με σκοπό να πραγματοποιείται με το πιο ταχύτερο
τρόπο η παραγωγική διαδικασία, να εξασφαλίζεται ο σωστός προγραμματισμός, η
συνεργασία μεταξύ των επικεφαλών της εταιρείας που την απαρτίζουν και η άρτια
και καλά διατηρημένη σχέση μεταξύ των εργαζομένων. Μέσα από την υιοθέτηση και
διαμόρφωση της κοστολογικής της οργάνωσης εκτελούνται καλύτερα οι εντολές των
μελών της διοίκησης.
Έχοντας ως γνώμονα όλα τα παραπάνω, η εταιρεία προκειμένου να ξεκινήσει
την παραγωγική διαδικασία οφείλει να είναι ενήμερη ως προς την ποσότητα που θα
παραδώσει, η οποία δίνεται από την παραγγελία του πελάτη, την ποσότητα και το
είδος των α’ υλών που θα χρειαστούν για την παραγωγή του συγκεκριμένου
προϊόντος. Η οργάνωση όλων αυτών απαιτεί σωστή διαχείριση και συνέπεια σε κάθε
στάδιο.
Έτσι λοιπόν, με την ανάθεση του προϊόντος εκδίδεται από την εταιρία μια
Εντολή Παραγωγής, εντός της οποίας αναφέρονται όλα τα απαραίτητα στοιχεία που
συνδέονται με το υπό παραγωγή προϊόν. Επιπρόσθετα, η έκδοση της Εντολής
Παραγωγής θεωρείται το σημείο αναφοράς και σύνδεσης κάθε δαπάνης που έχει
άμεσο χαρακτήρα. Κατά την εξαγωγή των α’ και β’ υλών για επεξεργασία από την
αποθήκη που προορίζονται για την παραγωγή του προϊόντος «Στριφτής πίτας»,
κόβεται ένα Δελτίο Εξαγωγής ή Έντυπο Προμήθειας Υλικών. Στο συγκεκριμένο
Δελτίο καταγράφεται ο αριθμός της εντολής παραγωγής και καταχωρούνται οι
ποσότητες σε αθεώρητες καταστάσεις διακίνησης από τον Υπεύθυνο Αποθήκης.
Επίσης, στην συνέχεια κόβεται ένα συγκεντρωτικό Δελτίο Εξαγωγής στο οποίο
αναγράφεται τις περισσότερες φορές ο αριθμός της Εντολής Παραγωγής.
Επιπροσθέτως, κατά την διαδικασία αυτή η εταιρεία προχωρά στην
συμπλήρωση του Δελτίου Απασχόλησης προσωπικού. Πρόκειται για ένα Δελτίο
εντός του οποίου αναγράφεται ο συνολικός χρόνος απασχόλησης κάθε εργαζομένου
και οι ώρες που απασχολήθηκε ο εργαζόμενος σε κάθε εντολή παραγωγής. Ως προς
τον υπολογισμό του κόστους του προσωπικού που απασχολείται στην εταιρεία «Κ»
προκειμένου να παραχθεί το συγκεκριμένο προϊόν είναι υποχρεωμένη η ίδια η
εταιρεία να παρακολουθεί τους εργαζομένους. Για τον λόγο αυτό προχωρά στην
έκδοση του Ημερήσιου Δελτίου Απασχόλησης που περιλαμβάνει τον ακριβή χρόνο
44
εργασίας του κάθε εργαζομένου.
Συνοψίζοντας όλα τα παραπάνω ο λογιστής που είναι υπεύθυνος για την
κοστολογική οργάνωση της εταιρείας, έχοντας στην κατοχή του την Εντολή
Παραγωγής, το Δελτίο Εξαγωγής και το Ημερήσιο Δελτίο Απασχόλησης
συμπληρώνει το Φύλλο Κοστολόγησης. Το φύλλο αυτό θα πρέπει να τηρείται για
οποιαδήποτε εντολή παραγωγής που εκδίδεται. Μέσα σε αυτό καταγράφονται το
κόστος των υλικών, το κόστος εργασίας και το έμμεσο κόστος εργασίας. Ως έμμεσο
κόστος εργασίας που συμπληρώνεται στο φύλλο κοστολόγησης νοούνται τα
εργασιακά καθήκοντα. Τέτοιου είδους καθήκοντα είναι η καθαριότητα, η συντήρηση,
η εποπτεία που μπορούν να επονομαστούν και ως βοηθητικά κέντρα κόστους.
3.4.1 Υφιστάμενο σύστημα κοστολόγησης
Η εταιρεία «Κ» χρησιμοποιεί, σύμφωνα με τα στοιχεία και τις πληροφορίες
που δόθηκαν από τον Υπεύθυνο παραγωγής, ένα σύστημα πλήρους κοστολόγησης.
Πρόκειται για ένα σύστημα που άπτεται με την πορεία διαμόρφωσης του κόστους
των τελικών φορέων και την ροή του κόστους στο σύστημα της πλήρης
κοστολόγησης. Επιπροσθέτως η παρούσα εταιρεία ξεχωρίζει την γραμμή της
παραγωγικής διαδικασίας σε έξι βασικά κέντρα κόστους, τα οποία παράγουν
προϊόντα έτοιμα ή ημιτελή και σε έξι βοηθητικά κέντρα κόστους τα οποία παράγουν
μία υπηρεσία που εφαρμόζεται από τα κύρια κέντρα κόστους. Τα βασικά κέντρα
κόστους (ΚΚΚ) και βοηθητικά κέντρα κόστους (ΒΚΚ) που έχει η επιχείρηση
παρουσιάζονται στον Πίνακα 3.4.1.1.
Πίνακα 3.4.1.1: Κέντρα Κόστους
Κύρια Κέντρα Κόστους (ΚΚΚ)
Βοηθητικά Κέντρα Κόστους (ΒΚΚ)
Ζυμωτήριο ζύμης
Συντήρηση- ασφάλεια
Πλαστήριο
Υγεία – καθαριότητα
Ζυμωτήριο γέμισης
Χρονομέτρηση παράγωγης-Ανάπτυξη
Παρασκευαστήριο κουλούρας
Ποιοτικός έλεγχος
Ψύξη – κατάψυξη
Χημείο – Μικροβιολογικό εργαστήριο
Συσκευαστήριο
Αποθήκη υλικών – Ετοίμων- Προμήθειες υλικών
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο Παραγωγής της εταιρείας «Κ»
45
3.4.2 Στοιχεία κόστους
Ως προς την παραγωγή του προϊόντος «Στριφτή πίτα» για οποιαδήποτε από τις
δύο συσκευασίες, η εταιρεία λαμβάνει υπόψη της διάφορες δαπάνες οι οποίες στο
σύνολο τους μεταλλάσουν το κόστος παραγωγής. Ωστόσο όμως, σε όλη την διάρκεια
της παραγωγικής διαδικασίας δύναται να πραγματοποιηθούν και άλλες δαπάνες οι
οποίες εμπεριέχονται στο προϊόν. Το σύνολο των δαπανών αυτών θεωρείται το
κόστος της παραγωγής που βρίσκεται σε εξέλιξη μέχρι τη στιγμή που το προϊόν
οδηγηθεί στην αποθήκη των ετοίμων προϊόντων για πώληση. Τα κατά είδος στοιχεία
που διαμορφώνουν το κόστος του προϊόντος είναι:
1. Τα Άμεσα Υλικά. Όσον αφορά το κόστος των άμεσων υλικών πρόκειται
για το κόστος των υλικών που χρησιμοποιούνται κατά την επεξεργασία τους για την
παραγωγή της «Στριφτής πίτας». Με λίγα λόγια, για την παραγωγή αυτού του
προϊόντος είναι απαραίτητη η παραγωγή ενός ημιτελούς προϊόντος που είναι η ζύμη –
πίτα και η γέμιση της πίτας. Πιο ειδικά, σύμφωνα με τις εκτιμήσεις και τις
πληροφορίες που αποκομίσαμε από τον Υπεύθυνο Παραγωγής και τον λογιστή της
εταιρείας, τα άμεσα υλικά που απαιτούνται για την παραγωγή των προϊόντων είναι οι
α’ & β’ ύλες και τα Υλικά Συσκευασίας που απαιτούνται για την παραγωγή των
178.000 τεμαχίων του προϊόντος «Στριφτή πίτα» των 1300γρ που αποτελεί το 45%
της συνολικής παραγωγής (26% με γέμιση τυρί και 19% με γέμιση κρέμα), των
860.000 τεμαχίων του προϊόντος «Στριφτής πίτας» των 1200γρ που είναι το 35% της
παραγωγής (15% με γέμιση κρέμα και 20% με γέμιση τυρί) και την παραγωγή
145.000 τεμαχίων του ημιτελούς προϊόντος «Έτοιμη κατεψυγμένη πίτα 1000γρ» που
αποτελεί το 20% της συνολικής παραγωγής.
Σύμφωνα με τις εσωτερικές Καταστάσεις Διακίνησης της εταιρείας, το
συνολικό κόστος των α’ & β’ υλών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγική
διαδικασία για την περίοδο του 2012, ανέρχεται στο ποσό των 837.634,46 € και
περιλαμβάνει της αναλώσεις των Υλών αλεύρι σίτου, βούτυρο, τυρί φέτα, μυζήθρα,
σιμιγδάλι, νερό, γάλα, ζάχαρη, βανίλια, κορν φλάου, αυγά και για τα 3 προϊόντα. Πιο
αναλυτικά οι αναλώσεις σε μηνιαίο επίπεδο καταγράφονται στον παρακάτω πίνακα
3.4.2.1.
46
Πίνακα 3.4.2.1: Αναλώσεις μηνός Α΄ & Β΄ Υλών
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
Στριφτή πίτα 1200 γρ. (4 τεμ 300γρ)
Παραγωγή 178.000 τεμάχια
Παραγωγή 860.000 τεμάχια
Υλικά
Υλικά
Αλεύρι σίτου
Βούτυρο
Ποσό σε €
Έτοιμη Ζύμη
120.123,43
18.458,96
Αλάτι
Νερό
15.699,22
50.224,32
Ποσό σε €
Έτοιμη Ζύμη
Αλεύρι σίτου
73.698,33
Βούτυρο
16.813,31
Αλάτι
Νερό
17.524,21
42.698,56
Σύνολο
204.505,93
Γέμιση – Μίγμα Τυριού
Σύνολο
150.734,41
Γέμιση – Μίγμα Τυριού
Τυρί φέτα
Μυζήθρα
35.650,22
66.254,21
Τυρί φέτα
Μυζήθρα
26.332,45
52.978,96
Σιμιγδάλι
Νερό
18.478,21
13.228,48
Σιμιγδάλι
Νερό
14.224,34
11.200,33
Σύνολο
Γέμιση – Μίγμα Κρέμας
Γάλα
Ζάχαρη
Κορν φλάου
Βανίλια
Αυγά
133.611,12
Σύνολο
104.736,08
Γέμιση – Μίγμα Κρέμας
Γάλα
19.205,28
Ζάχαρη
11.805,22
Κορν φλάου
17.454,17
Βανίλια
9.554,67
Αυγά
7.306,54
Σύνολο
Σύνολο Αναλώσεων
Α΄ & Β΄Υλών (α)
81.008,17
419.125,22
24.320,11
15.222,33
20.560,48
11.303,00
9.602,25
Σύνολο
Σύνολο
Αναλώσεων Α΄ &
Β΄Υλών (β)
65.325,88
320.796,37
Έτοιμη Ζύμη 1000 γρ. (2Χ500)
Υλικά
Αλεύρι σίτου
Βούτυρο
Παραγωγή 145.000 τεμάχια
Ποσό σε €
56.223,11
15.203,14
Αλάτι
5.589,16
Νερό
20.697,46
Σύνολο Αναλώσεων
Α΄ & Β΄ Υλών (γ)
97.712,87
Σύνολο
Α΄ &
(α+β+γ)
837.634,46
Αναλώσεων
Β΄ Υλών
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο Παραγωγής της εταιρείας «Κ»
Με βάση τις πληροφορίες, τις προσωπικές εκτιμήσεις και το βιβλίο τεχνικών
προδιαγραφών ο λογιστής της εταιρείας έχει προχωρήσει στον υπολογισμό του
ποσοστού φύρας για τα προϊόντα που παράγει η εταιρεία. Συγκεκριμένα, το ποσοστό
φύρας για το προϊόν «Στριφτή πίτα 1300γρ» ανέρχεται στο 4,21%, για το προϊόν
«Στριφτή πίτα 300γρ» στο 3,43% και για το ημιτελές προϊόν «Έτοιμη κατεψυγμένη
ζύμη για πίτα» στο 2,03%. Όσον αφορά τα προϊόντα που έχουν γέμιση είτε τυριού
47
είτε κρέμας, το ποσοστό φύρας είναι το ίδιο. Μέσω των Καταστάσεων Διακίνησης
για την ίδια χρονική περίοδο αυτό που προκύπτει είναι ότι η Απογραφή έναρξης των
α’ και β’ υλών αντιστοιχεί στο ποσό των 71.102€ ενώ η Απογραφή λήξης στο ποσό
των 70.960€.
Προχωρώντας παρακάτω αξίζει να αναφερθούμε και στα είδη συσκευασίας,
τα οποία χρησιμοποιεί η εταιρεία για την παραγωγή των προϊόντων της είναι:
1. Κιβώτιο. Πρόκειται για χάρτινα κιβώτια εντός των οποίων τοποθετούνται
τα έτοιμα προϊόντα για την μεταφορά τους στην αποθήκη και την πώληση.
2. Ταψί. Αφορά ένα πλαστικό σκεύος, στο οποίο τοποθετείται το προϊόν
προτού οδηγηθεί στο χώρο ψύξης και εξέλθει κατεψυγμένο για
συσκευασία.
3. Πλαστική Σακούλα. Η σακούλα αφορά ακόμη ένα είδος συσκευασίας,
καθώς διαφυλάσσει αεροστεγώς τα προϊόντα. Η σακούλα αυτή δεν
αποτελεί προϊόν της εταιρείας, καθώς έρχεται έτοιμη και τυπωμένη στην
εταιρεία σε μορφή ρολού. Για να συσκευαστεί σε αυτήν το προϊόν
περνιέται στο ανάλογο μηχάνημα, όπου αφού έρθει σε επαφή με το προϊόν
θα θερμοκολληθεί αεροστεγώς όταν εξέλθει από το στάδιο της
κατάψυξης.
4. Επιπρόσθετα είδη συσκευασίας. Πρόκειται για είδη συσκευασίας όπως
είναι η κολλητική ταινία που ασφαλίζει τα κιβώτια, το νάιλον που
συμβάλει στο δέσιμο των κιβωτίων στην μπαλέτα προτού μεταφερθούν
στην αποθήκη ετοίμων προϊόντων και διάφορα άλλα είδη συσκευασίας
που η ποσότητα τους είναι ελάχιστη σε σχέση με τα άλλα είδη
συσκευασίας.
Οι αναλώσεις των ειδών συσκευασίας για κάθε μήνα παρουσιάζονται στον
παρακάτω Πίνακα 3.4.2.2.
48
Πίνακα 3.4.2.2: Αναλώσεις μηνός Ειδών Συσκευασίας
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
Στριφτή πίτα 1200 γρ. (4 τεμ 300γρ)
Παραγωγή 178.000 τεμάχια
Παραγωγή 860.000 τεμάχια
Υλικά
Κιβώτιο
Ποσό σε €
4.520,31
Υλικά
Κιβώτιο
Ποσό σε €
4.122,36
Ταψί
Πλαστική Σακούλα
4.202,30
2.522,77
Ταψί
Πλαστική Σακούλα
2.306,25
1.422,96
Λοιπά είδη
1.298,36
Λοιπά είδη
1.245,22
Σύνολο
Αναλώσεων
Ειδών Συσκευασίας (α)
12.543,74
Σύνολο Αναλώσεων
Ειδών Συσκευασίας
9.096,79
Έτοιμη Ζύμη 1000 γρ. (2Χ500)
Παραγωγή 145.000 τεμάχια
Υλικά
Κιβώτιο
Ποσό σε €
1.481,25
Ταψι
Πλαστική Σακούλα
906,33
701,56
Λοιπά είδη
200,89
Σύνολο
Αναλώσεων
Ειδών Συσκευασίας (γ)
Σύνολο
Ειδών
(α+β+γ)
3.290,03
Αναλώσεων
Συσκευασίας
24.930,56 €
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο Παραγωγής της εταιρείας «Κ»
Έτσι λοιπόν, σύμφωνα με τα ποσά του παραπάνω πίνακα το συνολικό κόστος
των ειδών συσκευασίας που αναλώθηκαν στην παραγωγική διαδικασία ανέρχεται στο
ποσό των 24.930,56€. Επιπροσθέτως, με βάση τις Καταστάσεις Διακίνησης προέκυψε
ότι η Απογραφή έναρξης των ειδών συσκευασίας άγγιξε το ποσό των 8.950€ εν
αντιθέσει με την Απογραφή λήξης που άγγιξε το ποσό των 9.220€.
2.
Άμεση Εργασία. Γενικότερα, όταν αναφερόμαστε στο κόστος της
άμεσης εργασίας νοούνται οι αμοιβές και τα έξοδα του προσωπικού της εταιρείας.
Στην παρούσα φάση η εταιρεία απασχολεί ετησίως 42 άτομα, τα οποία είναι
υπεύθυνα και κατέχουν αρμοδιότητες για την επιτυχημένη ολοκλήρωση της
παραγωγικής διαδικασίας. Το κόστος της άμεσης εργασίας, όπως δήλωσε ο λογιστής
της
εταιρείας
ανέρχεται
στο
ποσό
των
37.748,00€,
εντός
του
οποίου
συμπεριλαμβάνονται όλες οι εργοδοτικές εισφορές.
Πιο αναλυτικά, στην παρούσα φάση το κόστος της άμεσης εργασίας
εξαρτάται από τις ώρες λειτουργίας παραγωγής. Συγκεκριμένα, για τα προϊόντα
«Στριφτή πίτα 1300γρ» και «Στριφτή πίτα 1200γρ», το κόστος υπολογίζεται στις
49
17.568,55€ και 15.702,49€ αντίστοιχα, ενώ για το προϊόν «Έτοιμη κατεψυγμένη πίτα
1000γρ» στις 4.912,31€.
Σε αυτό το σημείο καλό είναι να τονιστεί ότι ο αριθμός των ατόμων, οι ώρες
εργασίας τους και οι αμοιβές τους μπορούν να μεταβληθούν ανάλογα με τις ανάγκες
παραγωγής. Αυτό συμβαίνει για το λόγο ότι και τα δύο χαρακτηριστικά σχετίζονται
άμεσα με το πρόγραμμα παραγωγής και πολλές φορές είναι εφικτό να προσληφθούν
νέοι εργάτες για την εκπλήρωση κάποιας εργασίας που σχετίζεται άμεσα με την
παραγωγική διαδικασία.
3.
Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα. Ως προς τα συγκεκριμένα έξοδα
νοούνται τα επιπρόσθετα κόστη παραγωγής και περιλαμβάνουν όλα τα υλικά που
χρησιμοποιούνται αλλά δεν περιλαμβάνονται στο παραγόμενο προϊόν, το σύνολο της
εργασίας του προσωπικού που δεν απασχολείται στην παραγωγή (έμμεση εργασία),
οι αμοιβές τρίτων, παροχές τρίτων, φόροι, τέλη, διάφορα έξοδα, αποσβέσεις παγίων,
προβλέψεις εκμετάλλευσης και οι τόκοι υπό προϋποθέσεις. Επομένως, τα Γενικά
Βιομηχανικά Έξοδα περιλαμβάνουν τα επιπρόσθετα Έξοδα της παραγωγής, πέρα των
άμεσων εργατικών εξόδων που υπολογίσαμε παραπάνω, τα Έξοδα Διοικητικής
Λειτουργίας και Διάθεσης.
Μέσα από την συλλογή των στοιχείων και τις εκτιμήσεις του λογιστή της
εταιρείας για την περίοδο του 2012 προέκυψε ότι το μηνιαίο κόστος των Γενικών
Βιομηχανικών Εξόδων ανέρχεται στο ποσό των 1.026.785,60€. Όπως καταγράφονται
στον πίνακα που ακολουθεί τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα περιλαμβάνουν το ετήσιο
κόστος των εξόδων προσωπικού, των αμοιβών και εξόδων τρίτων, τις παροχές
τρίτων, τους φόρους – τέλη, τα διάφορα έξοδα, τους τόκους και άλλα συναφή έξοδα
και τις αποσβέσεις παγίων.
50
Πίνακα 3.4.2.3: Μηνιαίο ποσό Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων
ΕΓΛΣ
60
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ
Αμοιβές & έξοδα Προσωπικού
Ποσά σε €
369.856,23
Αμοιβές & έξοδα
(Άμεσα Εργατικά)
35.890,66
Προσωπικού
61
Αμοιβές & έξοδα Τρίτων
51.238,96
62
63
64
65
Παροχές Τρίτων
Φόροι – Τέλη
Διάφορα Έξοδα
Τόκοι & Συναφή Έξοδα
115.236,46
8.693,25
296.306,56
1.203,23
66
Αποσβέσεις Παγίων
ΣΥΝΟΛΟ
148.360,25
1.026.785,60
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο Παραγωγής της εταιρείας «Κ»
3.4.3
Κόστος λειτουργιών – κέντρα κόστους
Ως κόστη των λειτουργιών της Εταιρείας ονομάζονται όλες οι δαπάνες που
πραγματοποιούνται άμεσα για την παραγωγή των προϊόντων της, οι δαπάνες που
αφορούν την μεταφορά των προϊόντων στα σημεία πώλησης, οι δαπάνες που
πραγματοποιούνται ώστε να πάρουν τα μέλη της διοίκησης συγκεκριμένες
αποφάσεις προκειμένου να διασφαλίσουν το αίσθημα της άρτιας συνεργασίας και
της σωστής λειτουργίας της επιχείρησης. Επίσης σε αυτό το σημείο περιλαμβάνονται
και οι δαπάνες που αφορούν τα χρηματοοικονομικά έξοδα, οι δαπάνες που αφορούν
την μελέτη και την προώθηση νέων καινοτόμων προϊόντων, αλλά και οι δαπάνες που
γίνονται για την εκπλήρωση των στρατηγικών της εταιρίας να κυριαρχήσει ακόμη
και στην ευρωπαϊκή αγορά μέσα από την ανακάλυψη νέων παραγωγικών μεθόδων.
Κέντρο Κόστους Παραγωγής
Όσον αφορά για το Κέντρο Κόστους Παραγωγής, μέσα από την συνέντευξη
που δόθηκε από τον Υπεύθυνο της Παραγωγής και τον εσωτερικό λογιστή το μηνιαίο
σύνολο των αμοιβών του προσωπικού της άμεσης εργασίας, των αμοιβών και των
εξόδων των εργατών που μεταφέρουν τις α’ και β’ ύλες στις αποθήκες, τις παροχές
τρίτων, τους φόρους και τα τέλη, τα διάφορα έξοδα και τις αποσβέσεις των παγίων
στοιχείων που συμμετέχουν στην παραγωγική διαδικασία προέκυψε ότι ισούται με
292.284,74€.
51
Ειδικότερα, ως προς τον μερισμό των δαπανών του Κέντρου Κόστους
Παραγωγής προκύπτουν τα εξής:
1. Στις Αμοιβές και στα Έξοδα Προσωπικού που συμμετέχουν στην
παραγωγική διαδικασία λαμβάνονται υπόψη οι ώρες άμεσης εργασίας, οι
οποίες είναι καταγεγραμμένες στις εσωτερικές καταστάσεις διακίνησης.
2. Ο μερισμός του ποσού των Παροχών Τρίτων πραγματοποιείται σύμφωνα με
το πάγιο στοιχείο στο οποίο αναφέρονται. Ωστόσο, σε περίπτωση δυσκολίας
επιμερισμού των δαπανών λαμβάνονται υπόψη όλα τα τετραγωνικά μέτρα
που κατέχει η περιοχή παραγωγής.
3. Το ποσό των Διαφόρων Εξόδων αφορά έξοδα που έχουν γίνει αποκλειστικά
για το τμήμα παραγωγής.
4. Το ποσό των Αποσβέσεων περιλαμβάνει το ποσό των μηχανημάτων
παραγωγής, εξαιρώντας το ποσό των Αποσβέσεων των Κτιρίων, το οποίο
κατανέμεται στο κέντρο κόστους παραγωγής ανάλογα με τα τετραγωνικά
μέτρα που καταλαμβάνει το τμήμα παραγωγής.
Σύμφωνα με τις εκτιμήσεις του λογιστή της εταιρείας ο μερισμός των
μηνιαίων εξόδων στο Κέντρο Κόστους Παραγωγής σύμφωνα με τους παραπάνω
κανόνες μερισμού καταγράφονται στον πίνακα που ακολουθεί.
Πίνακα 3.4.3.1: Μηνιαία Γ.Β.Ε. Κέντρου Κόστους Παραγωγής
ΕΓΛΣ
60
Λογαριασμοί
Αμοιβές & έξοδα Προσωπικού
Αμοιβές &
(Άμεσα Εργ.)
έξοδα
61
Αμοιβές & έξοδα Τρίτων
62
63
Παροχές Τρίτων
Φόροι – Τέλοι
64
65
Διάφορα ΄Εξοδα
Τόκοι & Συναφή Έξοδα
66
Αποσβέσεις Παγίων
Προσωπικού
Σύνολο
Μηνιαίο Ποσό σε
€
Μηνιαίο ποσό σε
€ που αναλογεί
στο ΚΚΠ
369.856,23
101.203,23
35.890,66
34.968,00
51.238,96
0
115.236,46
8.693,25
296.306,56
1.203,23
32.327,57
2.224,01
148.360,25
1.026.785,60
42.690,47
78.871,46
0
292.284,74
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
52
Τα τμήματα της παραγωγικής διαδικασίας αφορούν έξι Κύρια Κέντρα
Κόστους, τα οποία αντιστοιχούν στο ποσό των μηνιαίων δαπανών που ανέρχεται σε
243.675,24€. Με δεδομένο τις πληροφορίες που δόθηκαν από τον εσωτερικό λογιστή
της εταιρείας «Κ», το μηνιαίο ποσό από τα Κύρια Κέντρα Κόστους Παραγωγής για
το Κέντρο Κόστους Παραγωγής αναλύεται διεξοδικά στον παρακάτω Πίνακα 3.4.3.2.
Πίνακα 3.4.3.2: Γ.Β.Ε. Κύριων Κέντρων Κόστους Παραγωγής
Α/Α
Κύρια Κέντρα
Κόστους
Ζυμωτήριο Ζύμης
Πλαστήριο
Ζυμωτήριο
Γέμισης
Παρασκευαστήριο
Κουλούρας
5
Ψύξη – Κατάψυξη
6
Συσκευαστήριο
Σύνολο
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
1
2
3
4
Μηνιαίο ποσό σε
€ που αναλογεί
στο ΚΚΠ
84.203,36
31.023,59
28.569,14
1.890,25
65.471,25
32.517,65
243.675,24
Πέρα από τα παραπάνω στο μηνιαίο ποσό των 292.284,74€ του Κέντρου
Κόστους Παραγωγής (βλ. πίνακα 3.4.3.1) που περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες των
βασικότερων κέντρων κόστους παραγωγής, ένα μέρος των δαπανών αναφέρεται και
στις δαπάνες των Βοηθητικών Κέντρων Κόστους Παραγωγής συνολικού ύψους
37.141,80€. Πρόκειται για δαπάνες που αφορούν τα Βοηθητικά Κέντρα Κόστους τα
οποία προσφέρουν κάποιο έργο ή υποβοηθούν τα Κύρια Κέντρα Κόστους
Παραγωγής.
Ο Μερισμός των δαπανών επιτυγχάνεται από τον λογιστή της εταιρίας με
βάση τις ώρες εργασίας των εργαζομένων σε κάθε τμήμα, όπως προκύπτει από τις
εσωτερικές καταστάσεις εργασίας του προσωπικού. Πιο αναλυτικά οι πληροφορίες
για τα βοηθητικά κέντρα κόστους παραγωγής περιλαμβάνονται στον παρακάτω
Πίνακα 3.4.3.3 ως εξής:
53
Πίνακα 3.4.3.3: Γ.Β.Ε. Βοηθητικά Κέντρα Κόστους Παραγωγής
Α/Α
Βοηθητικά Κέντρα Κόστους
Μηνιαίο ποσό σε €
που αναλογεί στο
ΚΚΠ
1
Συντήρηση – Ασφάλεια
17.569,23
2
Υγεία - Καθαριότητα
6.123,23
3
Χρονομέτρηση Παραγωγής - Ανάπτυξη
5.903,66
4
5
Ποιοτικός Έλεγχος
Χημείο – Μικροβιολογικό Εργαστήριο
420,33
13,696,36
6
Αποθήκη Υλικών
Προμήθειες Υλικών
7.125,35
–
Ετοίμων
Σύνολο
–
37.141,80
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Κέντρο Κόστους Διοίκησης
Όσον αφορά το Κέντρο Κόστους Διοίκησης προκύπτει ότι το συνολικό
μηνιαίο ποσό αφορά κατά βάση τα έξοδα και τις αμοιβές των μελών του Διοικητικού
Συμβουλίου, τις αμοιβές και τα έξοδα των ελεγκτών, των λογιστών, τις αμοιβές του
δικηγόρου της εταιρείας και τις αμοιβές διοικητικών υπαλλήλων που εργάστηκαν
πλήρως ή μερικώς με βάση τις εσωτερικές καταστάσεις εργασίας. Επίσης στο Κέντρο
Κόστους Διοίκησης καταχωρούνται οι αποσβέσεις των κτιρίων της διοίκησης, οι
διάφοροι φόροι-τέλη που έχουν άμεση σχέση με την διοίκηση της εταιρείας και τα
διάφορα έξοδα της εταιρείας, τα οποία μπορεί να είναι διάφορα υλικά εκτυπώσεων
και έντυπα.
Ειδικότερα, ως προς τη διαδικασία μερισμού των δαπανών του Κέντρου
Κόστους Διοίκησης ως βάση για τον μερισμό των Αμοιβών και των Εξόδων του
προσωπικού λαμβάνονται υπόψη οι ώρες εργασίας ανάλογα με την ώρα προέλευσης
και την ώρα αποχώρησης κάθε εργαζομένου, το τμήμα εργασίας και το σύνολο των
ωρών εργασίας (βλ. Πίνακα 3.4.3.4).
54
Πίνακα 3.4.3.4: Μηνιαία Γ.Β.Ε. Κέντρου Κόστους Διοίκησης
ΕΓΛΣ
Λογαριασμοί
Μηνιαίο ποσό σε € που
αναλογεί στο ΚΚΔΚ
έξοδα
369.856,23
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού (Άμεσα
Εργ.)
35.890,66
0
61
Αμοιβές
Τρίτων
51.238,96
45.810,27
62
Παροχές Τρίτων
Φόροι – Τέλοι
Διάφορα ΄Εξοδα
65
Τόκοι
Έξοδα
115.236,46
8.693,25
296.306,56
1.203,23
72.365,20
63
64
66
Αποσβέσεις Παγίων
148.360,25
1.026.785,60
94.259,63
60
Αμοιβές &
Προσωπικού
Μηνιαίο Ποσό
σε €
&
&
έξοδα
Συναφή
Σύνολο
225.366,33
4.899,69
174.258,33
0
616.959,45
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Κέντρο Κόστους Διάθεσης
Στο σημείο αυτό προχωράμε στο Κέντρο
Κόστους
Διάθεσης, όπου το
μηνιαίο ποσό περιλαμβάνει τις αμοιβές και τα έξοδα των οδηγών που μεταφέρουν τα
προϊόντα της επιχείρησης, τα έξοδα προμήθειας που παίρνουν για την πώληση των
προϊόντων, τα έξοδα και τις αποσβέσεις των μεταφορικών μέσων της εταιρείας.
Επίσης περιλαμβάνονται τα έξοδα των ενοικιαζόμενων μεταφορικών μέσων που έχει
στην κατοχή της η εταιρεία, τα διαφημιστικά έξοδα, τα έξοδα αποθήκευσης και οι
διάφοροι φόροι-τέλη που έχουν άμεση σχέση με το κέντρο κόστους διάθεσης όπως
για παράδειγμα η καταβολή των τελών κυκλοφορίας. Επιπρόσθετα, στο Κέντρο
Κόστους Διοίκησης περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις των κτιρίων της διοίκησης,
οι διάφοροι φόροι-τέλη που έχουν σχέση με την διοίκηση της επιχείρησης και τα
διάφορα έξοδα που αναφέρονται στο κέντρο κόστους διοίκησης της εταιρείας.
Ως προς τον μερισμό των δαπανών του Κέντρου Κόστους Διάθεσης προέκυψε
ότι γενικότερα λαμβάνονται υπόψη οι ώρες εργασίας των υπαλλήλων που είναι
υπεύθυνοι για την μεταφορά των προϊόντων της εταιρείας. Ο μερισμός γίνεται
ανάλογα με τις εσωτερικές καταστάσεις εργασίας του προσωπικού, στις οποίες
αναγράφονται η ώρα προέλευσης και η ώρα αποχώρησης κάθε εργαζομένου, το
σύνολο των ωρών εργασίας και των δρομολογίων που πραγματοποίησε.
Με βάση τα λεγόμενα του λογιστή της εταιρείας, τα έξοδα αποθήκευσης, τα
έξοδα διαφήμισης, οι φόροι-τέλη των μεταφορικών μέσων και οι αποσβέσεις των
55
παγίων επιβαρύνουν ολοκληρωτικά το Κέντρο Κόστους Διάθεσης. Ωστόσο, σε
περίπτωση που υπάρξει κάποιο πρόβλημα μερισμού των δαπανών, πραγματοποιείται
σύμφωνα με τα τετραγωνικά μέτρα του τμήματος (βλ. Πίνακα 3.4.3.5).
Πίνακα 3.4.3.5: Μηνιαία Γ.Β.Ε. Κέντρου Κόστους Διάθεσης
ΕΓΛΣ
Λογαριασμοί
Μηνιαίο ποσό σε € που
αναλογεί στο ΚΚΔΘ
έξοδα
369.856,23
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού (Άμεσα
Εργ.)
35.890,66
0,00
61
Αμοιβές
Τρίτων
51.238,96
47.001,63
62
Παροχές Τρίτων
73.560,21
63
64
Φόροι – Τέλοι
Διάφορα ΄Εξοδα
65
Τόκοι
Έξοδα
115.236,46
8.693,25
296.306,56
1.203,23
66
Αποσβέσεις Παγίων
148.360,25
1.026.785,60
94.259,63
60
Αμοιβές &
Προσωπικού
Μηνιαίο Ποσό
σε €
&
&
έξοδα
Συναφή
Σύνολο
230.560,89
5.023,69
175.569,22
0,00
625.975,27
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Κέντρο Κόστους Χρηματοοικονομικών
Στο Κέντρο Κόστους Χρηματοοικονομικών το μηνιαίο ποσό αφορά κυρίως τα
έξοδα και τους τόκους, τους οποίους καταβάλλει η εταιρεία για την κάλυψη των
δανείων που έχει πάρει. Σε γενικές γραμμές τα δάνεια, λόγω των αυξημένων τόκων
επιβαρύνουν σε μεγάλο βαθμό το Κέντρο Κόστους Χρηματοοικονομικών. Ως προς το
μερισμό των μηνιαίων δαπανών στο Κέντρο Κόστους Χρηματοοικονομικών
παρατίθεται ο παρακάτω πίνακας 3.4.3.6.
Πίνακα 3.4.3.6: Μηνιαία Γ.Β.Ε. Κέντρου Κόστους Χρηματοοικονομικών
ΕΓΛΣ
60
Λογαριασμοί
Αμοιβές & έξοδα Προσωπικού
Αμοιβές & έξοδα Προσωπικού
(Άμεσα Εργ.)
Μηνιαίο
Ποσό σε €
Μηνιαίο ποσό σε € που αναλογεί
στο ΚΚΧΡ
369.856,23 0,00
35.890,66
0,00
51.238,96 0,00
115.236,46
62 Παροχές Τρίτων
0,00
8.693,25 0,00
63 Φόροι – Τέλη
296.306,56 0,00
64 Διάφορα έξοδα
1.203,23 2.315,60
65 Τόκοι & Συναφή Έξοδα
148.360,25
66 Αποσβέσεις Παγίων
0,00
1.026.785,60 2.315,60
Σύνολο
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
61
Αμοιβές & έξοδα Τρίτων
56
Γενικότερη εικόνα
Συμπερασματικά, η γενική εικόνα των Κέντρων Κόστους παρουσιάζεται στον
πίνακα 3.4.3.7. Η ανακεφαλαίωση αυτή πραγματοποιείται προκειμένου να δοθεί η
μια πλήρη και πιο κατανοητή εικόνα των Κέντρων Κόστους ως προς το κόστος των
κύριων και βοηθητικών κέντρων κόστους.
Πίνακα 3.4.3.7: Γ.Β.Ε. Κέντρου Κόστους Παραγωγής
Κύρια Κέντρα Κόστους
Ζυμωτήριο Ζύμης
Πλαστήριο
Ζυμωτήριο Γέμισης
Παρασκευαστήριο Κουλούρας
Ψύξη – Κατάψυξη
Συσκευαστήριο
Σύνολο Κυρίων Κέντρων Κόστους (α)
Βοηθητικά Κέντρα Κόστους
Συντήρηση – Ασφάλεια
Υγεία - Καθαριότητα
Χρονομέτρηση Παραγωγής - Ανάπτυξη
Ποιοτικός Έλεγχος
Χημείο – Μικροβιολογικό Εργαστήριο
Αποθήκη Υλικών – Ετοίμων – Προμήθειες
Υλικών
Σύνολο Βοηθητικών Κέντρων Κόστους (β)
Συνολικό Κόστους (α+β)
Μηνιαίο Ποσό σε € που αναλογεί
84.203,36
31.023,59
28.569,14
1.890,25
65.471,25
32.517,65
243.675,24
Μηνιαίο Ποσό σε € που αναλογεί
17.569,23
6.123,23
5.903,66
420,33
13,696,36
7.125,35
37.141,80
280.817,04
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Όσον αφορά τα ποσά των μηνιαίων ΓΒΕ για κάθε κέντρο κόστους, όπως
μερίστηκαν παραπάνω με βάση τους κανόνες μερισμού για τα κέντρα κόστους,
παρουσιάζονται στον Πίνακα 3.4.3.8.
57
Πίνακα 3.4.3.8: Μηνιαία Γ.Β.Ε. Κέντρων Κόστους
ΕΓΛΣ
ΚΚΠ
ΚΚΔΚ
ΚΚΔΘ
369.856,23
101.203,23
225.366,33
230.560,89
0
35.890,66
34.968,00
0
0
0
51.238,96
0
45.810,27
47.001,63
0
115.236,46
32.327,57
72.365,20
73.560,21
0
8.693,25
2.224,01
4.899,69
5.023,69
0
296.306,56
78.871,46
174.258,33
175.569,22
0
1.203,23
0
0
0
2.315,60
148.360,25
42.690,47
94.259,63
94.259,63
0
1.026.785,60 292.284,74
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
616.959,45
625.975,27
2.315,60
60
Λογαριασμοί
Αμοιβές
&
Προσωπικού
έξοδα
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού
61
Αμοιβές
Τρίτων
&
έξοδα
62
Παροχές Τρίτων
63
Φόροι – Τέλη
64
Διάφορα έξοδα
65
Τόκοι & Συναφή Έξοδα
66
Αποσβέσεις Παγίων
Μηνιαίο
Ποσό σε €
Σύνολο
ΚΚΧΡ
3.4.4 Κόστος Παραχθέντων Προϊόντων
Αφού ολοκληρώθηκε ο υπολογισμός των εξόδων για τα Κέντρα Κόστους της
επιχείρησης, των α’ και β’ υλών που χρησιμοποιήθηκαν και των ειδών συσκευασίας
στα διάφορα κύρια και βοηθητικά τμήματα παραγωγής της εταιρείας «Κ», ακολουθεί
ο υπολογισμός του Κόστους των Παραχθέντων Προϊόντων. Το ποσό είναι
αποτέλεσμα της συνάθροισης των υλών που χρησιμοποιήθηκαν και των Υλικών
Συσκευασίας, των Άμεσα Εργατικών εξόδων και των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων
της παραγωγής (Δαπάνες Παραγωγής).
Έτσι λοιπόν, με βάση τα στοιχεία που δόθηκαν από τον λογιστή της εταιρείας
«Κ», το Κόστος Παραχθέντων Προϊόντων ισούται όπως διακρίνουμε στον παρακάτω
πίνακα στο ποσό των € (474.194,80 + 377.873,98 + 133.367,29) το οποίο αν το
διαιρέσουμε με την παραγωγή του μηνός προκύπτει το Κόστος ανά μονάδα προϊόντος
το οποίο αναλύεται στον παρακάτω Πίνακα 3.4.4.1.
58
Πίνακα 3.4.4.1 Κόστος Παραχθέντων Προϊόντων και Μοναδιαίο Κόστος:
Υλικά
Αναλώσεις Α΄& Β΄
Υλών
Στριφτή πίτα 1300 γρ
Στριφτή πίτα 1200
γρ (300Χ4)
Ποσά μηνός σε €
Ποσά μηνός σε €
419.125,22
Έτοιμη Ζύμη 1000 γρ
(500Χ2)
Ποσά μηνός σε €
320.796,37
97.712,87
Αναλώσεις Ειδώς
Συσκευασίας
12.543,74
9.096,79
3.290,03
Εργατικά (Άμεσα)
ΓΒΕ Παραγωγής
17.568,55
135.203,23
15.702,49
121.560,25
35.521,26
Κόστος
Παραχθέντων (α)
584.440,74
467.155,90
141.436,47
178.000
860.000
145.000
178000
215000
72500
Κόστος Παραγωγής
ανά Τεμάχιο (α/β)
3,28
0,54
0,98
Κόστος Παραγωγής
ανά Συσκευασία
(α/γ)
3,28
2,17
1,95
Παραγωγή ανά
Τεμάχιο (β)
Παραγωγή ανά
1
Συσκευασίας (γ)
4.912,31
Πηγή: Πληροφορίες από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
3.4.5 Προβλήματα του συστήματος κοστολόγησης
Προχωρώντας παρακάτω, μετά από την όλη διερεύνηση των μηνιαίων ποσών
του Κόστους για κάθε κέντρο και την παρουσίαση του εν λόγω συστήματος
κοστολόγησης καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι η εταιρεία δεν έχει προχωρήσει
στην εκτίμηση του προϋπολογισμού των εξόδων της. Γι αυτό το λόγο καθίσταται
αδύναμη ως προς τον έλεγχο του μηνιαίου της κόστους και δεν είναι σε θέση να
παρουσιάσει κάποιες θετικές ή αρνητικές αποκλείσεις. Αυτό το γεγονός έχει ως
συνέπεια την δημιουργία προστριβών και εντάσεων στο διοικητικό τμήμα της
Εταιρείας, καθώς καταβάλλονται πολλές προσπάθειες στο να ληφθούν υπόψη
κάποιες στρατηγικές, όπως η βελτίωση και η αναβάθμιση της παραγωγικής
διαδικασίας, η παραγωγή ενός νέου προϊόντος, η αγορά ενός προϊόντος αντί της
παραγωγής του.
Εξαιτίας αυτών των εντάσεων που δημιουργούνται στο εσωτερικό της
εταιρείας δεν είναι εφικτό να στηριχθεί στα στοιχεία κόστους που έχει στην διάθεση
1
Προκύπτουν αν διαιρέσουμε την Παραγωγή ανά τεμάχιο με την συσκευασίας, π.χ. για την «Στριφτή
πίτα 1300 γρ» έχουμε μία συσκευασία, άρα 178000/1, για την «Στριφτή πίτα 1200 γρ» έχουμε
860.000/4 και τέλος για την «Έτοιμη ζύμη των 1000 γρ» 145.000/2.
59
της προκειμένου να είναι σε θέση να πάρει αποφάσεις για την ανάληψη της
παραγωγής ενός προϊόντος για λογαριασμό κάποιου τρίτου. Επιπρόσθετο πρόβλημα
που έχει παρουσιαστεί θεωρείται η φύση του προϊόντος που όπως ήδη έχουμε
αναφέρει πρόκειται για κατεψυγμένο προϊόν. Αυτό απαιτεί κατάλληλες συνθήκες για
να διατηρηθεί και ένα άρτιο και ολοκληρωμένο πρόγραμμα παραγωγής, προκειμένου
το προϊόν να πωλείται άμεσα και να μην παραμένει για μεγάλο χρονικό διάστημα στις
καταψυγμένες αποθήκες της εταιρείας. Με αυτόν τον τρόπο, η εταιρεία θα πετύχει να
συρρικνώσει το κόστος αποθήκευσης και συντήρησης του προϊόντος.
Η
κατανομή
των
Εξόδων
Διοίκησης
και
των
Εξόδων
Διάθεσης
πραγματοποιείται σύμφωνα με την συμβολή των προϊόντων στη συνολική αξία των
πωλούμενων προϊόντων και με τις συνολικές ώρες εργασίας. Το γεγονός αυτό έχει ως
συνέπεια πως τα προϊόντα που έχουν αυξημένη ζήτηση να επιβαρύνονται με
περισσότερα έξοδα εν αντιθέσει με τα προϊόντα που δεν προτιμούνται.
Εν κατακλείδι, βασικό πρόβλημα θεωρείται και το γεγονός ότι το τμήμα
Έρευνας και Ανάπτυξης δεν είναι σε θέση να πάρει σωστές αποφάσεις για τον
σχεδιασμό και την ανάπτυξη ενός νέου προϊόντος ή την βελτίωση κάποιου
υπάρχοντος. Το πρόβλημα αυτό συνεπάγεται με το ότι έχουν απορριφτεί πολλές
προτάσεις που προτείνονται από την Διοίκηση της εταιρείας για την εδραίωση της
στην Ευρωπαϊκή αγορά εξαιτίας του συστήματος κοστολόγησης.
60
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο: ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ
4.1
Εφαρμογή του συστήματος ABC
Κατά καιρούς πολλά συστήματα κοστολόγησης παρουσιάζουν κάποιες
αδυναμίες ως προς την απόδοση των κατάλληλων πληροφοριών, βάσει των οποίων
μπορεί να στηριχθεί η εταιρεία προκειμένου να πάρει τις σωστές αποφάσεις για το
κόστος του προϊόντος και την σύνταξη αναφορών. Στην υπό εξέταση εταιρεία «Κ»
παρατηρείται ότι το σύστημα κοστολόγησης που χρησιμοποιεί παρουσιάζει ορισμένες
αδυναμίες που σχετίζονται με την παροχή σωστών κοστολογικών πληροφοριών για
την λήψη σωστών διοικητικών αποφάσεων.
Προκειμένου να αντιμετωπίσει η εταιρεία τις αδυναμίες αυτές καλό θα ήταν
να εφαρμόσει το σύστημα ABC. Μέσα από το κοστολογικό αυτό σύστημα η μπορούν
να αποδοθούν σημαντικές πληροφορίες στην διοίκηση της εταιρείας ως προς την
λήψη των στρατηγικών αποφάσεων που δύναται να μεταβάλλουν το σταθερό κόστος.
Αυτό που προτείνεται είναι ότι η κοστολόγηση θα πρέπει να χρησιμοποιείται σαν
συμπλήρωμα με βάση της δραστηριότητες ABC παρά σαν υποκατάστατο.
Σε αυτό το σημείο επιχειρείται μία παρουσίαση του ήδη υπάρχοντος
συστήματος κοστολόγησης και πως μπορεί να εφαρμοστεί στο υπάρχον σύστημα το
σύστημα με βάση τις δραστηριότητες. Έχοντας πραγματοποιήσει τους υπολογισμούς
των α’ και β’ υλών, το πόσο της Άμεσης εργασίας και των υλικών συσκευασίας που
είναι απαραίτητα στην ολοκλήρωση της παραγωγικής διαδικασίας των προϊόντων
«Στριφτή πίτα 1300 γρ.», «Στριφτή πίτα 1200 γρ.» και «Έτοιμη ζύμη 1000 γρ», και
αναλύοντας σε προηγούμενα κεφάλαια το υπάρχων σύστημα κοστολόγησης
προκύπτει ότι δεν υπάρχουν μεγάλες διαφορές με το σύστημα κοστολόγησης ABC.
Συγκεκριμένα, η βασική διαφορά μεταξύ των δύο συστημάτων βρίσκεται στον
τρόπο επιμερισμού των δαπανών. Με άλλα λόγια ο τρόπος επιμερισμού στο υπάρχων
σύστημα αφορά το έμμεσο κόστος στα αντικείμενα κόστους που είναι τα προϊόντα
ενώ στο σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες ABC αφορά το μέγεθος
της παραγγελίας, τα προϊόντα και οι παραγγελίες των πελατών. Ωστόσο, όλα αυτά
χαρακτηρίστηκαν ως αντικείμενα κόστους μετά από συνεννόηση του Υπεύθυνου
παραγωγής, του Διευθυντή Μάρκετινγκ και του Λογιστή της εταιρίας. Γενικότερα, τα
αντικείμενα κόστους είναι τα βασικότερα σημεία για τα οποία επιθυμούν τα μέλη της
διοίκηση να γνωρίζουν και σύμφωνα με αυτά να παίρνουν τις κατάλλληλες
61
αποφάσεις.
Σύμφωνα με την βιβλιογραφική ανασκόπηση ως προς την εφαρμογή του
συστήματος κοστολόγησης ABC θα πρέπει να ακολουθούνται κάποια στάδια. Όσον
αφορά το πρώτο στάδιο για την εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης ABC θα
πρέπει αρχικά να εντοπιστούν οι δραστηριότητες και να προσδιοριστούν τα κέντρα
κόστους των δραστηριοτήτων. Κατά την συνέντευξη που δόθηκε από τον Υπεύθυνο
της παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας, διακρίναμε ότι οι δραστηριότητες
της ταξινομήθηκαν σε κατηγορίες ανάλογα με το πόσες φορές επαναλαμβάνεται η
κάθε δραστηριότητα για κάθε επίπεδο. Γενικότερα, η ταξινόμηση έγινε σαν κέντρα
κόστους δραστηριοτήτων και σαν μέτρα δραστηριότητας (βλ. πίνακα 4.1.1.).
Πίνακα 4.1.1: Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων
Επίπεδα
(Level)
Κέντρο Κόστους
Δραστηριότητας (Δεξαμενές)
Μονάδας
Μέγεθος Παραγγελίας
Παρτίδας
Προϊόντος
Πελάτη
Υποστήριξης
Παραγγελίες Πελατών
Σχεδιασμός Προϊόντων
Σχέσεις με Πελάτη
Λοιπές Δραστηριότητες
Μέτρο Δραστηριότητας
(Cost Drivers)
Ώρες απασχόλησης
μηχανημάτων παραγωγής
Αριθμός Παραγγελιών
Αριθμός Σχεδίων
Αριθμός Πελατών
Δεν Υπάρχει
Αριθμός
Δραστηριοτήτων
210
250
140
320
130
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Παρατηρώντας επομένως τον παραπάνω πίνακα διακρίνουμε ότι σε επίπεδο
Μονάδας στο Κέντρο Κόστους «Μέγεθος Παραγγελίας» κατανέμονται 210 ομοειδείς
δραστηριότητες που επαναλαμβάνονται και χρησιμοποιούν πόρους από την
παραγωγή των μονάδων κάθε προϊόντος, οι οποίες υπολογίζονται σύμφωνα με τις
πραγματικές ώρες απασχόλησης των μηχανημάτων παραγωγής στηριζόμενο στις
μετρήσεις του τμήματος παραγωγής.
Προχωρώντας παρακάτω σε επίπεδο Παρτίδας στο Κέντρο Κόστους
«Παραγγελίες Πελατών» σημειώνονται 250 δραστηριότητες που χρησιμοποιούν
πόρους από την λήψη και την εκτέλεση της παραγγελίας κάθε προϊόντος εφόσον η
εκάστοτε παραγγελία που δίνεται στην εταιρεία έχει ως αποτέλεσμα να
πραγματοποιούνται δραστηριότητες ανεξάρτητα από το μέγεθος της παραγγελίας και
τον κωδικό του είδους που παραγγέλθηκε. Επιπλέον, όσον αφορά τη μέτρηση των
δραστηριοτήτων επιτυγχάνεται σύμφωνα με τον συνολικό αριθμό των παραγγελιών
που τιμολογήθηκαν σε πελάτες.
Ως επί τω πλείστον σε επίπεδο Προϊόντος στο κέντρο Κόστους «Σχεδιασμός
Προϊόντων» διακρίνονται 140 ομοειδείς δραστηριότητες που επαναλαμβάνονται και
62
καταναλώνουν πόρους από την σχεδίαση, την έρευνα και την ανάπτυξη νέων
προϊόντων ή των ήδη υπαρχόντων ή μεθόδων βελτίωσης της παραγωγικής
διαδικασίας. Σε αυτό το σημείο η μέθοδος μέτρησης των δραστηριοτήτων
πραγματοποιείται με βάση τον αριθμό των ολοκληρωμένων σχεδίων που
πραγματοποίησε το τμήμα Έρευνας και Ανάπτυξης της επιχείρησης.
Επιπρόσθετα, σε επίπεδο Πελάτη στο Κέντρο Κόστους «Σχέσεις με Πελάτη»
παρατηρούνται 320 ομοειδείς δραστηριότητες που λαμβάνουν πόρους από την
διατήρηση των σχέσεων με τους πελάτες. Πιο ειδικά οι συγκεκριμένες
δραστηριότητες υπολογίζονται σύμφωνα με τον αριθμό των πελατών που έχει η
εταιρεία. Σε γενικές γραμμές μπορούμε να πούμε ότι το κόστος αυτό, λόγω του ότι
αντιπροσωπεύει πόρους που χρησιμοποιούνται από τους πελάτες καταλογίζεται
απευθείας στους πελάτες και όχι στα προϊόντα.
Σε επίπεδο Υποστήριξης στο Κέντρο Κόστους «Λοιπές Δραστηριότητες»
κατατάσσονται όλες οι δραστηριότητες που δεν καταλογίζονται στα προϊόντα
εξαιτίας του ότι αφορούν πόρους που δεν χρησιμοποιούνται από τα προϊόντα αλλά
από έξοδα εξυπηρέτησης του οργανισμού και από δραστηριότητες αδρανούς
δυναμικότητας.
Στο επόμενο στάδιο ως προς την υλοποίηση του συστήματος ABC καλό θα
είναι να διερευνηθούν οι ομοειδείς δραστηριότητες που χρησιμοποιούν πόρους που
καταλογίζονται κατευθείαν στα έτοιμα προϊόντα. Μέσα από τις συνεντεύξεις που
δόθηκαν από τον Υπεύθυνο Παραγωγής και το Λογιστή της εταιρείας, προέκυψε ότι
και οι δραστηριότητες σε επίπεδο πελάτη καταλογίζονται άμεσα στους πελάτες της
επιχείρησης.
Σαν τρίτο στάδιο η υλοποίηση του συστήματος ABC αφορά τον καταλογισμό
του κόστους στα κέντρα κόστους δραστηριοτήτων και είναι ευρέως γνωστός ως
Επιμερισμός Πρώτου Σταδίου. Από την όλη έρευνα των στοιχείων προέκυψε ότι το
ποσοστό των πόρων που χρησιμοποιούν οι δραστηριότητες για κάθε επίπεδο
παραγωγής για τα κέντρα κόστους της επιχείρησης παρουσιάζεται στον Πίνακα 4.1.2.
63
Πίνακα 4.1.2: Επιμερισμός 1ου Σταδίου Καταλογισμός του Κόστους στα Κέντρα
Κόστους Δραστηριοτήτων (ΚΚΔ)
Ποσοστό κατανάλωσης πόρων των ΚΚΔ.
Επίπεδα
Συνολικές Δραστηριότητες
Λογαριασμοί
Κέντρα Κόστους
Κέντρο Κόστους Παραγωγής
Μονάδα
Παρτίδα
Προϊόν
Πελάτη
Υποστήριξης
210
250
140
320
130
Σύνολα
Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων
Μέγεθος
Παραγ/λίες Σχεδιασμός
Σχέσεις
Λοιπές
Παραγ/λίας
Πελατών
Προϊόντων
Πελάτη
Δρασ/τητες
Ποσοστό Κατανάλωσης Πόρων Κέντρων Κόστους
Δραστηριοτήτων
10,09%
29,74%
10,62%
44,24%
5,30%
100%
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού
101.203,23
10.211,41
30.097,84
10.747,78
44.772,31
5.363,77
101.193,11
Παροχές Τρίτων
32.327,57
3.261,85
9.614,22
3.433,19
14.301,72
1.713,36
32.324,34
Φόροι – Τέλη
2.224,01
224,40
661,42
236,19
983,90
117,87
2.223,79
Διάφορα ΄Εξοδα
78.871,46
7.958,13
23.456,37
8.376,15
34.892,73
4.180,19
78.863,57
Αποσβέσεις Παγίων
42.690,47
4.307,47
12.696,15
4.533,73
18.886,26
2.262,59
42.686,20
Σύνολα
292.284,74
29.491,53
86.925,48
31.040,64
129.306,77
15.491,09
292.255,51
13,49%
26,40%
13,84%
35,92%
10,34%
100%
Κέντρο Κόστους Διοίκησης
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού
225.366,33
30.401,92
59.496,71
31.190,70
80.951,59
23.302,88
225.343,79
Αμοιβές & έξοδα
Τρίτων
45.810,27
6.179,81
12.093,91
6.340,14
16.455,05
4.736,78
45.805,69
Παροχές Τρίτων
72.365,20
9.762,07
19.104,41
10.015,34
25.993,58
7.482,56
72.357,96
Φόροι – Τέλη
4.899,69
660,97
1.293,52
678,12
1.759,97
506,63
4.899,20
Διάφορα ΄Εξοδα
174.258,33
23.507,45
46.004,20
24.117,35
62.593,59
18.018,31
174.240,90
Αποσβέσεις Παγίων
94.259,63
12.715,62
24.884,54
13.045,53
33.858,06
9.746,45
94.250,20
Σύνολα
616.959,45
83.227,83
162.877,29
85.387,19
221.611,83
63.793,61
616.897,75
19,31%
20,68%
19,35%
21,69%
18,98%
100,00%
Κέντρο Κόστους Διάθεσης
Αμοιβές & έξοδα
Προσωπικού
230.560,89
44.521,31
47.679,99
44.613,53
50.008,66
43.760,46
230.560,89
Αμοιβές & έξοδα
Τρίτων
47.001,63
9.076,01
9.719,94
9.094,82
10.194,65
8.920,91
47.001,63
Παροχές Τρίτων
73.560,21
14.204,48
15.212,25
14.233,90
15.955,21
13.961,73
73.560,21
Φόροι – Τέλη
5.023,69
970,07
1.038,90
972,08
1.089,64
953,50
5.023,69
64
Διάφορα ΄Εξοδα
175.569,22
33.902,42
36.307,71
33.972,64
38.080,96
33.323,04
175.569,22
Αποσβέσεις Παγίων
94.259,63
18.201,53
19.492,89
18.239,24
20.444,91
17.890,48
94.259,63
Σύνολα
625.975,27
120.875,82
129.451,69
121.126,21
135.774,04
118.810,11
625.975,27
100%
100%
Κέντρο Κόστους Χρηματ/κών
Τόκοι - Έξοδα
2.315,60
0
0
0
0
2.315,60
2.315,60
Σύνολα
2.315,60
0
0
0
0
2.315,60
2.315,60
233.595,18
379.254,46
237.554,04
486.692,64
198.094,80
1.535.128,54
Σύνολο Κέντρων Κόστους Δραστηριοτήτων
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Όσον αφορά το τέταρτο στάδιο που έχει σχέση την υλοποίηση του
συστήματος ABC θα πρέπει να μετρηθούν οι συντελεστές που συμβάλλουν στον
καταλογισμό του έμμεσου κόστους στα αντικείμενα κόστους. Οι συγκεκριμένοι
συντελεστές στο σύστημα κοστολόγησης ABC καλούνται ως Συντελεστές Ενιαίας
Δραστηριότητας. Ο πίνακας που ακολουθεί παρουσιάζονται τα ετήσια μέτρα
δραστηριότητας για την ποσότητα παραγωγής που εξετάζουμε για τα κέντρα κόστους
δραστηριοτήτων
για
κάθε
προϊόν
και
ο
υπολογισμός
του
Συντελεστή
Δραστηριότητας.
Πίνακα 4.1.3: Συντελεστές Ενιαίας Δραστηριότητας
Επίπεδο
Κέντρα Κόστους
Δραστηριοτήτων
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
Συνολική Ποσότητα
Μέτρου
Συνολικό
Δραστηριότητας (β)
Κόστους
(για την συνολική
ΚΚΔ (α)
παραγωγή)
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
Ώρες
απασχόλησης
μηχανημάτων
120.504,96
263
παραγωγής
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
258.553,28
768
Αριθμός
Παραγγελιών
336,66
Ανά
παραγγελία
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
133.798,16
280
Αριθμός
Σχεδίων
477,85
Ανά σχέδιο
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
384.917,57
1.205
Αριθμός
Πελατών
319,43
Ανά Πελάτη
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
92.682,55
Δεν Υπάρχει
Στριφτή πίτα 800 γρ.
Συντελεστής
Δραστηριότητας (α/β)
458,19
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
Δεν Υπάρχει
65
183
Ώρες
απασχόλησης
μηχανημάτων
παραγωγής
658,50
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
373,63
Ανά
παραγγελία
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
258.553,28
692
Αριθμός
Παραγγελιών
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
133.798,16
250
Αριθμός
Σχεδίων
535,19
Ανά σχέδιο
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
866
Αριθμός
Πελατών
444,48
Ανά Πελάτη
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
120.504,96
384.917,57
92.682,55
Δεν Υπάρχει
Έτοιμη Ζύμη 1000γρ.
Δεν Υπάρχει
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
120.504,96
152
Ώρες
απασχόλησης
μηχανημάτων
παραγωγής
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
258.553,28
368
Αριθμός
Παραγγελιών
702,59
Ανά
παραγγελία
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
133.798,16
133
Αριθμός
Σχεδίων
1006,00
Ανά σχέδιο
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
384.917,57
576
Αριθμός
Πελατών
668,26
Ανά Πελάτη
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
92.682,55
Δεν Υπάρχει
792,80
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
Δεν Υπάρχει
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Προχωρώντας παρακάτω, στο Πέμπτο στάδιο του συστήματος κοστολόγησης
ABC θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι Συντελεστές Δραστηριότητας προκειμένου
να μεταφέρεται το κόστος στα αντικείμενα δραστηριότητας που είναι τα προϊόντα, ο
σχεδιασμός τους, οι πελάτες και οι παραγγελίες των πελατών. Η συγκεκριμένη
διαδικασία καλείται ως Επιμερισμός Δευτέρου Σταδίου. Σύμφωνα με αυτό προκύπτει
το τελικό κόστος του προϊόντος βάσει του συστήματος κοστολόγησης ABC.
Επομένως, μέσα από τον υπολογισμό των Συντελεστών Δραστηριότητας και με
γνώμονα τις ποσότητες που χρειάζονται για την καθημερινή παραγωγή των
προϊόντων πολλαπλασιάζοντας το με τον Συντελεστή Δραστηριότητας προκύπτει το
Κόστος σύμφωνα με το σύστημα κοστολόγησης ABC (βλ. Πίνακα 4.1.4).
66
Πίνακα 4.1.4: Επιμερισμός 2ου Σταδίου - Μεταφορά κόστους στα αντικείμενα κόστους
Επίπεδο
Κέντρα Κόστους
Δραστηριοτήτων
Συντελεστής
Δραστηριότητας
Ποσότητα Μέτρου
Δραστηριότητας (για την
ημερίσια παραγωγή)
Κόστος
ABC
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
480,36
5.764,32
190
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
Παραγγελίες
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
365,23
69.393,70
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
735,67
Ανά σχέδιο
45
Σχέδια
33.105,15
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
305,66
Ανά Πελάτη
101
Πελάτες
30.871,66
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
-
Δεν Υπάρχει
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
712,23
7.834,53
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
411,21
161
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
Παραγγελίες
66.204,81
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
589,23
Ανά σχέδιο
38
Σχέδια
22.390,74
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
420,22
Ανά Πελάτη
79
Πελάτες
33.197,38
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
815,26
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
5
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
4.076,30
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
Σχεδιασμός
Προϊόντων
789,36
62
Παραγγελίες
48.940,32
1.101,23
Ανά
παραγγελία
Ανά σχέδιο
15
Σχέδιο
16.518,45
655,78
Ανά Πελάτη
31
Πελάτες
20.329,18
-
Δεν Υπάρχει
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
Ανά
παραγγελία
12
-
Στριφτή πίτα 800 γρ.
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
Ανά
παραγγελία
11
Δεν Υπάρχει
Πελάτες
Έτοιμη Ζύμη 1000γρ.
Προϊόντος
Πελάτη
Υποστήριξης
Σχέσεις με
Πελάτη
Λοιπές
Δραστηριότητες
-
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Συνεχίζοντας προς το έκτο στάδιο περνάμε στην ολοκλήρωση της
παρουσίασης του συστήματος κοστολόγησης ABC που είναι η διαμόρφωση των
εκθέσεων, από τις οποίες προκύπτει το κόστος ανά μονάδα και το περιθώριο μεικτού
κέρδους για το εκάστοτε προϊόν. Όπως ήδη έχουμε αναφέρει παραπάνω ο τρόπος
υπολογισμού των αναλώσεων των α’ υλών και Υλικών Συσκευασίας δεν παρουσιάζει
67
διαφορές από το σύστημα της πλήρους κοστολόγησης που χρησιμοποιεί η εταιρεία.
(βλ. πίνακα 4.1.5.).
Πίνακα 4.1.5: Κατάρτιση Εκθέσεων. Κόστος ανά μονάδα – Μικτό περιθώριο
Στριφτή πίτα 1300
γρ
877.205,36
Στριφτή πίτα 1200
γρ (300Χ4)
699.522,57
Έτοιμη Ζύμη 1000 γρ
(500Χ2)
230.560,47
419.125,22
320.796,37
97.712,87
12.543,74
17.568,55
9.096,79
15.702,49
3.290,03
4.912,31
Σύνολο ΓΒΕ Παράγωγης
(4)
135.203,23
121.560,25
35.521,26
Κόστος Παραχθέντων
(1+2+3+4) (α)
584.440,74
467.155,90
141.436,47
Παραγωγή ανά Τεμάχιο
(β)
178.000
860.000
145.000
Πωλήσεις (Α)
Αναλώσεις Α΄& Β΄Υλών
(1)
Αναλώσεις Ειδώς
Συσκευασίας (2)
Εργατικά (Άμεσα) (3)
Παραγωγή ανά
Συσκευασίας (γ)
178000
215000
72500
Κόστος Παραγωγής ανά
Τεμάχιο(α/β)
3,28
0,54
0,98
Κόστος Παραγωγής ανά
Συσκευασία (α/γ)
3,28
2,17
1,95
Διαφορά ανά τεμάχιο
0,19
0,01
-0,2
Διαφορά ανά Συσκευασία
0,19
0,04
-0,41
Συνολικό Περιθώριο
Κέρδους Προϊόντος (Αα)
Πελάτη
292.764,62
29.518,54
232.366,67
32.076,26
89.124,00
16.981,55
Περιθώριο Κέρδους
Προϊόντος
263.246,08
200.290,41
72.142,45
Περιθώριο Κέρδους
Προϊόντων
Υποστήριξης
535.678,94
90.692,55
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
4.2
Διαχείριση
των
κοστολογικών
δεδομένων
της
ABC
κοστολόγησης με τη μέθοδο Activity Based Management
Ως προς το κοστολογικό σύστημα ΑΒC, κρίνεται αναγκαίο να επικεντρωθεί
το ενδιαφέρον της εταιρείας στην μεγιστοποίηση των κερδών μέσω της συρρίκνωσης
των δραστηριοτήτων της και όχι μέσω της μεγιστοποίησης τους. Στο σημείο αυτό
έχοντας γνώμονα το σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες ΑBC
68
γίνεται πολύ πιο εύκολη η συλλογή όλων πληροφοριών, προκειμένου να επιλυθούν
τα προβλήματα της εταιρείας.
Συγκεκριμένα, μέσα από την συνέντευξη των υπευθύνων (παραγωγής και του
λογιστηρίου), καταλήξαμε στο συμπέρασμα ότι ορισμένες δραστηριότητες που
χαρακτηρίζονται ως ασύμφορες δύναται να αποφευχθούν ή και ακόμα να
καταργηθούν σε κάποια επίπεδα. Ο χαρακτηρισμός αυτός των δραστηριοτήτων
προκύπτει λόγω του ότι είναι μικρές σε μέγεθος, σε χρόνο. Επιπρόσθετα, οι εν λόγω
δραστηριότητες χρησιμοποιούν άνευ λόγου πόρους που μπορούν να έχουν τον ίδιο
βαθμό κατανάλωσης εάν συγχωνευτούν ή ομαδοποιηθούν με άλλες ομοειδής
δραστηριότητες. Προχωρώντας στην ομαδοποίηση των ομοειδών δραστηριοτήτων
και
την
κατάργηση
ορισμένων
από
αυτές,
δημιουργήθηκαν
καινούργιες
δραστηριότητες στα διάφορα επίπεδα του κέντρου κόστους δραστηριοτήτων (βλ.
πίνακα 4.2.1.).
Πίνακα 4.2.1: Νέα Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων
Επίπεδα
(Level)
Κέντρο Κόστους
Μέτρο Δραστηριότητας
Αριθμός
Νέος Αριθμός
Δραστηριότητας (Δεξαμενές)
(Cost Drivers)
Δραστηριοτήτων Δραστηριοτήτων
Μονάδας
Μέγεθος Παραγγελίας
Ώρες απασχόλησης
μηχανημάτων
παραγωγής
Παρτίδας
Προϊόντος
Πελάτη
Υποστήριξης
Παραγγελίες Πελατών
Σχεδιασμός Προϊόντων
Σχέσεις με Πελάτη
Λοιπές Δραστηριότητες
Αριθμός Παραγγελιών
Αριθμός Σχεδίων
Αριθμός Πελατών
Δεν Υπάρχει
210
198
250
140
320
130
237
117
291
109
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Ωστόσο, ο επιμερισμός του πρώτου σταδίου παρουσιάζεται παρακάτω πίνακα
ακολουθώντας τα στάδια της ABC με την ομαδοποίηση των δραστηριοτήτων και την
κατάργηση των ασύμφορων και κοστολογικά αυξημένων πόρων που χρησιμοποιούν
χωρίς κάποιο ιδιαίτερο λόγο,
69
Πίνακας 4.2.2: Νέος Επιμερισμός 1ου Σταδίου - Καταλογισμός του Κόστους στα
Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων (ΚΚΔ) - Ποσοστό κατανάλωσης πόρων των ΚΚΔ
Ποσοστό κατανάλωσης πόρων των ΚΚΔ.
Επίπεδα
Συνολικές Δραστηριότητες
Μονάδα
Παρτίδα
Προϊόν
Πελάτη
Υποστήριξης
198
237
117
291
109
Σύνολα
Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων
Μέγεθος
Παραγ/λίας
Λογαριασμοί
Κέντρα
Κόστους
Παραγ/λίες
Πελατών
Σχεδιασμός
Προϊόντων
Σχέσεις
Πελάτη
Λοιπές
Δρασ/τητες
Ποσοστό Κατανάλωσης Πόρων Κέντρων Κόστους
Δραστηριοτήτων
Κέντρο Κόστους
Παραγωγής
Αμοιβές &
101.203,23
10,24%
30,30%
10,32%
43,88%
5,26%
10.363,21
30.664,58
10.444,17
44.407,98
5.323,29
101.203,23
32.327,57
3.310,34
9.795,25
3.336,21
14.185,34
1.700,43
32.327,57
2.224,01
227,74
673,88
229,52
975,90
116,98
2.224,01
Διάφορα
΄Εξοδα
78.871,46
8.076,44
23.898,05
8.139,53
34.608,80
4.148,64
78.871,46
Αποσβέσεις
Παγίων
42.690,47
4.371,50
12.935,21
4.405,66
18.732,58
2.245,52
42.690,47
Σύνολα
292.284,74
29.929,96
88.562,28
30.163,79
128.254,54
15.374,18
292.284,74
13,59%
26,77%
13,64%
35,69%
10,32%
30.627,28
60.330,57
30.739,97
80.433,24
23.257,81
225.366,33
45.810,27
6.225,62
12.263,41
6.248,52
16.349,69
4.727,62
45.810,27
72.365,20
9.834,43
19.372,16
9.870,61
25.827,14
7.468,09
72.365,20
4.899,69
665,87
1.311,65
668,32
1.748,70
505,65
4.899,69
έξοδα
Προσωπικού
100%
Παροχές
Τρίτων
Φόροι – Τέλη
Κέντρο Κόστους
Διοίκησης
Αμοιβές &
225.366,33
έξοδα
Προσωπικού
100%
Αμοιβές &
έξοδα Τρίτων
Παροχές
Τρίτων
Φόροι – Τέλη
Διάφορα
΄Εξοδα
174.258,33
23.681,71
46.648,95
23.768,84
62.192,80
17.983,46
174.258,33
Αποσβέσεις
Παγίων
94.259,63
12.809,88
25.233,30
12.857,01
33.641,26
9.727,59
94.259,63
Σύνολα
616.959,45
83.844,79
165.160,04
84.153,27
220.192,83
63.670,22
616.959,45
19,32%
20,72%
19,33%
21,66%
18,97%
Κέντρο Κόστους Διάθεσης
100,00%
70
Αμοιβές &
έξοδα
Προσωπικού
230.560,89
44.544,36
47.772,22
44.567,42
49.939,49
43.737,40
230.560,89
47.001,63
9.080,71
9.738,74
9.085,42
10.180,55
8.916,21
47.001,63
73.560,21
14.211,83
15.241,68
14.219,19
15.933,14
13.954,37
73.560,21
5.023,69
970,58
1.040,91
971,08
1.088,13
952,99
5.023,69
Αμοιβές &
έξοδα Τρίτων
Παροχές
Τρίτων
Φόροι – Τέλη
Διάφορα
΄Εξοδα
175.569,22
33.919,97
36.377,94
33.937,53
38.028,29
33.305,48
175.569,22
Αποσβέσεις
Παγίων
94.259,63
18.210,96
19.530,60
18.220,39
20.416,64
17.881,05
94.259,63
Σύνολα
625.975,27
120.938,42
129.702,08
121.001,02
135.586,24
118.747,51
625.975,27
Κέντρο Κόστους
Χρηματ/κών
100%
Τόκοι - Έξοδα
0
0
0
0
0
234.713,17
0
383.424,40
0
235.318,07
0
484.033,62
2.315,60
Σύνολα
2.315,60
Σύνολο Κέντρων Κόστους
Δραστηριοτήτων
100%
2.315,60
2.315,60
2.315,60
197.791,90
2.315,60
1.535.219,46
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Ακολουθεί ο υπολογισμός των νέων συντελεστών δραστηριότητας, οι οποίοι
καταλογίζονται μεταξύ του έμμεσου κόστους στα αντικείμενα κόστους (βλ. Πίνακα
4.2.3.)
Πίνακα 4.2.3: Νέοι Συντελεστές Ενιαίας Δραστηριότητας
Επίπεδο
Κέντρα Κόστους
Δραστηριοτήτων
Συνολικό
Κόστους
ΚΚΔ (α)
Συνολική Ποσότητα Μέτρου
Δραστηριότητας (β) (για την
συνολική παραγωγή )
Συντελεστής Δραστηριότητας
(α/β)
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
245
Ώρες απασχόλησης
μηχανημάτων
παραγωγής
491,86
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
258.553,28
691
Αριθμός Παραγγελιών
374,17
Ανά παραγγελία
Σχεδιασμός
Προϊόντων
133.798,16
252
Αριθμός Σχεδίων
530,95
Ανά σχέδιο
Πελάτη
Σχέσεις με Πελάτη
384.917,57
1.072
Αριθμός Πελατών
359,06
Ανά Πελάτη
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
92.682,55
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
120.504,96
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
Προϊόντος
Δεν Υπάρχει
Δεν Υπάρχει
Στριφτή πίτα 1200 γρ.
71
Μέγεθος
Παραγγελίας
Παραγγελίες
Πελατών
Σχεδιασμός
Προϊόντων
Μονάδας
Παρτίδας
Προϊόντος
Πελάτη
Υποστήριξης
Σχέσεις με Πελάτη
Λοιπές
Δραστηριότητες
120.504,96
167
Ώρες απασχόλησης
μηχανημάτων
παραγωγής
258.553,28
609
Αριθμός Παραγγελιών
424,55
Ανά παραγγελία
133.798,16
196
Αριθμός Σχεδίων
682,64
Ανά σχέδιο
384.917,57
786
Αριθμός Πελατών
489,72
Ανά Πελάτη
Δεν Υπάρχει
92.682,55
Δεν Υπάρχει
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
Έτοιμη Ζύμη 1000γρ.
Ώρες απασχόλησης
μηχανημάτων
120.504,96
144
παραγωγής
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
258.553,28
345
133.798,16
384.917,57
112
524
Προϊόντος
Πελάτη
Υποστήριξης
Σχεδιασμός
Προϊόντων
Σχέσεις με Πελάτη
Λοιπές
Δραστηριότητες
721,59
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
836,84
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
Αριθμός Παραγγελιών
749,43
Ανά παραγγελία
Αριθμός Σχεδίων
Αριθμός Πελατών
1194,63
734,58
Ανά σχέδιο
Ανά Πελάτη
Δεν Υπάρχει
92.682,55
Δεν Υπάρχει
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Στην συνέχεια προχωράμε στο επόμενο στάδιο που αφορά την μεταφορά των
συντελεστών δραστηριότητας στο κόστος των αντικειμένων, που όπως γνωρίζουμε
είναι τα προϊόντα, οι πελάτες, τα σχέδια των προϊόντων και οι παραγγελίες των
πελατών. Με άλλα λόγια, μέσα από τον επιμερισμό του δευτέρου σταδίου προκύπτει
το τελικό κόστος του προϊόντος με βάση το σύστημα κοστολόγησης ABC (βλ.
Πίνακα 4.2.4.).
Πίνακα 4.2.4: Νέος Επιμερισμός 2ου Σταδίου - Μεταφορά κόστους στα αντικείμενα
κόστους
Επίπεδο
Κέντρα Κόστους
Δραστηριοτήτων
Συντελεστής
Δραστηριότητας
Ποσότητα Μέτρου
Δραστηριότητας
(για την ημερίσια
παραγωγή)
Κόστος
ABC
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
501,23
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
12
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
6.014,76
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
370,21
Ανά
παραγγελία
190
Παραγγελίες
70.339,90
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
766,28
Ανά σχέδιο
45
Σχέδια
34.482,60
Στριφτή πίτα 1300 γρ.
72
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
306,25
Ανά Πελάτη
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
-
Δεν Υπάρχει
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
717,23
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
11
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
7.889,53
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
418,25
Ανά
παραγγελία
161
Παραγγελίες
67.338,25
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
592,12
Ανά σχέδιο
38
Σχέδια
22.500,56
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
422,56
Ανά Πελάτη
79
Πελάτες
33.382,24
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
Μονάδας
Μέγεθος
Παραγγελίας
817,23
Ανά ώρα
απασχόλησης
μηχανής
5
Ώρες
απασχόλησης
μηχανής
4.086,15
Παρτίδας
Παραγγελίες
Πελατών
799,23
Ανά
παραγγελία
62
Παραγγελίες
49.552,26
Προϊόντος
Σχεδιασμός
Προϊόντων
1.222,58
Ανά σχέδιο
15
Σχέδιο
18.338,70
Πελάτη
Σχέσεις με
Πελάτη
596,23
Ανά Πελάτη
31
Πελάτες
18.483,13
Υποστήριξης
Λοιπές
Δραστηριότητες
-
Δεν Υπάρχει
101
Πελάτες
30.931,25
-
Στριφτή πίτα 1200 γρ.
Δεν Υπάρχει
Πελάτες
Έτοιμη Ζύμη 1000γρ.
-
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Ύστερα από τους υπολογισμούς και την ανάλυση των παραπάνω πινάκων
παραθέτουμε παρακάτω τον πίνακα κατάρτισης εκθέσεων, ο οποίος αφορά το
τελευταίο στάδιο του συστήματος κοστολόγησης ΑBC. Έτσι λοιπόν, μέσω του
συστήματος κοστολόγησης της εταιρείας, προχωρήσαμε στον υπολογισμό του
κόστους των αναλώσεων των α’ υλών και των Υλικών Συσκευασίας. Τα
αποτελέσματα από τους εν λόγω υπολογισμούς παρουσιάζονται στον πίνακα που
ακολουθεί.
73
Πίνακα 4.2.5: Νέα Κατάρτιση Εκθέσεων. Κόστος ανά μονάδα – Μικτό περιθώριο
Στριφτή πίτα
1000 γρ.
Πωλήσεις (Α)
Αναλώσεις Α΄& Β΄Υλών
(1)
Αναλώσεις Ειδώς
Συσκευασίας (2)
Εργατικά (Άμεσα) (3)
Στριφτή πίτα 1200
γρ. (200Χ4)
Έτοιμη Ζύμη 1000 γρ.
(450Χ2)
877.205,36
699.522,57
230.560,47
419.125,22
320.796,37
97.712,87
12.543,74
9.096,79
3.290,03
17.568,55
15.702,49
4.912,31
95.081,94
92.479,82
56.791,49
544.319,45
438.075,47
162.706,70
178.000
860.000
145.000
178000
215000
72500
3,06
0,51
0,82
3,06
2,04
1,24
Διαφορά ανά τεμάχιο
0,16
0,01
0,23
Διαφορά ανά
Συσκευασία
0,16
0,02
0,45
332.885,91
261.447,10
67.853,77
Σύνολο ΓΒΕ
Παράγωγης (4)
Κόστος Παραχθέντων
(1+2+3+4) (α)
Παραγωγή ανά Τεμάχιο
(β)
Παραγωγή ανά
Συσκευασίας (γ)
Κόστος Παραγωγής ανά
Τεμάχιο(α/β)
Κόστος Παραγωγής ανά
Συσκευασία (α/γ)
Συνολικό Περιθώριο
Κέρδους Προϊόντος (Α-α)
Πελάτη
Περιθώριο Κέρδους
Προϊόντος
Περιθώριο Κέρδους
Προϊόντων
29.518,54
32.076,26
16.981,55
362.404,45
293.523,36
84.835,32
740.763,13
Υποστήριξης
90.692,55
Πηγή: Πληροφορίες από τον Υπεύθυνο παραγωγής και από τον λογιστή της εταιρείας «Κ»
Διαφορές μεταξύ των δύο συστημάτων
4.3
Σε γενικές γραμμές μέσα από την διερεύνηση του κοστολογικού συστήματος
που εφαρμόζει η εταιρεία «Κ» και μέσα από την προσωπική εκτίμηση για την
εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες ABC
προέκυψαν ορισμένες διαφορές. Οι διαφορές αυτές των δύο συστημάτων είναι οι
εξής:
1. Μέσα από το κοστολογικό σύστημα που χρησιμοποιεί η επιχείρηση το κόστος
για το προϊόν «Στριφτή πίτα 1300γρ» ανά τεμάχιο και ανά συσκευασία
ανέρχεται στο ποσό των 3,28€, εξαιτίας του ότι η συσκευασία περιέχει ένα
74
τεμάχιο. Στην περίπτωση όμως του κοστολογικού συστήματος ABC το
κόστος ανά τεμάχιο και ανά συσκευασία ανέρχεται στα 3,06€. Επομένως,
καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι με την εφαρμογή του συστήματος ABC η
εταιρεία έχει κέρδος 0,22€. Αυτό οφείλεται στην εφαρμογή του συστήματος
κοστολόγησης ABC που προσφέρει όπως διακρίνουμε άρτια κοστολογική
εικόνα και πραγματοποιείται καλύτερος μερισμός του έμμεσου κόστους.
2. Με το σύστημα της πλήρης κοστολόγησης το προϊόν «Στριφτή πίτα 1200γρ»
έχει κόστος ανά τεμάχιο περίπου 0,54€ και ανά συσκευασία 2,17€. Αντιθέτως,
με το σύστημα κοστολόγησης ABC προκύπτει ότι το κόστος υπολογίζεται σε
0,51€ περίπου ανά τεμάχιο ενώ ανά συσκευασία 2,04€. Με αυτόν τον τρόπο
εταιρεία έχει κέρδος της τάξεως του 0,03€ ανά τεμάχιο κέρδος με την
εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης ABC.
3. Ως προς το προϊόν «Έτοιμη Ζύμη 1000γρ» το σύστημα της πλήρης
κοστολόγησης που χρησιμοποιεί η εταιρεία σημειώνει κόστος ανά τεμάχιο
0,98€ και ανά συσκευασία 1,95€. Στην περίπτωση όμως του συστήματος
κοστολόγησης ABC, διακρίνουμε ότι προκύπτει μία διαφορά της τάξεως των
0,16€ για το ίδιο προϊόν. Επομένως για την παραγωγή του συγκεκριμένου
προϊόντος η εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης ABC θα ήταν πολύ πιο
ικανοποιητική.
4. Επιπρόσθετα, παρατηρούμε ότι η επιχείρηση με το σύστημα της πλήρους
κοστολόγησης που εφαρμόζει σε συνάρτηση με το σύστημα της ABC
κοστολόγησης η μέθοδος καταλογισμού του κόστους πραγματοποιείται
σύμφωνα με τις ώρες εργασίας του προσωπικού στο κέντρο κόστους
διοίκησης. Επίσης, σε αυτήν την
περίπτωση δεν λαμβάνεται υπόψη το
πρόσθετο κόστος από τις παραγγελίες που δίνονται. Γενικότερα, η εταιρεία
«Κ» με το σύστημα κοστολόγησης ABC δύναται να προχωρήσει σε
καταλογισμούς με βάση τις δραστηριότητες.
5. Σύμφωνα με όσα έχουμε αναφέρει παραπάνω η εταιρεία διαθέτει ένα
βοηθητικό τμήμα ως προς την σχεδίαση ενός νέου προϊόντος ή την
αναβάθμιση
κάποιου
άλλου.
Με
την
εφαρμογή
του
συστήματος
κοστολόγησης ABC η διαδικασία αυτή γίνεται βάσει των σχεδίων που
χρησιμοποιούνται για το συγκεκριμένο προϊόν. Ως επί τω πλείστον το
βασικότερο χαρακτηριστικό είναι πως στο υπάρχων σύστημα κοστολόγησης
σε περίπτωση σχεδιασμού ενός νέου προϊόντος δεν έχει την δυνατότητα η
75
εταιρεία να υπολογίσει το ποσοστό κατανομής του κόστους, καθώς δεν
γνωρίζει πόσο μπορεί να κοστίζει ένα σχέδιο για κάποιο προϊόν.
6. Παρατηρούμε ότι τα προϊόντα «Στριφτάρι 1300γρ» και «Στριφτάρι 1000γρ»
σημειώνουν τις μεγαλύτερες πωλήσεις και αντιπροσωπεύουν το μεγαλύτερο
ποσοστό της παραγωγής. Ωστόσο με βάση το σύστημα κοστολόγησης ABC
διακρίνουμε ότι καταφέρνει να μετατοπίσει το κόστος από τα προϊόντα
υψηλού όγκου παραγωγής στα προϊόντα χαμηλού όγκου παραγωγής
προκειμένου το μοναδιαίο κόστος των προϊόντων χαμηλού όγκου παραγωγής
να έχει μεγαλύτερες επιπτώσεις.
7. Όσον αφορά τις δαπάνες παραγωγής, διακρίνουμε ότι το σύστημα
κοστολόγησης ABC τις υπολογίζει πιο σωστά, εφόσον η άμεση εργασία και η
κατανάλωση των α’ υλών και υλικών συσκευασίας δεν διαφέρουν ως προς τον
τρόπο υπολογισμού, με βάση τις δραστηριότητες που προκαλούν κατανάλωση
πόρων για την παραγωγή των προϊόντων.
8. Σε αυτό το σημείο μπορούμε να πούμε ότι η ανάλυση του συστήματος
κοστολόγησης ABC παρέχει το πραγματικό κόστος με μεγαλύτερη
λεπτομέρεια. Το γεγονός αυτό είναι αποτέλεσμα της χρησιμοποίησης των
σχετικών οδηγών κόστους, που επιτυγχάνεται με την συρρίκνωση των
δραστηριοτήτων που είναι ασύμφορες και χρονικά μικρές.
9. Επιπρόσθετα, εξίσου σημαντική διαφορά θεωρείται το γεγονός ότι στο
σύστημα της πλήρους κοστολόγησης που χρησιμοποιεί η εταιρεία το κόστος
παραγωγής είναι το μόνο που καταλογίζεται στα προϊόντα ενώ με το σύστημα
κοστολόγησης της ABC στα προϊόντα καταλογίζεται και το μη παραγωγικό
κόστος του προϊόντος
10. Γενικότερα, η εταιρεία επιδιώκει να ενημερώνεται για το κόστος παραγγελίας,
το κόστος σχεδίασης ενός προϊόντος και το κόστος αναβάθμισης κάποιου
υπάρχοντος προϊόντος. Ωστόσο με το σύστημα κοστολόγησης που εφαρμόζει
η εταιρεία «Κ», τα στοιχεία αυτά δεν είναι εφικτό να υπολογιστούν με
ακρίβεια. Γι’ αυτό το λόγο θα πρέπει να θέσει σε εφαρμογή το κοστολογικό
σύστημα (ABC), καθώς τα παραπάνω στοιχεία μπορούν να κοστολογηθούν με
μεγαλύτερη ακρίβεια.
76
ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
Σε γενικές γραμμές η έννοια του κόστους αφορά τη διάθεση ή την επένδυση
αγοραστικής δύναμης προκειμένου να αποκτήσουν υλικά ή άυλα αγαθά και
υπηρεσίες με σκοπό να τα χρησιμοποιήσουν και να αποκτήσουν έσοδα από τις
σχετικές πωλήσεις. Το Κοστολογικό σύστημα θεωρείται ως ένα πληροφοριακό
σύστημα, απ’ όπου διενεργείται η διαδικασία της κοστολόγησης σε κάθε επιχείρηση.
Η Διαχείριση Κόστους είναι η διεργασία μέσω της οποίας παρακολουθείται το
πραγματικό κόστος έναντι του εκτιμηθέντος και υλοποιούνται διορθωτικές ενέργειες
για τη διατήρηση του κόστους εντός του προϋπολογισμού.
Οι διάφοροι τρόποι με τους οποίους ενδείκνυται να ομαδοποιηθεί το κόστος
σε κατηγορίες, καθώς κι ο τρόπος συμπεριφοράς κάθε είδους κόστους είναι μεγάλης
σημασίας για τα στελέχη επιχειρήσεων που καλούνται συνεχώς να αποφασίσουν
μεταξύ πολλών εναλλακτικών λύσεων. Πριν από πολλά χρόνια, η ισχυρή
δασμολογική προστασία των ελληνικών επιχειρήσεων από το κράτος επέφερε αρκετά
μεγάλα περιθώρια κέρδους με αποτέλεσμα οι περισσότερες επιχειρήσεις να μην έχουν
προχωρήσει σε αναλυτική κοστολόγηση.
Συμπερασματικά, η λογιστική κόστος στρέφει το ενδιαφέρον της γύρω από το
κόστος, το οποίο αποτελεί το στήριγμα για την εκπλήρωση όλων των σκοπών που
έχει θέσει μία εταιρεία. Βασικά, απώτερος σκοπός της κοστολόγησης είναι να δώσει
στους αρμόδιους διευθυντές της κάθε επιχείρησης της απαραίτητες πληροφορίες που
έχουν σχέση με το κόστος. Πέρα, από την βοήθεια που μπορεί να προσφέρει η
κοστολόγηση στη λήψη αποφάσεων, ένα αποτελεσματικό σύστημα κοστολόγησης,
είναι απαραίτητο τον προγραμματισμό μιας επιχείρησης και για τον έλεγχο της
πορείας της.
Από την προσωπική έρευνα που πραγματοποιήθηκε στην εταιρεία «Κ», που
δραστηριοποιείται γύρω από την παραγωγή, επεξεργασία και εμπορία παραδοσιακής
κατεψυγμένης πίτας, ως προς την κοστολογική της οργάνωση, τηρεί το βιβλίο
παραγωγής κοστολογίου ή βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών, εντός του οποίου
καταγράφονται οι κανόνες με βάση τους οποίους κατανέμεται το εργοστασιακό
κόστος. Το άτομο που είναι υπεύθυνο για την κοστολογική οργάνωση της εταιρείας
είναι ο λογιστής, ο οποίος έχει στην κατοχή του την Εντολή Παραγωγής, το Δελτίο
Εξαγωγής και το Ημερήσιο Δελτίο Απασχόλησης συμπληρώνει το Φύλλο
Κοστολόγησης.
Το γενικό συμπέρασμα που ανακύπτει είναι ότι η εταιρεία δεν έχει
77
προχωρήσει στην εκτίμηση του προϋπολογισμού των εξόδων της. Γι αυτό το λόγο
καθίσταται αδύναμη ως προς τον έλεγχο του μηνιαίου της κόστους και δεν είναι σε
θέση να παρουσιάσει κάποιες θετικές ή αρνητικές αποκλείσεις. Προκειμένου να
αντιμετωπίσει η εταιρεία τις αδυναμίες αυτές καλό θα ήταν να εφαρμόσει το σύστημα
ABC. Μέσα από το κοστολογικό αυτό σύστημα μπορούν να αποδοθούν σημαντικές
πληροφορίες στην διοίκηση της εταιρείας ως προς την λήψη των στρατηγικών
αποφάσεων που δύναται να μεταβάλλουν το σταθερό κόστος.
78
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ
Βενιέρης Γεώργιος, (2005), «Λογιστική Κόστους – Αρχές και Εφαρμογές», εκδόσεις
Pela Ioannidou, Θεσσαλονίκη
Καραγιώργος Θεοφάνης, (2004), «Μηχανογραφημένη αναλυτική λογιστική –
Κοστολόγηση», εκδόσεις Γερμανός, Αθήνα
Κατσαρού Θεοδώρα, (2009), «Κοστολόγηση», Πτυχιακή εργασία, τμήμα Λογιστικής,
Σχολή Διοίκησης και Οικονομίας, Α.Τ.Ε.Ι Δυτικής Μακεδονίας, Κοζάνη
Κέχρας Ιωάννης, (2010), «Η κοστολόγηση κατά κλάδο επιχειρήσεων με την ομάδα 9
του Ε.Γ.Λ.Σ.», εκδόσεις Σταμούλη Α.Ε., Αθήνα
Κέχρας Ιωάννης, (2010), «Μηνιαία (βραχυχρόνια) κοστολόγηση και αναλυτική
λογιστική», εκδόσεις Σταμούλη Α.Ε., Αθήνα
Κέχρας Ιωάννης, (2009), «Η Σύγχρονη Κοστολόγηση κατά Δραστηριότητα - Activity
Based Costing (A.B.C.)», εκδόσεις Σταμούλη Α.Ε., Αθήνα
Παναγιώτου Νικόλαος, (2004), «Εισαγωγή στην Κοστολόγηση Επιχειρήσεων»,
Οργάνωση Παραγωγής & Διοίκηση Επιχειρήσεων ΙΙ, Κοστολόγηση Επιχειρήσεων &
Λήψη Αποφάσεων, Τομέας Βιομηχανικής Διοίκησης & Επιχειρησιακής Έρευνας
Παυλάτος Οδυσσέας, (2006), «Λογιστική Κόστους – Κόστος - Κοστολόγηση –
Αναλυτική Λογιστική», τμήμα Διοίκησης Επιχειρήσεων, Σχολή Διοίκησης και
Οικονομίας, Α.Τ.Ε.Ι Χαλκίδας
Πλάγας – Πιλάγας Χρήστος, (2011), «Λογιστική Κόστους – Κοστολόγηση», Πτυχιακή
εργασία, τμήμα Λογιστικής, Σχολή Διοίκησης και Οικονομίας, Α.Τ.Ε.Ι Κρήτης,
Ηράκλειο
Πομόνης Νικόλαος, (2007), «Κοστολόγηση», εκδόσεις Σταμούλη Α.Ε., Αθήνα
79
Τσέτου Μυρώπη, (2007), «Κοστολόγηση βάσει δραστηριότητας – Είναι εφαρμόσιμη
στην οργάνωση μίας εταιρείας», Πτυχιακή εργασία, τμήμα Λογιστικής, Σχολή
Διοίκησης και Οικονομίας, Α.Τ.Ε.Ι Θεσσαλονίκης
Φίγκου Μιχαέλα, (2009), «Λογιστική Κόστους – Θεωρία & Εφαρμογές», Διπλωματική
Εργασία, Τομέας Συστημάτων Μετάδοσης Πληροφορίας και Τεχνολογίας Υλικών,
Σχολή Ηλεκτρολόγων Μηχανικών και Μηχανικών Υπολογιστών, Εθνικό Μετσόβιο
Πολυτεχνείο, Αθήνα
80